Entwurf einer Änderung der IDW Stellungnahme zur

Entwurf einer Änderung von IDW RS HFA 2
Entwurf einer Änderung der
IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung:
Einzelfragen zur Anwendung von IFRS
(IDW RS HFA 2)
(Stand: 14.06.2016)1
Der Hauptfachausschuss (HFA) des IDW hat den nachfolgenden Entwurf einer Änderung der
IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Einzelfragen zur Anwendung von IFRS
(IDW RS HFA 2) verabschiedet.
Änderungs- oder Ergänzungsvorschläge zu dem Entwurf werden schriftlich an die Geschäftsstelle des IDW (Postfach 32 05 80, 40420 Düsseldorf, oder [email protected])
bis zum 16.09.2016 erbeten. Die Änderungs- oder Ergänzungsvorschläge werden im Internet
auf der IDW Website veröffentlicht, wenn dies nicht ausdrücklich vom Verfasser abgelehnt
wird.
Der Entwurf steht bis zu seiner endgültigen Verabschiedung im Internet (www.idw.de) unter
der Rubrik Verlautbarungen als Download-Angebot zur Verfügung. Im Anschluss wird Abschnitt 7.2.2. in IDW RS HFA 2 (Stand: 06.06.2012) ausgetauscht.
Copyright  Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V., Düsseldorf.
7.2.2.
Konzerninterne Salden und Transaktionen i.S.v. IFRS 10
110
Der Bilanzierende hat Informationen darzustellen und anzugeben, die es den Abschlussadressaten ermöglichen, die finanziellen Auswirkungen von aufgegebenen
Geschäftsbereichen und der Veräußerung langfristiger Vermögenswerte oder Abgangsgruppen zu beurteilen (IFRS 5.30). Dazu ist u.a. das Ergebnis nach Steuern
des aufgegebenen Geschäftsbereichs gesondert im Periodenergebnis (profit or
loss) auszuweisen und grundsätzlich dort oder im Anhang aufzugliedern
(IAS 1.82(ea), IFRS 5.33).
111
Für die Aufstellung eines Konzernabschlusses und damit auch für die Behandlung
konzerninterner Transaktionen sind die Regelungen des IFRS 10 maßgeblich.
Demnach müssen konzerninterne Aufwendungen und Erträge vollständig (und nicht
lediglich der daraus resultierende konzerninterne Gewinn oder Verlust) eliminiert
werden (IFRS 10.B86(c)). Da weder IFRS 5 noch IAS 1 Vorschriften enthalten, die
Vorrang vor den allgemeinen Konsolidierungsgrundsätzen des IFRS 10 haben, ist
zur Ermittlung des gesonderten Postens nach IAS 1.82(ea) i.V.m. IFRS 5.33(a) und
für die Angaben nach IFRS 5.33(b) auf die nach Durchführung einer Aufwands- und
Ertragskonsolidierung verbleibenden Aufwendungen und Erträge abzustellen.2
1
2
Vorbereitet vom IDW Arbeitskreis „IFRS-Rechnungslegung“ und verabschiedet vom HFA als Entwurf einer
Änderung von IDW RS HFA 2 (Stand: 06.06.2012) am 14.06.2016.
Vgl. IFRIC Update, Januar 2016. S. 5.
1
Entwurf einer Änderung von IDW RS HFA 2
112
In den IFRS ist nicht geregelt, wie die Aufwands- und Ertragskonsolidierung durchzuführen ist. Dies betrifft insb. die Frage der Zuordnung der Eliminierungsbuchungen in bzw. zwischen den jeweiligen Geschäftsbereichen. Nachfolgend werden zwei
denkbare Vorgehensweisen dargestellt:
Eine Möglichkeit ist – entsprechend dem üblichen konsolidierungstechnischen Vorgehen – die
Eliminierung
konzerninterner
Erträge
beim
veräußernden
bzw. leistenden Geschäftsbereich und die Eliminierung der zugehörigen Aufwendungen beim erhaltenden Geschäftsbereich (Vorgehensweise 1). Ob die künftigen
Liefer- und Leistungsbeziehungen des Bilanzierenden fortgeführt werden, ist in diesem Fall unmaßgeblich.
Alternativ dürfen die Eliminierungsbuchungen – unter Berücksichtigung der künftigen Liefer- und Leistungsbeziehungen des Bilanzierenden – auch einem der Bereiche (fortzuführende Geschäftsbereiche oder aufgegebener Geschäftsbereich) zugeordnet werden (Vorgehensweise 2: wirtschaftliche Betrachtungsweise). Werden
die (bisher konzerninternen) Lieferungen und Leistungen nach dem endgültigen Abgang des aufgegebenen Geschäftsbereichs entweder mit diesem oder mit Dritten
fortgeführt, kann eine vollständige Zuordnung der Eliminierungsbuchungen zu dem
aufgegebenen Geschäftsbereich zu einer aussagekräftigeren Darstellung der finanziellen Auswirkungen in der Gesamtergebnisrechnung (statement of comprehensive
income) führen.3
In jedem Fall ist es unzulässig, nicht marktgerechte Verrechnungspreise für konzerninterne Liefer- und Leistungsbeziehungen durch marktgerechte Preise zu ersetzen.
113
Das Vorgehen zur Eliminierung konzerninterner Aufwendungen und Erträge sollte in
der Konzernrichtlinie vom Bilanzierenden festgelegt werden. Die gewählte Rechnungslegungsmethode ist im Anhang zu erläutern (vgl. Tz. 110) und gemäß IAS 8
stetig anzuwenden.
114
Beispiel:4
Annahmegemäß handelt es sich bei Bereich A um einen aufgegebenen Geschäftsbereich und bei Bereich F um einen fortzuführenden Geschäftsbereich. In der Berichtsperiode erzielt der Bereich A einen Innenumsatz aus der Lieferung an den Bereich F i.H.v. 10. Nach Aufgabe des Bereichs A wird die Lieferbeziehung zwischen
Bereich A und Bereich F unverändert fortgeführt.
Die Darstellung der Geschäftsbereiche i.S.v. IFRS 5 in der Gesamtergebnisrechnung nach der Vorgehensweise 1 (vgl. Tz. 112) ergibt sich aus den beiden letzten
Spalten der folgenden Tabelle:
3
4
Vgl. IFRS IC Staff Agenda Paper 7B “Presentation of intragroup transactions between continuing and discontinued operations” für das IFRS IC Meeting im Januar 2016, Tz. 18 ff. sowie das IFRS IC Staff Agenda Paper 3B “Presentation of intragroup transactions between continuing and discontinued operations” für das
IFRS IC Meeting im Mai 2015 mit einer ausführlichen Darstellung und Beurteilung der unterschiedlichen
Vorgehensweisen.
Bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens. Ertragsteuern werden vernachlässigt.
2
Entwurf einer Änderung von IDW RS HFA 2
Darstellung der Geschäftsbereiche i.S.v. IFRS 5 in der
Gesamtergebnisrechnung
Gesamt- Gesamt- Summe
ergebnis- ergebnisrechnung rechnung
Eliminierung
Bereich A Bereich F
Gesamt- fortzuführender aufgegebener
ergebnisGeschäftsGeschäftsrechnung
bereich F
bereich A
Konzern
(vorläufig)
Umsatz
10
15
25
./. 10
15
15
Materialaufwand
9
10
19
./. 10
9
-
Gewinn/
Verlust
1
5
6
6
15
./. 9
Nach IFRS 5.33(b) sind folgende Angaben für den aufgegebenen Geschäftsbereich A erforderlich (entweder im Anhang oder in einer Vorspalte der Gesamtergebnisrechnung):
Umsatz
0
Materialaufwand
9
Verlust
./. 9
Gemäß der in Tz. 112 beschriebenen Vorgehensweise 2 ist eine vollständige Eliminierung der Aufwendungen und Erträge im aufgegebenen Geschäftsbereich A aufgrund der Fortführung der Lieferbeziehung durchzuführen. Es ergibt sich folgende
Darstellung:
Darstellung der Geschäftsbereiche i.S.v. IFRS 5 in der
Gesamtergebnisrechnung
Gesamt- Gesamtergebnis- ergebnisrechnung rechnung
Summe
Eliminierung
Bereich A Bereich F
Gesamt- fortzuführender aufgegebener
ergebnisGeschäftsGeschäftsrechnung
bereich F
bereich A
Konzern
(vorläufig)
Umsatz
10
15
25
./. 10
15
15
Materialaufwand
9
10
19
./. 10
9
10
Gewinn
1
5
6
6
5
3
1
Entwurf einer Änderung von IDW RS HFA 2
Nach IFRS 5.33(b) sind folgende Angaben für den aufgegebenen Geschäftsbereich A erforderlich (entweder im Anhang oder in einer Vorspalte der Gesamtergebnisrechnung):
Umsatz
0
Materialaufwand ./. 1
Gewinn
1
115
Eine Schuldenkonsolidierung ist ebenfalls durchzuführen. Dies gilt auch für den Fall,
dass der Erwerber des aufgegebenen Geschäftsbereichs die konzerninternen Forderungen und/oder Verbindlichkeiten übernimmt. Für die zugehörigen Zinserträge
und -aufwendungen ist eine Aufwands- und Ertragskonsolidierung nach
IFRS 10.B86(c) vorzunehmen. Die in der Kapitalflussrechnung erfassten konzerninternen Zahlungsströme sind entsprechend zu eliminieren.
116
Zur Erfüllung der Zwecksetzung von IFRS 5.30, dem Abschlussadressaten die Beurteilung der finanziellen Auswirkungen von aufgegebenen Geschäftsbereichen zu
ermöglichen, sind u.U. (in Abhängigkeit von den Fakten und Umständen des Einzelfalls) die bilanzielle Berücksichtigung konzerninterner Transaktionen und Salden
sowie die daraus resultierenden Auswirkungen im Anhang zu erläutern.
117
Unabhängig von der gewählten Rechnungslegungsmethode zur Darstellung der
Geschäftsbereiche i.S.v. IFRS 5 in der Gesamtergebnisrechnung darf das Konzernergebnis, welches sich bei Durchführung aller Konsolidierungsmaßnahmen
i.S.v. IFRS 10 ergibt, nicht verändert werden. Die Zwischenergebniseliminierung ist
somit durchzuführen, da ansonsten das Konzernergebnis in unzulässiger Weise
verändert werden würde.
4

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