ESSAY PRIJS
2014
essays naar aanleiding van de masterscriptie 2012-2013
L E A D E R S H I P,
E N T R E P R E N E U R S H I P,
STEWARDSHIP
NYENRODE. A REWARD FOR LIFE
ESSAYPRIJS 2014
E SS AYS N A A R A A N L E I D I N G VA N D E
M A S T E R S C R I P T I E 2012-2013
N Y E N R O D E AC C O U N TA N C Y & C O N T R O L L I N G P R E S S
ESSAYPRIJS 2014
Nyenrode Accountancy & Controlling Press
Nyenrode Business Universiteit verzorgt een opleiding voor accountants en voor controllers.
De wetenschappelijke staf, docenten en studenten vormen een bron van kennis en ervaring. Dit
betreft de opleiding zelf en/of onderwerpen die in de opleiding aan de orde komen. Geschriften
waarvoor naar verwachting in bredere kring belangstelling zal bestaan, worden in de serie Nyenrode
Accountancy & Controlling Press gepubliceerd.
Jury Essayprijzen
De essays naar aanleiding van afstudeerscripties die in de serie Nyenrode Accountancy & Controlling
Press verschijnen. Van de jury maken voorts deel uit: prof. dr. R.G.A. Vergoossen RA (voorzitter) en
prof. dr.mr. R.N.J. Kamerling RA.
De keuze van de genomineerden die worden uitgenodigd een essay te schrijven, wordt gemaakt
door de voorzitters van de vakgroepen op het terrein waarop de scripties betrekking hebben. Voor
de toekenning van de prijzen is vanzelfsprekend de jury verantwoordelijk.
Bureau- en eindredactie: TSa (Soest) en Helen Bakker, Nyenrode Business Universiteit (Breukelen)
Opmaak: Bingo! Graphic Design (Utrecht)
© Breukelen, Nyenrode Business Universiteit, september 2014.
Alle rechten voorbehouden. Niets uit deze uitgave mag worden verveelvoudigd en/of openbaar
gemaakt door middel van druk, fotokopie, microfilm, elektronisch op geluidsband of op welke
andere wijze dan ook, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van Nyenrode Business
Universiteit.
Waar in deze uitgave de mannelijke voornaamwoorden hij, hem of zijn worden gebruikt in een context
die met evenveel recht en reden het gebruik van vrouwelijke voornaamwoorden zou rechtvaardigen,
gelieve u naar eigen inzicht zij of haar te lezen. Mutatis mutandis geldt dat ook voor het gebruik van
mannelijke zelfstandige naamwoorden.
4
ESSAYPRIJS 2014
INHOUD
Voorwoord 7
Alliantiesturing en –beheersing in de medische habitat:
een complexe uitdaging
9
Drs. Monique E.J. Derks RC
Is ‘agile’ een modewoord geworden?
23
Miriam Martens MSc EMFC RC en drs. Guido G.C. Veldhuijs EMFC RC
De kwaliteit van accountantscontrole ondermaats?
35
Drs. Winfred Merkus RA
5
6
ESSAYPRIJS 2014
ESSAYPRIJS 2014
VOORWOORD
In deze brochure is een drietal essays opgenomen die zijn geschreven naar aanleiding
van afstudeerscripties.
Monique Derks richt zich in haar essay op de vraag hoe je een strategische alliantie
tussen ziekenhuizen moet sturen en beheersen. Op dat vlak zijn er namelijk veel
risico’s, zowel relationele risico’s als risico’s die samenhangen met de gewenste
uitkomsten. Het inrichten, besturen en beheersen is maatwerk en hangt af van
de omgevingscontext, de kenmerken van de partners en de kenmerken van de
activiteiten in het alliantieverband. Derks vindt dat medisch specialisten zo vroeg
mogelijk moeten worden betrokken in het proces. Zij moeten verantwoordelijkheid
krijgen voor de inrichting, sturing en beheersing. Niet alleen omdat zij de meest
invloedrijke groep zijn in het ziekenhuis, maar ook omdat hun inhoudelijke bijdrage
essentieel is voor goede samenwerkingsafspraken. Zij kunnen veranderingen maken
of breken en hangt de reputatie van het ziekenhuis af van hun handelen. Verder zijn
de gunfactor, de mensen en hun kwaliteiten en de intrinsieke motivatie factoren
die het succes van een strategische alliantie bepalen. Gunfactor wil zeggen dat bij
de partners die in de alliantie zijn betrokken de gedachte leeft dat ze het samen
willen redden en dat ze het de andere partner(s) gunnen om te profiteren van elkaars
successen.
Miriam Martens en Guido Veldhuijs schrijven in hun essay dat het falen van IT-projecten
bij financiële instellingen vaak niet alleen wordt veroorzaakt door menselijk
handelen, maar mede lijkt te worden veroorzaakt door de gebruikte traditionele
ontwikkelmethodieken. Deze zijn vrij ‘mechanisch’: ze leunen sterk op bestaande
hiërarchische lijnen, op een vastgelegde planning en op harde afspraken over op
te leveren resultaten. Een methodiek die hiervoor een oplossing lijkt te bieden, is
agile-systeemontwikkeling. Deze methodiek is erop gericht te kunnen inspringen
op veranderingen, strategisch denken en leren gedurende het project. Acceptatie
door de eindgebruiker is met de agile-ontwikkelmethodiek groter, doordat de
7
ESSAYPRIJS 2014
klant veel directer en intensiever bij het ontwikkeltraject is betrokken dan met
traditionele ontwikkelmethodieken. Martens en Veldhuijs hebben onderzocht of
de agile-ontwikkelmethodiek geschikt is voor systeemontwikkeling bij financiële
instellingen. Op basis van hun onderzoek pleiten zij voor een ontwikkelmethodiek
waarin succesbepalende factoren worden betrokken volgens een combinatie van
traditionele elementen en agile-elementen. Als de acceptatie mede als criterium
wordt gebruikt voor de beoordeling of een IT-project wel of niet succesvol is, blijkt
dat de traditionele projecten niet succesvol zijn geweest. Maar het betrekken van
de eindgebruiker bij een IT-project betekent niet automatisch dat het project dan
ook agile wordt uitgevoerd. Door de eindgebruiker bij traditioneel ingerichte ITprojecten te betrekken kan ook succes worden geboekt.
Winfred Merkus gaat in zijn essay in op de kwaliteit van de accountantscontrole en op
de aandacht die wet- en regelgevers schenken aan maatregelen die ervoor moeten
zorgen dat de kwaliteit van de accountantscontrole verbetert. Hij richt zich op het
voorstel dat Eurocommissaris Barnier heeft gedaan tot de introductie van een joint
audit, waarbij de jaarrekening wordt gecontroleerd door een combinatie van twee
accountantskantoren. In dat kader heeft Merkus de kwaliteit van de uitgevoerde
accountantscontrole onderzocht, rekening houdend met bepaalde combinaties
van accountantskantoren. Hij heeft op basis van zijn onderzoek echter niet kunnen
aantonen dat een joint audit een hogere kwaliteit van de accountantscontrole
oplevert. Ook heeft hij niet kunnen constateren dat er een combinatie van
accountantskantoren is die een hogere kwaliteit van de accountantscontrole
oplevert dan andere combinaties van accountantskantoren. Merkus is van mening
dat zolang dat niet aangetoond kan worden, het misschien maar goed is dat deze
maatregel (nog) niet is ingevoerd.
We wensen u veel leesplezier.
Ruud Vergoossen
voorzitter jury Nyenrode Essayprijs
Breukelen, augustus 2014
8
ESSAYPRIJS 2014
ALLIANTIESTURING EN
–BEHEERSING IN DE
MEDISCHE HABITAT:
EEN COMPLEXE UITDAGING
D R S . M O N I Q U E E .J . D E R K S RC
‘I have long suspected that running even the most complicated corporation
must be child’s play compared to managing almost any hospital’
Mintzberg, 1997
1. Inleiding
‘Een medisch specialist kun je het beste vergelijken met een wilde stier.’ Dit zei een
van de medisch specialisten die ik interviewde voor mijn scriptie. Er wordt veel van
hen gevraagd, stelde hij. ‘Zij moeten alles kunnen: goed kunnen diagnosticeren en
behandelen, baanbrekend onderzoek verrichten, op een podium kunnen staan en
hun ontdekkingen verkopen, leiding geven aan collega’s, patiënten aantrekken en
binden en ga zo maar door. Zij worden vaak door hun patiënten en de maatschappij
op een voetstuk geplaatst. Het is dan ook goed mogelijk dat deze ego’s ontsporen.’
Medisch specialisten moet je niet aansturen, maar coachen, was zijn stellige
overtuiging. Vervolgens vroeg ik hem hoe hij aankeek tegen een intensieve
samenwerking met medisch specialisten van een ander ziekenhuis. Hierop was
zijn antwoord ‘gedwongen huwelijken werken niet, al wil de bestuurder nog zo
veel. Het gaat alleen lukken als wij erachter staan.’ Deze opvattingen maken van
het besturen van een ziekenhuis geen eenvoudige opdracht en het besturen van
intensieve samenwerkingsverbanden tussen verschillende ziekenhuizen misschien
wel een utopie.
9
ESSAYPRIJS 2014
Een nieuwe koers: intensief samenwerken
Nederland staat voor grote maatschappelijke opgaven in de zorg. Er is een stijgende
vergrijzing, groei van de zorgvraag, krimpende markt van kwalitatief hoogstaand
zorgpersoneel,
een
uitdijende
definitie
van
gezondheid,
technologische
vooruitgang, hogere kwaliteitseisen, en daarbovenop een economische crisis met
grote landelijke bezuinigingen op de zorg. Veel ziekenhuizen herzien daarom hun
koers. Een intensief samenwerkingsverband met een of meerdere ziekenhuizen is
de trend.
Het is vaak een kwestie van moeten en willen. Willen, omdat samenwerken zorgt
voor bijvoorbeeld schaalvergroting, betere mogelijkheden tot superspecialisatie
en een sterke positie ten opzichte van concurrentie. En moeten, omdat een
solitaire positie veel te kwetsbaar en vaak onhoudbaar is. Een voorbeeld vanuit de
patiëntenzorg: op dit moment blijkt dat er zich al concreet problemen voordoen
om de acute zorg in veel ziekenhuizen te verwezenlijken. Voor acute zorg bij
traumatologie, vaatchirurgie, hartinfarcten, beroertes en bij de verloskunde brengt
het problemen mee om ‘7x24’ specialistische teams operationeel te hebben:
soms is optimale samenstelling niet haalbaar, in veel gevallen leidt het tot grote
kosten. Bij de kindergeneeskunde is er een vergelijkbaar probleem. Er komen steeds
zwaardere eisen aan de beschikbaarheid van zorg, voor een steeds kleiner aantal
zieke kinderen. Veel afdelingen met intensieve zorg voor kinderen kunnen eigenlijk
niet blijven bestaan, omdat de bezetting onder de norm daalt. Kortom, Nederland
is eigenlijk te klein om dit soort voorzieningen op heel veel plaatsen aanwezig te
hebben.
Samenwerking tussen ziekenhuizen is dus actueler dan ooit. Veel genoemde
samenwerkingsvormen zijn strategische allianties, die kunnen worden gedefinieerd
als hechte, langdurige, voor alle betrokken partijen nuttige overeenkomsten tussen
twee of meerdere organisaties die kernmiddelen, kennis en capaciteiten met
elkaar delen, met als doel samen te ondernemen om gezamenlijk winst te behalen.1
Het gaat daarbij niet om overnames, maar om een gelijkwaardige samenwerking.
1Tsang 1998.
10
tussen losse samenwerkingsovereenkomsten en uitbestedingen enerzijds en fusies
en overnames anderzijds.2 Belangrijke kenmerken van strategische allianties zijn de
onderlinge afhankelijkheid en de gezamenlijke sturing en beheersing. Uit de praktijk
blijkt dat veel ziekenhuisbestuurders een of meerdere strategische allianties
inzetten om een slagvaardige koers in deze roerige omgeving te kunnen aanhouden.
2. Stelling
Mijn scriptieonderzoek richt zich op de vraag hoe je een samenwerkingsverband
en in het bijzonder een strategische alliantie tussen ziekenhuizen moet sturen en
beheersen. Ik definieer ‘sturen’ als het nemen van beslissingen en invulling geven
aan de randvoorwaarden om die beslissing adequaat te kunnen uitvoeren. Onder
‘beheersen’ versta ik: op grond van informatie vaststellen of over een bepaalde
periode de doelstellingen in relatie tot gedane uitspraken, al dan niet binnen
redelijke grenzen, zijn gerealiseerd. De begrippen sturing en beheersing zijn met
elkaar verbonden: door sturing probeer je te komen tot beheersing.3
Zeker gezien het specifieke karakter van de medische wereld vind ik het bovenstaande
een interessante vraagstelling. Mijn basisovertuiging is dat de sturing ‘doctors
driven’ moet zijn en niet ‘hospital driven’. Ik denk dat iedere bestuurder het zwaar
krijgt als hij de illusie heeft de medisch specialisten te kunnen sturen. Er moet
rekening gehouden worden met de stijl en gedragingen van de medisch specialisten;
zij maken of breken een alliantieverband en hebben vaak veel meer invloed dan je in
eerste instantie zou denken.
3. Wat kenmerkt de medische habitat
Een ziekenhuis kan getypeerd worden als een professionele bureaucratie.
‘Professioneel’ omdat het primaire proces binnen het ziekenhuis wordt uitgevoerd
door medisch specialisten die in hoge mate autonoom functioneren en kwaliteiten
bezitten die specifiek aan hen worden toegeschreven: in het bijzonder de wijze van
2De Man 2006.
3Starreveld, Van Leeuwen & Van Nimwegen 2002.
11
ESSAYPRIJS 2014
Eigenlijk kan gesteld worden dat strategische allianties het grijze gebied vormen
ESSAYPRIJS 2014
onderling afstemmen via gemeenschappelijke vaardigheden, kennis en mondelinge
communicatie met een hoge mate van gedeelde waarden. 4 De medisch specialisten
worden ook wel als een ‘clan’ getypeerd.5 De term ‘bureaucratie’ wordt gebruikt
omdat op de werkvloer standaardisatie van vaardigheden het voornaamste
coördinatiemechanisme is. Opvallend bij deze organisatievorm is de sterk
functioneel gerichte opbouw en de matige ontwikkeling van de ondersteunende
functies.6 Beide kenmerken, professionaliteit en bureaucratie, zijn van belang voor
de (on)mogelijkheden om een ziekenhuis te sturen. Tussen deze twee kenmerken
zijn de nodige fricties geweest, die vooral als een machtsstrijd beschreven zijn.7
Een medisch specialist beschikt over praktische vaardigheden die maatschappelijk
zeer worden gewaardeerd. Deze vaardigheden worden ontwikkeld in en met een
lange opleiding en zijn mede daardoor vaak sterk verbonden met de uitvoerende
persoon. Dit leidt tot een zekere autonomie van deze professionals ten opzichte van
hun organisatie. Medisch specialisten bewegen zich vaak in hechte netwerken die
gesloten grenzen kennen. Het is voor een medisch specialist belangrijk om lid te zijn
van een dergelijk netwerk en dit geeft gezag. Communicatie verloopt voornamelijk
op horizontaal niveau. Gelijkheid is een belangrijke waarde binnen hun netwerken,
evenals professionele autonomie. Deze combinatie maakt dat de sociale netwerken
van artsen vaak immuun zijn voor interventies van bestuurders.8
Er is maar weinig literatuur voorhanden over wat de specifieke medische omgeving en
daarbij behorende cultuur (medische habitat) betekenen voor sturing en beheersing
in alliantieverband. Uit de praktijk blijkt dat de informele invloed van medisch
specialisten ver reikt in een dergelijk samenwerkingsverband, ondanks dat ze soms
geen formele zeggenschap hebben in deze samenwerking. Strategische allianties
tussen medisch specialisten van verschillende organisaties sturen, vergt daarom
veel aandacht en geduld. De belangen van de betrokken specialismen zijn immers
4Van de Vorle & De Ruiter 1995.
5Ouchi 1980.
6Mintzberg 1983.
7Witman 2008.
8West, Barron, Dowsett & Newton 1999.
12
rekening mee te houden.
4. Alliantiesturing en -beheersing: betekenis en vorm
Met de groeiende populariteit van strategische allianties ontstaat een nieuw
terrein van sturing en beheersing: namelijk over de grenzen van een organisatie
heen. Sturing en beheersing van strategische allianties vinden hun beslag in
gezamenlijkheid. Dit is vaak gecompliceerd: er is een onduidelijk machtscentrum, er
zijn vaak veel sterk contrasterende onderlinge verhoudingen (op diverse niveaus in
de organisaties), er wordt bij elk samenwerkingsinitiatief een nieuwe werkelijkheid
gecreëerd en er is intrinsieke heterogeniteit.9 De focus en intensiteit van sturing en
beheersing van een strategische alliantie is daarom een belangrijker thema dan bij
andere organisatievormen.
Op basis van literatuuronderzoek concludeer ik dat samenwerken complex is. Meer
dan de helft van de samenwerkingsinitiatieven faalt in de praktijk.10 De grootste
oorzaak is een verkeerde sturing en beheersing, die niet aansluiten bij de risico’s.
Om de faalkans te verkleinen, is een sturings- en beheersingssysteem van belang.
De twee belangrijkste doelen van een dergelijk systeem bij een strategische alliantie
zijn: partners motiveren (gericht op het mitigeren van de relationele risico’s),
verenigen van doelen en coördineren van de inzet van menskracht, middelen en
activiteiten (gericht op het mitigeren van de prestatierisico’s).11 Uit de literatuur
blijkt dat de inrichting van een sturings- en beheersingssysteem keuzes en maatwerk
vraagt. Er is geen uniforme blauwdruk. Elke organisatieomgeving, in combinatie met
de kenmerken van het samenwerkingsinitiatief (het type transactie en de frequentie
hiervan), de kenmerken van de relatie van de alliantiepartners (is er bijvoorbeeld
sprake van gelijkwaardigheid) en de specifieke doelstellingen van de strategische
alliantie, vraagt om een specifieke sturing en beheersing.12
9Kaats & Opheij 2011.
10Anderson, Christ & Sedatole 2006.
11Dekker 2004.
12Van der Meer-Kooistra & Vosselman 2000.
13
ESSAYPRIJS 2014
niet altijd gelijk. Daarnaast zijn macht en autonomie twee belangrijke factoren om
ESSAYPRIJS 2014
Het sturings- en beheersingssysteem moet bestaan uit een combinatie van
verschillende instrumenten. Er zijn in de literatuur verschillende typen van sturingsen beheersingsinstrumenten beschreven. Ik heb in mijn scriptie gebruikgemaakt
van een classificatie van sturing en beheersing door onderscheid te maken tussen
formele en informele instrumenten.13 De formele instrumenten zijn nog verder te
onderscheiden in: 1) instrumenten die zich richten op het sturen en beheersen van
de uitkomsten van het alliantieverband. Een voorbeeld hiervan zijn de financiële
afspraken. Daarnaast zijn er 2) formele instrumenten die zich richten op de
organisatiekaders binnen het alliantieverband. Voorbeelden hiervan zijn de juridische
structuur, de formele gezagsverhoudingen en hiërarchie, of de formele procedures.
Informele instrumenten richten zich op de sociale kant van het alliantieverband; hoe
heeft het leiderschap vorm gekregen, hoe verloopt de communicatie en wat zijn de
normen en waarden. Voor antwoorden op vragen als ‘welk palet en welke combinatie
van instrumenten gekozen moet worden’, zijn veel theoretische modellen denkbaar,
maar er is in de praktijk geen gouden regel.
5. Alliantiesturing en -beheersing in de medische wereld
Een strategische alliantie sturen en beheersen is dus gecompliceerd. Is er daarnaast
nog sprake van een complexe omgeving, zoals een ziekenhuis, dan wordt de
uitdaging nog groter. Een medisch specialist gaf in een van de interviews voor mijn
scriptie aan: ‘Wij kiezen zelf met wie we samenwerken en niet de bestuurders. Of er
moet echt een brandend platform zijn en wij min of meer hiertoe gedwongen worden
om te overleven.’ Deze uitspraak is een reflectie van de reden waarom prikkels van
buitenaf in deze veranderingstrajecten vaak goed werken. Hierdoor worden medisch
specialisten min of meer gedwongen samen te werken. Een bekende uitspraak in
dit verband is ook dat ‘vreemde ogen dwingen’. Externe prikkels zijn bijvoorbeeld
volumenormen vanuit de specialistenverenigingen, of kaders van de minister.
In de gezondheidszorg is er geen sprake van een stabiele markt, er staan landelijk
veel stelselwijzigingen op stapel en ook het IBO-rapport (interdepartementaal
beleidsonderzoek) stelt veel wijzigingen in de Nederlandse ziekenhuiszorg voor,
13Das & Teng 2001, p. 251; Dekker 2004; Ouchi 1979.
14
gaan worden. Daarom vind ik dat in deze markt de raden van bestuur van de
partnerorganisaties veel invloed moeten uitoefenen ten aanzien van de sturing van
hun alliantieverband. Toch is er binnen deze markt wel enige vorm van afwisseling
in de mate van sturing en beheersing mogelijk. Bijvoorbeeld op het gebied van
beeldvormende technieken, zoals binnen nucleaire geneeskunde, zijn de universitaire
medische centra (umc’s) redelijk uniek gepositioneerd en is de doelstelling vaak om
innovatie te bevorderen. Een samenwerking tussen umc’s op dit gebied kan ‘losser’
gestuurd worden dan een samenwerkingsverband op het gebied van de oncologie.
Deze markt is veel concurrentiegevoeliger en vaak veel meer gericht op de vervulling
van de beschikbaarheidsfunctie, volumenormen behalen, voldoen aan protocollen
en doelmatigheid. Ik wil wel de nuance aanbrengen dat de bovenstaande twee
situaties slechts prototypen zijn die in de werkelijkheid vaak meer mengvormen
hebben.
Medisch specialisten als bestuurders
Door zijn complexe structuur en cultuur is een ziekenhuis over het algemeen
genomen een van de moeilijkste instellingen om te besturen en te beheersen.
Bovendien zijn de medisch specialisten gewend om de ‘hoogste in de piramide’ te
zijn. Zij behoren vaak tot de top in hun vakgebied en worden door patiënten op een
voetstuk geplaatst. Dat er nog (aan)sturing door een raad van bestuur is, lijkt voor een
medisch specialist vaak heel ver weg (ze zijn hier bijna ‘allergisch’ voor). Het gezag van
ziekenhuisbestuurders hangt dus sterk af van het draagvlak en de gunfactor onder
de medisch specialisten. Bestuurders die eenzijdig op de financieel-economische
positie zitten, zonder oog voor het bijzondere van de ziekenhuiscultuur, zullen het
mijns inziens lastig hebben. Het verloop onder ziekenhuisbestuurders is dan ook
groot. Het verdient de aanbeveling om alleen ervaren en verstandig manoeuvrerende
bestuurders in de leiding van een ziekenhuis op te nemen. Bij voorkeur met ervaring
en kennis van het medisch vakgebied. Omgekeerd, medisch specialisten zonder
noemenswaardige managementervaring zijn vaak geen ervaren bestuurders. Zij
worden hier tijdens hun leer-loopbaan niet voor opgeleid. Daarnaast vormt het
leiderschap in hun ‘eigen wereld’ een struikelblok, omdat het in de geldende cultuur
niet gebruikelijk is de eigen collegae te beïnvloeden en aan te spreken. Uiteraard kan
15
ESSAYPRIJS 2014
die naar alle waarschijnlijkheid door de politiek overgenomen en doorgevoerd
ESSAYPRIJS 2014
met de juiste opleiding en loopbaanervaring de stap naar een bestuurlijke functie
zeker gezet worden.
In een ziekenhuis zijn de medisch specialisten meestal prominent opgenomen in de
managementhiërarchie. Dit wordt ‘professionals in the lead’ genoemd. Het beoogde
doel is sommige medisch specialisten een ruimere taak te geven bij de sturing van de
organisatie. Hierdoor kunnen zij een brug slaan tussen de bestuurders en managers
en een sleutelrol vervullen bij de beïnvloeding van hun eigen collegae. In de praktijk
blijkt de logica van de medische wereld maar moeilijk te verenigen met bestuurlijke
taken. De belangrijkste reden hiervoor is dat opdrachten geven en terugkoppeling
vragen aan ‘gelijken’ of collegae die hoger in de hiërarchie staan, in de medische
cultuur ongewoon en zelfs ongewenst is. Afwijken van deze ongeschreven regels
leidt tot conflict en uiteindelijk tot uitstoting van de groep, terwijl lidmaatschap
onder medici juist zo belangrijk is.14
Zoals eerder gesteld, is er weinig literatuur beschikbaar over wat de medische
habitat betekent voor sturing en beheersing over de grenzen van de eigen organisatie
heen. Uit interviews met ervaringsdeskundigen en medisch specialisten blijkt dat
de medische habitat wel degelijk invloed heeft op de sturing en beheersing van
alliantieverbanden. Het hangt af van de samenwerkingsdoelstellingen in hoeverre het
van belang is of een medisch specialist deel uitmaakt van de sturing en beheersing
van het verband. Wanneer de samenwerking in een belangrijke mate gericht is op
innovatie, is het vaak effectiever om een medisch specialist de bestuurder van het
alliantieverband te laten zijn. Deze heeft immers veel affiniteit met de inhoud en
kan bijvoorbeeld als boegbeeld fungeren van het innovatieproject. Wanneer het
alliantieverband gericht is op doelmatigheid, ben ik van mening dat het beter is
te kiezen voor een bestuurder met een meer bedrijfskundige achtergrond, die
voldoende oog heeft voor de specifieke cultuur in de medische wereld. Uiteraard
is dit weer een prototypering. In de praktijk is er vaak sprake van veel meer
mengvormen.
14Witman 2008.
16
De inzet van de verschillende sturings- en beheersingsinstrumenten is afhankelijk
van de beoogde doelen van het alliantieverband. Wanneer men volumenormen wil
behalen of de continuïteit en bereikbaarheid van patiëntenzorg wil garanderen,
lijkt het vaak beter om meer formele instrumenten in te zetten. Dit moeten met
name instrumenten zijn die de beoogde uitkomsten van het alliantieverband
kunnen sturen en beheersen. In de medische wereld zien we echter dat individuele
personen (vaak de medisch specialisten) veel macht hebben en de samenwerking
kunnen maken of breken. Zij zijn, door hun specifieke kennis en kunde, beperkt
vervangbaar en spelen dus sowieso een rol bij de opzet, inrichting en beheersing
van het alliantieverband. Uit literatuuronderzoek blijkt dat in een dergelijke situatie
sterk ingezet moet worden op informele sturings- en beheersingsinstrumenten: die
zijn er immers met name op gericht om vertrouwen te creëren en begrip te kweken
voor elkaars situatie.
Uit de interviews met medisch specialisten concludeerde ik ook dat de informele
sturings- en beheersingsinstrumenten cruciaal zijn; zet in op de sociale aspecten
binnen het alliantieverband. Er moeten sterke relaties en goede communicatieve
verhoudingen ontstaan tussen bestuurders, maar zeker tussen en met de medisch
specialisten. Alleen dan zal het alliantieverband succesvol worden. Een voorbeeld van
een informeel instrument is het organiseren van gezamenlijke sociale bijeenkomsten,
bijvoorbeeld etentjes of borrels. Deze blijken in de praktijk zeer waardevol. Een
medisch specialist vertelde mij: ‘Het organiseren van een maandelijkse borrel
bleek een uitstekende zet. Hier werden de nieuwe ideeën besproken en zaken die
voorheen onbespreekbaar waren, leken onder het genot van een drankje ineens
bespreekbaar.’
Goed vertrouwen wordt door veel medisch specialisten benoemd als doorslaggevend
punt bij het aangaan van strategische allianties. In de literatuur wordt veel geschreven
over de relatie tussen vertrouwen en sturing dan wel beheersing. Zij kunnen elkaar
beïnvloeden en gezien worden als enerzijds een complement en anderzijds een
substituut: in een situatie waarin er meer vertrouwen is, is er minder nadruk op
sturing en beheersing nodig (substituut). Vertrouwen ondersteunt ook effectieve
17
ESSAYPRIJS 2014
Sturings- en beheersingsinstrumenten
ESSAYPRIJS 2014
sturings- en beheersingsinstrumenten, die weer de creatie van vertrouwen
versterken (complement).15 De raden van bestuur moeten een faciliterende rol
spelen bij het laten groeien van vertrouwen. Zij moeten vooraf kaders stellen die
duidelijk maken dat de medisch specialisten niet te veel vanuit hun eigen belangen
moeten denken, omdat het vertrouwen hierdoor geschaad wordt. Persoonlijke
belangen en verborgen agenda’s worden als een van de grootste faalfactoren van
alliantieverbanden genoemd. Een van de geïnterviewden had hier persoonlijk
ervaring mee. ‘In mijn situatie had er veel meer gesproken moeten worden over
de persoonlijke ambities. Vragen zoals ‘wat wil jij persoonlijk bereiken met deze
samenwerking’ en ‘wat maakt je trots’ zijn niet gesteld, terwijl deze volgens mij wel
heel belangrijk zijn om te stellen. Het initiatief mislukte. Het was een ‘dure’ les.’
Andere veelgenoemde informele beheersingsinstrumenten zijn aandacht besteden
aan cultuur en het belang van gezamenlijkheid. Strategische allianties kunnen
schade oplopen, maar evenzeer profiteren van cultuurverschillen tussen de partners
(leren van elkaar). Ervaring leert dat te weinig begrip van de cultuurverschillen tot
conflicten kan leiden. Vroeg in het proces van samenwerken moeten verschillen in
cultuur benoemd worden en zijn activiteiten nodig die ertoe leiden dat men elkaars
cultuur leert kennen en respecteren. De ervaring leert ook dat het wenselijk is
om duidelijk het signaal aan de medewerkers te geven dat de samenwerking een
feit is en dat beide organisaties voortaan als een gezamenlijke organisatie worden
beschouwd.
De resultaten van informele sturings- en beheersingsinstrumenten zijn vaak moeilijk
meetbaar en te beïnvloeden. Daarom moeten de formele instrumenten zeker niet
vergeten worden. Deze moeten op orde zijn. Vaak wordt eerst gewerkt aan een
goede juridische structuur, waardoor er een stevig bestuurlijk kader ontstaat.
In de praktijk blijkt dat een goede organisatie van toezicht en verantwoording
aandacht vergt. Dit kan in de zorg bovendien veel steviger worden aangepakt.
Toezicht houden op instellingen in de gezondheidszorg wordt nog te veel gezien als
een ‘erebaan’. Uit de praktijk blijkt dat in veel raden van toezicht toezichthouders
15Dekker 2004.
18
zijn er in verschillende ziekenhuizen onacceptabel veel incidenten geweest, zoals:
medisch incompetent handelen, privacyschending, gebrek aan samenwerking
tussen specialisten, tekortschietende infectiepreventie. In veel van deze casussen
is achteraf geconcludeerd dat de raad van toezicht onvoldoende in staat was om bij
te sturen. Enerzijds omdat dit orgaan onvoldoende zicht had op en kennis had over
de situatie en anderzijds omdat de toezichthouders hun verantwoordelijkheid niet
namen. Dit is een belangrijk verbeterpunt.
Daarnaast zijn financiële afspraken onmisbaar. Het lijkt vaak alsof het in de
gezondheidszorg niet om geld gaat; het doel is immers mensen helpen. Toch is dit
niet helemaal waar. Geld is juist belangrijk. Niet alleen op organisatieniveau, maar
zeker ook voor de medisch specialisten zelf. Als een strategische alliantie wordt
ingericht en bestuurd, moet het dus ook over geld gaan.
Veel medisch specialisten benoemen als een cruciaal formeel instrument het
definiëren van de ‘stip op de horizon’; dus wat het uiteindelijke doel van de
samenwerking en de bijbehorende doelstellingen zijn. Deze stip moet door de
medisch specialisten geaccepteerd worden. Het zomaar opleggen werkt niet. Veel
geïnterviewde medisch specialisten plaatsen wel kanttekeningen bij het strak
vormgeven van de gewenste kortetermijnuitkomsten wanneer een alliantieverband
is opgezet met het doel samen te excelleren in wetenschappelijk onderzoek. Dit,
in het bijzonder doelen stellen, turven en scope bepalen, werkt volgens hen niet
in de wetenschap. Om innovatieve behandelingen te ontwikkelen is juist moed en
durf nodig om ‘outside the box’ te denken en te handelen. Alle beoogde uitkomsten
formeel willen vastleggen, beperkt dikwijls de creativiteit.
Verbeteren en vernieuwen als continu proces
Verschillen in succespercentages tussen verschillende strategische allianties
maken duidelijk dat er steeds geleerd moet worden van de nieuwe manier van
sturen en beheersen. Verbeteren en vernieuwen zijn een continu proces en moeten
centraal staan in het alliantieverband. De opdracht van een ziekenhuis is immers
oplossingen te vinden voor maatschappelijke opgaven, in casu: de gezondheidszorg
19
ESSAYPRIJS 2014
zitten die beperkte inhoudelijke kennis hebben van de zorg. In de afgelopen jaren
ESSAYPRIJS 2014
optimaliseren. Daarom is aanpassen aan veranderingen in de interne en externe
omgeving essentieel. De eerdergenoemde sturings- en beheersingsinstrumenten
hebben vooral een ‘ex ante karakter’; zij zijn bedoeld om de gewenste uitkomsten
vooraf te beïnvloeden. Uit de diverse interviews en bevestigd in de literatuur blijkt
dat het verstandig is ook instrumenten in te zetten die ‘ex post’ gericht zijn.16 Een
veel genoemd instrument is een prestatiemethodiek die de uitkomsten op concrete
prestatie-indicatoren meet. Dit moet gekoppeld zijn aan een beloningssysteem.
Beloningen zijn vaak een belangrijke drijfveer om gestelde doelen van een strategische
alliantie te helpen bereiken.17 De uitkomsten van deze methodiek moeten continu
gevolgd worden en zijn bedoeld om de koers vast te houden of bij te stellen. Het
inzetten van een dergelijk systeem van monitoring en beloning is echter een stap die
veel organisaties pas laat nemen. Een geïnterviewde bestuurder zei: ‘We zijn al zo
blij met het resultaat tot nu toe. Dit is een uitdaging voor de komende periode.’ Een
van de geïnterviewde medisch specialisten heeft ervaring met het inzetten van een
‘klaagboek’: ‘Vooral in het begin van een veranderingsproces gaan er vaak dingen
mis. Door medewerkers een plek te bieden waar ze dit kunnen melden, ontstaat er
vaak al rust.’
6. Reflectie
De titel van deze bijdrage luidt ‘Alliantiesturing en -beheersing in de medische
habitat: een complexe uitdaging’. Kenmerken van het werk van medisch specialisten
zijn vakmanschap en continue innovatie. Gezag en autoriteit zijn belangrijke
waarden. Een hiërarchische en heel directieve aansturing kan leiden tot irritatie,
weerstand en demotivatie bij de medisch specialisten. Ook kent hun netwerk vaak
hechte en gesloten grenzen. Om medisch specialisten te vragen intensief te gaan
samenwerken met specialisten van een ander ziekenhuis, die voorheen gezien
werden als hun concurrenten, is dus vrijwel een onmogelijke opgave.
Toch zie ik intensieve samenwerking tussen ziekenhuizen, waaronder een strategische
alliantie, als een goede strategische optie om ambities te verwezenlijken op het
16Anderson & Sedatole 2003.
17De Man 2006.
20
sommige ziekenhuizen zelfs de beste strategie is om te overleven in een roerige
omgeving. Een strategische alliantie aangaan is echter geen garantie tot succes. Er zijn
veel risico’s, zowel relationele risico’s als risico’s die samenhangen met de gewenste
uitkomsten. Er is helaas geen gouden inrichtingsprincipe. Het inrichten, besturen
en beheersen is maatwerk en hangt af van de omgevingscontext, de kenmerken van
de partners en de kenmerken van de activiteiten in het alliantieverband. Toch is er
een essentiële stap. Mijns inziens moeten medisch specialisten zo vroeg mogelijk
worden betrokken in het proces. Zij moeten verantwoordelijkheid krijgen voor de
inrichting, sturing en beheersing. Niet alleen omdat zij de meest invloedrijke groep
vormen in het ziekenhuis, maar juist omdat hun inhoudelijke bijdrage essentieel is
voor goede samenwerkingsafspraken. Zij kunnen veranderingen maken of breken.
Daarnaast hangt de reputatie van het ziekenhuis af van hun handelen. Recent hebben
medisch specialisten fouten begaan waarbij zij door hun handelen de reputatie van
hun werkgever schade berokkenden. Hoewel medisch specialisten dus soms geen
formele zeggenschap hebben, reikt hun informele invloed veel verder dan raden van
bestuur zich vaak realiseren.
Volgens mij zijn er verder drie factoren die het succes van een strategische alliantie
bepalen: de gunfactor, de mensen en hun kwaliteiten en de intrinsieke motivatie.
Het begint bij de top van de betrokken organisaties en vervolgens ook de medisch
specialisten; daar moet de gedachte leven dat men het samen wil redden en het
de andere partij gunt om te profiteren van elkaars successen. Daarnaast is het
belangrijk om samen te werken met excellente mensen en dezen op de juiste
plek in het alliantieverband te positioneren. Als laatste is de beschikbaarheid van
intrinsieke motivatie bij de medisch specialisten van belang; als die er niet is, zal een
strategische alliantie gewoonweg niet werken.
21
ESSAYPRIJS 2014
gebied van kwaliteitsverbetering en doelmatigheid. Daarnaast denk ik dat het voor
ESSAYPRIJS 2014
Bronnen
•Anderson, S.W., M.H. Christ & K.L. Sedatole (2006, December). Risky Business. Internal Auditor,
p. 47–51.
•Anderson, S.W. & K.L. Sedatole (2003). ‘Management Accounting for the Extended Enterprice:
Performance Management for strategic Alliances and Networked Partners’. In A. Bhimani (ed.).
Management accounting in the digital economy. Oxford University Press.
•Das, T.K & B. Teng (2001). Trust, Control, and Risk in Strategic Alliances: an Integrated Framework.
Organization Studies, 22(2).
•Dekker, H.C. (2004). Control of inter-organizational relationships: Evidence on appropriation
concerns and coordination requirements. Accounting, Organizations and Society, 29, p. 27–49.
•Kaats, E. & W. Opheij (2011). Samen Bouwen Aan Allianties. Netwerken, Ketens en Partnerships.
Kluwer.
•Man, A.P. de (2006). Alliantiebesturing: Samenwerking als precisie-instrument. Assen: Van Gorcum.
•
Meer-Kooistra, J. van der & E.G.J. Vosselman (2000). Management control of interfirm
transactional relationships: the case of industrial renovation and maintenance. Accounting,
Organizations and Society, 25(1), p. 51–77.
•Mintzberg, H. (1983). Structures in fives. New Jersey / Englewood Cliffs: Prentice-Hall, Inc.
•Ouchi, W.G. (1979, September). A conceptual framework for the design of organizational control
mechanisms. Management Science, p. 833–848.
•Ouchi, W.G. (1980, March). Clans, Markets and bureaucracies. Administration Science, Quarterly,
25, March 1989, p. 129–141.
•Starreveld, R.W., O.C van Leeuwen & H. van Nimwegen (2002). Bestuurlijke informatieverzorging
Deel 1: Algemene grondslagen. Groningen: Stenfert Kroese.
•Tsang, E.W.K. (1998). Motives for strategic alliance: a resource based perspective. Journal of
Management. Nayang Business School.
•
Vorle, W.B.H. van de & D.J. de Ruiter (1995). ‘Dual commitment’ als managementstijl in
ziekenhuizen. Medisch Contact, 50(2), p. 707–709.
•West, E., D.N. Barron, J. Dowsett & J.N. Newton (1999). Hierarchies and cliques in the social
networks of health care professionals: implications for the design of dissemination strategies.
Social Science & Medicine, 48(5), p. 633–646.
•Witman, Y. (2008). De medicus maatgevend. Assen: Van Gorcum.
22
ESSAYPRIJS 2014
IS ‘AGILE’ EEN MODEWOORD
GEWORDEN?
M I R I A M M A R T E N S M S C E M F C RC
E N D R S . G U I D O G .C . V E L D H U IJ S E M F C RC
1. Inleiding
‘Finance-afdelingen’ van financiële dienstverleners voeren regelmatig projecten
uit voor de ontwikkeling of aanpassing van informatiesystemen. Vooral door
veranderingen in de bestaande wet- en regelgeving is er veel behoefte ontstaan aan
een integrale aanpak van projecten. Veel IT-projecten falen echter, met name bij
financiële instellingen.18 Vaak zijn de oorzaken te herleiden tot menselijk handelen,
maar falen lijkt mede te worden veroorzaakt door de gebruikte traditionele
ontwikkelmethodieken. Deze zijn vrij ‘mechanisch’: ze leunen sterk op bestaande
hiërarchische lijnen, op een vastgelegde planning en op harde afspraken over op te
leveren resultaten.19 Een methodiek die hiervoor een goede oplossing lijkt te bieden,
is agile-systeemontwikkeling.20 Deze methodiek is erop gericht te kunnen inspringen
op veranderingen, strategisch denken en leren gedurende het project. Doordat de
financiële sector wordt gedomineerd door strakke regelgeving waarin geen ruimte
lijkt te bestaan voor een flexibele inrichting van eisen en producten, hebben wij
onderzocht of agile-ontwikkelmethodieken geschikt zijn voor systeemontwikkeling
in het financiële domein. Deze methodiek maakt gebruik van typische elementen die
samen voor projectsucces moeten zorgen.
Financiële instellingen, zoals banken en verzekeraars, staan onder invloed van
ontwikkelingen die rechtstreeks invloed hebben op hun functioneren; met name
18 Lee et al. 2010; Markus 1983; Richmond 2008; Tichy et al. 2008; Zhen 2005.
19Geraldi 2008.
20Lee et al. 2010; Mahnic et al. 2008.
23
ESSAYPRIJS 2014
op de werkzaamheden van hun financiële afdelingen. Dergelijke afdelingen
worden geacht een toegevoegde waarde te leveren aan de organisatie door
een meer proactieve houding aan te nemen als de organisatie haar strategische
doelstellingen wil verwezenlijken.21 Daarbij moet de van buitenaf opgelegde weten regelgeving worden omgezet in werkbare toepassingen. Daarnaast zijn er
veeleer primair bedrijfseconomische redenen voor een wat proactievere houding
te noemen, zoals: het sterk aantal toegenomen complexe financiële producten, de
toenemende transparantie van financiële markten en de extreem grote hoeveelheid
toepassingen van ICT en internet voor financiële instellingen.22 Deze ontwikkelingen
versmallen de marges, zodat het accuraat identificeren, meten en beheersen van
risico’s steeds noodzakelijker wordt.23 De hierboven beschreven trends zouden niet
mogelijk zijn zonder de invloed van de vele ontwikkelingen op het gebied van de
informatietechnologie. Er is dan ook een zichtbare toename in het aantal ‘financegerelateerde’ IT-projecten, hoewel lang niet alle projecten succesvol worden
afgerond.
2. Agile en traditioneel
Projectmanagementmethodiek dient ervoor te zorgen dat de kans van slagen
van een project wordt vergroot. Project Management Institute inc. (2000, p. 6)
verwoordt dit als volgt: ‘Een projectmanagementmethode is het geheel van afspraken,
werkwijzen, procedures en hulpmiddelen, bedoeld om de activiteiten zo te plannen dat
de projectdoelstellingen gehaald worden.’
Ongeacht voor welke soort projectmanagementmethodiek gekozen wordt,
voor het slagen van een project is het van belang dat projectmanagement
goed is ingericht. Specifiek voor de ontwikkelingen in de IT spreekt men van
systeemontwikkelingsmethodieken. Deze kunnen worden onderscheiden in
traditionele
methodieken
en
agile-systeemontwikkelingsmethodieken.
De
traditionele methodieken leunen sterk op vastgelegde afspraken en sterke
hiërarchische structuren in de organisatie. Veelal houden ze een vast traject aan
21De Waal 2003.
22Cohan 2006.
23Leenaars 2003.
24
gehele product. Traditionele methodieken lijken de zekerheid te bieden van een
vaste opleverdatum, projectprijs en functionaliteiten. Dit blijkt in de praktijk echter
zelden te worden gerealiseerd.24 Daarnaast is er door de sterke hiërarchische lijnen
en formele structuur weinig ruimte voor sociale interactie en worden de klanten
veelal te laat bij het project betrokken.
Als tegenhanger van de traditionele methoden heeft agile zich ontwikkeld. Door
het project op te delen in kleinere deelprojecten kan men kortere ontwikkel- en
doorlooptijden aanhouden. Na afloop kan direct een terugkoppeling worden gegeven,
waarna het mogelijk is aanpassingen in een volgend deelproject op te nemen. De
essentie van agile-methoden ligt dan ook in de flexibiliteit, de sociale interactie
en de grote klantbetrokkenheid. Agile kent ook nadelen: eisen zijn vooraf vaak niet
tot in detail duidelijk. Of het is niet helder hoeveel tijd, middelen en inzet nodig
zijn. Of er is geen formele communicatie en documentatie voorhanden.25 Hoewel
organisaties ertoe neigen steeds meer agile-methodieken in te zetten, is het maar
de vraag of dit wel de meest geschikte oplossing is. Bepaalde organisaties vragen nu
eenmaal om formele afspraken, documentatie en strak gestuurde projecten. Alleen
meer klantcontact of een project opdelen in kleinere stukken is nog geen agile. Het
gaat om een totale manier van werken. Naar onze mening kan er dus niet zonder
meer gesteld worden dat de ene methodiek meer geschikt is dan de andere.
3. Projectsucces en acceptatie
Zoals wij reeds opmerkten, is het een randvoorwaarde om de projectmanagement­
methodiek goed toe te passen om te kunnen concluderen of een project wel of
niet als succesvol aangemerkt kan worden. Voor het begrip succes hanteren wij
in dit verband de definitie van Bradley (2008, p. 175): ‘Project success is defined as
organizational impact and on time and on/under budget project completion.’ Kortom,
of een project als succesvol bestempeld kan worden, hangt dus af van het antwoord
op drie vragen: 1) Is een project binnen het budget gebleven? 2) Is het project binnen
24Richmond 2008.
25Barlow et al. 2011.
25
ESSAYPRIJS 2014
van analyseren, ontwerpen, implementeren, testen en in productie brengen van het
ESSAYPRIJS 2014
de gestelde tijd opgeleverd? 3) Voldoet het resultaat van het project aan de vooraf
gestelde eisen? In dit verband spreekt men ook wel van een duivelsdriehoek. Het is
namelijk mogelijk om met de gestelde antwoorden te ‘schuiven’, wanneer aan één
van de gestelde eisen niet voldaan wordt. Vaak staan de eisen betreffende budget
en tijd wel vast, maar die betreffende het resultaat niet, zodat automatisch met
de eisen aan het project geschoven kan worden. Iedere projectleider zal met deze
afwegingen moeten omgaan.
Naast tijd, budget en de verdere vooraf gestelde eisen is ook de acceptatie bepalend
voor de mate waarin een project als succesvol kan worden aangemerkt.26 Dit is de
mate waarin de uitkomsten geaccepteerd worden door zowel de opdrachtgevers
als de gebruikers. Als een product van een project er niet aan bijdraagt dat de
werkzaamheden beter of gemakkelijker worden uitgevoerd, zal men het product
niet accepteren. Een project kan dan in onze ogen alsnog als gefaald gelden. De
definitie van het begrip succes wordt hierdoor mede afhankelijk van de betrokken
personen. Wie betrokken is bij de technische implementatie zal immers anders over
het succes van het project oordelen dan de eindgebruikers.
4. Onderzoek
Om te kunnen onderzoeken of een bepaalde ontwikkelingsmethodiek nu meer of
minder geschikt is voor systeemontwikkeling en welke factoren hieraan bijdragen,
hebben wij zes praktijkcases van IT-projecten bij financiële instellingen onderzocht.
Drie zijn volgens de traditionele methodiek uitgevoerd en drie kunnen worden
gezien als een toepassing van de agile-methodiek. Voor elk van de cases hebben wij
onderzocht in hoeverre deze projecten bestempeld konden worden als succesvol.
De zes cases zijn financieel van aard en hebben allemaal betrekking op
systeemontwikkeling. Uit ons onderzoek komt naar voren dat de gevallen waarin
de agile-methodiek werd toegepast, voornamelijk uitgaan van agile-factoren.
Opvallend is dat de traditionele cases een combinatie vormen van traditionele
factoren en agile-factoren. In de praktijk worden dus ook in projecten die als
26Davis 1989.
26
toegepast. Hoewel ons onderzoek inmiddels bijna twee jaar geleden is uitgevoerd,
zijn wij steeds geïnteresseerd gebleven in systeemontwikkeling in onze organisaties
en daarbuiten. Een project dat meerdere jaren beslaat, wordt opeens agile genoemd
doordat het wordt opgeknipt in korte deelprojecten. Het grote verschil is echter dat
zo’n deelproject bijna een jaar duurt en niet twee tot vier weken, zoals een agileproject. Opknippen in delen rechtvaardigt misschien de term agile, maar heeft er
feitelijk niets mee te maken.
5. Individuele succesfactoren
De keuze voor een bepaalde projectmethodiek wordt gemaakt door een aantal
factoren die bepalend zijn voor het succes van het project, op een bepaalde manier
in te richten. Hoewel alle factoren van toepassing zijn op traditionele en agileprojecten, worden die verschillend ingericht. Op basis van de door ons onderzochte
cases en de diepte-interviews die naar aanleiding daarvan zijn gehouden, blijkt dat
de hieronder genoemde factoren een dusdanige invloed hebben op het succes van
een project dat wij ze als individuele succesfactor hebben aangemerkt. Afhankelijk
van de gekozen projectmethodiek kan er volgens de agile-systeemontwikkeling
of volgens de traditionele systeemontwikkeling per factor op gereageerd zijn.
Het betreft de individuele succesfactoren: 1) team, 2) mens, 3) klant, 4) testen, 5)
wijzigingsbeheer, 6) documentatie en 7) acceptatie.
Functioneren van het team
Gewoonlijk bestaat een projectteam uit IT-technici en specifieke deskundigen.
Dit zijn teams die zich kenmerken door hiërarchische aansturing en waarbij de
communicatie deze hiërarchische lijnen volgt. Agile-teams richten zich meer op kleine
multidisciplinaire eenheden die zelfsturend zijn en informele communicatielijnen
volgen. Een volgens ons verrassende uitkomst uit ons onderzoek is dat men voor alle
projecten de voorkeur geeft aan kleine multidisciplinaire teams die zelfsturend zijn.
Er is slechts één uitzondering bij een traditioneel ingericht project. Daarvan wordt
opgemerkt dat IT-deskundigen weliswaar technisch bekwaam zijn, maar niet altijd
even goed presteren waar het gaat om het menselijke aspect. Zij moeten daarom
hiërarchisch aangestuurd worden. Voor een project is het van belang dat er informele
27
ESSAYPRIJS 2014
traditioneel kunnen worden beschouwd, elementen van de agile-methodieken
ESSAYPRIJS 2014
communicatie is. De teams worden vaak wel hiërarchisch aangestuurd, ook in agileprojecten. Een goede samenstelling van het team draagt bij aan het succes van een
project. Er is bij voorkeur een combinatie nodig van ervaring in en met het vakgebied
en ervaring in en met de organisatie. In theorie zouden de geschiktste mensen op
het project gezet moeten worden om de kans op succes te vergroten. Zo niet, dan
neemt de kans op succes af. Een stabiel team, waarvan de leden dus goed op elkaar
ingespeeld zijn en elkaar kunnen aanvullen, verhoogt de kans op een succesvol
project. Als er continu wijzigingen zijn in het team, wordt de kans op projectsucces
kleiner. Het functioneren van het team wordt zowel in de agile-systeemontwikkeling
als de traditionele systeemontwikkeling gezien als succesbepalende factor om een
project te laten slagen.
De menselijke factor
In de traditionele methode zijn werknemers vervangbaar, zo lang er maar voor gezorgd
wordt dat de benodigde expertise aanwezig is. Het project gaat namelijk gewoon
door. Volgens de agile-methode zijn werknemers echter essentieel en onmisbaar.
Deze factor is direct gerelateerd aan de samenstelling van het team. In de door ons
onderzochte traditionele projecten werd duidelijk gekozen voor een traditionele
benadering van de factor mens. In de door ons onderzochte agile-projecten is de
voorkeur minder zichtbaar. Werknemers zijn hier uiteraard essentieel en onmisbaar,
maar vooral omdat ze in een klein hecht team werken waarin men goed op elkaar
ingespeeld is. Zou het project met louter onervaren mensen worden uitgevoerd,
dan zou het geen kans van slagen hebben. Daarnaast is het ook voor agile-projecten
zeer belangrijk dat de juiste expertise aanwezig is. In alle onderzochte projecten is
de factor mens essentieel. De meeste projecten uit ons onderzoek zijn (in meer of
mindere mate) succesvol afgerond, juist door de persoonlijke inzet van de mensen
die het moesten doen.
De klant
De klant is de afnemer of eindgebruiker van het product of de dienst. Voor alle
onderzochte cases konden wij stellen dat de klant belangrijk was voor een succesvol
einde van een project. Waar de klant volgens de traditionele methode vooral
betrokken is bij het opstellen van de eisen en daarna pas weer bij de oplevering van
28
ons onderzochte cases blijkt de klant in de praktijk altijd onderdeel van het team
te zijn. Dit wordt ook in de traditionele projecten beschouwd als een toegevoegde
waarde. Zo verloopt de communicatie immers sneller en beter. Als er vragen zijn
vanuit het team over de wensen van het product, kunnen deze direct beantwoord
worden. Zowel in de projecten die worden uitgevoerd volgens de traditionele
methodieken als die welke volgens de agile-methodieken worden aangepakt, geeft
men er de voorkeur aan de klant actief te laten deelnemen aan het projectteam.
Wat wij nu zien ontstaan, is dat er agile-teams worden gevormd die voor meerdere
projecten kunnen worden ingezet. De klant is er op die manier bijna niet meer bij
betrokken of wordt voor langere tijd uit zijn huidige functie gehaald en is om die
reden niet meer de kritische buitenstaander in het project. Bovendien kan deze
persoon niet meer de brugfunctie vervullen tussen project en praktijk, omdat hij of
zij de aansluiting met de praktijk verliest en niet meer op de hoogte is van de laatste
ontwikkelingen in de praktijk. Op deze manier ontstaan er vaste projectteams en is
de ‘echte’ klant er niet meer bij betrokken.
Testen
Testen gebeurt in traditionele projecten vaak tijdens het project door de ontwikkelaars
en pas na oplevering van het product testen andere testers het eindproduct. In
agile-projecten worden tests op tussenresultaten iteratief (in steeds herhalende
stappen) uitgevoerd door het gehele team, dus inclusief de klant. Daardoor worden
fouten sneller opgespoord, waarna men ervoor kan kiezen deze fouten in de huidige
sprint nog te verwerken of af te handelen in de volgende sprint.27 Dat fouten eerder
worden gevonden en sneller worden opgelost, levert een positieve bijdrage aan het
projectsucces, wat bevestigd werd in de verschillende interviews. Daarom stellen
wij dat testen invloed heeft op succesvolle systeemontwikkeling.
Randvoorwaarden
Op basis van de door ons onderzochte cases en interviews blijkt dat de factoren
27Een sprint betekent in dit verband een korte, vooraf bepaalde periode waarin een deel van een project wordt opgeleverd.
29
ESSAYPRIJS 2014
het product, is de klant volgens de agile-methode onderdeel van het team. In de door
ESSAYPRIJS 2014
wijzigingsbeheer en documentatie geen directe invloed hebben op het succes van
een project voor systeemontwikkeling. Deze factoren moeten eerder beschouwd
worden als randvoorwaarden. Voor het starten, uitvoeren en afronden van een
project is het van belang dat men rekening houdt met deze factoren. Zodoende
herkenden wij ze niet als factoren die op zichzelf invloed hebben op een succesvolle
systeemontwikkeling.
Wijzigingsbeheer
Onder wijzigingsbeheer verstaan wij de manier waarop wijzigingen worden
doorgevoerd in het systeem. Samen met de controle op deze wijzigingen spreekt
men van ‘governance’. Voor deze bijdrage vatten wij beide begrippen als synoniem
op. Vooral in een sterk gereguleerde financiële organisatie is wijzigingsbeheer van
levensbelang. Deze factor is dan ook van toepassing op alle onderzochte cases.
Het maakt niet uit of een project traditioneel of agile wordt aangepakt. Binnen het
kader van de vooraf gestelde eisen wordt flexibiliteit op prijs gesteld, maar alles
dient te worden uitgevoerd conform deze eisen. Er kan daardoor geen keuze worden
gemaakt in de manier waarop wijzigingsbeheer moet worden ingericht. Daarom is
deze factor niet van invloed op het projectsucces.
Documentatie
Documentatie is een randvoorwaarde voor het project. Het is een vereiste vanwege
de sterk gereguleerde aard van het domein, maar documentatie op zichzelf
genereren heeft geen invloed op het projectsucces. Met een goede documentatie
kunnen toekomstige wijzigingen gemakkelijker worden doorgevoerd, maar op
het huidige project heeft dat geen invloed. In de meeste onderzochte cases is de
vereiste documentatie opgeleverd en zowel onder de traditionele methode als die
onder agile is dat vaak achteraf gedaan. In sommige situaties is documentatie een
onderdeel van wijzigingsbeheer.
Acceptatie
Wat budget, tijd en eisen betreft zijn alle cases uit ons onderzoek op te vatten als een
succes. Waar afwijkingen leken te ontstaan, werden in overleg met de opdrachtgevers
eisen aangepast, waardoor uitstel of overschrijding van het budget of de tijdslimiet
30
opvatten als een noodzakelijke voorwaarde van succes, ontstaat een ander beeld.
In dat geval zijn alleen de als agile aangemerkte projecten succesvol. Op basis van
de cases blijkt dus dat agile de gebruikersacceptatie bevordert. Een verklaring
daarvoor ligt in het feit dat de agile-systeemontwikkeling een sterkere nadruk legt
op de actieve rol van de klant in het project. Door de klant actief te betrekken bij
het project wordt de kans vergroot dat een project na afloop ook werkelijk wordt
geaccepteerd door de eindgebruikers. Als de opdrachtgever of de eindgebruiker
meer betrokken zou worden bij een traditioneel ingericht project, zou ook zo’n
soort project meer succes kunnen hebben.
Als we alleen kijken op basis van budget, tijd en eisen, stellen wij dat agilesysteemontwikkeling op zichzelf niet meer invloed heeft op projectsucces ten
opzichte van de traditionele systeemontwikkeling. De gekozen projectmethodiek
biedt dan geen onderscheid meer.
Een opvallende bevinding tijdens ons onderzoek heeft betrekking op een case
waarin agile is toegepast op systeembeheer, waarbij maandelijkse nieuwe
wijzigingen in productie zijn genomen. Het blijkt dat agile zich goed leent voor deze
vorm van systeembeheer. In dit verband wordt er dus niet meer gesproken van een
projectorganisatie die volgens de agile-principes is ingericht en wordt beheerd,
maar is er sprake van een beheersorganisatie die volgens de agile-principes is
ingericht. Mogelijkerwijs zou dit kunnen leiden tot een compleet andere inrichting
van organisaties. De organisatie wordt dan niet meer volgens functionaliteit en
strakke hiërarchie ingericht, maar door middel van agile-teams, die beschikken over
alle vereiste kennis en die zelfsturend opereren.
Andere factoren
Behalve de genoemde factoren hebben wij nog vijf factoren onderzocht die wellicht
van invloed zouden kunnen zijn op het slagen of falen van een project: 1) focus,
2) management, 3) ontwikkelaars, 4) techniek en complexiteit software en 5)
planning. De ondervraagde experts beschouwden deze factoren echter niet als
succesbepalend. Al wil dat niet zeggen dat ze geen invloed hebben op het succes, als
31
ESSAYPRIJS 2014
alsnog is goedgekeurd. Wanneer we ook de eerder genoemde dimensie acceptatie
ESSAYPRIJS 2014
wel dat ze op zichzelf niet als essentieel werden gezien voor een traditioneel project
of een project dat volgens de agile-methodiek werd uitgevoerd.
De inrichting van factoren moet zowel passen bij de organisatie als bij het project. In
de door ons onderzochte cases is gebruikgemaakt van een combinatie van factoren
en is niet strak gekeken naar de specifieke factoren per methodiek. Dat levert het
beste resultaat op. Een standaard optimale benadering bestaat niet. Juist dat vraagt
om flexibiliteit, en dat is nu weer wel agile.
6. Stelling
Dit brengt ons tot de stelling dat agile een modewoord is geworden. Het begrip
wordt te pas en (meestal) te onpas gebruikt. Wanneer wordt beweerd dat een
project volgens de agile-manier wordt uitgevoerd, wil dat niet meteen zeggen dat
dit werkelijk het geval is. Het succes van een project hangt af van de mate waarin
men omgaat met de succesbepalende factoren. Per project, per organisatie en per
situatie dient gekeken te worden hoe de verschillende factoren moeten worden
ingericht: op een agile-manier of op de traditionele wijze. De naam agile op zich
zegt niets. Het gaat erom hoe de factoren zijn benaderd.
Zoals wij reeds opmerkten, is het niet de projectmanagementmethodiek zelf die
het succes van een project bepaalt, als wel de aandacht voor de succesbepalende
factoren. Ons onderzoek heeft aangetoond dat van de onderzochte agile-cases
geen enkel project alle factoren volgens de agile-methodiek heeft verwerkt. Van
de traditionele cases heeft geen enkel project alle factoren traditioneel benaderd.
Alle onderzochte projecten kunnen wat aandacht voor succesfactoren betreft zowel
traditioneel als agile worden aangemerkt.
Door een project alleen op te delen in verschillende deelprojecten en het geheel vervolgens agile te noemen, wordt het nog niet agile. De huidige tijd van snelle technologische
ontwikkelingen zorgt ervoor dat organisaties flexibeler kunnen omgaan met veranderingen. Dit is in lijn met de agile-gedachte. Dezelfde snelle technologische ontwikkelingen veroorzaken echter ook dat er een grotere behoefte ontstaat aan beheersing en
sturing van projecten volgens duidelijke strakke kaders met een goede documentatie.
32
Agile zorgt voor een positieve bijdrage aan het succes van een project, als acceptatie
als een van de voorwaarden wordt gezien van projectsucces. Acceptatie door de
eindgebruikers is met de agile-methodiek groter, doordat de klant veel directer en
intensiever bij het ontwikkeltraject betrokken is dan met traditionele methodieken.
Als we de variabele acceptatie mede als criterium gebruiken voor de beoordeling
of een project wel of niet succesvol is geweest, blijkt dat de traditionele cases
niet succesvol zijn geweest. Maar de opdrachtgever of de eindgebruiker bij het
project betrekken, betekent niet automatisch dat een project dan ook agile wordt
uitgevoerd. Door de klant bij traditioneel ingerichte projecten te betrekken kan men
ook succes boeken.
Wij stellen dat men niet altijd alle factoren van de gekozen methodiek zonder
meer volgens de voorschriften van de methodiek moet inrichten. Het is volgens
ons belangrijker te kijken naar de verschillende factoren en hoe deze betrokken
kunnen worden bij projecten van de financiële sector. Door te kiezen voor een
combinatie van traditionele factoren en agile-factoren kan men een optimaal
resultaat voor projecten bereiken. Wij pleiten dan ook voor een projectmethodiek
waarin succesbepalende factoren worden betrokken volgens een combinatie van
traditionele elementen en agile-elementen. Dit dient afhankelijk te zijn van het
soort project en de desbetreffende organisatie.
Naar onze mening worden veel projecten als agile aangemerkt, terwijl ze een
combinatie van traditionele en agile-factoren bevatten. Dit kan een goede oplossing
zijn voor de organisatie of het project, maar het is dan goed te bedenken dat het
gebruik van de term agile lang niet altijd terecht is.
Behalve in projecten, past de agile-methodiek ook goed in beheerstaken. Dat
kan wellicht komen doordat beheerstaken aanleiding geven tot kleine projectjes
en doordat de interactie met de klant in de bestaande beheersorganisatie heel
belangrijk is. Agile kan dus breder in financiële organisaties worden toegepast dan
vooraf gedacht.
33
ESSAYPRIJS 2014
7. Reflectie
ESSAYPRIJS 2014
Bronnen
•Barlow, J.B. et al. (2011). Overview and Guidance on Agile Development in Large Organizations.
Communications of the Association for Information Systems, 29(2), p. 25–44.
•Bradley, J. (2008). Management based critical success factors in the implementation of enterprise
resource planning systems. International journal of accounting information systems, 9, p. 175–200.
•Cohan, P.S. (2006). Finance & IT: The Transforming Power of Technology. Financial Executive,
23(6), p. 18–23.
•
Davis, F.D. (1989). Perceived Usefulness, Perceived Ease of Use, and User Acceptance of
Information Technology. MIS Quarterly, 13(3), p. 319–340.
•Geraldi, J.G. (2008). The balance between order and chaos in multi-project firms: A conceptual
model. International Journal of project management, 26(4), p. 348–356.
•Lee, G. & W. Xia (2010). Toward Agile: An Integrated Analysis of Quantitative and Qualitative Field
Data on Software Development Agility. MIS Quarterly, 34(1), p. 87–114.
•
Leenaars, J.J.A. (2003). Risicomanagement van banken. Maandblad voor Accountancy en
Bedrijfseconomie, 77(7/8), p. 340–347.
•Mahnic, V. & N. Zabkar (2008). Using COBIT Indicators for Measuring Scrum-based Software
Development. WSEAS Transactions on Computers, 7(10), p. 1605–1617.
•Markus, M.L. (1983). Power, Politics, and MIS Implementation. Communications of the ACM, 26(6),
p. 430–444.
•Project Management Institute inc. (2000). A guide to the Project management body of knowledge.
PMBOK® guide. Pennsylvania, Project Management Institute.
•Richmond, I. (2008). On time, on target. Engineering & Technology, 3(16), p. 52–54.
•Tichy, L. & T. Bascom (2008). The Business End of IT Project Failure. Mortgage Banking, 68(6), p.
28–35.
•Waal, A. de (2003). Trends en ontwikkelingen in de financiële functie (II). Tijdschrift Controlling,
2(3), p. 19–22.
•Zhen, J. (2005). Why IT Projects Fail. Computerworld, 39(6), p. 31–35.
34
ESSAYPRIJS 2014
DE K WALITEIT VAN
ACCOUNTANTSCONTROLE
ONDERMA ATS?
DRS. WINFRED MERKUS R A
1. Inleiding
De laatste jaren zie ik een trend in de media ontstaan om vrijberoepsbeoefenaars
aan te pakken en zwart te maken. Ik noem enkele voorbeelden: notarissen die
niet zouden deugen en hun wettelijke taak niet zo nauw zouden nemen. Ik lees
de berichten over notarissen die de aan hen toevertrouwde gelden ‘lenen’ voor
privé-uitgaven. Of berichten over medisch specialisten die aan zorgverzekeraars
handelingen in rekening brengen die ofwel niet zijn verricht ofwel door lager
geschoolde medewerkers zijn gedaan. Of wat te denken van de bekende Bram M. die
geen advocaat meer mag zijn, omdat hij het niet zo nauw nam met zijn declaraties,
de ontvangen (contante) bedragen of zijn permanente educatie. En natuurlijk, ook
accountants ontkomen niet aan berichtgeving: de AFM schreeuwt soms moord en
brand over de aangetroffen kwaliteit van de uitgevoerde accountantscontrole.28
Of lees de kranten, die ronkende verhalen schrijven over accountants en hun rol
in fraudes en andere misstanden bij bijvoorbeeld Imtech, Ballast Nedam, Vestia
enzovoort.
Naar aanleiding van al die ophef kunnen we ons de vraag stellen of deze trend ten
onrechte is ontstaan en dat alleen maar de media daar garen bij spinnen, of dat er wel
degelijk meer aan de hand is. Ik denk dat beide aspecten waar zijn. In dit essay richt ik
mij op de kwaliteit van de accountantscontrole en ga ik in op de aandacht die wet- en
28AFM is de Autoriteit Financiële Markten. Dit orgaan heeft de wettelijke taak om vergunningen af te geven aan
accountantsorganisaties die controleopdrachten willen uitvoeren bij middelgrote en grote vennootschappen. Daarbij
heeft de AFM de taak gekregen om de kwaliteit van de uitgevoerde controlewerkzaamheden te onderzoeken en eventuele
sancties op te leggen als die kwaliteit bij een accountantsorganisatie te laag blijkt te zijn.
35
ESSAYPRIJS 2014
regelgevers schenken aan maatregelen die de kwaliteit moeten verbeteren. Dat betekent dat ik de andere vrijberoepsbeoefenaren en de berichten over hen laat voor wat
ze zijn. Ik heb ze alleen genoemd om de opmerking over de trend te onderbouwen.
Terug dus naar de kwaliteit van de accountantscontrole. De AFM presenteert al
enkele jaren rapporten over de kwaliteit van de door accountants uitgevoerde
werkzaamheden en vooral over het ontbreken van een minimaal kwaliteitsniveau.
Deze toezichthouder laat vooral blijken dat zij de kwaliteit ondermaats vindt.
Zij staat daarin niet alleen, ook de politiek laat zich gelden en heeft vergaande
wetgeving in het leven geroepen om de kwaliteit van de controle te verstevigen. De
belangrijkste reden is dat het vertrouwen in de rapportage van accountants door
gebruikers, en dan voornamelijk het vertrouwen in hun verklaring, niet geschaad
mag worden. Blijkbaar onderkent de Tweede Kamer het belang dat het werk van
accountants maatschappelijk relevant is en dat zij er belang aan hecht dat de
gebruiker vertrouwen in de rapportage mag hebben. Daar hoort dan vervolgens
bij dat de rapportage van de accountant stoelt op deugdelijk werk. Hoewel de
beroepsorganisatie, de NBA, soms vraagtekens zet bij de bemoeienis van zowel de
AFM als de minister van Financiën en de Tweede Kamer, is ook zij doordrongen van
het feit dat niet getwijfeld mag worden aan de verklaring van de accountant.29 Ik
merk tot slot op dat we het als beroepsgroep soms ook wel erg makkelijk maken om
commentaar op de handel en wandel van accountants te hebben; de collega’s van
KPMG lijken er in ieder geval alles aan te doen om maar in de pers te verschijnen. Is
het niet met de hierboven aangehaalde jaarrekeningcontroles van beursfondsen, dan
is het wel met een belegging in vastgoed door onder andere de bestuursvoorzitter
of met de ontwikkeling van hun eigen hoofdkantoor langs de A9.
In bovenstaande opsomming van organen die zich bezighouden met de kwaliteit
van – en toezicht op – de accountantscontrole, mag de EU niet ontbreken. Veel
binnenlandse wet- en regelgeving is immers gebaseerd op datgene wat in Brussel
door de EU wordt beslist. De verantwoordelijke Eurocommissaris voor accountants
is de Franse politicus Michel Barnier. Deze commissaris heeft voorgesteld de
29NBA staat voor Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants.
36
internationaal verband aangeduid als ‘joint audit’. Als beide kantoren gezamenlijk
verantwoordelijk zijn voor de afgegeven verklaring, zo is de gedachte, kunnen de
kwaliteit en onafhankelijkheid van accountants verbeterd worden. Beide kantoren
zorgen ervoor dat de kwaliteit zo hoog mogelijk is, om zo niet aansprakelijk te
worden gesteld door de werkzaamheden die zijn uitgevoerd door het andere
kantoor. Het idee is niet uniek. Een systeem van accountantscontrole uitgevoerd
door twee kantoren met gezamenlijke verantwoordelijkheid voor elkaars werk, is in
Frankrijk al jaren wettelijk voorgeschreven voor beursgenoteerde vennootschappen.
Ook Zweden en Denemarken hebben een dergelijk systeem gekend.
Het voorstel van Barnier heeft het uiteindelijk niet gehaald in Europa. Ik denk doordat
de meeste landen onbekend zijn met zo’n systeem en omdat de Europarlementariërs
wellicht opzagen tegen de vermeende hogere kosten. In de wandelgangen van het
Europese Parlement hebben lobbyisten van de Grote Vier (Deloitte, EY, KPMG
en PwC) getracht de voorstellen te laten torpederen, daar ze bang waren omzet
te verliezen. Zij zijn immers dominant op de markt voor controleopdrachten van
beursgenoteerde bedrijven en zullen een deel van hun omzet kwijt raken aan andere
kantoren. Dit kunnen dan voor een deel de kantoren zijn die niet tot deze Grote Vier
behoren, omdat de opdrachtgevers wellicht voor een tweede, kleiner en wellicht
minder duur kantoor zullen kiezen. Deze ‘non-Big 4-kantoren’ waren overigens weer
wel warme pleitbezorgers van de voorstellen van Barnier, omdat zij dachten een
betere positie op dit deel van de markt te kunnen verkrijgen.
Voor de gebruikers van accountantsrapportages is het, als de voorstellen doorgaan,
interessant om te weten of bepaalde combinaties van accountantskantoren die
gezamenlijk een dergelijke controleopdracht uitvoeren, een hogere kwaliteit leveren
dan de andere combinaties. Dit was voor mij aanleiding om nader onderzoek te doen
naar de kwaliteit van de uitgevoerde accountantscontrole, rekening houdend met
bepaalde combinaties van kantoren. Onderzoekers hebben eerder al aangetoond
dat de geleverde kwaliteit tussen kantoren verschilt. Zo toonde Elisabeth DeAngelo
37
ESSAYPRIJS 2014
accountantscontrole te laten uitvoeren door twee accountantskantoren, in
ESSAYPRIJS 2014
al in 1981 aan dat grotere kantoren een hogere kwaliteit leverden.30 Een combinatie
van grote kantoren zal dan, op basis van voorgaande onderzoeken hiernaar, de
hoogste kwaliteit moeten leveren.
Ik heb dit onderzoek uitgevoerd op de jaarrekeningen van Franse beursgenoteerde
ondernemingen, daar in Frankrijk, zoals opgemerkt, dit soort opdrachten wettelijk
verplicht gesteld is. Ik heb daarvoor de combinaties die gevormd kunnen worden,
als volgt ingedeeld. Ten eerste was daar de groep van de vier grote kantoren. Daarna
komt de groep van middelgrote kantoren, waarvan de volgende kantoren deel
uitmaken: Baker Tilly, BDO, Grant Thornton en Mazars. Tot slot zijn er alle overige
kantoren.
Voordat ik verder inga op mijn bevindingen en aanbevelingen uit mijn onderzoek, ga
ik eerst in op de kwaliteit van accountantscontrole.
2. Kwaliteit van accountantscontrole
Uitgevoerde controlewerkzaamheden leveren lang niet altijd harde informatie
op die aantoont of een gegeven klopt of juist niet. Integendeel, meestal wijst de
controle uit dat het aannemelijk is dat de gegevens juist en/of volledig zijn. Ik noem
uitkomsten van een interview, onderzoek naar gehanteerde schattingen in een
jaarrekening of een test op de aanwezige interne controle. De uitkomsten zijn niet
nauwkeurig tot op een drieduizendste van een seconde die bepaalt of je Olympisch
kampioen bent of dus net niet.
Onderzoekers hebben op allerlei wijze getracht de kwaliteit van accountantscontrole
te meten. Een grote belemmering is dat ze over het algemeen geen toegang hebben
tot de accountantsdossiers. Accountants is het namelijk verboden, op grond van
de voor hen geldende beroepsregels, de inhoud van dossiers te delen met derden
voor zover de wet niet anders voorschrijft. Dat betekent dat onderzoekers naar
andere wegen moesten zoeken om de kwaliteit van accountantscontrole te kunnen
meten. Buiten de goedkeurende controleverklaring, die wat tekst betreft volstrekt
30DeAngelo 1981.
38
de accountantscontrole en openbaar is voor iedereen. Onderzoekers hebben zich
dan ook gericht op de jaarrekening. Onderzoek heeft aangetoond dat de kwaliteit
van accountantscontrole op verschillende manieren uit de jaarrekening kan
worden gemeten. In mijn onderzoek heb ik drie methoden gehanteerd die hun
waarde hebben bewezen om een oordeel te kunnen geven over de kwaliteit van de
uitgevoerde werkzaamheden. Ik zal deze drie methoden kort beschrijven.
De eerste twee methodes gaan uit van de hypothese dat het management van
een onderneming het getoonde resultaat (winst of verlies) op een bepaalde
manier kan sturen naar een uitkomst die beter past bij zijn wensen. Meestal om
opportunistische redenen, zoals het behalen van ‘targets’ die resulteren in
bonussen. De grondlegger van deze methode is Jennifer Jones, die in een onderzoek
uit 1991 de hypothese bevestigde. Zij gebruikt woorden als ‘manipulation’
en ‘managers … would benefit’.31 Resultaat over enig boekjaar sturen kan op
verschillende manieren: via de overlopende posten (overlopende activa en/
of passiva), door de verslaggevingsmethode te veranderen in enig boekjaar of
door de financieringsstructuur te wijzigen. Onderzoekers hebben aangetoond
dat de kwaliteit van accountantscontrole afneemt naarmate het management
meer ruimte krijgt om het resultaat te sturen.32 De methode om het resultaat te
sturen kan op verschillende manieren. In mijn onderzoek heb ik twee manieren
gebruikt: 1) het management wil het resultaat sturen via de overlopende posten
en 2) het management wil zogenoemde ‘benchmark-doelstellingen’ bereiken. De
eerste variant gaat uit van de gedachte dat het management ‘onnodige winsten’
zal reserveren om in een later jaar te gebruiken of om juist ‘benodigde winsten’ te
halen uit allerlei inmiddels niet meer benodigde reserveringen. En dit gebeurt dan
weer door de overlopende posten hoger of juist lager te presenteren dan werkelijk
nodig. De tweede variant gaat voornamelijk uit van het feit dat het management
verwacht dat gebruikers van jaarrekeningen liever geen grote schommelingen
zien in de resultaten. Het management zal er in deze gedachtegang voor zorgen
31Jones 1991.
32Becker, DeFond, Jiambalvo & Subramanyam 1998; Reynolds & Francis 2001; Francis & Yu 2009.
39
ESSAYPRIJS 2014
standaard is, is de jaarrekening het enige andere medium dat verbonden is met
ESSAYPRIJS 2014
dat de schommelingen uitblijven en het resultaat ieder jaar weinig afwijkt van het
resultaat van het jaar ervoor. In het onderzoek van DeGeorge wordt gesteld dat
er drie redenen zijn die deze gedragingen van het management kunnen verklaren:
1) positieve resultaten behalen, 2) recente prestaties continueren en 3) voldoen aan
de verwachtingen van analisten.33
De derde methode gaat uit van de hypothese dat een onderneming het wellicht
liever niet meldt als zij in zwaar weer verkeert. Dit omdat, zo is de gedachte, er
een ‘selffulfilling prophecy-situatie’ kan ontstaan: als het management en ook nog
de accountant meldt dat het niet goed gaat met de onderneming, zal het wel veel
slechter gaan dan zij laten weten. De geldende regelgeving voor het opstellen en
controleren van jaarrekeningen onderkent dit gevaar, wat geleid heeft tot regels:
zowel het management als de accountant moet over een dergelijke situatie open
en eerlijk rapporteren. Voor de accountant geldt dan in het bijzonder Standaard
570, een standaard over de continuïteit van de onderneming. Accountants zijn bij
de uitvoering van hun controleopdracht gehouden om deze standaarden te volgen.
Onderzoek heeft aangetoond dat de onderneming wellicht moet vrezen voor haar
voortbestaan indien de accountant ten onrechte bepaalde zaken niet rapporteert.34
De variant die ik gebruikt heb om te kunnen meten of een onderneming in zwaar
weer verkeert, is ontwikkeld door Altman.35 Hij heeft een model ontwikkeld dat
bepaalde ratio’s met elkaar in verband brengt, waaruit een bepaalde score wordt
berekend die een goede voorspellende waarde blijkt te bezitten als het gaat om een
naderend faillissement. Deze score is bekend onder de naam: Altman z-score.
3. Verschillende combinaties van kantoren
Doel van mijn onderzoek was om te kunnen vaststellen of een bepaalde combinatie
van kantoren een significant hogere kwaliteit van accountantscontrole oplevert.
Mijn vooronderstelling was dat gebruikers een dergelijke combinatie zouden eisen.
Maar uit mijn onderzoek bleek dat een dergelijke conclusie niet getrokken kon
worden. Een mogelijke vergelijking met de geleverde kwaliteit waarbij één kantoor
33DeGeorge, Patel & Zeckhauser 1999.
34DeFond & Jiambalvo 1994; Craswell, Stokes & Laughon 2002.
35Altman 1968.
40
Franse beursgenoteerde ondernemingen) gaf geen aanleiding tot een betrouwbare
uitspraak. Dit omdat de verschillen niet significant bleken te zijn.
4. Eerste conclusie
Blijkbaar heeft een bepaalde combinatie van accountantskantoren geen invloed op
de kwaliteit van de geleverde controle. In ieder geval kon met de drie genoemde
en algemeen geaccepteerde methoden geen significant verschil in kwaliteit worden
aangetoond. Ook de combinatie van twee kantoren uit de grote vier leverde geen
aantoonbaar hogere kwaliteit.
Een tweede argument dat tegen invoering van een gecombineerde controleopdracht
kan worden aangevoerd, is dat de kosten hoger zullen uitvallen. Dat zou komen
doordat de twee accountants, nu ze gezamenlijk verantwoordelijk zijn, elkaars werk
gaan controleren. Dan zijn deze extra uitgaven in ieder geval geen garantie voor een
hogere kwaliteit. De verwachting dat een controleopdracht die door twee kantoren
wordt uitgevoerd, hogere kosten met zich brengt, heeft de regelgevers in een aantal
Scandinavische landen in het verleden doen besluiten om de verplichting van een
‘joint audit’ te schrappen.
Voor gebruikers van de jaarrekeningen, zoals aandeelhouders, banken en analisten
zal er aan de uiterlijke vorm van de verklaring niet veel veranderen. Er zullen alleen
twee namen onder de verklaring staan in plaats van één; de accountantsverklaring
blijft dezelfde. In Frankrijk is het in ieder geval niet zo dat er twee verklaringen in de
jaarrekening worden opgenomen. Op zich trouwens wel een spannende gedachte:
wat als beide accountants een verschillende verklaring (willen) afgeven? Wint dan de
sterkte/rijkste/grootste?
Op dit moment kan ook nog de vraag worden gesteld of kantoren wel zo makkelijk
samen willen werken op een gezamenlijke opdracht. Wat immers als een van beide
kantoren wat al te vaak in de pers staat? Voor je het weet, kan het andere kantoor
‘besmet’ worden met de heersende beeldvorming over het andere kantoor zonder
dat het eerste kantoor zich daar goed tegen kan verweren. En door samen te
41
ESSAYPRIJS 2014
de controleopdracht heeft uitgevoerd, in dezelfde omstandigheden (namelijk de
ESSAYPRIJS 2014
werken moeten accountants zich in elkaars controlemethode en dossiers verdiepen.
Deel je dan niet te veel kennis?, zou de ene accountant kunnen denken. En wat
te doen met vaktechnische vragen en dilemma’s: wiens vaktechnisch bureau wordt
er geraadpleegd en wat te doen als de meningen niet overeenkomen? Kortom,
er zijn ook de nodige praktische bezwaren aan te dragen tegen een gezamenlijke
opdrachtuitvoering.
Op basis van mijn onderzoek kan in ieder geval geen aantoonbare reden gevonden
worden om een ‘joint audit’ verplicht te stellen. Het is alleszins te billijken dat het
voorstel van Barnier het niet heeft gehaald.
5. Tegenargumenten
Een ander belangrijk spanningsveld dat bestaat tussen de opdrachtgever
van de accountantscontrole, de uitvoerder ervan en de gebruiker, betreft de
onafhankelijkheid van de accountant ten opzichte van de opdrachtgever. De
oorzaak van dit spanningsveld is het feit dat de opdrachtgever de accountant
betaalt voor zijn werk. De accountant zal dus wel oppassen om conclusies te
trekken die de opdrachtgever onwelgevallig zijn. Het risico is niet denkbeeldig dat
de opdrachtgever de opdracht het volgende jaar aan een collega-concurrent gunt.
De ongedeelde verantwoordelijkheid die beide accountants dragen, zou ervoor
kunnen zorgen, zo is de argumentatie, dat zij minder snel zullen ‘meedenken’
met de klant. Bovendien zou het bij aandeelhouders en andere gebruikers van
jaarrekeningen vragen oproepen als beide accountants tegelijkertijd zouden
worden ontslagen van hun opdracht. Ik merk op dat in Frankrijk beide argumenten
niet zo snel opgaan, doordat de vergoeding voor de controlewerkzaamheden meer
gereguleerd is dan in Nederland en doordat de aanstelling van de accountant voor
een periode van zeven jaar geldt en de opdracht niet gemakkelijk kan worden
opgezegd.
Inmiddels zijn we redelijk gewend aan het idee van de ‘second opinion’. De patiënt
die slecht nieuws ontvangt van zijn arts, is geneigd om een tweede mening te
vragen aan een andere arts. Dit fenomeen zou ook bij accountants kunnen worden
toegepast: aan (sommige) gebruikers zou het recht van een ‘second opinion’ kunnen
42
rechtvaardigen. Het is dan een milde vorm van een ‘joint audit-opdracht’.
6. Neveneffect van de studie
De door mij hierboven beschreven derde methode leverde naar mijn mening een
verrassende uitkomst op. De ondernemingen die volgens deze methode in een
situatie verkeerden die Altman aanduidt als ‘distress’ – dat is een situatie waarin
het heel aannemelijk is dat de continuïteit van bedrijfsvoering niet waarschijnlijk
is – kregen vaker dan we zouden verwachten een ‘schone’ verklaring.36 Ik bedoel
hiermee dat de accountant in zijn verklaring geen opmerking maakte over dit
risico van mogelijke discontinuïteit. Dit wordt volgens Standaarden 570 en 702
wel voorgeschreven. In een dergelijke situatie is het voor gebruikers belangrijk dat
de accountant, naast de directie, in zijn verklaring opmerkingen maakt over dit
risico. Dit bleek niet uit de onderzochte jaarrekeningen. En dat zou weer kunnen
betekenen dat de onderzoeksmethode niet (langer) valide is. Iets dergelijks kan aan
de orde zijn, nu de crisis waarin de wereldeconomie zich al enige jaren bevindt,
langer duurt dan verwacht en de onderzoeksmethode uit een tijd stamt waarin dat
niet te verwachten viel. Een andere oorzaak kan zijn dat de ondernemingsleiding en
de accountant inmiddels wat gewend zijn aan de crisis en de gevolgen ervan voor
zowel de onderneming als de financiële gegevens in de jaarrekening. Opstellers,
controleurs en gebruikers zouden kunnen zijn gaan denken dat de onderneming wel
een stootje kan hebben en dat ‘het wel niet meer zo’n vaart zal lopen’. Ik bedoel met
de laatste opmerking dat de onderneming de crisis wel doorkomt en niet meteen
in een staat van faillissement komt. Een vervolgonderzoek waarmee de groep
ondernemingen die volgens het model van Altman in een ‘distress-situatie’ verkeert,
een aantal jaren wordt gevolgd, zou kunnen aantonen of het model nog geldig is.
Indien zou blijken dat er inderdaad een groot deel van de groep ondernemingen
inmiddels failliet is gegaan, lijkt dat de geldigheid van het model te onderbouwen.
Een onderzoek van Heine uit 2000 wijst uit dat de voorspellende waarde van de
z-score nog steeds geldig is.37 Heine toont dat met ruim 90% nauwkeurigheid aan.
36Altman 1968.
37Heine 2000.
43
ESSAYPRIJS 2014
worden toegekend. Niet standaard, maar daar waar bepaalde omstandigheden dat
ESSAYPRIJS 2014
Overigens blijkt uit dit onderzoek verder dat andere modellen even waardevol zijn
als het gaat om de voorspelling van mogelijke discontinuïteit.
7. Tweede conclusie
De Altman z-score blijkt nog steeds een geldige methode te zijn om naderend onheil
te voorspellen. Deze voorspellende kracht wordt naar mijn mening te veel genegeerd
door zowel de ondernemingsleiding als door de accountant. Zou de accountant
zich evenals zijn opdrachtgever van zijn optimistische kant laten zien? Het is een
karaktertrek die van een accountant niet snel wordt verwacht.
8. Tegenargument
De ‘selffulfilling prophecy’ wordt vaak als nadeel genoemd van te veel aandacht in de
jaarrekening voor de moeilijke financiële positie van de onderneming. Zeker als dat
in combinatie is met een verklaring van de accountant die ook nog eens de nadruk
legt op de mogelijke discontinuïteit van de onderneming. Daarmee wordt bedoeld
dat bijvoorbeeld leveranciers en financiers huiveriger worden dan feitelijk nodig. Dit
gedrag kan leiden tot onnodige verslechtering van de positie van de onderneming.
Daarbij is noch de onderneming noch de accountant gebaat en daarmee zullen
beiden wellicht een dergelijke situatie willen voorkomen.
9. Afsluiting
Mijn onderzoek heeft niet kunnen aantonen dat een gezamenlijk, door twee
accountantskantoren, uitgevoerde controleopdracht een hogere kwaliteit van
accountantscontrole oplevert. Ook heb ik niet kunnen aantonen dat er een combinatie
van kantoren is die een hogere kwaliteit oplevert dan andere combinaties. Zolang
dat niet aangetoond kan worden, is het misschien maar goed dat deze maatregel
(nog) niet is ingevoerd. De verwachte hogere kosten hebben Scandinavische landen
er in ieder geval toe gebracht een verplichte ‘joint audit’ af te wijzen.
Wel is mij duidelijk dat de Altman z-score een hoge voorspellende waarde heeft. Die
blijkt nog steeds een goede graadmeter om de onzekerheid van naderend onheil
beter te kunnen inschatten. Het is dan ook aan te bevelen daar meer aandacht aan
te schenken.
44
•Altman, E.I. (1968). Financial ratios, discriminate analyses and the prediction of corporate
bankruptcy. The Journal of Finance, 23(4), p. 589–609.
•Becker, C., M. DeFond, J. Jiambalvo & K.R. Subramanyam (1998). The effect of audit quality on
earnings management. Contemporary Accounting Research, 15, p. 1–24.
•Craswell, A.T., D.J. Stokes & J. Laughon (2002). Auditor independence and fee dependence.
Journal of Accounting & Economics, 33, p. 253–275.
•DeAngelo, L.E. (1981). Auditor size and audit quality. Journal of Accounting and Economics, 3,
p. 183–199.
•DeFond, M.L. & J. Jiambalvo (1994). Debt covenant violation and manipulation of accruals. Journal
of Accounting & Economics, 17(2), p. 145–176.
•DeGeorge, F., J. Patel & R. Zeckhauser (1999). Earnings management to exceed thresholds.
Journal of Business, 72, p. 1–14.
•Francis, J.R. & M.D. Yu (2009). Big 4 office size and audit quality. The Accounting Review, 8(5),
p. 1521–1552.
•Heine, M.L. (2000). Predicting financial distress of companies: revisiting the z-score and ZETA
models. New York: Stern School of Business.
•Jones, J. (1991). Earnings management during import relief investigations. Journal of Accounting
Research, 29, p. 193–228.
•Reynolds, J.K. & J.R. Francis (2001). Does size matter? The influence of large clients on officelevel auditor reporting decisions. Journal of Accounting & Economics, 30, p. 375–400.
45
ESSAYPRIJS 2014
Bronnen
46
ESSAYPRIJS 2014
Nyenrode Business Universiteit
Straatweg 25, 3621 BG Breukelen
Postbus 130, 3620 AC Breukelen
www.nyenrode.nl
[email protected]
+31 346 291 211
NYENRODE. A REWARD FOR LIFE

Aanpassing controlestandaard kan worden gezien als beroepsrisico

1 Tekst jaarrede voorzitter Huub Wieleman, ALV

FOLDER Excellente Maatschap

Uitnodiging - Zorgnetwerk Midden

Programma - Academie voor Medisch Specialisten

downloaden

Jongespecialist vertrektnaar hetbuitenland

De gouden peer - Nyenrode Business Universiteit

Download brochure