V-N 2014/6.13: Terbeschikkingstelling personeel aan

Kluwer Navigator documentselectie
V-N 2014/6.13: Terbeschikkingstelling personeel aan school binnen een verband
inzake speciaal onderwijs niet met btw belast
Klik hier om het document te openen in een browser venster
Instantie:
Rechtbank Zeeland-West-Brabant
Magistraten:
Conclusie:
Noot:
Brondocumenten:
Brouwer, Huige, Van Roij
Zaaknr:
AWB-12_1072
Roepnaam:
ECLI:NL:RBZWB:2013:7249, Uitspraak, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 19‑09‑2013
Datum:
19 september 2013
Wetingang: art. 1 lid a en art. 4 lid 1 Wet OB 1968
Brondocument: Rb. Zeeland-West-Brabant, 19-09-2013, nr AWB-12, 1072
Essentie
Rechtbank Zeeland-West-Brabant oordeelt dat de terbeschikkingstelling van twee ambulante werknemers door X
aan een tot hetzelfde Regionaal Expertisecentrum behorende school geen met omzetbelasting belaste dienst vormt
Samenvatting
Belanghebbende, X, is een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. Tot de fiscale eenheid behoort een stichting S,
die een aantal scholen voor speciaal onderwijs bestuurt en onderwijs op speciale scholen verzorgt. Eén van die
scholen is aangesloten bij het Regionaal Expertisecentrum (REC), zoals bedoeld in art. 28b Wet op de
Expertisecentra (WEC), waarin onder meer begeleiding door het speciaal onderwijs wordt geregeld. Het REC
ontvangt een bekostiging voor haar wettelijke taken van het Ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschappen
(OCW). De bij het REC behorende scholen hebben afgesproken dat de bekostiging bij één van de scholen, zijnde B,
binnenkomt en vervolgens met de andere deelnemende scholen zal worden verrekend. X stelt twee ambulante
begeleiders speciaal onderwijs ter beschikking aan B, een school voor speciaal onderwijs die is aangesloten bij
hetzelfde REC, en ontvangt hiervoor conform genoemde afspraak een gedeelte van de vergoeding van het OCW. In
geschil is of deze vergoeding belast moet worden met omzetbelasting.
Rechtbank Zeeland-West-Brabant oordeelt dat de terbeschikkingstelling van twee ambulante werknemers door X
aan een tot hetzelfde REC behorende school geen met omzetbelasting belaste dienst vormt. Dit onder meer, omdat
de terbeschikkingstelling het gevolg is van de uitvoering van de voorschriften van het WEC en plaatsvindt binnen de
eigen kring van deelnemers in het REC. De rechtbank verklaart het beroep van X gegrond en vernietigt de
naheffingsaanslag omzetbelasting.
Bewerkte uitspraak
Uitspraak
Het geschil betreft de naheffingsaanslag omzetbelasting over het eerste kwartaal van 2011.
Vaststaande feiten
Feiten in het algemeen
Dit document is gegenereerd op 04-02-2014. Alle (auteurs-)rechten op dit document berusten bij Kluwer B.V. of haar licentiegevers en worden uitdrukkelijk voorbehouden. Kijk
voor meer informatie over de diensten van Kluwer op www.kluwer.nl
1
Kluwer Navigator documentselectie
2.1.
2.2.
2.3.
2.4.
2.5.
2.6.
2.7.
2.8.
2.9.
2.10.
Belanghebbende is een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7, vierde lid van de Wet op de
omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB). Tot de fiscale eenheid behoort onder meer de [Stichting S]
(hierna: [Stichting S]). [Stichting S] bestuurt een aantal scholen voor speciaal onderwijs, gericht op
leerlingen met ernstige gedrags- en of psychiatrische problemen (hierna: speciaal onderwijs). [Stichting
S] is ondermeer bestuurder van [A]. Voorts verzorgt [Stichting S] onderwijs op scholen voor speciaal- en
voortgezet speciaal onderwijs als bedoeld in de artikel 1 van de Wet op de expertisecentra (wet van 15
december 1982 hierna: de WEC).
In de WEC wordt het speciaal onderwijs geregeld. Dit onderwijs is ingedeeld in vier clusters, op basis
van soorten functiebeperking bij leerlingen. Onder cluster 3 vallen leerlingen met een verstandelijke of
lichamelijke beperking. Onder cluster 4 vallen leerlingen met gedragsstoornissen en psychiatrische
problemen.
De besturen van scholen welke zich bezighouden met speciaal onderwijs zijn verplicht zich aan te
sluiten bij een Regionaal expertisecentrum op grond van het daartoe bepaalde in artikel 28b van de
WEC. Hiertoe hebben de besturen van vijf samenwerkende cluster 3 en cluster 4 scholen(gemeenschappen) voor speciaal en voortgezet speciaal onderwijs, [het REC] opgericht (hierna: het
REC).
Tot het REC behoren: [A], [B],[C], [D] en [E] (hierna: de samenwerkende scholen). Vanaf de start van
het REC is de keuze gemaakt om de expertise van beide clusters te bundelen.
Het REC dient op de voet van artikel 28b, zesde lid, onder a, van de WEC ondermeer een commissie
voor indicatiestelling in stand te houden (hierna: indicatiecommissie). De indicatiecommissie heeft tot
taak om, kort gezegd, op verzoek van ouders te beoordelen of een leerling in aanmerking komt voor een
leerling gebonden budget en of de leerling kan worden toegelaten tot een van de onderwijssoorten als
bedoeld in artikel 2, vierde lid, onder b of c van de WEC, en zo ja tot welke onderwijssoort. Voorts moet
worden beoordeeld of de leerling kan worden toegelaten tot het cluster, bedoeld in artikel 2, vierde lid,
onder d van de WEC.
Indien een kind ontwikkelingsproblemen op school heeft, kan het noodzakelijk zijn dat het extra
ondersteuning krijgt bij het onderwijs. De extra ondersteuning kan op twee manieren vorm krijgen:
1. Onderwijs op reguliere scholen met ondersteuning van de school zelf alsmede gespecialiseerde
ondersteuning (hierna: ambulante begeleiding) vanuit een school voor speciaal onderwijs. De
financiering van deze ondersteuning geschiedt door middel van de zogenoemde leerling-gebonden
financiering, hierna ook “rugzakje” genoemd.
2. Plaatsing op een school voor speciaal onderwijs.
De directeuren van de scholen voor speciaal onderwijs vergaderen periodiek met de directeurbestuurder van het REC over de invulling en organisatie van de ambulante begeleiding, onder meer over
de speciale onderwijsbehoeften van de in 2.6 vermelde leerlingen in de regio.
Het REC heeft ingevolge artikel 28b van de WEC, naast de hiervoor genoemde indicatiestelling,
ondermeer als taak de coördinatie van de ambulante begeleiding door scholen voor speciaal onderwijs.
Voor deze taken ontvangt het REC een bekostiging van het Ministerie van Onderwijs Cultuur en
Wetenschappen (OCW).
De daadwerkelijke ambulante begeleiding van de geïndiceerde leerlingen is een taak van de scholen
voor speciaal onderwijs ingevolge artikel 8a van de WEC. De scholen voor speciaal onderwijs worden
hiervoor bekostigd door OCW.
Op grond van artikel 8a van de WEC worden drie vormen van ambulante begeleiding onderscheiden
welke alle worden bekostigd door OCW.
1. Rugzak gebonden ambulante begeleiding dan wel Geïndiceerde ambulante begeleiding (GAB). De
bekostiging vindt plaats vanuit het aan de leerling toegekende budget.
2. Terugplaatsing ambulante begeleiding (TAB). Dit heeft betrekking op leerlingen die vanuit het
speciaal onderwijs teruggeplaatst worden in het reguliere onderwijs. Deze leerlingen, die dan geen
indicatie meer hebben, ontvangen op de reguliere school maximaal 1 jaar ambulante begeleiding
door de school voor speciaal onderwijs waarop zij tot dan toe zaten. De school voor speciaal
onderwijs ontvangt hiervoor bekostiging ingevolge artikel 39 Besluit bekostiging WEC.
3. Preventieve ambulante begeleiding (PAB). Dit is kortdurende begeleiding en observatie. Het ziet op
Dit document is gegenereerd op 04-02-2014. Alle (auteurs-)rechten op dit document berusten bij Kluwer B.V. of haar licentiegevers en worden uitdrukkelijk voorbehouden. Kijk
voor meer informatie over de diensten van Kluwer op www.kluwer.nl
2
Kluwer Navigator documentselectie
2.11.
2.12.
2.13.
2.14.
2.15.
2.16.
2.17.
2.18.
leerlingen met problematiek passend bij cluster 3 of 4 van wie de noodzaak van indicatie nog niet
worden aangetoond. Voor de bekostiging wordt aan de school voor speciaal onderwijs een
basisbedrag toegekend ingevolge artikel 38 van het Besluit bekostiging WEC.
De ambulante begeleiding is ondergebracht in een afdeling van de school voor speciaal onderwijs
aangeduid als “Dienst Ambulante Begeleiding”. Deze dienst verzorgt de ambulante begeleiding als
hierboven onder 2.10. omschreven. De Dienst Ambulante Begeleiding bestaat uit leerkrachten die
gespecialiseerd zijn in en veel ervaring hebben met het geven van onderwijs aan leerlingen met
functiebeperkingen. Zij hebben allen een aanvullende pedagogische opleiding genoten en functioneren
als leerkrachten met een bijzondere taak.
De ambulante begeleiding is er op gericht dat het kind zich in zijn omgeving, op de reguliere school, op
zijn niveau en vanuit zijn mogelijkheden emotioneel en verstandelijk optimaal ontwikkelt, zulks in
overeenstemming met het doel van het onderwijs.
De indicatiecommissie stelt vast of een leerling in aanmerking komt voor een rugzakje en/of voor
plaatsing op een school voor regulier onderwijs. De ouders kunnen vervolgens een keuze maken voor
deelname aan het reguliere onderwijs met ambulante ondersteuning, of voor plaatsing op een school
voor speciaal onderwijs. Indien de keuze wordt gemaakt de leerling deel te laten nemen aan het
reguliere onderwijs, wordt dit gemeld aan de school waarop de leerling geplaatst gaat worden (hierna:
de school). De school meldt vervolgens de inschrijving aan bij de Dienst Uitvoering Onderwijs (DUO)
van OCW, met de vermelding van de indicatiestelling van de leerling.
De gelden voor de leerling met een rugzakje worden via DUO aan de school ter beschikking gesteld. De
school kan hiermee invulling geven aan de (extra) onderwijsbehoefte van de betreffende leerling.
Daarnaast ontvangt de school verplicht specialistische ondersteuning in de vorm van ambulante
begeleiding vanuit het speciaal onderwijs. De school geeft bij DUO aan welke school voor speciaal
onderwijs de ambulante begeleiding gaat verzorgen. De leerling wordt eveneens bij de betreffende
school voor speciaal onderwijs ingeschreven.
DUO stelt de financiële middelen voor de ambulante begeleiding direct ter beschikking aan de school
voor speciaal onderwijs die deze begeleiding gaat verzorgen.
De ambulante begeleider maakt vervolgens afspraken met de school over de invulling van de uren van
de begeleiding van de leerling binnen het door OCW ter beschikking gestelde budget. De ambulante
begeleider legt de invulling van de begeleiding vast in een jaarhandelingsplan. De school maakt een
deelhandelingsplan waarin de concrete doelen voor de onderwijsleersituatie worden weergegeven. Een
en ander geschiedt in nauw overleg tussen de school en de ambulante begeleider. Er vindt regelmatig
overleg plaats tussen de ambulante begeleider en de school en ieder jaar wordt geëvalueerd en een
nieuw jaarhandelingsplan vastgesteld.
Met betrekking tot de geldstromen van DUO naar de scholen hebben de samenwerkende scholen
ervoor gekozen die via (het BRIN nummer van) [B] te laten lopen. [B] draagt zorg voor herverdeling van
de gelden naar de betreffende school of school voor speciaal onderwijs. Binnen de administratie van [B]
is een aparte sub-begroting welke uitsluitend betrekking heeft op de Externe Dienst Ambulante
Begeleiding. Deze dienst bestaat uit een dertigtal ambulante begeleiders die in loondienst zijn van de tot
het samenwerkingsverband behorende scholen voor speciaal onderwijs.
Wanneer een ambulante begeleider bij één van de samenwerkende scholen zijn taken vervult, zorgt [B]
voor de verrekening van de daartoe door DUO ter beschikking gestelde budgetten. De samenwerkende
scholen factureren aan [B] en aan deze facturering ligt een detacheringovereenkomst ten grondslag.
Feiten met betrekking tot het onderhavige geschil:
2.21. In het onderhavige geval zijn twee ambulante begeleiders ([mevrouw X] en [meneer Y]) binnen het kader
van het hiervoor omschrevene ingezet bij [B].
2.22. Beide ambulante begeleiders zijn in dienst bij [Stichting S] en worden voor de duur van één jaar voor
een 36 urige werkweek ter beschikking gesteld aan [B]. De vergoeding bestaat uit de volledige bruto
loonkosten inclusief de werkgeverslasten en de reis- en onkostenvergoeding. Ter zake is, aldus de
betreffende contracten, geen omzetbelasting in rekening gebracht. De inspecteur heeft € 5428 aan
verschuldigde omzetbelasting nageheven.
Dit document is gegenereerd op 04-02-2014. Alle (auteurs-)rechten op dit document berusten bij Kluwer B.V. of haar licentiegevers en worden uitdrukkelijk voorbehouden. Kijk
voor meer informatie over de diensten van Kluwer op www.kluwer.nl
3
Kluwer Navigator documentselectie
Geschil
3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of de betalingen door [B] aan belanghebbende ter zake van de
bekostiging van de inzet van de ambulante begeleiders belast dient te worden met omzetbelasting.
Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de inspecteur bevestigend.
(…)
3.3. Belanghebbende heeft achtereenvolgens de volgende stellingen ingenomen:
Primair: indien er sprake is van het ter beschikking stellen van personeel, dient dit te worden begrepen onder de
vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onder o (onderwijsvrijstelling) Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet
OB);
Subsidiair: de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onder f (vrijstelling van prestaties van sociale aard) Wet OB is
van toepassing;
Meer subsidiair: er is sprake van vrijgestelde structurele uitlening van personeel als bedoeld in het besluit van
14 maart 2007, nr. CPP2007/347M in combinatie met de brief van het Directoraatgeneraal Belastingdienst van
23 juli 2003 (kenmerk DGB 2003-3643);
Uiterst subsidiair: er is sprake van een prestatie die niet onder het bereik van de omzetbelasting valt.
Overwegingen van de rechtbank
De rechtbank zal eerst de vraag beantwoorden of de prestaties van belanghebbende en de daarmee kennelijk
samenhangende geldstromen onder het bereik van de Wet OB vallen. De rechtbank zal derhalve eerst ingaan op
belanghebbendes uiterst subsidiaire stelling.
4.2. Artikel 1 Wet OB – voor zover hier van belang – luidt:
Onder de naam ‘omzetbelasting’ wordt een belasting geheven ter zake van:
a. leveringen van (…) diensten, welke in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer
onder bezwarende titel worden verricht (…).
4.3. De rechtbank stelt vast dat het REC een samenwerkingsverband vormt waarbinnen de leden uitvoering geven
aan de in de WEC opgelegde voorschriften. Uitsluitend binnen dit samenwerkingsverband wordt de bij de leden
aanwezige expertise ingezet daar waar dat nodig is. Van uitgaande prestaties, gedoeld wordt op de levering van
diensten aan derden buiten het REC, is geen sprake. De op voormelde wijze ingezette expertise wordt geheel
gefinancierd, door OCW via DUO.
4.4. De financiering van de ambulante begeleiding loopt, volgens de geloofwaardige en door de inspecteur niet
bestreden verklaring van belanghebbende, uitsluitend om praktische redenen via één der leden, te weten [B].
Daarmee wordt ondervangen dat ieder lid van het samenwerkingsverband ten behoeve van onder meer de
contacten met DUO een eigen administratieve afdeling moet onderhouden.
4.5. Tussen partijen is voorts niet in geschil dat:
1. tegenover de financiering door OCW geen prestatie staat aan OCW;
2. bij rechtstreekse vergoeding aan iedere school afzonderlijk van de met het speciaal onderwijs gemoeide
kosten ter zake van die vergoeding geen omzetbelasting verschuldigd zou zijn;
3. de geldstroom altijd via [B] loopt, ongeacht bij welk lid van het samenwerkingsverband de ambulante
begeleider wordt ingezet;
4. uitsluitend de bruto loon- en reiskosten, zonder enige opslag, worden verrekend.
5. de facturering door [B] bezien in samenhang met de opstelling van het “detacheringscontract”, uitsluitend
dient ten behoeve van de administratieve verantwoording jegens DUO voor de ontvangen en doorbetaalde
gelden.
4.5 Gelet op de voormelde feiten en omstandigheden – in onderling verband bezien – is de rechtbank van oordeel
dat zo er al sprake zou zijn van het verlenen van diensten binnen het REC, deze uitsluitend worden verricht ter
uitvoering van de voorschriften van de WEC binnen de eigen kring van deelnemers in het REC. Er wordt naar
het oordeel van de rechtbank op deze wijze uitsluitend invulling gegeven aan een wettelijke plicht waarbij de
daartoe door de WEC beschikbare gelden niet anders dan op een praktische wijze worden verdeeld onder
deelnemers van het REC. De prestaties komen daarmee niet onder het bereik het op de voet van artikel 1, letter
Dit document is gegenereerd op 04-02-2014. Alle (auteurs-)rechten op dit document berusten bij Kluwer B.V. of haar licentiegevers en worden uitdrukkelijk voorbehouden. Kijk
voor meer informatie over de diensten van Kluwer op www.kluwer.nl
4
Kluwer Navigator documentselectie
a, van de Wet OB geformuleerde begrip “verrichten van diensten”.
4.6. Gelet op het vorenstaande dient het beroep gegrond te worden verklaard.
De overige stellingen van belanghebbende behoeven geen nadere behandeling.
(…)
(Volgt gegrondverklaring van het beroep.)
Noot
De rechtsoverwegingen van de rechtbank duiden niet direct op een buitengewoon ingewikkelde zaak. Het gaat om
een vraagstuk met betrekking tot de ter beschikkingstelling van personeel. Daar is in de praktijk toch al de nodige
ervaring mee opgedaan. Bezien we de uitspraak en de betrokken materie echter wat zorgvuldiger, dan blijkt uit de
feitenomschrijving van de rechtbank dat we hier toch te maken hebben met een complexe feitelijke situatie en een
complexe (onderwijs)wetgeving. Zo kent de aan de orde zijnde Wet op de expertisecentra (hierna de WEC) maar
liefst 229 artikelen.
Voor een goed begrip vatten we één en ander samen. Belanghebbende is een fiscale eenheid waarvan de Stichting
S deel uitmaakt. S bestuurt een aantal scholen, onder meer A, en verzorgt daarnaast speciaal- en voortgezet
speciaal onderwijs. A is onderdeel van een aantal samenwerkende scholen voor speciaal onderwijs die behoren tot
een zogenoemd Regionaal expertisecentrum (hierna: REC). Dat REC fungeert op grond van de WEC onder meer
als indicatiecommissie voor de plaatsing van leerlingen op het speciaal onderwijs en de toekenning van het
zogenoemde ‘rugzakje’ voor bijstand aan leerlingen die regulier onderwijs volgen. Verder verzorgt het REC de
coördinatie van de ambulante begeleiding door scholen van speciaal onderwijs. De daadwerkelijke ambulante
begeleiding van geïndiceerde leerlingen geschiedt door de scholen voor speciaal onderwijs en wordt direct bekostigd
door het ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap. De scholen voor speciaal onderwijs verzorgen in dat
verband ook de begeleiding van de scholen voor regulier onderwijs. De Dienst Uitvoering Onderwijs (DUO) stelt de
gelden voor die ambulante begeleiding direct ter beschikking aan de school voor speciaal onderwijs die deze
begeleiding van leerlingen en reguliere scholen gaat verzorgen.
Eigen kring?
In de onderhavige zaak hebben de samenwerkende scholen die speciaal- en voortgezet speciaal onderwijs
verzorgen, ervoor gekozen om de geldstromen, die voor de ambulante begeleiding van DUO worden ontvangen, te
laten lopen via één van de deelnemers aan het samenwerkingsverband (hierna: B). De begeleiding blijkt feitelijk te
worden verricht door ambulante begeleiders die bij één van de andere deelnemers in het samenwerkingsverband in
dienst zijn en die tegen betaling aan B ter beschikking worden gesteld. Het geschil betreft de vraag of die laatste
terbeschikkingstelling leidt tot de verschuldigdheid van omzetbelasting.
De rechtbank start veelbelovend met het citeren van de basisregel voor de heffing van btw, dat onder de naam
‘omzetbelasting’ een belasting wordt geheven ter zake van (in dit geval) diensten, welke in Nederland door een als
zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht. Die basisregel lijkt echter snel uit het oog
verloren. De rechtbank komt namelijk al vlot tot niet-heffing. Dit lijkt te worden gebaseerd op de vooronderstelling dat
sprake is van handelingen binnen de zogenoemde ‘eigen kring’, waarbij geen economische activiteiten worden
verondersteld. Wij menen dat met de wettelijke verplichting voor scholen voor speciaal onderwijs om aangesloten te
zijn bij een REC, nog geen sprake is van een zogenoemde ‘eigen kring’. Bovendien is geen sprake van inzet in de
vorm van begeleiding door het REC; het zijn immers de scholen voor speciaal onderwijs, die begeleiding verzorgen.
Het REC is alleen van de indicatiestelling en coördinatie. De ambulante begeleider verricht zijn begeleiding feitelijk
ten behoeve van de reguliere scholen en wordt voor die taak door B ter beschikking gesteld. Die ambulante
begeleider is op zijn beurt weer aan B ter beschikking gesteld. Volgens de rechtbank (niet weersproken door de
inspecteur) is het feit dat de financiering via B verloopt praktisch van aard.
Dat sprake is van uitvoering van de WEC maakt naar onze mening een oordeel over de btw inzake detachering niet
anders. Voor de ambulante begeleiding zelf en het daarbij betrokken personeel zien wij geen taak voor het REC.
Hoewel de uitkomst – mede gelet op eerdere rechtspraak – sympathiek is, is de weg er naar toe ons inziens een
Dit document is gegenereerd op 04-02-2014. Alle (auteurs-)rechten op dit document berusten bij Kluwer B.V. of haar licentiegevers en worden uitdrukkelijk voorbehouden. Kijk
voor meer informatie over de diensten van Kluwer op www.kluwer.nl
5
Kluwer Navigator documentselectie
moeilijk begaanbare. Voor zover ons bekend is geen hoger beroep ingesteld. Het zou voor de praktijk plezierig zijn
als door de Belastingdienst expliciet kenbaar wordt gemaakt dat deze vorm van detachering zonder heffing van btw
wordt geaccepteerd.
Dit document is gegenereerd op 04-02-2014. Alle (auteurs-)rechten op dit document berusten bij Kluwer B.V. of haar licentiegevers en worden uitdrukkelijk voorbehouden. Kijk
voor meer informatie over de diensten van Kluwer op www.kluwer.nl
6

Download Report