Convergentie in fiscale cassatieprocedures

Conferentie “Convergentie in cassatie”, Juridisch PAO Leiden 12 november 2014
Inleiding M.W.C. Feteris: “Convergentie in fiscale cassatieprocedures”
De conferentie vanmiddag gaat over de vraag of en zo ja in hoeverre er convergentie is te
bespeuren op de drie terreinen waarop de Hoge Raad (HR) als cassatierechter werkzaam is
(civiel, straf en fiscaal).
De HR is er onder meer voor de rechtseenheid. Als je de wereld wilt verbeteren, begin dan bij
je zelf, zo luidt een oud gezegde. Zoiets geldt voor het bewaken van rechtseenheid natuurlijk
ook: als je een bijdrage aan de rechtseenheid wilt leveren, zorg dan in de eerste plaats dat je
zelf consistent bent. Als een hoogste rechter zichzelf structureel tegenspreekt, kan dat zelfs
leiden tot een schending van art. 6 EVRM (zie bv. EHRM 6 december 1997, Beian, nr.
30658/05, § 34 e.v. ).
Wat de interne rechtseenheid betreft, geldt als uitgangspunt: de HR is één. In de aanloop naar
de totstandkoming van de HR is er nog een discussie geweest of er geen twee Hoge Raden
moesten komen, één in de Randstad voor de noordelijke helft van het land en één in Brussel
voor de zuidelijke helft. Maar voor ons land is het er uiteindelijk – en terecht – maar één
geworden.
Bestaat er dan geen verdeeldheid in de HR? Kijken wij naar het Reglement van inwendige
dienst van de HR. Artikel I daarvan begint met de woorden: ”De Hoge Raad der Nederlanden
is verdeeld”. Het lijkt alsof de verdeeldheid daar al begint. Maar gelukkig komt er meer: de
HR is verdeeld “in vier meervoudige en drie enkelvoudige kamers.“ Die verdeling leidt niet
tot waterdichte schotten, integendeel. Een raadsheer wordt benoemd in dé HR. Wel met het
oog op een vacature in één van de kamers, en de raadsheer pleegt ook deel te nemen aan de
rechtspraak van slechts één kamer. Maar hij mag eveneens deelnemen aan beslissingen van
één van de andere kamers, daar is geen apart benoemingsbesluit voor nodig. Dat soort
uitwisseling vindt ook inderdaad plaats, ik kom daar straks op terug. De eenheid komt ook op
een hele platte manier tot uiting in de nummering van de zaken. Tot in 2007 had iedere kamer
van de HR zijn eigen nummering. Sindsdien worden de binnengekomen zaken doorlopend
genummerd, zonder te letten op de kamer die de zaak gaat behandelen.
Maar veel belangrijker is natuurlijk hoe wij het voelen en hoe wij beslissen. Ons uitgangspunt
bij de beslissingen is ook dat de HR één is, en dat beslissingen van de verschillende kamers
alleen behoren af te wijken als daarvoor goede redenen zijn. Die eenheid wordt met enige
regelmaat zichtbaar in verwijzingen naar arresten van een andere kamer van de HR. Als bv.
de belastingkamer in de motivering van zijn beslissing verwijst naar een arrest van een andere
kamer, zoals de civiele kamer, wordt daarbij normaliter niet vermeld dat het een beslissing
van de civiele kamer is. Er wordt kortweg verwezen naar dat arrest van dé HR. De HR, dat
zijn wij.
De noodzaak van eenheid wordt soms gedicteerd door de aard van de materie. Zo rijzen in het
belastingrecht regelmatig civielrechtelijke voorvragen. Dat betreft vragen van materieel recht.
Voor de overdrachtsbelasting en de onroerendezaakbelastingen is het bijvoorbeeld van belang
om vast te stellen of een zaak roerend of onroerend is. Daarbij is het civielrechtelijke begrip
onroerend in de meeste gevallen maatgevend. Dan ligt het natuurlijk voor de hand dat de
belastingkamer voor de uitleg van dat begrip aansluit bij de rechtspraak van de civiele rechter,
en dus de opvattingen van de civiele kamer volgt (zoals in BNB 2002/283 over een
recreatiebungalow, verwijzend naar het civiele portacabin-arrest).
Op vergelijkbare wijze kan de belastingrechter te maken krijgen met begrippen die
zijn ontleend aan het strafrecht. Dat kan gebeuren in geschillen over bestuurlijke boetes die
zijn opgelegd door de belastinginspecteur. Verreweg het grootste deel van de overtredingen
van de belastingwetgeving wordt op die manier afgedaan. Ook andere hoogste
bestuursrechters krijgen met bestuurlijke boetes te maken. In het bestuurlijke boeterecht
worden steeds meer begrippen gehanteerd die zijn ontleend aan het strafrecht, bijvoorbeeld
medeplegen. De hoogste bestuursrechters hanteren als uitgangspunt dat voor de uitleg van
dergelijke begrippen wordt aangesloten bij de rechtspraak van de strafrechter. Dat geldt ook
voor de belastingkamer van de HR. Rechtseenheidsoverleg tussen de hoogste bestuursrechters
is trouwens ook een boeiend verschijnsel uit een oogpunt van convergentie, maar vandaag
beperk ik mij tot convergentie binnen de HR.
Soms krijgen verschillende kamers van de HR ieder op hun terrein te maken met een
vergelijkbaar begrip, maar is niet helemaal zeker of de wetgever daarmee precies hetzelfde
begrip heeft bedoeld. Dan moet je wel eerst nadenken of een volstrekt uniforme uitleg
geboden is. Maar aansluiting komt ook dan met enige regelmaat voor. Opnieuw een voorbeeld
op het gebied van bestuurlijke boetes in belastingzaken. Vaak is daarvoor opzet vereist of
grove schuld. In BNB 2000/122 overwoog de belastingkamer van de HR dat uit de
wetsgeschiedenis van de boeteregeling niet blijkt dat de fiscale wetgever heeft willen
afwijken van de opvatting die de strafwetgever over de begrippen opzet en schuld had bij de
totstandkoming van het Wetboek van strafrecht. Een negatieve argumentatie dus:
convergentie tenzij.
Ik noem nog een extra argument voor convergentie op het gebied van fiscale boeten.
Dit argument hangt ermee samen dat de overheid in veel gevallen ervoor kan kiezen of zij een
overtreding van de fiscale wetgeving via een bestuurlijke boete bestraft, of dat zij de weg van
het strafrecht daarvoor volgt. Dat wil zeggen dat voor de overheid twee wegen openstaan om
tot bestraffing te komen. Een belangrijk argument voor convergentie op het gebied van de
rechtsvinding is dan dat nodeloze verschillen in uitkomst tussen die twee wegen moeten
worden voorkomen. Dat pleit voor een uniforme uitleg en toepassing van vergelijkbare
begrippen en leerstukken.
Ook komt het voor dat één algemene regel geldt op verschillende terreinen, die door
verschillende kamers van de HR worden behandeld. Dan is er niet zonder meer een
natuurlijke voorrang voor de opvattingen van één van beide kamers, maar convergentie is
uiteraard wel gewenst. Een voorbeeld is te vinden in het arrest HR BNB 2013/207. Het ging
om een zgn. Salduz-verweer in een geschil over een bestuurlijke boete die door de
belastinginspecteur was opgelegd. De belastingkamer HR verwijst in de motivering van zijn
beslissing naar twee arresten van de strafkamer, de kamer die veel meer met dit soort
verweren te maken krijgt.
Op het gebied van het procesrecht in de cassatieprocedure kennen de verschillende
kamers van de HR voor een deel dezelfde regels. Ook daarbij ligt een gelijke uitleg voor de
hand, het is gemeenschappelijk recht. Te denken valt aan de uitleg van het begrip recht in art.
99 van de Wet RO. Bijvoorbeeld bij de vraag of beleidsregels zijn aan te merken als recht in
de zin van die bepaling. Een mooi voorbeeld is het standaardarrest van de belastingkamer
BNB 1990/194: “Een en ander geeft grond om - in aansluiting op de uitspraak van de
burgerlijke kamer van de Hoge Raad van 11 oktober 1985, NJ 1986, 322 - onder ,,recht'' in
meergemelde zin mede te begrijpen …” (en dan volgt een omschrijving van beleidsregels die
als recht in de zin van deze regeling zijn te beschouwen). Daar vermeldt de HR overigens wel
dat het om een arrest van een andere kamer gaat. Soms gebeurt dit dus wel, en hier
onderstreept het juist het streven naar interne rechtseenheid.
De wettelijke regeling van het procesrecht in cassatie is overigens niet in alle
opzichten gelijk voor de drie sectoren van de HR. En soms kan de aard van de materie
aanleiding geven tot een wat andere koers. Ik kom daar straks op terug.
Het procesrecht voor de feitenrechter is in de wet voor verschillende rechtsgebieden op een
nogal uiteenlopende wijze geregeld. Toch zie je ook daar convergerende tendensen in de
rechtspraak van de verschillende kamers van de HR. Die zijn met name waarneembaar tussen
het civiele en het fiscale procesrecht. Daarvoor bestaat ook een historische verklaring. Het
fiscale procesrecht was aanvankelijk slechts heel summier in de wet geregeld. De rechter
moest die regeling waar nodig aanvullen (zie bv. BNB 1981/87). En de belastingkamer is
lange tijd voor een groot deel bemenst door civilisten. Het is niet verrassend dat die bij het
ontwikkelen van ongeschreven procesrecht in fiscale zaken leentjebuur hebben gespeeld bij
het hun vertrouwde civiele procesrecht. Zo is de fiscale rechtspraak over het bewijsaanbod
naar mijn indruk in belangrijke mate geïnspireerd door het civiele procesrecht.
Wat betreft het fiscale procesrecht en het strafprocesrecht is er met name aanleiding tot
convergentie als het gaat om fiscale bestuurlijke boetes. Ook daarop is art. 6 EVRM van
toepassing, net zoals in echte strafzaken, en geldt dus een gemeenschappelijk hoger recht. De
uitwerking daarvan kan in een bestuurlijke context anders zijn dan in een strafrechtelijke
context, maar hiervoor noemde ik al argumenten om nodeloze verschillen in ieder geval te
vermijden. Zo volgt de belastingkamer met betrekking tot de redelijke termijn in boetezaken
een lijn die sterk overeenkomt met de lijn van de strafkamer. Toen de strafkamer zijn lijn op
dit gebied aanpaste, volgde de belastingkamer in BNB 2009/201: “ook zijn rechtspraak in
belastingzaken behoeft enige aanpassing”.
Rechtseenheid binnen een rechterlijk college komt niet vanzelf tot stand. Je moet daaraan
voortdurend werken. Het is met name een kwestie van bewustheid: realiseer je dat dezelfde of
een sterk vergelijkbare vraag ook op andere rechtsgebieden kan rijzen, en kijk ook hoe het
probleem daar is opgelost. De conclusies van het parket bij de HR bieden ook regelmatig een
blik op die andere gebieden. Een fiscale medewerker van het wetenschappelijk bureau bij de
HR verzorgt een regelmatig verschijnende nieuwsbrief over belangrijke beslissingen van
andere hoogste rechters en van de andere kamers van de HR. Deze nieuwsbrief heet: Van de
overkant. De belastingkamer en zijn wetenschappelijke ondersteuning zijn namelijk in een
eigen gebouw aan het Lange Voorhout gevestigd. Over een jaar zal daar een eind aan komen
als we met zijn allen naar een nieuw gebouw gaan. Ik hoop dat de interne rechtseenheid
daarmee ook op een laagdrempeliger manier gestimuleerd kan worden.
De HR past naast nieuwbouw diverse andere maatregelen toe om die eenheid te stimuleren.
Indien een van de kamers van de HR een beslissing moet nemen die vooral op het terrein van
een andere kamer ligt, is het gebruikelijk dat de beslissing in conceptvorm wordt afgestemd
met die andere kamer. Zonder raadkamergeheimen prijs te geven, kan ik u vertellen dat een
zodanige afstemming heeft plaatsgevonden bij de totstandkoming van het arrest van 17
oktober j.l., ECLI:NL:HR:2014:2981. In die zaak moest de belastingkamer beslissen over een
verzoek om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke
termijn. Het verzoek was ingediend door de erfgenamen van de belanghebbende na haar
overlijden. De vraag was wat in dit verband de betekenis was van artikel 6:106, lid 2,
BW. Een vraag die bij uitstek ligt op het terrein van de civiele kamer. Daarom heeft
afstemming plaatsgevonden met die kamer.
Bij gebiedsoverschrijdende zaken komt het ook wel voor dat een raadsheer uit een andere
kamer van de HR wordt gevraagd deel te nemen aan de beslissing. We spreken dan van een
gemengde zetel. Ik geef één voorbeeld: het arrest BNB 2003/271 van de belastingkamer ging
over de vraag of kabelnetten onroerende zaken zijn, en werd gewezen onder voorzitterschap
van P. Neleman uit de civiele kamer.
Een structurele vorm van gemengde zetels krijg je als een raadsheer vast deel gaat uitmaken
van een kamer, terwijl zijn eigen achtergrond op een ander rechtsgebied is gelegen. Zo
hebben van oudsher raadsheren met een civiele achtergrond deel uitgemaakt van de
belastingkamer. Sinds 1 januari van dit jaar maakt Jules Wortel deel uit van de
belastingkamer. Voorheen was hij raadsheer in de strafkamer, en hij heeft ook jaren als
raadsheer gewerkt in de civiele kamer van het Hof Amsterdam. Een ander voorbeeld is een
van de sprekers hier vanmiddag: Willem van Schendel. Hij is afkomstig uit de civiele kamer,
maar enige jaren geleden overgestapt naar de strafkamer, die hij nu voorzit.
Ik noem ook nog een bijzonderheid bij de belastingkamer van de HR, die is verdeeld in twee
afdelingen. Iedere afdeling behandelt zijn eigen soorten belastingen. Overlap wordt daarmee
voor een belangrijk deel vermeden, maar er zijn toch algemene regels en leerstukken waarmee
beide afdelingen te maken krijgen. Mede om de eenheid te bewaren, krijgt iedere afdeling
wekelijks alle arresten met rechtsoverwegingen te zien die door de andere afdeling in die
week voorlopig zijn vastgesteld. Men kan daarop reageren, en pas daarna wordt het arrest in
definitieve vorm vastgesteld en uitgesproken. En principiële kwesties die beide afdelingen
raken, worden gezamenlijk in raadkamer besproken.
Convergentie kent ook zijn grenzen. Er zijn verschillen in de manier waarop de drie kamers
van de HR hun taak als cassatierechter uitoefenen:
Een eerste verschil dat ik wil noemen, betreft de toepassing van artikel 80a van de Wet RO.
De strafkamer van de HR heeft bij eerste gelegenheid principiële overwegingen aan dit artikel
gewijd, en daarin meteen een aantal categorieën zaken genoemd waarin dat artikel zal worden
toegepast (zie BNB 2012/295, NJ 2013/244). De andere kamers van de HR hebben dat nog
niet gedaan. Wat de belastingkamer betreft kan ik in ieder geval zeggen dat dit niet berust op
enig verschil van inzicht met de strafkamer. We hebben ons in de belastingkamer eveneens
afgevraagd of het mogelijk is om een aantal categorieën zaken te omschrijven die zich voor
toepassing van artikel 80a lenen. Maar wij zien in belastingprocedures geen regelmatig
voorkomende klachten die zich voor die vereenvoudigde afdoening lenen en die bovendien
zijn in te delen in een bepaalde, concreet af te bakenen categorie. Ik denk dat dit ermee te
maken heeft dat in strafzaken meer sprake is van een vast beslissingschema dat telkens moet
worden doorlopen. Wel is het zo dat de belastingkamer artikel 80a vooral toepast in gevallen
waarin de klachten de beperkingen van de cassatieprocedure miskennen, zoals klachten die
nieuwe feitelijke stellingen bevatten en klachten die om herbeoordeling vragen van een
behoorlijk gemotiveerde feitelijke beslissing. Verder gaat het vaak om klachten die van een
duidelijk onjuiste rechtsopvatting uitgaan. Maar om dat in een arrest op te schrijven heeft naar
mijn mening weinig toegevoegde waarde.
Een volgend verschil tussen de kamers van de HR dat ik wil noemen, betreft de mogelijkheid
of onmogelijkheid om ambtshalve te casseren. Daarmee hangt nauw samen de vraag hoe ruim
de HR in cassatie aangevoerde klachten kan uitleggen.
Op dit punt is er een duidelijk verschil in de wettelijke regeling voor de verschillende kamers.
In civiele zaken is de HR gebonden aan de cassatiemiddelen, en mag hij dus niet ambtshalve
casseren. In strafzaken en belastingzaken heeft de Raad die bevoegdheid wel. Het gaat om een
discretionaire bevoegdheid. Als er een fout in de bestreden beslissing is gemaakt en daarover
in cassatie niet wordt geklaagd, is de HR dus niet verplicht om te casseren. Waar het dan op
aankomt is hoe de HR van die bevoegdheid gebruik maakt. Dat gebeurt in de praktijk zeer
terughoudend. De belastingkamer is hierin naar mijn indruk nog terughoudender dan de
strafkamer. De strafkamer heeft nog wel een aantal kwesties waarop steeds ambtshalve wordt
getoetst. Bij de belastingkamer is dat veel minder het geval. Vermoedelijk speelt ook hierbij
dat in fiscale geschillen minder sprake is van een vast beslissingschema dat telkens moet
worden doorlopen. Als je het aantal zaken gaat tellen, blijkt dat de belastingkamer vrijwel
nooit ambtshalve casseert. Dat komt ook doordat deze kamer bereid is klachten in cassatie
ruimhartig uit te leggen. Omdat in belastingzaken ook voor de HR geprocedeerd mag worden
zonder deskundige bijstand, is het voor een effectieve toegang tot de cassatierechter van
belang dat de HR ook minder gelukkig en minder kundig geformuleerde klachten op hun
waarde weet te schatten. Dat is te meer van belang omdat de HR geen zittingen pleegt te
houden, en bij minder duidelijke klachten dus ook niet de mogelijkheid heeft om ter zitting te
vragen wat de betrokkene daarmee nu precies heeft bedoeld. Voor de belastingkamer is na
lezing van de processtukken van beide partijen de vraag: waar gaat het in deze
cassatieprocedure nu echt om? De kamer gunt zich op die manier de ruimte om de klachten
naar hun kern op te vatten, de kern zoals de HR die verstaat, en om daarover uitspraak te
doen. Daarin is de belastingkamer denk ik ruimhartiger dan de strafkamer. Hoe de betrokken
partij het nu precies heeft geformuleerd is daardoor van minder belang. Dit verklaart
waarschijnlijk ook waarom de belastingkamer minder snel aanleiding ziet om ambtshalve te
casseren: bij een ruime uitleg treedt de HR niet zo snel buiten de klachten. Een aardig
voorbeeld is een recent arrest, gepubliceerd in BNB 2014/200. Het hof had onder meer een
vergoeding voor immateriële schade toegekend wegens overschrijding van de redelijke
termijn. De belanghebbende diende een uitgebreid beroepschrift in cassatie in, waarin veel
onvrede werd geuit. De belastingkamer vatte het in één zin samen: “De klachten richten zich
tegen de vaststelling van de hoogte van deze schadevergoeding door het Hof.“ De annotator
Albert vond “dat de Hoge Raad in r.o. 2.2 een elegante samenvatting heeft gegeven van diens
klachten.” De HR nam vervolgens de ruimte om een aantal principiële overwegingen te
wijden aan overschrijdingen van de redelijke termijn.
Tot slot een actueel voorbeeld van verschillen in aanpak tussen de kamers waarover ik iets ga
zeggen en vervolgens niets ga zeggen. Dat betreft de bruikbaarheid van onrechtmatig
verkregen bewijsmateriaal. In 1992 heeft de belastingkamer van de HR regels geformuleerd
over de bruikbaarheid in belastingzaken van bewijsmiddelen die in een strafrechtelijke
procedure onrechtmatig zijn verkregen (BNB 1992/306). Gebruik daarvan door de inspecteur
is slechts dan niet toegestaan, indien de bewijsmiddelen in de strafzaak zijn verkregen op een
wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden
verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht, aldus
het arrest uit 1992. Dit jaar heeft de A-G Wattel de HR in een conclusie geadviseerd om
hiervan terug te komen als het om bestuurlijke boetes gaat (ECLI:NL:PHR:2014:521). Met
het oog op de rechtseenheid zou in die zaken naar zijn oordeel aansluiting gezocht moeten
worden bij de genuanceerdere benadering in het strafrecht, waar art. 359a Sv. verschillende
mogelijkheden kent om op onrechtmatige bewijsgaring te reageren. Meer kan ik u hierover op
dit moment niet zeggen, omdat de belastingkamer zich momenteel over deze zaak buigt. Maar
het voorbeeld illustreert wel mooi hoe actueel het onderwerp convergentie in cassatie is, waar
wij ons vandaag mee bezig houden.
Ik hoop, ja ik weet dat u de rest van de middag een boeiende gedachtewisseling daarover
tegemoet gaat. Ik dank u voor uw aandacht.

Download Report