Vortrag D. Baehler - Université de Fribourg

3./4. September 2015
SYMPOSIUM FAMILIENVERMÖGENSRECHT
Familienunterhalt und Steuern
Daniel Bähler
Fürsprecher, Oberrichter, Bern
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Familienunterhalt und Steuern
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INHALT (1)
I. VORBEMERKUNG
II. RECHTLICHE GRUNDLAGEN DER
DIREKTEN STEUERN
III. STEUERN IN UNTERHALTSSITUATIONEN
IV. STEUERLICHE FOLGEN DER TRENNUNG
V. STEUERN UND KINDER NACH TRENNUNG
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INHALT (2)
VI. SELBST BEWOHNTE LIEGENSCHAFTEN
NACH TRENNUNG
VII. EINBEZUG DER STEUERN BEI DER
UNTERHALTSBERECHNUNG
VIII. ZUSAMMENFASSUNG
IX. BEISPIELE
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I. VORBEMERKUNG
Die nachfolgenden Ausführungen beruhen weitgehend auf
denjenigen des Referenten in
HAUSHEER/SPYCHER (Hrsg.), Handbuch des Unterhaltsrechts,
Kapitel 12, S. 751 ff.
wobei im Vortragsskript Aktualisierungen und Kürzungen
vorgenommen wurden.
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II. RECHTLICHE GRUNDLAGEN DER DIREKTEN STEUERN
A. BUNDESRECHT
 Art. 127 bis 129 BV (Grundsätze der Besteuerung, direkte
Bundessteuer, Steuerharmonisierung)
 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte
Bundessteuer (DBG, SR 642.11)
 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung
der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG, SR 642.14)
B. KANTONALES RECHT
C. STEUERPRAXIS
 Kreisschreiben Nr. 30 der ESTV vom 21.12.2010
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II. RECHTLICHE GRUNDLAGEN DER DIREKTEN STEUERN
BUNDESGESETZ ÜBER DIE DIREKTE BUNDESSTEUER
 vollständige Regelung der direkten Bundessteuer
 Leitfunktion für die kantonalen Steuern, aber mit Ausnahmen
 Bund erhebt nur Einkommenssteuer, keine Vermögenssteuer
 starke Progression → fällt bei tiefen und mittleren Einkommen wenig
ins Gewicht
 Abzug vom Steuerbetrag für Kinder
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II. RECHTLICHE GRUNDLAGEN DER DIREKTEN STEUERN
BUNDESGESETZ ÜBER DIE DIREKTE BUNDESSTEUER
zeitliche Bemessung: einjährige Postnumerandobesteuerung mit
Gegenwartsbemessung
 als Steuerperiode gilt das Kalenderjahr
 das steuerbare Einkommen bemisst sich nach den Einkünften in der
Steuerperiode
 bei Scheidung, gerichtlicher oder tatsächlicher Trennung werden die
Ehegatten für die ganze Steuerperiode separat veranlagt
 die Sozialabzüge werden nach den Verhältnissen am Ende der
Steuerperiode oder der Steuerpflicht festgesetzt (Stichtagsprinzip)
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II. RECHTLICHE GRUNDLAGEN DER DIREKTEN STEUERN
STEUERHARMONISIERUNGSGESETZ
 verbindliche Vorgaben für die Kantone betreffend Steuerpflicht,
Gegenstand und zeitliche Bemessung der Steuern, Verfahrensrecht
und Steuerstrafrecht, koordiniert mit dem DBG
 ausgenommen bleiben insbesondere die Steuertarife, die
Steuersätze und die Steuerfreibeträge
 enthält deshalb keine Regelungen für die Sozialabzüge, die
ausschliesslich auf kantonalem Recht beruhen
 schreibt den Kantonen für die natürlichen Personen die Erhebung
einer Einkommens- und einer Vermögenssteuer vor
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II. RECHTLICHE GRUNDLAGEN DER DIREKTEN STEUERN
STEUERHARMONISIERUNGSGESETZ
 Unterhaltsbeiträge für Ehegatten und ehemalige Ehegatten sowie für
minderjährige Kinder sind von der empfangenden Person zu
versteuern, nicht jedoch andere Leistungen in Erfüllung
familienrechtlicher Pflichten
 die bei der empfangenden Person besteuerten Unterhaltsbeiträge
sind bei der leistenden Person zum Abzug zugelassen
 Berufskostenabzug
 Abzug für gebundene Selbstvorsorge (Säule 3a; Höhe gemäss Art. 7
BVV 3)
 Abzug für Lebens-, Kranken- und Unfallversicherungsprämien sowie
Zinsen auf Sparkapitalien, betragsmässig beschränkt
(Versicherungsabzug)
 Kinderdrittbetreuungskostenabzug
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II. RECHTLICHE GRUNDLAGEN DER DIREKTEN STEUERN
STEUERHARMONISIERUNGSGESETZ
 Kantone müssen die im Steuerharmonisierungsgesetz genannten
Abzüge gewähren und dürfen keine anderen vorsehen, mit
Ausnahme von Kinderabzügen und anderen Sozialabzügen
 Höhe der Abzüge ist Sache der Kantone (Ausnahme Säule 3a)
 für Ehegatten, die in ungetrennter Ehe leben, muss die Steuer im
Vergleich zu Alleinstehenden angemessen ermässigt werden
 keine Vorgaben für Einelternfamilien mehr
 zeitliche Bemessung wie direkte Bundessteuer
 Steuerpflicht besteht für die ganze Steuerperiode im Wohnsitzkanton
am Ende der Steuerperiode
 steuerbares Vermögen bemisst sich nach Stand am Ende der
Steuerperiode
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II. RECHTLICHE GRUNDLAGEN DER DIREKTEN STEUERN
KANTONALES RECHT
 Ausgestaltung und Höhe der Tarife, Regelung der Tarifermässigung
für Ehegatten in ungetrennter Ehe und Einelternfamilien
 Festlegung der Höhe im Steuerharmonisierungsgesetz
vorgesehenen Abzüge
 Ausgestaltung und Höhe der Sozialabzüge (z.B. Haushaltabzug,
Kinderabzug, Unterstützungsabzug, Rentnerabzug, Abzug für
bescheidene Einkommen)
 Regelung der Vermögenssteuer
 Grundlage auch für Gemeinde- und Kirchensteuern
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II. RECHTLICHE GRUNDLAGEN DER DIREKTEN STEUERN
STEUERPRAXIS
 Kreisschreiben Nr. 30 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom
21.12.2010 (2. Auflage mit Stand der Gesetzgebung am 01.01.2014)
betreffend Ehepaar- und Familienbesteuerung nach dem DBG
 Merkblätter, Weisungen und Richtlinien der kantonalen
Steuerverwaltungen, publiziert auf deren Websites
 zu konsultieren insbesondere für die Zuordnung der
Tarifermässigung und der kinderbezogenen Abzüge bei
unverheirateten und getrennt lebenden Eltern
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III. STEUERN IN UNTERHALTSSITUATIONEN
STEUERPFLICHT IM GRUNDSATZ
 Personen in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe oder
eingetragener Partnerschaft werden zusammen als einheitliches
Steuersubjekt besteuert (Familienbesteuerung)
 alle übrigen erwachsenen Personen, einschliesslich der im
Konkubinat lebenden, sind als Einzelpersonen steuerpflichtig
 Einkommen von Kindern unter elterlicher Sorge wird den Personen,
welche diese Sorge, bei gemeinsamer Sorge die Obhut, innehaben,
zugerechnet
 bei alternierender Obhut erfolgt die Zurechnung an die Person,
welche Unterhaltsbeiträge erhält oder, wenn keine
Unterhaltsbeiträge fliessen, je hälftig
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III. STEUERN IN UNTERHALTSSITUATIONEN
BESTEUERUNG VON UNTERHALTSLEISTUNGEN
 periodische Unterhaltsbeiträge für Ehegatten, ehemalige Ehegatten
und minderjährige Kinder sind von der empfangenden Person zu
versteuern und bei der leistenden Person zum Abzug zugelassen
 Unterhaltsbeiträge für volljährige Kinder sind vom Kind nicht zu
versteuern und beim leistenden Elternteil nicht abziehbar
 Naturalleistungen wie das Zurverfügungstellen von Wohnraum
gelten als Unterhaltsbeiträge
 Unterhaltsleistungen in Kapitalform sind bei der empfangenden
Person steuerfrei und können von der leistenden Person nicht
abgezogen werden (Ausnahme Kanton Wallis)
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III. STEUERN IN UNTERHALTSSITUATIONEN
ABZÜGE
 Abzüge sind Beträge, um welche das steuerlich massgebende
Einkommen vermindert wird
 betreffen Kosten, die mit der Erzielung des Einkommens
zusammenhängen oder beruhen auf politischen Überlegungen
 sind frankenmässig festgelegt und wirken sich wegen der
Progression umso mehr aus, je höher das Einkommen ist
 die steuerlichen Abzüge stehen denjenigen Steuerpflichtigen zu,
welche die Voraussetzungen erfüllen
 für die auf Kinder bezogenen Abzüge (Kinderabzug,
Versicherungsabzug, Drittbetreuungskostenabzug) stellen sich
Zuordnungsfragen, wenn die Eltern getrennt steuerpflichtig sind,
aber beide für den Unterhalt des Kindes sorgen
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III. STEUERN IN UNTERHALTSSITUATIONEN
TARIFE
 Einzelpersonen werden zum ordentlichen Tarif besteuert, Personen
in ungetrennter Ehe und Einelternfamilien zu einem ermässigten
Tarif
 Voraussetzung für die Tarifermässigung für Einelternfamilien:
steuerpflichtige Person lebt mit dem Kind im gleichen Haushalt
zusammen und bestreitet dessen Unterhalt zur Hauptsache
 das gleiche Kind kann nur einem Elternteil den ermässigten Tarif
verschaffen → Zuordnungsfragen bei alternierender Obhut
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IV. STEUERLICHE FOLGEN DER TRENNUNG
STEUERPFLICHT
 Übergang von der Familienbesteuerung zur Einzelbesteuerung
(getrennte Veranlagung)
 auslösendes Ereignis = «tatsächliche Trennung» (Aufhebung des
gemeinsamen Haushalts)
 massgebend Verhältnisse am Ende der Steuerperiode (= 31.
Dezember)
 ist der gemeinsame Haushalt am 31. Dezember aufgehoben, so
werden die Ehegatten für das gesamte Kalenderjahr, in das die
Trennung fällt, getrennt veranlagt
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IV. STEUERLICHE FOLGEN DER TRENNUNG
BEMESSUNG DES STEUERBAREN EINKOMMENS
 massgebend sind die Einkünfte, die während der Steuerperiode
zugeflossen sind, keine Umrechnung auf ein Jahr
 keine Sonderregelung für Unterhaltsbeiträge, Besteuerung nach
dem in der Steuerperiode effektiv geflossenen Umfang, auch wenn
nicht ein ganzes Jahr umfassend
 direkte Bezahlung von Auslagen des anderen Ehegatten gilt als
Unterhaltsleistung, wenn auf einer Vereinbarung beruhend und
nachgewiesen
 Festsetzung der Sozialabzüge nach den Verhältnissen am Ende der
Steuerperiode
 Fazit: auf frühere (gemeinsame) Veranlagungen kann nach der
Trennung nicht mehr abgestellt werden
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IV. STEUERLICHE FOLGEN DER TRENNUNG
BESONDERHEITEN IM TRENNUNGSJAHR
 je später im Jahr die Trennung erfolgt, desto geringere
Unterhaltsbeiträge muss der berechtigte Ehegatte versteuern und
kann der verpflichtete Ehegatte abziehen
 die Sozialabzüge stehen vollumfänglich demjenigen Ehegatten zu,
der am Ende der Steuerperiode die Voraussetzungen erfüllt, d.h.
dem unterhaltsberechtigten
 daher im Vergleich zu den Folgejahren erhöhte Steuerlast beim
unterhaltsverpflichteten und verminderte beim unterhaltsberechtigten
Ehegatten, im Umfang abhängig vom Trennungszeitpunkt
 gesamte Steuerbelastung kann im Trennungsjahr höher sein als vor
der Trennung und in den Folgejahren
 → Unterhalt muss für das Trennungsjahr separat berechnet werden
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IV. STEUERLICHE FOLGEN DER TRENNUNG
ANRECHNUNG BEZAHLTER STEUERRATEN
 Steuern werden in der Regel bereits während der laufenden
Steuerperiode als Akonto-Zahlungen in Rechnung gestellt
 wenn nichts unternommen wird, erfolgt die Anrechnung der
bezahlten Steuerraten meist je hälftig an beide Ehegatten, was beim
unterhaltspflichtigen Ehegatten zu Nachforderungen und beim
unterhaltsberechtigten zu Rückerstattungen führen kann
 deshalb gemeinsamer Antrag an die Steuerverwaltung auf eine
andere Anrechnungsweise sinnvoll; ansonsten internen Ausgleich
vorsehen (unterhaltsberechtiger Ehegatte vergütet
unterhaltspflichtigem den zu viel angerechneten Betrag)
 Meldung der Trennung an die Steuerverwaltung, damit ab sofort
getrennte Ratenrechnungen ausgestellt werden
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IV. STEUERLICHE FOLGEN DER TRENNUNG
HAFTUNG FÜR RÜCKSTÄNDIGE STEUERN
 Solidarhaftung von Ehegatten in ungetrennter Ehe für ihre
Gesamtsteuer
Nach Trennung:
 direkte Bundessteuer: Solidarhaftung entfällt für die Zukunft und für
alle noch offenen Steuerschulden; Steuerverwaltung setzt
anteilsmässige Haftung durch Verfügung fest
 kantonale Steuern: unterschiedliche Regelungen; Solidarhaftung für
offene Steuerschulden entfällt nicht in allen Kantonen
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V. STEUERN UND KINDER NACH TRENNUNG
STEUERLICHE ENTLASTUNGEN FÜR KINDER
 Tarifermässigung, bei der direkten Bundessteuer zudem Abzug
vom Steuerbetrag (CHF 251 pro Kind)
 Kinderabzug
 Unterstützungsabzug (kann bei volljährigen Kindern zum Tragen
kommen)
 Erhöhung des Versicherungsabzugs (gekoppelt an Kinder- und
Unterstützungsabzug)
 Drittbetreuungskostenabzug
 Abzug für Krankheitskosten des Kindes
diese Entlastungen werden pro Kind nur einmal gewährt
→ bei getrennt lebenden Eltern ist die Zuordnung zu regeln
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V. STEUERN UND KINDER NACH TRENNUNG
MINDERJÄHRIGE KINDER (TARIFERMÄSSIGUNG, KINDERABZUG)
Unterhaltsbeiträge
keine Unterhaltsbeiträge
empfangender
Elternteil
alleinige Sorge
gemeinsame Sorge
grundsätzlich sorgeberechtigter Elternteil
gemeinsamer Haushalt
Ermässigung:
höheres Einkommen
Kinderabzug:
Bund halbiert
Kantone halbiert oder
höheres Einkommen
getrennte Haushalte
alleinige Obhut
Ermässigung:
Zusammenleben mit Kind
Kinderabzug:
Bund halbiert
Kantone halbiert,
Zusammenleben mit Kind
oder höheres Einkommen
alternierende Obhut
Ermässigung:
höheres Einkommen
(Vermutung)
Kinderabzug:
Bund halbiert
Kantone halbiert oder
höheres Einkommen
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V. STEUERN UND KINDER NACH TRENNUNG
MINDERJÄHRIGE KINDER (DRITTBETREUUNGSKOSTENABZUG)
Voraussetzungen gemäss DBG und StHG:
 Kosten durch Drittbetreuung eines noch nicht 14-jährigen Kindes
 Kind lebt im gleichen Haushalt mit der steuerpflichtigen Person, die
für seinen Unterhalt sorgt
 Kausalzusammenhang mit der Erwerbstätigkeit, Ausbildung oder
Erwerbsunfähigkeit der steuerpflichtigen Person
Maximalhöhe des Abzugs in den Kantonen unterschiedlich
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V. STEUERN UND KINDER NACH TRENNUNG
MINDERJÄHRIGE KINDER (DRITTBETREUUNGSKOSTENABZUG)
 bei alleiniger Obhut: Berechtigung des Elternteils, der die Obhut
innehat
 bei alternierender Obhut: Berechtigung jedes Elternteils bis zur
Hälfte des Maximalbetrags, unabhängig von Unterhaltszahlungen;
andere Aufteilung möglich, wenn begründet und nachgewiesen
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V. STEUERN UND KINDER NACH TRENNUNG
VOLLJÄHRIGE KINDER (TARIFERMÄSSIGUNG, KINDERABZUG)
Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung (in den Kantonen
teilweise abweichende Regelungen)
 Tarifermässigung für den Elternteil, der mit dem Kind zusammenlebt
 Kinderabzug für den Elternteil, der Unterhaltsbeiträge leistet
 Unterstützungsabzug für den anderen Elternteil, sofern er in Geld
oder in natura Leistungen mindestens in der Höhe des Abzugs
erbringt
 Versicherungsabzug für den Elternteil, dem der Kinderabzug
zusteht; wenn der andere Elternteil den Unterstützungsabzug geltend
machen kann, für beide entsprechend der Bezahlung von
abzugsfähigen Versicherungsprämien [Kanton Bern: Abzug ist als
Sozialabzug ausgestaltet, deshalb in diesem Fall hälftige Teilung]
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VI. SELBST BEWOHNTE LIEGENSCHAFTEN NACH TRENNUNG
AUSGANGSLAGE
 Liegenschaft wird nach der Trennung von einem Ehegatten benutzt,
der nicht deren Alleineigentümer ist
 gemeinschaftliches Eigentum oder alleiniges Eigentum des anderen
Ehegatten
 Zurverfügungstellung von Eigentum an Liegenschaften gilt
steuerrechtlich als Unterhaltsleistung im Umfang des Eigenmietwerts;
Übernahme von dem anderen Ehegatten obliegenden Verpflichtungen
stellt ebenfalls eine Unterhaltsleistung dar
 zu regeln ist die Zuordnung des Eigenmietwerts und der Abzüge für
Unterhalt der Liegenschaft und Schuldzinsen
 für die kantonalen Vermögens- und Liegenschaftssteuern sind immer
das Eigentum und die Schuldnerstellung massgebend
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VI. SELBST BEWOHNTE LIEGENSCHAFTEN NACH TRENNUNG
STEUERLICHE BEHANDLUNG
1. Schritt: Feststellung der Steuerfolgen, die sich aus dem Eigentum
und der Schuldnerstellung ergeben; Zuordnung von Eigenmietwert,
Unterhaltskosten und Schuldzinsen nach dem Eigentum und der
Schuldnerstellung (bei gemeinschaftlichen Eigentum aufgeteilt auf die
Beteiligten)
2. Schritt: Aufrechnung der Unterhaltsleistungen (Nutzung des Anteils
des einen Ehegatten durch den anderen, Übernahme von
Verpflichtungen des einen Ehegatten durch den anderen)
Praktikermethode: im Ergebnis versteuert der das Eigentum nutzende
Ehegatte den vollen Eigenmietwert und kann der die Schuldzinsen und
die Unterhaltskosten tragende Ehegatte diese vollumfänglich abziehen
(versagt im Trennungsjahr)
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VI. SELBST BEWOHNTE LIEGENSCHAFTEN NACH TRENNUNG
BEISPIEL
Liegenschaft mit Eigenmietwert von 10'000, abziehbaren
Liegenschaftsunterhaltskosten von 2'000 und Hypothekarzinsen von
7'000; Fiskus kann insgesamt Steuern auf 1'000 erheben
gemeinschaftliches Eigentum beider Ehegatten, Beteiligung je ½,
bewohnt durch Ehefrau, Ehemann bezahlt Schuldzinsen, Ehefrau
Liegenschaftsunterhalt
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VI. SELBST BEWOHNTE LIEGENSCHAFTEN NACH TRENNUNG
BEISPIEL
1. Schritt (Eigentum)
Ehefrau
Ehemann
Total
5’000
5’000
10’000
Liegenschaftsunterhalt
-1’000
-1’000
-2’000
Schuldzinsen
-3’500
-3’500
-7’000
500
500
1’000
Ehefrau
Ehemann
5’000
-5’000
Tragung LS-Unterhalt
-1’000
1’000
Tragung Schuldzinsen
3’500
-3’500
Total
7’500
-7’500
Ehefrau
Ehemann
8’000
-7’000
Eigenmietwert
Total
2. Schritt (Unterhalt)
Benutzung Liegenschaft
Ergebnis
zu versteuern
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VII. EINBEZUG DER STEUERN BEI DER UNTERHALTSBERECHNUNG
GRUNDSÄTZE
 Steuern gehören zum familienrechtlichen Grundbedarf
 laufende Steuern sind im voraussichtlich anfallenden Umfang bei
beiden Ehegatten in den Bedarf aufzunehmen, wenn und soweit sich
dadurch kein Manko ergibt
 dies gilt auch für tatsächlich bezahlte Steuerschulden aus früheren
Jahren
 Fehleinschätzungen der Steuerlast und deren Verteilung verfälschen
die Ermittlung und Verteilung des Überschusses
 in Mangelfällen entspricht der Bedarf dem betreibungsrechtlichen
Existenzminimum, wozu die Steuern nicht gehören
 Quellensteuern sind auch in Mangelfällen zu berücksichtigen
 kann ein Teil der Steuern bezahlt werden, ist dieser in den Bedarf
aufzunehmen, so dass der Überschuss Null beträgt
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VII. EINBEZUG DER STEUERN BEI DER UNTERHALTSBERECHNUNG
BERECHNUNG DER VORAUSSICHTLICHEN STEUERN
 elektronische Berechnungsprogramme (Excel-Tabellen) mit
automatischem Abgleich Unterhalt/Steuern für einige Kantone:
berechnungsblaetter.ch (Bähler/Spycher), Bezirksgericht Zürich (RA
Martin Farner), RA Georges Chanson
 Steuerrechner auf den Websites der kantonalen Steuerverwaltungen:
zwei- bis dreimalige Berechnung der Unterhaltsbeiträge und Steuern
zur Vornahme des Abgleichs
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VIII. ZUSAMMENFASSUNG (1)
 laufende Steuern sind in den familienrechtlichen Grundbedarf
aufzunehmen und dazu so weit wie möglich annäherungsweise zu
berechnen (Ausnahme Mangelfälle)
 getrennt lebende Ehegatten werden für das ganze Jahr der
Trennung separat veranlagt; Unterhaltsbeiträge werden im effektiv
geleisteten Umfang angerechnet, Sozialabzüge ungeteilt nach den
Verhältnissen Ende Jahr; je später im Jahr die Trennung erfolgt, desto
mehr trifft die Steuerlast im Trennungsjahr den unterhaltspflichtigen Ehegatten
 periodische Unterhaltsbeiträge für Ehegatten, ehemalige Ehegatten
und minderjährige Kinder werden bei der empfangenden Person
besteuert und bei der leistenden Person zum Abzug zugelassen
 Unterhaltsbeiträge für volljährige Kinder und Unterhaltsleistungen in
Kapitalform können von der leistenden Person nicht abgezogen
werden und werden bei der empfangenden Person nicht besteuert
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VIII. ZUSAMMENFASSUNG (2)
 bei minderjährigen Kindern stehen der Kinderabzug und der
ermässigte Tarif dem Elternteil zu, der Unterhaltsbeiträge erhält,
und zwar unabhängig von deren Höhe; werden keine Unterhaltsbeiträge geleistet, erfolgt in der Regel eine hälftige Teilung des
Kinderabzugs, und für die Tarifermässigung kommt es auf das
Zusammenleben mit dem Kind oder die Höhe des Einkommens an
 bei volljährigen Kindern steht der Kinderabzug in der Regel
demjenigen Elternteil zu, der Unterhaltsbeiträge leistet; der andere
Elternteil ist unter Umständen zum Unterstützungsabzug berechtigt;
für die Tarifermässigung kommt es auf das Zusammenleben mit
dem Kind an
 betreffend Kinder sind kantonale Besonderheiten zu beachten
 bei Liegenschaften versteuert der benutzende Ehegatte den
Eigenmietwert; die Abzüge erhält, wer die Leistungen erbringt
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IX. BEISPIELE
 Obhut bei einem Elternteil, keine Liegenschaft, mit Berechnung
Trennungsjahr («Muster»)
 Obhut bei einem Elternteil, mit Liegenschaft («Hauser»)
 alternierende Obhut («Wechsler»)
 Mangelfall («Minder»)
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