EY Scout
IFRS Aktuell, Ausgabe 03.2015
IFRS 11 Gemeinsame Vereinbarungen
Ein Überblick über die aktuellen AgendaEntscheidungen des IFRS Interpretations
Committee
Umsatzrealisierung
IASB beschließt Verschiebung des Zeitpunktes
des Inkrafttretens und veröffentlicht begrenzte
Änderungsvorschläge
Entwurf zur Änderung des Rahmenkonzepts
Die Vorschläge des IASB zur Änderung des
Rahmenkonzepts im Überblick
International
Accounting
Impressum
Redaktion:
Olaf Boelsems, Solvy Weigert
Design und Layout: Sabine Reissner
Lektorat: Jutta Cram
Druck: Druck- und Verlagshaus Zarbock
Fotos: iStockphoto
Adresse der Redaktion:
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Wirtschaftsprüfungsgesellschaft
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20148 Hamburg, Deutschland
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Editorial
In dieser Ausgabe von IFRS Aktuell geben wir Ihnen einen Überblick über die folgenden Themen:
• IFRS 11 Gemeinsame Vereinbarungen: Die aktuellen Agenda-Entscheidungen des IFRS Interpretations Committee
­liefern hilfreiche Anhaltspunkte hinsichtlich der Anwendung von IFRS 11.
• Umsatzrealisierung: Das IASB verschiebt den Zeitpunkt des Inkrafttretens von IFRS 15 um ein Jahr und
­veröffentlicht mehrere Änderungsvorschläge zu IFRS 15, um Implementierungsfragen, die von der TRG diskutiert
worden waren, zu berücksichtigen.
• Entwurf zur Änderung des Rahmenkonzepts: Ende Mai hat das IASB umfangreiche Änderungsvorschläge zum
­bestehenden Rahmenkonzept veröffentlicht. Der Entwurf schlägt u. a. Änderungen an den Definitionen der
­Elemente von Abschlüssen vor, führt Leitlinien zur Ausbuchung ein, befasst sich mit verschiedenen Bewertungsgrundlagen und nennt Grundsätze für die Erfassung von Posten im sonstigen Ergebnis.
• Europäische Wertpapieraufsichtsbehörde: die neuen europäischen Enforcement-Entscheidungen im Überblick.
• Transition Resource Group for Revenue Recognition: Auf seiner fünften Sitzung hat das Beratungsgremium abermals
verschiedene Implementierungsfragen erörtert. Dabei haben die Mitglieder der TRG zwar bei zahlreichen Themen
ähnliche Standpunkte vertreten. Dennoch gingen die Meinungen hinsichtlich der Anwendung der Begrenzungsvorschriften für variable Gegenleistungen sowie in der Frage, ob bestimmte Verträge beim Übergang auf den neuen
Umsatzrealisierungsstandard als „erfüllt“ anzusehen sind, auseinander.
• Dynamische Risikosteuerung: der aktuelle Stand des Projekts zur bilanziellen Abbildung des dynamischen
­Risiko­managements im Überblick.
Haben Sie Fragen oder Anregungen zu dieser Ausgabe von IFRS Aktuell?
Wir freuen uns über Ihre Mail an [email protected].
Inhalt
4
Ein Überblick über die aktuellen
­Agenda-Entscheidungen des IFRS Inter­
pretations Committee zu IFRS 11
24
Die Transition Resource Group for
Revenue Recognition diskutiert weitere
Implementierungsfragen
58
EY Veranstaltungen zu IFRS
in Deutschland, Österreich
und der Schweiz
12
IFRS 15: IASB beschließt Verschiebung
des Zeitpunktes des Inkrafttretens
und ver­öffentlicht begrenzte Änderungsvorschläge
44
IASB veröffentlicht Entwurf zur
Änderung des Rahmenkonzepts
60
EY Publikationen
20
Die europäische Wertpapieraufsichts­
behörde ESMA veröffentlicht weitere euro­
päische Enforcement-Entscheidungen
52
Dynamische Risikosteuerung –
Stand des Projekts
62
EY IFRS Webcasts
63
Ihre Ansprechpartner
in Deutschland, Österreich,
der Schweiz und Luxemburg
IFRS Aktuell Ausgabe 03.2015 | 3
Im Verlauf des Jahres 2013 waren beim
IFRS Interpretations Committee (IFRS IC)
verschiedene Anfragen bezüglich der
Anwendung der Regelungen von IFRS 11
Gemeinsame Vereinbarungen mit Blick
auf die folgenden Themengebiete eingegangen:
• Klassifizierung von gemeinsamen
Vereinbarungen (insb. der Beurteilung
„sonstiger Sachverhalte und Umstände“)
• Bilanzierung einer Beteiligung an einer
gemeinschaftlichen Tätigkeit durch den
gemeinschaftlich Tätigen
• Bilanzierung einer Beteiligung an einer
gemeinschaftlichen Tätigkeit in den
Einzelabschlüssen des gemeinschaftlich
Tätigen oder einer gemeinschaftlichen
Tätigkeit, die ein eigenständiges Vehikel
darstellt
Nach ausführlichen Diskussionen hat das
IFRS IC im März 2015 seine abschließenden
Agenda-Entscheidungen zu den Anfragen
veröffentlicht.
Ein Überblick über die aktuellen
Agenda-Entscheidungen des
IFRS Interpretations Committee
zu IFRS 11
Wichtige Fakten im Überblick
• I► m März 2015 hat das IFRS IC eine Reihe von sog. Agenda-Entscheidungen bezüglich
der Anwendung der Regelungen von IFRS 11 Gemeinsame Vereinbarungen
ver­öffentlicht.
• D
► iese Entscheidungen stellen hilfreiche Anhaltspunkte hinsichtlich der Anwendung
von IFRS 11 dar.
• A
► llerdings wird die Anwendung der Regelungen des IFRS 11 für einige Unternehmen
nach wie vor mit Schwierigkeiten verbunden sein und Ermessensentscheidungen
­erfordern.
IFRS Aktuell Ausgabe 03.2015 | 5
Ein Überblick über die aktuellen Agenda-Entscheidungen des IFRS Interpretations Committee zu IFRS 11
Klassifizierung von gemeinsamen Vereinbarungen
IFRS 11 legt fest, dass ein Unternehmen die Art der gemeinsamen
Vereinbarung, in die es eingebunden ist, zu bestimmen hat und
dass die Klassifizierung einer gemeinsamen Vereinbarung als
gemeinschaftliche Tätigkeit oder Gemeinschaftsunternehmen
von den jeweiligen Rechten und Pflichten der Parteien der
Ver­ein­barung abhängt.
Eine gemeinschaftliche Tätigkeit ist eine gemeinsame Vereinbarung, bei der die Parteien, die die gemeinschaftliche Führung der
Vereinbarung innehaben, Rechte an den Vermögenswerten besitzen und Verpflichtungen für die Schulden der Vereinbarung haben.
Ein Gemeinschaftsunternehmen ist eine gemeinsame Verein­
barung, bei der die Parteien, die die gemeinschaftliche Führung
über die Vereinbarung innehaben, Rechte am Nettovermögen
der Vereinbarung besitzen.
6 | IFRS Aktuell Ausgabe 03.2015
Ein Unternehmen hat bei der Klassifizierung Ermessen auszuüben, um die Rechte und Pflichten, die ihm aus der Vereinbarung
erwachsen, unter Erwägung von Aufbau und Rechtsform der
Vereinbarung, der zwischen den Parteien vertraglich vereinbarten
Bedingungen sowie, soweit bedeutsam, sonstiger Sachverhalte
und Umstände zu beurteilen.
Beurteilung „sonstiger Sachverhalte und Umstände“
Das IFRS IC hat darüber beraten, ob bei der Beurteilung der
sonstigen Sachverhalte und Umstände lediglich solche Sachverhalte und Umstände berücksichtigt werden sollten, die Rechte
an den Vermögenswerten oder Verpflichtungen für die Schulden
begründen, oder ob bei der Beurteilung auch die Ausgestaltung
und der Zweck der gemeinsamen Vereinbarung sowie die geschäftlichen Bedürfnisse und die bisherigen Vorgehensweisen
des Unternehmens berücksichtigt werden sollten.
Gemäß IFRS 11.14 hängt die Einstufung einer gemeinsamen
­Vereinbarung von den Rechten und Pflichten der Parteien
der Vereinbarung ab. In IFRS 11.B30 wird erläutert, dass die
­Beurteilung dann zu einer Einstufung der Vereinbarung als
gemein­schaft­liche Tätigkeit führt, wenn eine Partei aufgrund
sonstiger Sachverhalte und Umstände sowohl Rechte an den
Vermögenswerten als auch Verpflichtungen für die Schulden aus
dieser Vereinbarung hat.
Daher hat das IFRS IC deutlich gemacht, dass sich die Beurteilung
der sonstigen Sachverhalte und Umstände darauf konzentrieren
sollte, ob durch diese sonstigen Sachverhalte und Umstände
­vollstreckbare Rechte an den Vermögenswerten und Verpflichtungen für die Schulden begründet werden.
Wie und warum bestimmte Sachverhalte und Umstände
Rechte und Verpflichtungen begründen
Das IFRS IC hat darüber diskutiert, wie und warum bestimmte
Sachverhalte und Umstände Rechte und Verpflichtungen
begründen können, die dazu führen, dass die gemeinsame
Vereinbarung als gemeinschaftliche Tätigkeit eingestuft
wird, obwohl die gemeinsame Vereinbarung als separates
Vehikel aufgesetzt ist, das aufgrund seiner Rechtsform als
eigenständig anzusehen ist. Das IFRS IC hat in seiner AgendaEntscheidung darauf hingewiesen, dass die folgenden
Kriterien erfüllt sein müssen, damit die gemeinsame Verein­
barung auf der Basis der beurteilten sonstigen Sachverhalte
und Umstände als gemeinschaftliche T
­ ätigkeit eingestuft
­werden kann:
a) Eine Partei der gemeinsamen Vereinbarung hat Rechte
und Pflichten in Bezug auf den wirtschaftlichen Nutzen der
Vermögenswerte aus der Vereinbarung und
b) d
iese Partei stellt der Vereinbarung aufgrund rechtlicher
oder vertraglicher Verpflichtungen Barmittel zur Verfügung,
die laufend dazu verwendet werden, die Schulden aus der
gemeinsamen Vereinbarung zu begleichen.
Auswirkungen des Konzepts des „wirtschaftlichen Gehalts“
Das IFRS IC hat angemerkt, dass das Konzept des wirtschaft­
lichen Gehalts im Hinblick auf die Beurteilung der sonstigen
Sachverhalte und Umstände in der Praxis möglicherweise nicht
einheitlich verstanden wird. Darüber hinaus hat es festgestellt,
dass es bei der Beurteilung der sonstigen Sachverhalte und Umstände nicht darum geht zu prüfen, ob eine der Parteien in die
Tätigkeit des eigenständigen Vehikels eng involviert ist, sondern
ob sonstige Sachverhalte und Umstände Vorrang vor den der
Partei durch die Rechtsform der Vereinbarung auferlegten Rechten und Pflichten haben.
Basierend auf dieser Analyse ist das IFRS IC zu der Schluss­
folgerung gelangt, dass sich die Beurteilung der sonstigen
Sachverhalte und Umstände darauf konzentrieren sollte, ob
diese sonstigen Sachverhalte und Umstände Rechte an den
Ver­mögens­werten und Verpflichtungen für die Schulden be­
gründen. Da diese Einschätzung bereits auf der Grundlage der
bestehenden IFRS-Vorschriften vorgenommen werden kann,
hat das IFRS IC entschieden, dieses Thema nicht auf seine
Agenda zu nehmen.
Anwendung des Kriteriums „sonstiger Sachverhalte und
Umstände“ auf ausgewählte Sachverhalte
Das IFRS IC hat die Anwendung des Kriteriums der „sonstigen
Sachverhalte und Umstände“ in Bezug auf die vier nachfolgend
dargestellten Sachverhalte diskutiert und ist dabei zu den
­folgenden Ergebnissen gelangt.
IFRS Aktuell Ausgabe 03.2015 | 7
Ein Überblick über die aktuellen Agenda-Entscheidungen des IFRS Interpretations Committee zu IFRS 11
Zum Marktpreis veräußerter Output
Das IFRS IC vertritt die Ansicht, dass der Verkauf von Produk­
tionsergebnissen aus einer gemeinsamen Vereinbarung zum
Marktpreis an die Parteien der Vereinbarung für sich allein nicht
die Klassifizierung einer gemeinsamen Vereinbarung bestimmt.
Vielmehr haben die Parteien der gemeinsamen Vereinbarung bei
dieser Entscheidung unter Berücksichtigung der sonstigen Sachverhalte und Umstände ein entsprechendes Ermessen auszuüben.
Finanzierung durch Dritte
Sofern die Schulden aus der gemeinsamen Vereinbarung durch
die Zahlungsströme, die der Vereinbarung aus den Verkäufen
des Produktionsergebnisses an die Parteien zufließen, sowie
durch weitere Finanzmittel, die von den Parteien bereitzustellen
sind, beglichen werden, wirkt sich eine Finanzierung durch Dritte
für sich genommen nicht auf die Klassifizierung aus.
Art des Produktionsergebnisses
Die Frage, ob das von der gemeinsamen Vereinbarung produzierte
und von den Parteien der gemeinsamen Vereinbarung erworbene
Produktionsergebnis austauschbar oder einzigartig ist, ist für
sich genommen nicht für die Klassifizierung der Vereinbarung
maßgeblich.
Annahme des „im Wesentlichen gesamten
Produktions­ergebnisses“
Die Einschätzung, ob die Parteien der gemeinsamen Verein­
barung im Rahmen der Beurteilung der sonstigen Sachverhalte
und Umstände „im Wesentlichen das gesamte Produktions­
ergebnis“ abnehmen, hängt vom monetären Wert und nicht von
der physischen Menge des Produktionsergebnisses ab.
Das IFRS IC ist der Auffassung, dass zur Beurteilung der vor­
stehend diskutierten Sachverhalte bereits ausreichende Leitlinien
in IFRS 11 zur Verfügung stehen, und hat diese Fragestellungen
daher nicht auf seine Agenda genommen.
Zwei gemeinsame Vereinbarungen mit ähnlichen Merkmalen,
die unterschiedlich eingestuft werden
Das IFRS IC hat eine Situation diskutiert, in der zwei gemeinsame
Vereinbarungen, die ähnliche Merkmale aufweisen, von den
­Bilanzierenden unterschiedlich eingestuft werden könnten, weil
eine der Vereinbarungen als eigenständiges Vehikel strukturiert
8 | IFRS Aktuell Ausgabe 03.2015
ist, die andere jedoch nicht. Dies liegt darin begründet, dass die
Rechtsform des eigenständigen Vehikels die Rechte und Pflichten
der Parteien der gemeinsamen Vereinbarung beeinflussen kann.
Nach Einschätzung des IFRS IC liefe eine abweichende Bilanzierung dem Konzept des wirtschaftlichen Gehalts nicht zuwider.
Das Konzept des „wirtschaftlichen Gehalts“ bedeutet, dass die
Klassifizierung der gemeinsamen Vereinbarung die Rechte und
Pflichten der Parteien der gemeinsamen Vereinbarung widerspiegeln sollte. Daher ist das Vorhandensein eines eigenstän­
digen Vehikels für die Bestimmung der Art dieser Rechte und
Pflichten wichtig. Das IFRS IC hat infolgedessen entschieden,
dass die IFRS hierzu bereits ausreichende Leitlinien enthalten,
und das Thema nicht auf seine Agenda genommen.
Unsere Sichtweise
Die Agenda-Entscheidungen des IFRS IC zur Klassifizierung
von gemeinsamen Vereinbarungen tragen maßgeblich
zur Präzisierung unklarer Sachverhalte und somit zu einer
einheitlicheren Anwendung der Regelungen des IFRS 11 in
der Praxis bei. Einige Unternehmen werden bei der Klassi­
fizierung von gemeinsamen Vereinbarungen jedoch nach wie
vor wesentliche Ermessensentscheidungen auf der Basis
der jeweiligen Sachverhalte und Umstände treffen müssen.
Bilanzierung einer Beteiligung an einer gemeinschaftlichen
Tätigkeit durch den gemeinschaftlich Tätigen
Im Zusammenhang mit einer Beteiligung an einer gemeinschaftlichen Tätigkeit hat ein gemeinschaftlich Tätiger Folgendes zu
erfassen:
• s► eine Vermögenswerte, einschließlich seines Anteils an
­jeglichen gemeinschaftlich gehaltenen Vermögenswerten
• s► eine Schulden, einschließlich seines Anteils an jeglichen
­gemeinschaftlich eingegangenen Schulden
• s► eine Erlöse aus dem Verkauf seines Anteils am Produktions­
ergebnis der gemeinschaftlichen Tätigkeit
• seinen Anteil an den Erlösen aus dem Verkauf des Produktions­
ergebnisses durch die gemeinschaftliche Tätigkeit
• s► eine Aufwendungen, einschließlich seines Anteils an jeglichen
gemeinschaftlich eingegangenen Aufwendungen
Nach IFRS 11 sind alle vorstehend genannten Posten in Übereinstimmung mit den jeweils anwendbaren IFRS zu bilanzieren. Der
Standard enthält darüber hinaus jedoch keine weiter gehenden
Leitlinien, sodass Unternehmen sorgfältig prüfen müssen, welche
Rechte und Pflichten der gemeinschaftlich Tätige hat.
Erfassung von Erlösen durch einen gemeinschaftlich Tätigen
Das IFRS IC hat darüber beraten, ob ein gemeinschaftlich Tätiger
die Erlöse in Relation zu dem von den Parteien erworbenen Produktionsergebnis der gemeinsamen Tätigkeit zu erfassen hat. Ist
eine gemeinsame Vereinbarung als eigenständiges Vehikel strukturiert, wird aber als gemeinschaftliche Tätigkeit eingestuft, da
die gemeinschaftlich Tätigen das gesamte Produktionsergebnis
erwerben, hat ein gemeinschaftlich Tätiger die auf ihn entfallenden Erlöse nur dann zu erfassen, wenn das Produktionsergebnis
an Dritte veräußert wird. Das heißt, ein gemeinschaftlich Tätiger
erfasst nur dann seinen Anteil an den Erlösen aus dem Verkauf
des Produktionsergebnisses durch die gemeinschaftliche Tätigkeit, wenn die gemeinschaftliche Tätigkeit Produktionsergebnisse an Dritte veräußert.
Das IFRS IC hat festgestellt, dass diese Analyse mit den bestehenden IFRS-Vorschriften in Einklang steht und daher ausreichende Leitlinien vorhanden sind. Deshalb wurde beschlossen,
dieses Thema nicht auf die Agenda zu nehmen.
Bilanzielle Vorgehensweise, wenn der Anteil des gemeinschaftlich
Tätigen an dem erworbenen Produktionsergebnis von seinem
­Eigentumsanteil an der gemeinschaftlichen Tätigkeit abweicht
Das IFRS IC hat eine Situation erörtert, in der eine gemeinsame
Vereinbarung als eigenständiges Vehikel strukturiert ist und
die Parteien im Wesentlichen das gesamte Produktionsergebnis
­erwerben, was zu einer Einstufung als gemeinschaftliche Tätigkeit führt. Der prozentuale Eigentumsanteil der Parteien an dem
eigenständigen Vehikel entspricht jedoch nicht dem jeweiligen
prozentualen Anteil am Produktionsergebnis, den jede Partei
­erwerben muss.
IFRS Aktuell Ausgabe 03.2015 | 9
Ein Überblick über die aktuellen Agenda-Entscheidungen des IFRS Interpretations Committee zu IFRS 11
Sofern in der vertraglichen Vereinbarung nicht festgelegt ist,
nach welchem Schlüssel die Vermögenswerte, Schulden, Erlöse
und Aufwendungen zuzuordnen sind, stellt sich die Frage, wie
groß der Anteil ist, den jeder gemeinschaftlich Tätige zu erfassen
hat. Insbesondere ist nicht klar, ob der Anteil der zu erfassenden
Vermögenswerte, Schulden, Erlöse und Aufwendungen dem prozentualen Eigentumsanteil an der rechtlichen Einheit oder dem
von den einzelnen Parteien erworbenen prozentualen Produktions­
ergebnis entsprechen sollte.
Nach Ansicht des IFRS IC gibt es für das Entstehen einer solchen
Situation verschiedene Gründe. Ein Grund könnte sein, dass sich
der Anteil des erworbenen Produktionsergebnisses während der
Laufzeit der Vereinbarung ständig ändert, ein anderer, dass es
noch andere Vereinbarungen außerhalb der gemeinsamen Vereinbarung gibt. Daher ist es wichtig zu verstehen, warum der
­Anteil des Produktionsergebnisses vom Eigentumsanteil an der
gemeinschaftlichen Tätigkeit abweicht.
Das IFRS IC hat eingeräumt, dass es Bedenken gibt, ob die in
IFRS 11 enthaltenen Leitlinien zur Bilanzierung durch einen gemeinschaftlich Tätigen in dem vorstehend beschriebenen Fall ausreichen. Es ist allerdings zu dem Schluss gekommen, dass die Entwicklung zusätzlicher Leitlinien eine detailliertere Analyse e
­ r­for­dern
würde, als dies seitens des IFRS IC möglich ist, und hat daher
­beschlossen, dieses Thema nicht auf seine Agenda zu nehmen.
Unsere Sichtweise
Aus unserer Sicht erfordert die Bilanzierung von gemeinschaftlichen Tätigkeiten in bestimmten Fällen wesentliche
Ermessensentscheidungen. Wir gehen mit der Feststellung
des IFRS IC konform, dass eine umfassendere Analyse des
Sachverhalts erforderlich ist, um zu entscheiden, welche
Bilanzierungsweise angemessen ist, wenn der Anteil des ge­
meinschaftlich Tätigen am erworbenen Produktionsergebnis
von seinem Eigentumsanteil an der gemeinschaftlichen
­Tätigkeit abweicht. Da in der Praxis jedoch unterschiedliche
Vor­gehensweisen zu finden sind, empfehlen wir, dass sich
das IASB dieser Problematik annimmt.
10 | IFRS Aktuell Ausgabe 03.2015
Bilanzierung einer Beteiligung an einer gemeinschaftlichen
Tätigkeit in den Einzelabschlüssen des gemeinschaftlich
­Tätigen oder einer gemeinschaftlichen Tätigkeit, die ein
­eigenständiges Vehikel darstellt
IFRS 11 ist auf die Bilanzierung einer Beteiligung an einer gemeinschaftlichen Tätigkeit im Einzelabschluss des gemeinschaftlich Tätigen anzuwenden. Der Standard findet jedoch keine
­Anwendung auf die Bilanzierung durch das eigenständige Vehikel,
das eine gemeinschaftliche Tätigkeit darstellt.
Bilanzierung einer gemeinschaftlichen Tätigkeit durch den
gemeinschaftlich Tätigen im Einzelabschluss
Das IFRS IC hat darüber beraten, wie ein gemeinschaftlich Tätiger
seine Beteiligung an der gemeinschaftlichen Tätigkeit in seinem
Einzelabschluss zu bilanzieren hat, wenn diese Tätigkeit als eigen­
ständiges Vehikel strukturiert ist. IFRS 11 schreibt vor, dass der
gemeinschaftlich Tätige die gemeinschaftliche Tätigkeit in seinem
Einzelabschluss auf die gleiche Weise zu bilanzieren hat wie im
Konzernabschluss. Demzufolge hat der gemeinschaftlich Tätige
seinen Anteil an den Vermögenswerten, Schulden, Erlösen und
Aufwendungen der gemeinschaftlichen Tätigkeit im Einzelabschluss zu erfassen und müsste seinen Anteil an dem eigenständigen Vehikel nicht zusätzlich gemäß IAS 27 Einzelabschlüsse
oder IAS 39 Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung bzw.
IFRS 9 Finanzinstrumente bilanzieren.
Da diese Entscheidung bereits auf der Grundlage bestehender
Vorschriften getroffen werden kann, hat das IFRS IC entschieden,
dieses Thema nicht auf seine Agenda zu nehmen.
Bilanzierung einer gemeinschaftlichen Tätigkeit, die ein
­eigenständiges Vehikel darstellt, in deren Einzelabschluss
Das IFRS IC hat die Bilanzierung im Einzelabschluss einer
­gemeinschaftlichen Tätigkeit, die ein eigenständiges Vehikel
­darstellt, diskutiert. Gemeinschaftlich Tätige müssen ihren Anteil
an den Vermögenswerten, Schulden, Erlösen und Aufwendungen
sowohl im Konzern- als auch im Einzelabschluss ausweisen. Dies
wirft die Frage auf, ob diese Vermögenswerte, Schulden, E
­ rlöse
und Aufwendungen auch im Abschluss der gemeinschaftlichen
Tätigkeit selbst zu erfassen sind. Das IFRS IC hat festgestellt,
dass IFRS 11 nicht auf den Abschluss des eigenständigen Vehikels
anwendbar und dieser stattdessen in Übereinstimmung mit den
relevanten IFRS zu erstellen ist. Bei der Identifizierung der
Vermögenswerte und Schulden des eigenständigen Vehikels
ist es wichtig, die potenziellen Auswirkungen der Rechte der
gemeinschaftlich Tätigen an den Vermögenswerten sowie deren
Verpflichtungen für die Schulden zu verstehen. Nach Meinung
des IFRS IC enthalten die IFRS ausreichende Leitlinien, sodass
das Thema nicht auf die Agenda genommen wurde.
Unsere Sichtweise
Unserer Ansicht nach besteht erhebliche Unsicherheit
­darüber, wie Vermögenswerte und Schulden im Einzel­
abschluss einer gemeinschaftlichen Tätigkeit abzubilden
sind. Daraus könnten sich in der Praxis Abweichungen
ergeben. Die Bestimmung, was unter einem berichtenden
Unternehmen, das eine gemeinschaftliche Tätigkeit darstellt,
zu verstehen ist und was genau im Abschluss dieses Unter­
nehmens abzubilden ist, wird eine sorgfältige Ermessensausübung erfordern.
Schlussfolgerung und weitere Schritte
Die Agenda-Entscheidungen des IFRS IC tragen maßgeblich zur
Präzisierung derzeit unklarer Sachverhalte und somit zu einer
einheitlicheren Anwendung von IFRS 11 in der Bilanzierungspraxis
bei. Die Anwendung der Regelung des IFRS 11 wird jedoch weiter­
hin mit Schwierigkeiten verbunden sein, und es gibt eine Vielzahl
von Bereichen, zu denen zusätzliche Leitlinien benötigt werden.
Das IASB wird voraussichtlich 2016 damit beginnen, die Auswirkungen der Implementierung von IFRS 11 im Rahmen eines sog.
Post-Implementation Review zu analysieren. Wir empfehlen dem
IASB, diese Analyse so bald wie möglich durchzuführen, um weitere potenzielle Problembereiche frühzeitig zu identifizieren.
IFRS Aktuell Ausgabe 03.2015 | 11
Das International Accounting Standards
Board (IASB oder „das Board“) hat
entschieden, den Zeitpunkt des Inkrafttretens von IFRS 15 Revenue from
­Contracts with Customers um ein Jahr zu
verschieben. Daher ist IFRS 15 nunmehr
erstmalig verpflichtend auf Berichtsperioden anzuwenden, die am oder nach dem
1. Januar 2018 beginnen. Eine vorzeitige
Anwendung des Standards ist weiterhin
gestattet. Das US Financial Accounting
Standards Board (FASB), das seine Fassung
des Standards (ASC 606) zusammen mit
dem IASB entwickelt hat, hat ebenfalls
entschieden, den Zeitpunkt der erstmaligen
Anwendung um ein Jahr zu verschieben.
Demnach werden beide Fassungen des
Standards weiterhin zum gleichen Zeitpunkt
erstmals verpflichtend anzuwenden sein.
Darüber hinaus hat das IASB am 30. Juli
2015 einen Entwurf mit mehreren Ände­
rungsvorschlägen zu IFRS 15 veröffent­licht.
Durch diese Änderungsvorschläge sollen
verschiedene Implementierungsfragen, die
von der Transition Resource Group for
­Revenue Recognition (TRG) in den letzten
Monaten im Zusammenhang mit der Bilanzierung von Lizenzen für geistiges Eigentum,
der Identifizierung von Leistungsverpflichtungen, Principal-Agent-Verhältnissen und
den Übergangsvorschriften diskutiert
­worden waren, berücksichtigt werden.1
IFRS 15: IASB beschließt Verschiebung
des Zeitpunktes des Inkrafttretens
und veröffentlicht begrenzte Änderungs­
vorschläge
Wichtige Fakten im Überblick
• D
► as IASB hat entschieden, den Zeitpunkt der erstmalig verpflichtenden Anwendung
des neuen Standards zur Umsatzrealisierung um ein Jahr zu verschieben.
• E
► ine vorzeitige Anwendung ist für IFRS-Bilanzierer weiterhin möglich. Dies gilt auch
für Unternehmen, die erstmalig einen Abschluss in Übereinstimmung mit den IFRS
aufstellen.
• U
► nternehmen, die in den Anwendungsbereich der IAS-Verordnung der Europäischen
Union fallen, können IFRS 15 allerdings nur dann vorzeitig anwenden, wenn dieser
im Rahmen des Endorsement-Prozesses in europäisches Recht übernommen wurde.
Die Übernahme steht derzeit noch aus.
• D
► as FASB hat ebenfalls entschieden, den Zeitpunkt des Inkrafttretens um ein Jahr
zu verschieben.
• A
► m 30. Juli 2015 hat das IASB darüber hinaus mehrere Änderungsvorschläge zu
IFRS 15 veröffentlicht, um verschiedene Implementierungsfragen, die im Zusammenhang mit der Anwendung der neuen Regelungen von der TRG diskutiert worden
waren, zu berücksichtigen.
• D
► as IASB weist in seiner Grundlage für Schlussfolgerungen zum Änderungsentwurf
auf mögliche Abweichungen zwischen der Bilanzierung nach IFRS und US-GAAP
hin, die sich aufgrund der von den beiden Boards getroffenen unterschiedlichen
­Entscheidungen ergeben können.2
• S
► tellungnahmen zum Änderungsentwurf können bis zum 28. Oktober 2015 beim
IASB eingereicht werden.
1Ausführungen zu den Ergebnissen der letzten Sitzung der TRG finden Sie im Beitrag „Die Transition Resource Group for Revenue R
­ ecognition
diskutiert weitere Implementierungsfragen“ auf S. 24 ff. in dieser Ausgabe von IFRS Aktuell; zu den Ergebnissen der vorherigen Sitzungen
vgl. IFRS Aktuell III. Quartal 2014, „Transition Resource Group: Die Beratungsgruppe zur Umsetzung des neuen Standards zur Umsatzrealisierung nimmt ihre Arbeit auf“, S. 40 ff., IFRS Aktuell IV. Quartal 2014, „Transition Resource Group: Diskussion weiterer Fragestellungen zur
Umsatzrealisierung“, S. 24 ff., IFRS Aktuell I. Quartal 2015, „Drittes Treffen der Transition Resource Group zur Umsatzrealisierung – die
Ergebnisse im Überblick“, S. 20 ff. und IFRS Aktuell II. Quartal 2015, „Die Transition Resource Group zur Umsatzrealisierung setzt ihre
Beratungen fort“, S. 34 ff.
2Vgl. IFRS Aktuell II. Quartal 2015, „Neues zur Umsatzrealisierung – IASB und FASB beraten Änderungsvorschläge und beschließen eine
Verschiebung der Erstanwendungszeitpunkte“, S. 8 ff.
IFRS Aktuell Ausgabe 03.2015 | 13
IFRS 15: IASB beschließt Verschiebung des Zeitpunktes des Inkrafttretens und
veröffentlicht begrenzte Änderungsvorschläge
Verschiebung des Zeitpunktes des Inkrafttretens
Im Rahmen seines Entscheidungsprozesses hat das IASB zum
­einen Stellungnahmen interessierter Parteien eingeholt und zum
anderen die möglichen Auswirkungen einer Verschiebung und
die entsprechende Entscheidung des FASB berücksichtigt. Die im
Mai 2014 veröffentlichte Fassung von IFRS 15 sah vor, dass der
Standard erstmalig auf Berichtsperioden verpflichtend anzuwenden ist, die am oder nach dem 1. Januar 2017 beginnen. Die
Mehrheit der eingegangenen Stellungnahmen befürwortete eine
Verschiebung des Zeitpunktes der erstmaligen Anwendung.
Am 9. Juli 2015 hat das FASB entschieden, den Zeitpunkt der
erstmalig verpflichtenden Anwendung von ASC 606 um ein Jahr
zu verschieben. Demnach würde für börsennotierte Unternehmen, die nach US-GAAP bilanzieren, ASC 606 am 15. Dezember
14 | IFRS Aktuell Ausgabe 03.2015
2017 in Kraft treten, d. h. 2018 für Unternehmen, deren
Geschäfts­jahr dem Kalenderjahr entspricht, einschließlich der
­darin liegenden Zwischenberichtsperioden. Nicht börsennotierte
US-Gesellschaften hätten ASC 606 auf Berichtsperioden an­
zuwenden, die nach dem 15. Dezember 2018 beginnen. Eine
­frühere Anwendung wäre zulässig, beschränkt sich jedoch auf
­Berichtsperioden, die nach dem 15. Dezember 2017 beginnen.
Das IASB hat am 11. September 2015 eine entsprechende Änderung zu IFRS 15 veröffentlicht.
• Umsatz- oder nutzungsbasierte Lizenzgebühren für lizenziertes
geistiges Eigentum: Klarstellung, in welchen Fällen die in dem
Standard vorgesehene Ausnahmeregelung für umsatz­basierte
Lizenzgebühren (sales-based royalty exception) ­angewendet
werden kann, sofern die betreffenden Lizenzen keine separaten Leistungsverpflichtungen darstellen.
Unsere Sichtweise
• Identifizierung von Leistungsverpflichtungen: Durch die
­Änderung der in dem Standard enthaltenen Beispiele soll
­klargestellt werden, wann ein zugesagtes Gut oder eine
­zugesagte Dienstleistung gegenüber anderen Zusagen im
­Vertrag ­„gesondert identifizierbar“, also im Vertragskontext
einzeln abgrenzbar ist.
Die Verschiebung um ein Jahr sollte es denjenigen IFRS-­
Anwendern, die sich bislang noch nicht mit den Auswirkungen
von IFRS 15 auf ihr Unternehmen auseinandergesetzt haben,
ermöglichen, die notwendigen Maßnahmen zur Implementierung von IFRS 15 noch rechtzeitig zu ergreifen. Allerdings
sollten Unternehmen ihre derzeitigen Implementierungspläne
auch ohne Unterbrechung weiterführen, um einen ordnungsgemäßen Übergang auf den Standard sicherzustellen.
• Principal-Agent-Verhältnisse: Umformulierung der in dem
Standard enthaltenen Indikatoren, um klarzustellen, wie
das Konzept der Übertragung der Verfügungsgewalt auf die
Erbringung von Dienstleistungen durch Dritte anzuwenden
ist. Darüber hinaus sollen die in dem Standard enthaltenen Beispiele zum einen angepasst und zum anderen um zwei weitere
Beispiele ergänzt werden, um darzulegen, wie die im Standard
enthaltenen Anwendungsleitlinien anzuwenden sind.
Unternehmen sollten zudem die weitere Entwicklung des
­Projekts aufmerksam verfolgen. Durch die kürzlich veröffentlichten und nachfolgend dargestellten Änderungsvorschläge
des IASB sollen die derzeitigen Regelungen des IFRS 15 präzisiert werden.
• Ausnahmeregelungen zum Übergang auf den neuen Standard:
Einführung zweier neuer Ausnahmeregelungen im Zusammenhang a) mit bereits vollständig erfüllten Verträgen bei einer
vollständig retrospektiven Anwendung und b) mit Vertrags­
modifizierungen im Übergangszeitraum.
Die Änderungsvorschläge im Überblick
Der Änderungsentwurf des IASB schlägt Änderungen zu den
­folgenden Themengebieten vor:
• Lizenzen für geistiges Eigentum: Klarstellung, wann vom
­Lizenzgeber auszuübende Aktivitäten die Nutzbarkeit des
geistigen Eigentums, an dem der Kunde ein Recht erworben
hat, wesentlich beeinflussen. Dies ist einer der Faktoren, die
­darüber bestimmen, ob ein Unternehmen Umsatzerlöse aus
­Lizenzgebühren über die Lizenzdauer verteilt oder zu einem
­bestimmten Zeitpunkt erfasst.
Lizenzen für geistiges Eigentum
Bestimmung der Art der vom Unternehmen erteilten Zusage
Das IASB schlägt begrenzte Änderungen zu den bestehenden
Vorschriften vor, um zu präzisieren, wann vom Lizenzgeber auszuübende Aktivitäten, durch die kein separates Gut und auch
keine andere Dienstleistung auf den Kunden übertragen wird,
wesentliche Auswirkungen auf das geistige Eigentum haben, an
dem der Kunde Rechte hält. Dies ist eine der drei Bedingungen,
die erfüllt sein müssen, um die dem lizenzierten geistigen Eigentum zugerechnete Gegenleistung über die Lizenzdauer verteilt
­erfassen zu können. Das IASB beabsichtigt durch die Änderungsvorschläge klarzustellen, dass sich die vom Lizenzgeber auszuübenden Aktivitäten dann wesentlich auf die Nutzbarkeit des
lizenzierten geistigen Eigentums auswirken, wenn dadurch
IFRS Aktuell Ausgabe 03.2015 | 15
IFRS 15: IASB beschließt Verschiebung des Zeitpunktes des Inkrafttretens und
veröffentlicht begrenzte Änderungsvorschläge
entweder a) die Form oder Funktionalität des geistigen Eigentums, an dem der Kunde Rechte hält, geändert wird oder
b) die Möglichkeiten des Kunden, aus dem lizenzierten geistigen
­Eigentum einen Nutzen zu ziehen, beeinflusst werden.
Sofern das geistige Eigentum dagegen in einem wesentlichen
Maß eigenständig genutzt werden kann, d. h., die vom Lizenzgeber auszuübenden Aktivitäten wirken sich nicht wesentlich auf
die Nutzbarkeit des lizenzierten geistigen Eigentums aus, wären
die Umsatzerlöse zu einem bestimmten Zeitpunkt zu erfassen.
Unsere Sichtweise
Aus unserer Sicht würden die vom IASB vorgeschlagenen
Änderungen helfen, die Umsetzbarkeit der Vorschriften
des IFRS 15 zu verbessern, und dadurch zu einer einheit­
licheren Anwendung in der Praxis beitragen. Allerdings
dürften die vom FASB vorgeschlagenen Änderungen,
wonach ein Unternehmen die gewährten Lizenzen entweder
als Lizenzen für funktionales geistiges Eigentum oder als
Lizenzen für symbolisches geistiges Eigentum einstufen
müsste, Unternehmen, die nach US-GAAP bilanzieren, ein
geringeres Ausmaß an Ermessensentscheidungen abver­
langen. Nach IFRS bilanzierende Unternehmen wären
weiterhin verpflichtet, bei der Bestimmung der Art der vom
Unternehmen gewährten Lizenz für geistiges Eigentum
Ermessen auszuüben.
Umsatz- und nutzungsbasierte Lizenzgebühren
IFRS 15 regelt als Ausnahme zu den Regelungen für variable
­Gegenleistungen, dass umsatz- und nutzungsbasierte Lizenz­
gebühren, die eine spezielle Art der variablen Gegenleistung darstellen, erst dann in die Schätzung der variablen Gegenleistung
aufzunehmen sind, wenn der spätere Verkauf oder die spätere
Nutzung stattgefunden haben. Durch die Änderungsvorschläge
des IASB soll klargestellt werden, dass diese Ausnahmeregelung
auf die gesamten Lizenzzahlungen anzuwenden ist, wenn die
­Lizenz für das geistige Eigentum der Hauptgegenstand der
16 | IFRS Aktuell Ausgabe 03.2015
Vereinbarung ist. Des Weiteren soll durch die Änderungen
­präzisiert werden, dass bei solchen Vereinbarungen eine
­umsatzbasierte Lizenzgebühr nicht teilweise innerhalb des
­Geltungsbereichs der Ausnahmeregelung für umsatz- und
­nutzungsbasierte Lizenzgebühren und teilweise innerhalb der
allgemeinen Begrenzungsvorschriften für variable Gegen­
leistungen liegen würde.
Identifizierung von Leistungsverpflichtungen – Abgrenzbarkeit
im Vertragskonzept (distinct within the context of a contract)
Das IASB schlägt vor, eine begrenzte Anzahl von Beispielen in
den Standard mit aufzunehmen, um klarzustellen, wie ein Unternehmen bestimmt, wann ein zugesagtes Gut oder eine zugesagte Dienstleistung gegenüber anderen Zusagen im Vertrag
„gesondert identifizierbar“, also im Vertragskontext einzeln
abgrenzbar ist.
Bei der Beurteilung, ob ein zugesagtes Gut oder eine zugesagte
Dienstleistung gegenüber anderen Zusagen im Vertrag „gesondert identifizierbar“ ist, berücksichtigt ein Unternehmen sowohl
das Integrationsniveau als auch die Verflechtungen und gegenseitigen Abhängigkeiten zwischen den zugesagten Gütern und
Dienstleistungen. In der Grundlage für Schlussfolgerungen führt
das IASB aus, dass ein Unternehmen nicht nur beurteilen würde,
ob ein Element aufgrund seiner Natur von anderen abhängig ist,
zum Beispiel wenn zwischen den beiden Elementen ein funk­
tionaler Zusammenhang besteht; es hätte zudem zu beurteilen,
ob zwischen den beiden Elementen innerhalb des Prozesses
zur ­Erfüllung des Vertrags ein transformativer Zusammenhang
­besteht, d. h., die beiden Elemente werden in etwas anderes
transformiert, das sich von den ursprünglichen individuellen
­Elementen unterscheidet.
Principal-Agent-Verhältnisse
Sobald Dritte an der Lieferung von Gütern oder der Erbringung
von Dienstleistungen an den Kunden eines Unternehmens be­
teiligt sind, hat das Unternehmen gemäß IFRS 15 zu bestimmen,
worin genau seine Leistungsverpflichtung besteht. Besteht die
Leistungsverpflichtung des Unternehmens darin, das Gut an den
Kunden selbst zu liefern oder die Dienstleistung selbst zu erbringen, dann wird das Unternehmen als Hauptlieferant (principal)
tätig. Sofern das Unternehmen einen Dritten mit der Lieferung
des Gutes oder der Erbringung der Dienstleistung beauftragt,
handelt es dagegen als Vermittler (agent). Diese Bestimmung
ist durch eine Bewertung der Art der Zusage des Unternehmens
an den Kunden vorzunehmen. Ein Unternehmen wird als Hauptlieferant tätig und erfasst die Umsatzerlöse infolgedessen auf
Bruttobasis, wenn es die Verfügungsgewalt über das zugesagte
Gut oder die zugesagte Dienstleistung innehat, bevor es dieses
bzw. diese auf den Kunden überträgt. Sofern ein Unternehmen
einen Dritten mit der Lieferung des Gutes oder der Erbringung
der Dienstleistung beauftragt, handelt es dagegen als Vermittler
und erfasst dementsprechend den Nettobetrag, auf den es als
Gegenleistung für seine Vermittlungsleistung einen Anspruch
hat, als Umsatzerlöse. IFRS 15 enthält derzeit eine nicht abschließende Liste von Indikatoren, die darauf hindeuten, dass ein
Unternehmen als Vermittler agiert. Das IASB schlägt hierzu die
folgenden Änderungen vor:
• Umformulierung der Indikatoren, sodass sie darauf hindeuten,
wann ein Unternehmen als Auftraggeber agiert und nicht als
Vermittler. Durch die Umformulierung sollen die Indikatoren
die Beurteilung der Verfügungsgewalt besser unterstützen und
den Unternehmen in Situationen, bei denen diese Beurteilung
schwierig ist, helfen festzustellen, ob sie die Verfügungsgewalt
über die Güter oder Dienstleistungen innehaben, bevor sie
diese auf den Kunden übertragen.3 Die in dem Standard aufgelisteten Indikatoren unterstützen diese Einschätzung nur und
sind nicht für sich alleine zu betrachten oder als eine Art
Checkliste anzusehen.
• Klarstellung, dass die Bewertungseinheit (unit of account)
zur Beurteilung des Principal-Agent-Verhältnisses das dem
­Kunden zugesagte einzeln abgrenzbare Gut oder die einzeln
abgrenzbare Dienstleistung (oder ein Paket einzeln abgrenz­
barer Güter oder Dienstleistungen) ist.
• K
► larstellung, dass der ausschlaggebende Faktor in dieser
­Analyse die Feststellung ist, ob das Unternehmen die
­Ver­fügungsgewalt über das spezifizierte Gut oder die spezifizierte Dienstleistung innehat, bevor es dieses Gut oder diese
Dienstleistung auf den Kunden überträgt.
3 Exposure Draft, BC35.
IFRS Aktuell Ausgabe 03.2015 | 17
IFRS 15: IASB beschließt Verschiebung des Zeitpunktes des Inkrafttretens und
veröffentlicht begrenzte Änderungsvorschläge
• K
► larstellung und Erläuterung, wie das Prinzip zur Übertragung der Verfügungsgewalt auf die Erbringung von Dienstleistungen anzuwenden ist, z. B. worüber das Unternehmen
die Verfügungs­gewalt hat, wenn es als Hauptlieferant einer
Dienstleistung agiert.
• Ergänzung der Anwendungsleitlinien um zwei weitere
Beispiele und Änderung einiger der bereits enthaltenen
Beispiele, um diese an die vorstehend beschriebenen
Änderungen anzupassen.
Übergangsregelungen – Ausnahmeregelungen für erfüllte
Verträge und Vertragsmodifizierungen
Das IASB schlägt vor, IFRS 15 um zwei weitere Ausnahmeregelungen zu ergänzen, um die mit dem Übergang auf den neuen
Standard verbundenen Belastungen im Zusammenhang mit der
Bilanzierung von erfüllten Verträgen und von Verträgen, die vor
dem Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung des neuen Standards
modifiziert wurden, für beide Übergangsmethoden (d. h. sowohl
für die vollständig als auch für die modifizierte retrospektive
­Anwendung) zu reduzieren. Ohne diese Ausnahmeregelungen
könnte die mit dem Übergang verbundene Beurteilung der
Verträge insbesondere für jene Unternehmen beschwerlich sein,
die zum Zeitpunkt des Übergangs bereits vollständig erfüllte
Verträge ausweisen, für die aber noch nicht alle Umsätze erfasst
wurden, oder die Verträge mit mehrjähriger Laufzeit abgeschlossen haben, die bereits mehrfach modifiziert wurden.
Erfüllte Verträge
Die vorgeschlagene Ausnahmeregelung würde es einem Unternehmen, das den vollständig retrospektiven Ansatz gewählt hat,
erlauben, die Regelungen des neuen Standards nur auf solche
Verträge anzuwenden, die zu Beginn der frühesten dargestellten
Periode noch nicht erfüllt sind. Dabei gälte ein Vertrag als erfüllt,
wenn das Unternehmen sämtliche nach den derzeit geltenden
Standards und Interpretationen zur Umsatzrealisierung identifizierten Güter und Dienstleistungen vor dem Zeitpunkt der erst­
maligen Anwendung von IFRS 15 auf den Kunden übertragen hat.
18 | IFRS Aktuell Ausgabe 03.2015
Folgendes Beispiel verdeutlicht einen Vertrag, der nach den bisherigen IFRS-Vorschriften als erfüllt gälte und der nach IFRS 15
noch nicht erfüllt wäre: Ein Einzelhändler verkauft einen Gebrauchsgegenstand an einen Kunden. Im Zusammenhang mit
dem betreffenden Vertrag räumt der Händler dem Kunden ein
wesentliches Recht ein (z. B. einen beträchtlichen Rabatt auf
den nächsten Einkauf des Kunden oder einen Anspruch auf ein
Gratisprodukt, wenn der Kunde drei weitere Produkte kauft).
Bei Anwendung der derzeit geltenden Regelungen könnte der
Händler zu dem Schluss gekommen sein, dass der Vertrag erfüllt
ist, da er keine weiteren Leistungen zu erbringen hat (er könnte
das wesentliche Recht im Rahmen einer Kostenabgrenzung oder
Rückstellung bilanzieren). Nach IFRS 15 hingegen hätte der
Händler eine noch nicht erfüllte Leistungsverpflichtung zu bilanzieren, wenn er zu dem Ergebnis käme, dass die Vereinbarung
mit dem Kunden tatsächlich ein wesentliches Recht beinhaltet.
Der neue Standard sieht bereits jetzt für Unternehmen, die
den modifizierten retrospektiven Ansatz wählen, eine ähnliche
Ausnahmeregelung vor.
Vertragsmodifizierungen
Das IASB schlägt eine Ausnahmeregelung vor, die es einem
­Unternehmen unabhängig davon, ob es den vollständigen oder
den modifizierten retrospektiven Ansatz gewählt hat, erlauben
würde, für sämtliche Vertragsmodifizierungen, die zwischen
dem Zeitpunkt des Vertragsabschlusses und dem frühesten im
Abschluss dargestellten Zeitpunkt stattgefunden haben, einen
kumulierten Wert zu ermitteln, anstatt die Auswirkungen jeder
Vertragsmodifizierung einzeln zu bilanzieren. Es wäre einem
­Unternehmen bei der Identifizierung der bereits erfüllten und
noch nicht erfüllten Leistungsverpflichtungen und bei der
­Bestimmung und der Allokation des Transaktionspreises auf die
so identifizierten Leistungsverpflichtungen erlaubt, neuere,
­bessere Erkenntnisse heranzuziehen.
Der Beginn der frühesten im Abschluss dargestellten Berichts­
periode kann für IFRS-Bilanzierer, je nachdem wie viele Vergleichsperioden dargestellt werden, variieren. Dieser Zeitpunkt
wäre beispielsweise der 1. Januar 2017 für ein Unternehmen,
dessen Berichtsjahr zum Kalenderjahresende endet und das nur
eine Vergleichsperiode darstellt, oder der 1. Januar 2016 für
ein Unternehmen, dessen Berichtsjahr ebenfalls zum Kalenderjahresende endet, das aber zwei Vergleichsperioden darstellt.4
Sofern ein Unternehmen von dieser Ausnahmeregelung Gebrauch
macht, hätte es diese Regelung auf sämtliche Verträge, die vergleichbare Merkmale aufweisen, einheitlich anzuwenden.
Übergang und Zeitpunkt des Inkrafttretens
Das IASB schlägt in dem Entwurf keinen Zeitpunkt des Inkraft­
tretens der Änderungen vor. Das Board beabsichtigt jedoch, die
erneuten Beratungen zu den Änderungsvorschlägen bis zum
Ende des Jahres abzuschließen, um die finalen Änderungen zeitnah veröffentlichen zu können, damit ausreichend Zeit bleibt,
um einen Zeitpunkt des Inkrafttretens festlegen zu können, der
dem geänderten Zeitpunkt des Inkrafttretens von IFRS 15
entspricht.
Nächste Schritte
Stellungnahmen zu dem Änderungsentwurf können bis zum
28. Oktober 2015 beim IASB eingereicht werden. Wir empfehlen
Unternehmen, die Änderungsvorschläge vor dem Hintergrund
­ihrer jeweiligen spezifischen Fakten und Umstände zu analysieren
und dem IASB Rückmeldungen darüber zu geben, ob diese
­Vorschläge dazu beitragen, die Anwendbarkeit der Regelungen
zu verbessern und die mit der Anwendung verbundenen Kosten
und die Komplexität zu reduzieren.
Das FASB plant, Ende des dritten Quartals einen weiteren E
­ ntwurf
mit Änderungsvorschlägen zu seinem Standard zu veröffent­
lichen. Dieser wird zum einen einige kleinere Änderungen zum
­Anwendungsbereich sowie zusätzliche Ausnahmeregelungen zu
Themengebieten enthalten, zu denen das IASB keine Änderungen
beabsichtigt, und zum anderen Änderungen zu den Anwendungsleitlinien zu den Principal-Agent-Verhältnissen vorschlagen, die
den vom IASB veröffentlichten Änderungsvorschlägen ähneln
sollten. Darüber hinaus ist davon auszugehen, dass das FASB
seine Änderungsvorschläge zur Bilanzierung von Lizenzen für
geistiges Eigentum und zur Identifizierung von Leistungsverpflichtungen bis zum Ende des Jahres fertiggestellt haben wird.
4 Das Beispiel geht davon aus, dass der Zeitpunkt des Inkrafttretens von IFRS 15 auf den 1. Januar 2018 verschoben wird.
IFRS Aktuell Ausgabe 03.2015 | 19
Die europäische Wertpapieraufsichts­
behörde ESMA (European Securities and
Markets Authority) hat am 21. Juli 2015
den nunmehr 17. Auszug aus ihrer internen
Datenbank mit europäischen EnforcementEntscheidungen (17th Extract from the
EECS‘s Database of Enforcement) ver­öffent­
licht.5 Durch die Veröffentlichung anonymisierter Enforcement-Entscheidungen sollen
nach IFRS bilanzierende Unternehmen
und ihre Abschlussprüfer Einblicke in die
Entscheidungsfindung der europäischen
Enforcement-Stellen erhalten. Zwar enthalten die veröffentlichten Auszüge aufgrund
der gesetzlichen Vorgaben in Deutschland
keine Fälle der Deutschen Prüfstelle für
Rechnungslegung e. V. (DPR). Da ein
wesentliches Ziel der ESMA darin besteht,
ein möglichst hohes Maß an Vereinheit­
lichung bei der Anwendung der IFRS zu
erreichen, ist jedoch davon auszugehen,
dass die veröffentlichten Entscheidungen
auch von der DPR berücksichtigt werden.
Die europäische Wertpapieraufsichts­behörde ESMA veröffentlicht weitere
europäische Enforcement-Entscheidungen
Der 17. Entscheidungsbericht der EECS (European Enforcers Coordination Sessions)
­umfasst folgende Themen:
Tilgung finanzieller Verbindlichkeiten durch die Übertragung von Anteilen an einem
Tochterunternehmen (IAS 27, IFRS 10, IAS 39, IFRIC 19)
Im entschiedenen Sachverhalt handelte ein Unternehmen mit dem Gläubiger statt der
Rückzahlung einer Schuldverschreibung i. H. v. 8.000 Währungseinheiten (WE; Buch­wert = Fair Value) eine Begleichung der Schuld durch die Übertragung von 33 Prozent der
Anteile an einem bis dato hundertprozentigen Tochterunternehmen aus, deren beizulegender Zeitwert 8.500 WE betrug. Der Enforcer legt in seiner Entscheidung dar, dass die
Vorschriften des IFRIC 19 entsprechend anzuwenden sind, wenn ein Unternehmen eine
­finanzielle Verbindlichkeit statt mit eigenen Eigenkapitalinstrumenten mit Anteilen eines
Tochterunternehmens tilgt. Demnach ist die Hingabe der Beteiligung als „gezahltes Entgelt“ gem. IAS 39.41 anzusehen und bei der Ausbuchung der Verbindlichkeit die Differenz
von 500 WE zwischen dem gezahlten Entgelt (bewertet mit dem beizulegenden Zeitwert
der übertragenen Anteile i. H. v. 8.500 WE) und dem Buchwert der finanziellen Verbindlichkeit (8.000 WE) ergebniswirksam zu erfassen (IAS 39.41). Demgegenüber würde
die Anwendung der Vorschriften von IFRS 10.23 und IFRS 10.B96, wonach der Abgang
von Anteilen an einem Tochterunternehmen ohne Kontrollverlust ausschließlich ergeb­
nisneutral darzustellen wäre, nicht berücksichtigen, dass der beizulegende Zeitwert des
­gezahlten Entgelts höher ist als der Buchwert der Verbindlichkeit. Dies würde nach Auf­
fassung des Enforcers den wirtschaftlichen Gehalt der Transaktion nicht zutreffend abbilden, da in der Differenz zwischen dem beizulegenden Zeitwert der Anteile und dem
­beizulegenden Zeitwert der finanziellen Verbindlichkeit eine Prämie für die geänderten
Rückzahlungsbedingungen zu sehen ist.
Wertminderungsaufwand bei einem niedrigeren beizulegenden Zeitwert von
AFS-Wertpapieren (IAS 39)
Die Entscheidung diskutiert, wann eine Wertminderung des beizulegenden Zeitwerts eines
AFS-Wertpapiers als „signifikant oder länger anhaltend“ (significant or prolonged) einzustufen und somit als objektiver Hinweis auf eine Wertminderung nach IAS 39.61 anzusehen
ist. Da die IFRS keine quantitativen Schwellenwerte vorgeben, liegt es im Ermessen des
­Bilanzierenden, geeignete Werte hierfür festzulegen. Der Enforcer nimmt in seiner Entschei­
dung auch Bezug auf eine Studie der ESMA, die bei den untersuchten Finanzinstitutionen
eine große Bandbreite an Richtwerten festgestellt hatte („signifikant“ = zwischen 20 und
50 Prozent der Anschaffungskosten; „länger anhaltend“= zwischen 6 Monaten und 3 Jahren). Bezüglich der teilweise angewandten sehr hohen Schwellenwerte hatte die ESMA
Zweifel an der Angemessenheit der Ermessensentscheidungen geäußert. Der Enforcer
lehnte vor diesem Hintergrund in seiner Entscheidung eine Vorgehensweise ab, die eine
Wertminderung des beizulegenden Zeitwerts eines Finanzinstruments erst dann als
5Zum 16. Auszug aus der internen Datenbank mit europäischen Enforcement-Entscheidungen vgl. IFRS Aktuell IV. Quartal 2014,
„Die europäische Wertpapieraufsichtsbehörde (ESMA) veröffentlicht neue europäische Enforcemententscheidungen“, S. 20 ff.
IFRS Aktuell Ausgabe 03.2015 | 21
Die europäische Wertpapieraufsichtsbehörde ESMA veröffentlicht weitere europäische Enforcement-Entscheidungen
signifikant einstuft, wenn sie die relative Wertminderung eines
Korbes von maßgeblichen Aktienindizes übersteigt. Dieses Kriterium führte im Entscheidungsfall nämlich dazu, dass eine absolute
Wertminderung von 60 bis 70 Prozent unter die ursprünglichen
Anschaffungskosten vom Unternehmen unzutreffenderweise als
nicht signifikant eingestuft und somit kein Wertminderungsaufwand im Periodenergebnis erfasst wurde.
Bewertung von Finanzinstrumenten zum beizulegenden
­Zeitwert (IFRS 13)
Im entschiedenen Fall hatte das Unternehmen für börsennotierte
Finanzinstrumente diverse Kennzahlen festgelegt, nach denen es
die Existenz eines aktiven Marktes beurteilte. Der Enforcer lehnte
diese Kriterien als unzureichend ab und betonte, dass bei einer
­Börsennotierung eines Finanzinstruments trotz eines erheblichen
Rückgangs im Umfang oder Tätigkeitsniveau für das Finanzinstrument ein aktiver Markt vorliegen und der notierte Preis den besten
Nachweis für den beizulegenden Zeitwert des Finanzinstruments
darstellen kann. In der Entscheidung wird auf das Erfordernis einer
umfassenden Würdigung der Indikatoren nach IFRS 13.B37 und
B43 verwiesen. Im zu entscheidenden Fall führten die vom Unternehmen angewandten Bewertungstechniken zudem zu beizulegenden Zeitwerten für die Finanzinstrumente, die weit über ihren
Börsenwerten lagen und dadurch weitere Zweifel an ihrer
Verlässlich­keit schürten.
Fair-Value-Bewertung bei Unternehmenszusammenschlüssen
(IFRS 3, IFRS 13)
In der Entscheidung wird die Bewertung zum beizulegenden Zeitwert im Rahmen einer nach IFRS 3.36 erforderlichen erneuten
Überprüfung der Wertansätze bei einem Unternehmenserwerb
zu einem Preis unterhalb des Marktwerts (bargain purchase)
diskutiert. Im entschiedenen Fall begründete das Unternehmen
die ­Gewinnrealisierung infolge des unter dem beizulegenden Zeitwert der erworbenen Vermögenswerte und übernommenen
Schulden liegenden Kaufpreises mit dem wirtschaftlichen Umfeld,
der erhöhten Verkaufsbereitschaft des Verkäufers nach zuvor
­gescheiterten Verkaufsversuchen und dem Fehlen weiterer Bieter
für das erworbene Unternehmen. Das Unternehmen ging zudem
von langfristig höheren Erträgen aufgrund seiner betrieblichen
Kenntnisse und seines großen Kundenstammes aus. Ferner betrachtete es den niedrigeren Kaufpreis als Ausgleich für künftige
Verluste bzw. Investitionen. Der Enforcer sah im Vorgehen des
Unternehmens, bei dem der beizulegende Zeitwert der erwor­be­22 | IFRS Aktuell Ausgabe 03.2015
nen Vermögenswerte mit einem kostenbasierten Ansatz ermittelt
wurde, erhebliche Bewertungsfehler. Er führte in seiner Entscheidung aus, dass die beizulegenden Zeitwerte Erwartungen über
künf­tige Ein- und Auszahlungen im Zusammenhang mit den Vermögenswerten widerspiegeln sollen (IFRS 13.BC39). Daher
­würden zukünftig erforderliche Investitionsausgaben zu einem
niedrigeren beizulegenden Zeitwert führen. Auch seien Umwelt­
auflagen bzw. regulatorische Anforderungen sowie eine geringere
Nachfrage nach den Produkten des erworbenen Unternehmens
wertmindernd zu berücksichtigen (IFRS 13.B8–B9). Ferner sei
der beizulegende Zeitwert aus Sicht eines Marktteilnehmers zu
bestimmen (IFRS 13.B43). Folglich könne das vom Erwerber angeführte (unternehmensspezifische) Argument, langfristig höhere
Erträge aufgrund seines großen Kundenstamms oder seiner
­betrieblichen Kenntnisse erzielen zu können, nicht als Begründung
für einen negativen Unterschiedsbetrag herangezogen werden.
Darstellung des Abschlusses (IAS 1, IAS 28)
Die Entscheidung legt dar, dass nach IAS 1.82(c) in der Gesamt­
ergebnisrechnung zwingend ein Gesamtbetrag für den „Gewinn-/
Verlustanteil von assoziierten Unternehmen und Gemeinschaftsunternehmen, die nach der Equity-Methode bilanziert werden“
anzugeben ist. Im entschiedenen Fall hatte ein Unternehmen
­einen wesentlichen Wertminderungsaufwand auf Sachanlage­
vermögen eines assoziierten Unternehmens in einer separaten
GuV-Position ausgewiesen und den Gewinn- bzw. Verlustanteil
nach IAS 1.82(c) um diesen Betrag korrigiert. Nach Auffassung
des Enforcers ist ein getrennter Ausweis von einzelnen Elementen
des Gewinn- bzw. Verlustanteils von assoziierten Unternehmen
und Gemeinschaftsunternehmen, der zum Ausweis einer bereinigten GuV-Position nach IAS 1.82(c) führt, nicht zulässig, wenn
der Gesamtbetrag nicht angegeben wird.
Bilanzierung von Auftragskosten und Forderungen im Rahmen
von Fertigungsaufträgen (IAS 11)
Die Entscheidung legt dar, dass gemäß IAS 11 bei der Gewinn­
realisierung von Festpreisverträgen nach dem Fertigstellungsgrad
(percentage of completion method) Auftragskosten, die einem
bestimmten Auftrag eindeutig zugerechnet werden können, zum
Zeitpunkt ihrer Entstehung zu erfassen sind. Im entschiedenen
Fall entstanden bei einem Unternehmen aufgrund von Verzögerungen bei einigen Projekten Kostensteigerungen und Vertragsstrafen, für die es jedoch Nachforderungen gegenüber den Kunden
erwog. Das Unternehmen sah in den Nachforderungen einen
stichhaltigen Grund dafür, die Vertragsstrafen nicht in den Auftragskosten zu berücksichtigen, sondern lediglich als Eventual­
verbindlichkeit anzusehen. Nach Auffassung des Enforcers sind
­Vertragsstrafen dagegen in der Berichtsperiode, in der sie verhängt werden, als Teil der Auftragskosten zu berücksichtigen. Zudem ist es nach IAS 11 nicht zulässig, Vertragsstrafen mit Nachforderungen gegenüber Kunden zu verrechnen. Nachforderungen
gegenüber Kunden können nur unter den Voraussetzungen des
IAS 11.13 in den Auftragserlösen erfasst werden, d. h. wenn es
wahrscheinlich ist, dass der Kunde diese akzeptiert, und die Höhe
der Ansprüche verlässlich ermittelt werden kann. Diese Voraussetzungen waren im Entscheidungsfall noch nicht erfüllt.
Wertminderungstest bei Vermögenswerten für Exploration und
Evaluierung von Bodenschätzen (IFRS 6, IAS 36)
Im entschiedenen Fall führte ein Unternehmen der Rohstoffindustrie die Wertminderungstests für seine Vermögenswerte für
­Exploration und Evaluierung auf der Ebene der einzelnen Lizenzen
durch. In der Vergangenheit hatte das Unternehmen einen Anteil
an einer Gasfördergenehmigung erworben. Ein Kontingentplan
zur Weiterentwicklung der Fördergenehmigung war im Jahr 2001
bei den Behörden eingereicht worden. Darin wurde ausgeführt,
dass die Reserven zu gering seien, um eine eigenständige Erschlie­
ßung zu rechtfertigen, und dass die Erschließung daher von weiteren Bohrergebnissen und Veränderungen in der Rohstoffindustrie
abhängig sei. Weitere Bohrungen wurden seither nicht vorgenommen. Das Unternehmen nahm jährlich einen Wertminderungstest
vor, ohne die speziellen Indikatoren des IFRS 6.20 zu beachten.
Im Jahr 2011 errechnete das Unternehmen einen um 50 Prozent
über dem Buchwert liegenden Nutzungswert der Lizenz und
nahm dementsprechend keine Wertminderung vor. Der Enforcer
legt in seiner Entscheidung dar, dass über die Jahre hinweg
mehrere der in IFRS 6.20 (nicht abschließend) aufgelisteten Wertminderungsindikatoren gegeben waren. So wurden z. B. kaum
­Aktivitäten unternommen, um weitere Erkenntnisse über die
­wirtschaftlich förderbaren Mengen zu gewinnen, und es wurden
keine nennenswerten Ausgaben für die weitere Evaluierung und
Exploration veranschlagt oder geplant. Darüber hinaus basierten
nach Ansicht des Enforcers die künftigen Zahlungsströme bei der
Ermittlung des Nutzungswertes nach IAS 36.33(a) nicht auf
­vernünftigen und vertretbaren Annahmen. So wurde unterschiedlichen Sichtweisen hinsichtlich der Wirtschaftlichkeit zwischen
dem Unternehmen und den anderen Lizenzeignern (einschließlich
des Betreibers) nicht angemessen Rechnung getragen.
IFRS Aktuell Ausgabe 03.2015 | 23
Die Transition Resource Group for Revenue
Recognition (TRG) hat auf ihrer fünften
­Sitzung im Juli 2015 erneut verschiedene
Implementierungsfragen erörtert, die von
Stakeholdern in Bezug auf die vom Inter­
national Accounting Standards Board (IASB)
und vom Financial Accounting Standards
Board (FASB) (zusammen „die Boards“)
veröffentlichten neuen Standards zur
Umsatzrealisierung aufgeworfen wurden.
Die Boards werden die Beratungsergebnisse
der TRG heranziehen, um zu entscheiden,
ob zu diesen Themenbereichen zusätzliche
Anwendungsleitlinien benötigt werden.
Zwar vertraten die Mitglieder der TRG bei
zahlreichen Themen ähnliche Standpunkte.
Dennoch gingen die Meinungen hinsichtlich
der Anwendung der Begrenzungsvorschriften für variable Gegenleistungen sowie
in der Frage, ob bestimmte Verträge beim
Übergang auf den neuen Umsatzrealisierungsstandard als „erfüllt“ anzusehen sind,
auseinander. Die TRG dürfte ihre Beratungen zu diesen Fragen fortsetzen, sobald die
Mitarbeiterstäbe der Boards ihre weiterführenden Recherchen abgeschlossen haben.
Die Transition Resource Group
for Revenue Recognition diskutiert
weitere Implementierungsfragen
Die Themen, bei denen die Mitglieder der TRG im Wesentlichen eine Übereinstimmung
erzielt haben, sind unten tabellarisch dargestellt. Die Sichtweisen der TRG sind zwar
nicht verbindlich, stellen jedoch den aktuellen Diskussionsstand zur jeweiligen Fragestellung dar. Daher sind wir der Meinung, dass Unternehmen diese Sichtweisen bei
der Implementierung der neuen Standards berücksichtigen sollten.
Wichtige Fakten im Überblick
• Auf ihrer fünften Sitzung im Juli 2015 hat die TRG erneut verschiedene Implementierungsfragen erörtert und in vielen Bereichen eine Einigung erzielt.
• U
► nterschiedliche Auffassungen innerhalb der TRG gab es allerdings hinsichtlich der
Anwendung der Begrenzungsvorschriften für variable Gegenleistungen. Auch in
der Frage, ob bestimmte Verträge beim Übergang auf die neuen Umsatzrealisierungsstandards als „erfüllt“ anzusehen sind, gingen die Meinungen auseinander.
• I► m November 2015 wird die TRG zu ihrer voraussichtlich letzten Sitzung zusammentreten. Zwar sind für 2016 vorerst keine Gesprächsrunden geplant, doch könnten
zusätzliche Diskussionsrunden anberaumt werden, falls seitens der Stakeholder
­weitere allgemeine Fragen zur Umsetzung der neuen Standards an die TRG heran­
getragen werden.
IFRS Aktuell Ausgabe 03.2015 | 25
Die Transition Resource Group for Revenue Recognition diskutiert weitere Implementierungsfragen
Sachverhalte, bei denen voraussichtlich eine erneute
­Diskussion durch die Boards erforderlich ist
Anwendung der Begrenzungsvorschriften für variable
­Gegenleistungen
Die TRG hat darüber diskutiert, ob der nach den Regelungen
der Standards zu schätzende Transaktionspreis einem Ergebnis
eines einzelnen Vertrags entsprechen muss, das tatsächlich in
der Höhe so eintreffen kann. Es gab unterschiedliche Sichtweisen
dazu, wann der Transaktionspreis auf den höchsten Betrag zu
­begrenzen wäre, der sowohl ein mögliches als auch ein sehr
wahrscheinliches Ergebnis eines Vertrags darstellt.
Nach den neuen Standards zur Umsatzrealisierung muss ein
­Unternehmen die Höhe jeglicher Art von variabler Gegenleistung, auf die es einen Anspruch hat, schätzen. Allerdings hat das
Unternehmen dabei die Begrenzungsvorschriften für variable
Gegenleistungen zu berücksichtigen. Das bedeutet, das Unternehmen muss zu dem Schluss gelangen, dass es „sehr wahrscheinlich“ (highly probable) ist, dass zukünftig keine wesent­
lichen Umsatzstornierungen vorgenommen werden, um diese
variablen Gegenleistungen in den Transaktionspreis einbeziehen
zu können.
Das Unternehmen muss bestimmen, ob es die Erwartungs­
wertmethode oder die Methode des wahrscheinlichsten Betrags
zur Schätzung der variablen Gegenleistung heranzieht. Bei
­dieser Entscheidung hat es den Ansatz zu wählen, durch den die
dem Unternehmen zustehende Gegenleistung am verlässlichsten
geschätzt werden kann. In ihrer jeweiligen Grundlage für Schluss­
folgerungen haben die Boards darauf hingewiesen, dass der
­Erwartungswert dann den aussagekräftigeren Indikator für die
erwartete Gegenleistung darstellt, wenn ein Unternehmen
eine große Zahl von Verträgen mit vergleichbaren Merkmalen
abgeschlossen hat. Bei Anwendung dieser Methode auf einen
­Vertrag mit mehreren eigenständigen Ergebnissen kann sich
­jedoch ein geschätzter Transaktionspreis ergeben, der keinem
möglichen Ergebnis des individuellen Vertrags entspricht.6
Dies ver­anschaulicht die im nachfolgenden Beispiel geschilderte
­Situation, die von der TRG diskutiert wurde.
26 | IFRS Aktuell Ausgabe 03.2015
Beispiel: Schätzung der variablen Gegenleistung7
Unternehmen A entwickelt Websites für seine Kunden. Die Vertragsbedingungen sehen die Zahlung einer festen Gebühr sowie eine
variable Gegenleistung in Form einer Erfolgsprämie bei Fertigstellung einer Website zu einem festgelegten Datum vor. Aufgrund
­seiner Erfahrungen rechnet Unternehmen A mit folgenden Prämien und Eintrittswahrscheinlichkeiten zur Erlangung dieser Prämien:
Prämienhöhe in Euro
Eintrittswahrscheinlichkeit
–
50.000
100.000
15 %
40 %
45 %
Unternehmen A kommt zu dem Schluss, dass der Erwartungswert der aussagekräftigere Indikator für die erwartete Gegenleistung
ist, da es eine große Anzahl Verträge mit vergleichbaren Merkmalen abgeschlossen hat.
Der erwartete Wert der variablen Gegenleistung beträgt EUR 65.000 ([EUR 0 × 15 %] + [EUR 50.000 × 40 %] + [EUR 100.000 × 45 %]).
Einige TRG-Mitglieder vertraten die Auffassung, dass die variable
Gegenleistung bei der Beurteilung eines einzelnen Vertrags auf
50.000 Euro zu begrenzen sei, da der Betrag von 65.000 Euro
kein mögliches Ergebnis des Vertrags darstelle. Daher sei eine
Stornierung von 15.000 Euro sehr wahrscheinlich, da die Chance,
dass das Unternehmen die Prämie von 100.000 Euro erhalten
werde, lediglich 45 Prozent betrage. Andere TRG-­Mitglieder
merkten an, dass das Unternehmen 65.000 Euro e
­ rfassen würde,
wenn es im Berichtszeitraum eine große Anzahl Verträge mit
vergleichbaren Merkmalen abgeschlossen habe, da es basierend
auf der Anzahl der vergleichbaren Verträge von einem durchschnittlichen Anspruch von 65.000 Euro je Vertrag ausgehe.
Die Mitarbeiterstäbe der Boards werden die Beratungs­ergebnis­se
der TRG zusammenfassen und Lösungsvorschläge, m
­ öglicher­weise
in Form von Beispielen oder eines Entscheidungs­rahmens, für die
von der TRG aufgeworfenen Fragen erarbeiten. Dieses Thema
dürfte auf der nächsten Sitzung der TRG im N
­ ovember 2015
­erneut auf der Agenda stehen.
6 Vgl. IFRS 15.BC200.
7 Vgl. TRG Agenda Paper 38 „Portfolio Practical Expedient and Application of Variable Consideration Constraint“, Paragrafen 13–14.
IFRS Aktuell Ausgabe 03.2015 | 27
Die Transition Resource Group for Revenue Recognition diskutiert weitere Implementierungsfragen
28 | IFRS Aktuell Ausgabe 03.2015
Zum Zeitpunkt des Übergangs auf den neuen Standard
bereits erfüllte Verträge
Einige Mitglieder der TRG merkten an, dass es unter Umständen
schwierig sein könnte zu bestimmen, wann ein Vertrag für
die Zwecke der Anwendung der Übergangsbestimmungen als
„erfüllt“ einzustufen sei und wie diese erfüllten Verträge nach
erfolgter erstmaliger Anwendung der neuen Standards zur
Umsatzrealisierung zu bilanzieren wären.
Die Frage, wann ein Vertrag als „erfüllt“ gilt, ist von Bedeutung,
da Unternehmen, die den modifizierten retrospektiven Ansatz
anwenden, den neuen Standard lediglich auf Verträge anwenden
müssen, die zum Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung noch
nicht erfüllt sind.8 Laut Definition der neuen Standards zur Um­
satz­realisierung gilt ein Vertrag dann als erfüllt, wenn das Unter­
nehmen sämtliche identifizierten Güter und Dienstleistungen aus
dem Vertrag in Übereinstimmung mit den derzeit geltenden IFRS
vor dem Datum der erstmaligen Anwendung auf den Kunden
übertragen hat.
Als Beispiel sei angenommen, dass ein Unternehmen Dienst­
leistungen für einen Kunden erbracht hat. Allerdings gibt es
­Bedenken hinsichtlich der Einbringlichkeit der Gegenleistung,
d. h., es ist unwahrscheinlich, dass dem Unternehmen der wirtschaftliche Nutzen zufließen wird. Gemäß den aktuellen IFRSRegelungen hat ein Unternehmen die Realisierung der Umsatz­
erlöse abzugrenzen, bis es wahrscheinlich ist, dass ihm der
wirtschaftliche Nutzen zufließt. Dies kann unter Umständen
erst dann der Fall sein, wenn der Kunde die vom Unternehmen
erbrachten Dienstleistungen bezahlt. Gemäß der in den neuen
Standards enthaltenen Definition eines erfüllten Vertrags wäre
der hier beschriebene Vertrag als erfüllt anzusehen, da die
Dienstleistungen an den Kunden bereits vollständig erbracht
wurden und der Vertrag keine weiteren Leistungen vorsieht.
­Einige TRG-Mitglieder wollten jedoch wissen, ob die Boards wirklich beabsichtigten, dass Verträge, für die zum Zeitpunkt des
Übergangs auf den neuen Standard die Umsatzerlöse noch nicht
in voller Höhe erfasst wurden, als erfüllt gelten. Zudem herrschten innerhalb der TRG unterschiedliche Meinungen darüber, ob
das Unternehmen im vorliegenden Beispiel den Vertrag nach
dem Übergang auf den neuen Standard weiterhin in Übereinstimmung mit den derzeit geltenden Regelungen bilanzieren würde
oder ob es keine (weiteren) Umsatzerlöse aus dem Vertrag
mehr erfassen würde.
Die Mitarbeiterstäbe der Boards werden die Ergebnisse der
TRG-Gesprächsrunde zusammenfassen und um einige
Beispiele ergänzen, um die Absichten der Boards deutlicher
herauszustellen.
Unsere Sichtweise
Die Antwort auf die Frage, welche Merkmale vorliegen
­müssen, damit ein Vertrag als erfüllt gilt, wird darüber
­entscheiden, wie viele Verträge ein Unternehmen nach den
beiden Übergangsmethoden (d. h. der vollständigen und
der modifizierten retrospektiven Methode) analysieren muss.
Sie kann auch die Wahl der Übergangsmethode durch das
Unternehmen beeinflussen, wenn Umsatzerlöse in beträcht­
licher Höhe, die vor der erstmaligen Anwendung des neuen
Standards abgegrenzt oder nicht erfasst wurden, verloren
gingen, da sie zum Zeitpunkt des Übergangs in den Vorjahres­
umsätzen oder als Teil der Anpassung der Gewinnrücklagen
erfasst würden.
8 D
as IASB plant die Einführung einer vergleichbaren Ausnahmeregelung auch für Unternehmen, die den vollständig retrospektiven Ansatz anwenden.
Vgl. hierzu denBeitrag „IFRS 15: IASB beschließt Verschiebung des Zeitpunktes des Inkrafttretens und veröffentlicht begrenzte Änderungsvorschläge“
auf S. 12 ff. in dieser Ausgabe von IFRS Aktuell.
IFRS Aktuell Ausgabe 03.2015 | 29
Die Transition Resource Group for Revenue Recognition diskutiert weitere Implementierungsfragen
Sachverhalte, bei denen die TRG einen allgemeinen Konsens erzielen konnte
Anwendung der Portfolio-Ausnahmeregelung für die Schätzung der variablen Gegenleistungen
Die neuen Standards zur Umsatzrealisierung sehen vor, dass ein Unternehmen ein Portfolio ähnlicher Verträge als eine Einheit
­bilanzieren kann, wenn es davon ausgeht, dass das Ergebnis nicht wesentlich von dem Ergebnis abweicht, das sich bei Anwendung
der Vorschriften der Standards auf die Einzelverträge ergeben würde.
Darüber hinaus muss das Unternehmen bestimmen, ob es die Erwartungswertmethode oder die Methode des wahrscheinlichsten
Betrags zur Schätzung der variablen Gegenleistung, die in den Transaktionspreis einzubeziehen ist, verwendet. Dabei ist der
­Ansatz zu wählen, durch den die dem Unternehmen zustehende Gegenleistung am verlässlichsten geschätzt werden kann.
Aufgeworfene Fragen
Allgemeiner Konsens
Wendet ein Unternehmen die
Portfolio-Ausnahmeregelung
an, wenn es Informationen aus
ähnlichen Verträgen heranzieht,
um die variable Gegenleistung
mittels der Erwartungswert­
methode zu schätzen?
Nein. Die TRG-Mitglieder stimmten generell darin überein, dass ein Unternehmen die
Port­folio-Ausnahmeregelung nicht anwendet, wenn es Informationen aus ähnlichen Verträgen
heranzieht, um die variable Gegenleistung mittels der Erwartungswertmethode zu schätzen.
Das Unternehmen kann wählen, ob es die Ausnahmeregelung auf ein Portfolio ähnlicher Verträge anwendet, ist jedoch nicht verpflichtet, dies zu tun.
Reihe einzeln abgrenzbarer Güter und Dienstleistungen
Die neuen Standards zur Umsatzrealisierung schreiben vor, dass eine Reihe einzeln abgrenzbarer Güter oder Dienstleistungen als
eine einzige Leistungsverpflichtung zu bilanzieren ist, wenn diese Güter und Dienstleistungen im Wesentlichen gleich sind, auf die
gleiche Weise übertragen werden und die beiden folgenden Kriterien kumulativ erfüllt sind:
(1) Jedes einzeln abgrenzbare Gut bzw. jede einzeln abgrenzbare Dienstleistung der Reihe stellt eine Leistungsverpflichtung dar,
die über einen bestimmten Zeitraum erfüllt wird.
(2) Das Unternehmen misst seinen Fortschritt im Hinblick auf die Erfüllung der Leistungsverpflichtung für jedes einzeln abgrenzbare Gut bzw. jede einzeln abgrenzbare Dienstleistung der Reihe nach der gleichen Methode zur Bestimmung des
Leistungsfortschritts.
Um eine variable Gegenleistung angemessen zuordnen und die Vorschriften für Vertragsänderungen und Änderungen des Transaktionspreises anwenden zu können, müssen Unternehmen bestimmen, ob durch die Anwendung dieser Regelung eine einzige
Leistungsverpflichtung begründet wird.
30 | IFRS Aktuell Ausgabe 03.2015
Aufgeworfene Fragen
Allgemeiner Konsens
Wie kann ein Unternehmen
feststellen, ob eine Leistungs­
verpflichtung aus einzeln abgrenzbaren Gütern oder Dienstleistungen besteht, die „im
Wesentlichen gleich sind“?
Die Mitglieder der TRG waren sich grundsätzlich einig, dass die Sitzungsunterlagen zu dieser
Frage, die in erster Linie die Anwendung dieser Regelung auf Dienstleistungsverträge zum
­Gegenstand hatten, Unternehmen dabei helfen werden, die Vorschriften der neuen Standards
zu verstehen. Dadurch seien Unternehmen in der Lage festzustellen, ob eine Leistungsverpflichtung aus einzeln abgrenzbaren Gütern oder Dienstleistungen besteht, die „im Wesent­
lichen gleich sind“. Gemäß den Sitzungsunterlagen ist in einem ersten Schritt die Art der
­Zusage, die das Unternehmen im Hinblick auf die an den Kunden zu erbringenden Leistungen
abgegeben hat, zu bestimmen. Das heißt, wenn die Zusage darin besteht, eine festgelegte
Menge an Leistungen zu erbringen (z. B. die Erstellung monatlicher Gehaltsabrechnungen
über einen vertraglich vereinbarten Zeitraum), müsste das Unternehmen bei der Beurteilung
prüfen, ob die einzelnen zugesagten Leistungen abgrenzbar und im Wesentlichen gleich sind.
Besteht die Zusage hingegen in der Verpflichtung, dem Kunden mit dem Leistungsangebot
des Unternehmens zur Verfügung zu stehen, oder in der Erbringung einer einzigen Leistung
über einen bestimmten Zeitraum (da die Menge der zu erbringenden Leistungen nicht genau
spezifiziert werden kann), wäre bei der Beurteilung zu prüfen, ob die einzelnen Zeiteinheiten
(z. B. Stunde oder Tag) anstelle der zugrunde liegenden Aktivitäten einzeln abgrenzbar und
im Wesentlichen gleich sind.
Die Einschätzung der TRG-Mitglieder steht im Einklang mit den in den neuen Umsatzrealisierungsstandards enthaltenen Beispielen zur monatlichen Gehaltsabrechnung bzw. zu Hotel­
managementleistungen. In dem Beispiel zur Gehaltsabrechnung besteht die Zusage darin,
­innerhalb eines Jahres zwölf abgrenzbare Teilleistungen zu erbringen, die im Wesentlichen
gleich sind. In dem Beispiel zum Hotelmanagement besteht die Zusage in der Bereitstellung
täglicher Managementserviceleistungen. Die zugrunde liegenden Aktivitäten (z. B. Personalmanagement, Schulungen, Buchführung) könnten sowohl von einem Tag zum anderen als
auch innerhalb eines Tages variieren. Unabhängig davon könnte das Unternehmen dennoch zu
dem Schluss kommen, dass die täglichen Managementserviceleistungen einzeln abgrenzbar
und im Wesentlich gleich sind.
IFRS Aktuell Ausgabe 03.2015 | 31
Die Transition Resource Group for Revenue Recognition diskutiert weitere Implementierungsfragen
Arten variabler Gegenleistungen
Enthält die vereinbarte Gegenleistung eine variable Komponente, so hat das Unternehmen gemäß den neuen Standards zur
Umsatzrealisierung den Betrag der Gegenleistung zu bestimmen, der ihm im Gegenzug für die Übertragung der zugesagten Güter
oder Dienstleistungen an einen Kunden zusteht. Die Variabilität kann sich aus Skonti, Rabatten, Rückerstattungen, Gutschriften,
Preisnachlässen, Anreizen, Leistungsprämien, Strafzuschlägen etc. ergeben. Die zugesagte Gegenleistung kann ebenfalls variieren,
wenn der Anspruch auf die Gegenleistung vom Eintreten oder Nichteintreten eines zukünftigen Ereignisses abhängig ist.
Aufgeworfene Fragen
Allgemeiner Konsens
Wenn ein Vertrag keine spezifische Abnahmemenge vorsieht,
der Preis pro Stück (Ergebnis­
einheit) jedoch vertraglich festgelegt ist, handelt es sich dann
um eine variable Gegenleistung?
Ja. Die Mitglieder der TRG waren der einhelligen Auffassung, dass der gesamte Transaktionspreis als variabel zu betrachten ist, wenn ein Vertrag die Erbringung einer nicht spezifizierten
Anzahl Dienstleistungen (auf die das Unternehmen rechtlich durchsetzbare Rechte und Verpflichtungen hat) während der Vertragslaufzeit vorsieht und die erhaltene Gegenleistung von
der Anzahl der erbrachten Dienstleistungen abhängig ist. Dies liegt darin begründet, dass im
Zusammenhang mit dem Vertrag verschiedene Transaktionspreise möglich sind und die letztendlich zu erhaltende Gegenleistung vom Eintreten oder Nichteintreten eines zukünftigen
­Ereignisses (z. B. der Nutzung durch den Kunden) abhängig ist, auch wenn der Preis pro
­Ergebniseinheit festgelegt ist.
Laut den Sitzungsunterlagen zu diesem Agendapunkt hat ein Unternehmen vertragliche
­Mindestbeträge (oder vergleichbare Vertragsklauseln) zu berücksichtigen, die dazu führen,
dass die vertraglich vereinbarte Gegenleistung ganz oder teilweise als „feste Gegenleistung“
einzustufen ist.
32 | IFRS Aktuell Ausgabe 03.2015
Bilanzierung von Gebühren für die Rücknahme von Gütern (restocking fees) und der damit verbundenen Kosten
Unternehmen berechnen ihren Kunden gelegentlich eine Gebühr für die Rücknahme von Gütern (restocking fee). Diese Gebühren
werden von den Unternehmen zum Teil erhoben, um die Kosten der Neuverpackung sowie die Mehrkosten für den Versand und/oder
den Weiterverkauf des Gutes zu einem geringeren Preis an einen anderen Kunden zu kompensieren. An die TRG wurde die Frage
­herangetragen, wie diese Gebühren und die mit der Rücknahme verbundenen Kosten nach den Regelungen der neuen Standards zu
bilanzieren sind.
Nach den neuen Standards zur Umsatzrealisierung sind potenzielle Rücknahmen ein Bestandteil der variablen Gegenleistung. Ein
Unternehmen hat die Höhe der erwarteten Retouren bei Vertragsbeginn zu schätzen, diesen Betrag vom Transaktionspreis in Abzug
zu bringen und eine entsprechende Rückerstattungsverbindlichkeit zu erfassen. Darüber hinaus hat das Unternehmen auch einen
Vermögenswert für sein Recht auf Rückerhalt der vom Kunden zurückgegebenen Güter zu erfassen und die Umsatzkosten entsprechend anzupassen.
Aufgeworfene Fragen
Allgemeiner Konsens
Wie hat ein Unternehmen die
Gebühren für die Rücknahme
von Gütern für die erwarteten
Retouren zu bilanzieren?
Laut Ansicht der TRG-Mitglieder sind diese Gebühren in die zu Vertragsbeginn vorzunehmende
Schätzung des Transaktionspreises einzubeziehen und als Umsatzerlöse zu erfassen, wenn die
Verfügungsgewalt über das Gut übertragen wird.
Als Beispiel sei ein Unternehmen betrachtet, das mit einem Kunden einen Vertrag über den
­Verkauf von 10 Produkten für jeweils 100 Euro abschließt. Der Kunde hat zwar das Recht, die
Produkte zurückzugeben, muss in diesem Fall jedoch eine Rücknahmegebühr von 10 Prozent
(bzw. 10 Euro je zurückgegebenes Produkt) entrichten. Das Unternehmen schätzt, dass
10 Prozent aller verkauften Produkte zurückgegeben werden. Beim Übergang der Verfügungsgewalt über die 10 Produkte erfasst das Unternehmen Umsatzerlöse in Höhe von 910 Euro
[(9 Produkte, bei denen keine Rückgabe erwartet wird × 100 Euro Verkaufspreis) + (1 Produkt,
bei dem eine Rückgabe erwartet wird × 10 Euro Rücknahmegebühr)]. Darüber hinaus erfasst
das Unternehmen eine Rückerstattungsverbindlichkeit in Höhe von 90 Euro [1 Produkt, bei dem
eine Rückgabe erwartet wird × (100 Euro Verkaufspreis – 10 Euro Rücknahmegebühr)].
Wie hat ein Unternehmen die
Kosten im Zusammenhang mit
den erwarteten Retouren, z. B.
Versand- oder Neuverpackungskosten, zu bilanzieren?
Die Mitglieder der TRG vertraten die Auffassung, dass die Kosten im Zusammenhang mit
erwarteten Retouren als Verringerung des Vermögenswerts für das Recht auf Rückerhalt des
gelieferten Gutes zu erfassen sind, wenn die Verfügungsgewalt über das Gut übertragen wird.
Diese Bilanzierungsweise steht im Einklang mit der in den neuen Umsatzrealisierungsstandards
enthaltenen Vorschrift, dass der Vermögenswert für das Recht auf Rückerhalt beim erstmaligen
Ansatz mit dem ursprünglichen Buchwert der Vorräte abzüglich der erwarteten Kosten für den
Rückerhalt der Güter (z. B. Rücknahmekosten) zu bewerten ist.
IFRS Aktuell Ausgabe 03.2015 | 33
Die Transition Resource Group for Revenue Recognition diskutiert weitere Implementierungsfragen
An einen Kunden zu zahlende Gegenleistung
Die TRG-Mitglieder diskutierten verschiedene Implementierungsfragen in Bezug auf Gegenleistungen, die an einen Kunden zu zahlen
sind, und bestätigten grundsätzlich die Schlussfolgerungen, zu denen sie auf ihrer letzten Sitzung im März gelangt waren. IFRS 15
schreibt vor, dass ein Unternehmen Gegenleistungen, die an einen Kunden zu zahlen sind, z. B. in Form von Barmitteln, Krediten oder
Gutscheinen, und die mit Beträgen, die dem Unternehmen geschuldet werden, verrechnet werden können, als eine Verringerung der
Umsatzerlöse zu erfassen hat. Dies gilt jedoch nicht, wenn sich die Zahlung an den Kunden auf ein einzeln abgrenzbares Gut oder eine
einzeln abgrenzbare Dienstleistung, das bzw. die der Kunde auf das Unternehmen überträgt, bezieht.
Aufgeworfene Fragen
Allgemeiner Konsens
Welche Zahlungen an einen
­Kunden fallen in den Geltungsbereich der Vorschriften für
­Gegenleistungen, die an einen
Kunden zu zahlen sind?
Die Mitglieder der TRG stimmten grundsätzlich darin überein, dass ein Unternehmen nicht
jede Zahlung an einen Kunden einzeln analysieren muss, wenn offensichtlich ist, dass sich die
Zahlung auf ein einzeln abgrenzbares Gut oder eine einzeln abgrenzbare Dienstleistung bezieht, das bzw. die im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit zu einem marktüblichen
Preis erworben wurde.
Ist der geschäftliche Zweck einer solchen Zahlung jedoch nicht eindeutig erkennbar oder werden die Güter bzw. Dienstleistungen auf eine Weise erworben, die nicht den Marktbedingungen
entspricht, zu denen andere Unternehmen die Güter oder Dienstleistungen dieses Kunden
­erwerben würden, so ist dieser Umstand bei der Beurteilung der Zahlung zu berücksichtigen.
Wer gilt im Sinne der Vorschriften für Gegenleistungen, die
an einen Kunden zu zahlen sind,
als Kunde des Unternehmens?
34 | IFRS Aktuell Ausgabe 03.2015
Die TRG-Mitglieder stimmten generell darin überein, dass die vorstehend genannten Vorschriften auf alle Zahlungen anzuwenden sind, die von einem Unternehmen an einen Kunden innerhalb der vertraglich festgelegten Lieferkette zu entrichten sind. Allerdings räumten sie ein,
dass es auch Situationen geben könne, in denen die Vorschriften auf Zahlungen anzuwenden
wären, die an Kunden des Kunden eines Unternehmens außerhalb der Lieferkette entrichtet
werden. Dies wäre der Fall, wenn beide Parteien als Kunden des Unternehmens betrachtet werden. So kann bei einer Vereinbarung zwischen einem Auftraggeber, einem Vermittler und
­einem Endkunden beispielsweise der Vermittler zu dem Schluss gelangen, dass der Auftrag­
geber sein einziger Kunde ist. Er könnte jedoch auch bestimmen, dass er zwei Kunden hat,
nämlich den Auftraggeber und den Endkunden. Die Mitglieder der TRG waren der Auffassung,
dass Vermittler die jeweiligen vorliegenden Fakten und Umstände zu prüfen haben,
um zu ­bestimmen, ob die an einen Endkunden geleisteten Zahlungen als Verringerung des
Transak­tionspreises oder als Marketingaufwand zu erfassen sind.
Aufgeworfene Fragen
Allgemeiner Konsens
Inwieweit stehen die Vorschriften
bezüglich des Zeitpunktes der
Erfassung von Gegenleistungen,
die an einen Kunden zu zahlen
sind, mit den Vorschriften für
variable Gegenleistungen im
Einklang?
Die TRG-Mitglieder stellten übereinstimmend fest, dass die in den Standards enthaltenen Vorschriften, die regeln, wann Gegenleistungen, die an einen Kunden zu zahlen sind und variable
Zahlungen (z. B. Preisnachlässe) beinhalten, zu erfassen sind, möglicherweise widersprüchlich
sind. IFRS 15 schreibt in Bezug auf Gegenleistungen, die an einen Kunden zu zahlen sind, vor,
dass Minderungen des Transaktionspreises und demzufolge des Umsatzes zum jeweils späteren
der beiden nachfolgend genannten Zeitpunkte zu erfassen sind:
(a) w
enn das Unternehmen die zugesagten Güter oder Dienstleistungen auf den Kunden
überträgt
(b) wenn das Unternehmen die Gegenleistung zahlt oder die Zusage gibt, diese zu zahlen
Hat das Unternehmen jedoch bereits in der Vergangenheit derartige Gegenleistungen an
seine Kunden gezahlt, so hat es die entsprechenden Beträge nach den Vorschriften für die
Schätzung variabler Gegenleistungen bereits bei Vertragsbeginn, d. h. wenn der Transaktionspreis geschätzt wird, zu berücksichtigen, selbst wenn das Unternehmen dem Kunden diese
Gegenleistung noch nicht gezahlt oder in Aussicht gestellt hat.
Einige TRG-Mitglieder wiesen jedoch darauf hin, dass dieser Widerspruch relativ selten
auf­treten dürfte. Daher fand der Vorschlag, die Standards entsprechend zu ändern, keine
Mehrheit in der TRG.
IFRS Aktuell Ausgabe 03.2015 | 35
Die Transition Resource Group for Revenue Recognition diskutiert weitere Implementierungsfragen
Allokation variabler Gegenleistungen
Die durch IFRS 15 vorgeschriebene Methode des relativen Einzelveräußerungspreises sieht vor, dass der vertraglich vereinbarte
Transaktionspreis anteilig auf alle in einem Vertrag identifizierten Leistungsverpflichtungen zu verteilen ist. Der Standard enthält
dabei aber zwei Ausnahmen, bei denen eine variable Gegenleistung vollständig einem bestimmten Vertragsbestandteil zuzuordnen
ist, zum Beispiel einer oder mehreren (aber nicht allen) Leistungsverpflichtungen innerhalb des Vertrags. Um die Ausnahmevorschrift anwenden zu können, müssen die folgenden beiden Bedingungen kumulativ erfüllt sein:
(a) D
ie Konditionen der variablen Zahlung ergeben sich ausschließlich aus den Bemühungen des Unternehmens, die betreffende
Leistungsverpflichtung zu erfüllen.
(b) Die vollständige Zuordnung des variablen Teils der Gegenleistung für die betreffende Leistungsverpflichtung entspricht der
­Zielsetzung von IFRS 15 in Bezug auf die Allokation des Umsatzes.
Aufgeworfene Fragen
Allgemeiner Konsens
Muss die Allokation von variablen Gegenleistungen immer auf
der Basis des relativen Einzelveräußerungspreises erfolgen,
damit die Kriterien für die vollständige Allokation der variablen Gegenleistung auf einen bestimmten Vertragsbestandteil
erfüllt sind?
Nein. Die Mitglieder der TRG vertraten die Auffassung, dass die Zuordnung auf der Basis des
relativen Einzelveräußerungspreises nicht dem Ziel der Aufteilung entsprechen muss, wenn es
sich dabei um die Allokation der variablen Gegenleistung zu einem bestimmten Vertragsbestandteil (z. B. eine Leistungsverpflichtung) handelt. In der Grundlage für Schlussfolgerungen
zu IFRS 15 wird erläutert, dass die Zuordnung auf der Basis des relativen Einzelveräußerungs­
preises zwar die übliche Methode für die Erfüllung der Zielsetzung in Bezug auf die Allokation
des Umsatzes sei; unter bestimmten Umständen, z. B. bei der Zuordnung der variablen Gegenleistung, können jedoch auch andere Methoden angewendet werden.
36 | IFRS Aktuell Ausgabe 03.2015
Bestimmung des Zeitpunktes, zu dem die Verfügungsgewalt über ein Gut übertragen wird
Nach den neuen Standards zur Umsatzrealisierung überträgt ein Unternehmen die Verfügungsgewalt über ein Gut oder eine Dienstleistung über einen bestimmten Zeitraum, erfüllt somit eine Leistungsverpflichtung und erfasst den Umsatz über einen bestimmten
Zeitraum, wenn eines der in den Standards genannten drei Kriterien erfüllt ist. Das erste Kriterium sieht dabei vor, dass dem Kunden
der Nutzen aus der Leistung des Unternehmens zufließt und er die Leistung nutzt, während sie erbracht wird.
Ob ein Versorgungsgut (commodity) über einen bestimmten Zeitraum übertragen wird, ist maßgeblich für die Bestimmung, ob der
Verkauf des Versorgungsgutes die Kriterien für eine Reihe einzeln abgrenzbarer Güter und Dienstleistungen erfüllt. Dies wirkt sich
­darauf aus, wie das Unternehmen die variable Gegenleistung erfasst und die Vorschriften für Vertragsmodifizierungen und Änderungen
des Transaktionspreises anzuwenden hat.
Aufgeworfene Fragen
Allgemeiner Konsens
Welche Faktoren hat ein Unternehmen bei der Beurteilung, ob
einem Kunden der Nutzen aus
einem Versorgungsgut (z. B.
Elektrizität, Erdgas oder Heizöl)
zufließt und er das Versorgungsgut nutzt, während das Unternehmen seine Leistung erbringt,
zu berücksichtigen?
Die TRG-Mitglieder waren sich darin einig, dass ein Unternehmen bei der Beurteilung, ob ­
einem Kunden der Nutzen aus einem Versorgungsgut zufließt und er das Versorgungsgut nutzt,
während das Unternehmen seine Leistung erbringt, alle bekannten Fakten und Umstände
berücksichtigen muss. Diese können die inhärenten Merkmale des Versorgungsgutes (z. B.
ob das Versorgungsgut gelagert werden kann), die Vertragsbedingungen (z. B. ein kontinuierlicher Liefervertrag, um jederzeit auf Kundennachfragen reagieren zu können) und Informationen über die Infrastruktur oder andere Liefer­mechanismen einschließen. Daher kann es
sein, dass Umsatzerlöse aus dem Verkauf eines Versorgungsgutes über einen bestimmten
Zeitraum erfasst werden können oder auch nicht – jeweils in Abhängigkeit davon, ob die Fakten
und Umstände des Vertrags darauf hindeuten, dass dem Kunden der Nutzen aus dem betreffenden Versorgungsgut zufließt und er das Versorgungsgut nutzt, während das Unternehmen
seine Leistung erbringt. Diese Beurteilung wird aller Voraussicht nach ein beträchtliches Maß
an ­Ermessensausübung erfordern.
IFRS Aktuell Ausgabe 03.2015 | 37
Die Transition Resource Group for Revenue Recognition diskutiert weitere Implementierungsfragen
Bestimmung des Leistungsfortschritts, wenn verschiedene Güter und Dienstleistungen zu einer einzigen
Leistungsverpflichtung zusammengefasst werden
Gelangt ein Unternehmen zu dem Schluss, dass eine Leistungsverpflichtung über einen bestimmten Zeitraum erfüllt wird, so hat es
gemäß dem neuen Standard zur Umsatzrealisierung für die betreffende Leistungsverpflichtung die Methode zur Bestimmung des
Leistungsfortschritts auszuwählen, welche die Übertragung der Güter oder Dienstleistungen am besten widerspiegelt. Die Standards
sehen zwei geeignete Methoden für die Bestimmung des Leistungsfortschritts vor:
(1) inputbasierte Methoden
(2) outputbasierte Methoden
Inputbasierte Methoden erfassen die Umsätze auf der Basis der Anstrengungen oder Inputs des Unternehmens zur Erfüllung der
Leistungsverpflichtung (z. B. verbrauchte Ressourcen, aufgewendete Arbeitsstunden, entstandene Kosten, vergangene Zeit oder
Maschinennutzung in Stunden). Bei outputbasierten Methoden werden die Umsätze auf der Basis der direkten Ermittlung des Wertes
der bisher übertragenen Güter oder Dienstleistungen für den Kunden im Verhältnis zu den verbleibenden vertraglich zugesagten
­Gütern oder Dienstleistungen erfasst (z. B. die Messung der bereits erbrachten Leistungen und die Ermittlung der erzielten Ergebnisse,
der erreichten Meilensteine, der abgelaufenen Zeit und der erstellten oder gelieferten Einheiten).
Aufgeworfene Fragen
Allgemeiner Konsens
Können verschiedene Methoden zur Bestimmung des Leistungsfortschritts verwendet
werden, um die Übertragung einer Leistungsverpflichtung, die zwei oder mehr Güter
und/oder Dienstleistungen umfasst und über
­einen bestimmten Zeitraum erfüllt wird,
durch das Unternehmen abzubilden?
Laut Ansicht der TRG-Mitglieder hat ein Unternehmen eine einzige Methode für
die Bestimmung des Leistungsfortschritts auszuwählen, und zwar diejenige,
­welche die Übertragung der Güter oder Dienstleistungen durch das Unternehmen
am besten widerspiegelt, wenn es zu dem Schluss gelangt, dass eine zusammengefasste Leistungsverpflichtung über einen bestimmten Zeitraum erfüllt wird.
Gemäß Schritt 2 des neuen Modells zur
Umsatzrealisierung kann eine einzige Leistungsverpflichtung mehrere nicht einzeln
abgrenzbare Güter oder Dienstleistungen ent­
halten, die mit einzeln abgrenzbaren Gütern
oder Dienstleistungen gebündelt werden
müssen, um ein Paket zu bilden, das einzeln
abgrenzbar ist. Diese gebündelte Leistungsverpflichtung wird nachfolgend als „zusammengefasste Leistungsverpflichtung“
bezeichnet.
38 | IFRS Aktuell Ausgabe 03.2015
Zwar haben die Mitglieder der TRG nicht über den folgenden Punkt beraten, allerdings wurde in den Sitzungsunterlagen vermerkt, dass „eine einzige Methode für
die Bestimmung des Leistungsfortschritts“ im Allgemeinen nicht so auszulegen
ist, dass ein Unternehmen mehrere Methoden heranziehen kann, solange es sich
bei allen verwendeten Methoden entweder um input- oder um outputbasierte
­Methoden handelt.
Die Mitglieder der TRG wiesen zudem darauf hin, dass diesbezüglich in der Praxis
uneinheitliche Bilanzierungsmethoden vorzufinden sind. Daher könnte die Wahl
­einer einzigen Methode für die Bestimmung des Leistungsfortschritts für Unternehmen, die derzeit unterschiedliche Methoden zur Bestimmung des Umsatzes
anwenden, eine Änderung ihrer Bilanzierungspraxis bedeuten, wenn die Leistungen
nicht in Teilleistungen unterteilt werden können.
Aufgeworfene Fragen
Allgemeiner Konsens
Wie kann ein Unternehmen feststellen,
welche Methode für die Ermittlung des
Leistungsfortschritts bei einer „zusammengefassten Leistungsverpflichtung“,
die über einen bestimmten Zeitraum
erfüllt wird, am besten geeignet ist?
Die TRG-Mitglieder meinten, dass es schwierig sein könnte zu beurteilen, welche
­Methode für die Ermittlung des Leistungsfortschritts am besten geeignet ist. Dies
­bezieht sich auf Fälle, in denen das Unternehmen Güter oder Dienstleistungen,
­welche die zusammengefasste Leistungsverpflichtung bilden, zu verschiedenen Zeitpunkten überträgt und/oder andernfalls eine andere Methode zur Ermittlung des
Leistungsfortschritts verwenden würde (z. B. eine zeitbasierte anstelle einer inputbasierten Methode, die den Arbeitsaufwand berücksichtigt), wenn jede Zusage eine
­separate Leistungsverpflichtung darstellen würde.
Diese Beurteilung dürfte daher wesentliche Ermessensentscheidungen erfordern.
­Allerdings kamen die Mitglieder der TRG überein, dass die gewählte Methode zur
­Bestimmung des Leistungsfortschritts weder frei wählbar sein sollte noch sollten
­Unternehmen auf einen pauschalen Ansatz für die Wahl einer einzigen Methode zur
Fortschrittsbestimmung zurückgreifen. So sollten Unternehmen zum Beispiel keine
Methode verwenden, die auf der „Endleistung“ basiert, bei der also sämtliche Umsatz­
erlöse in dem Zeitraum erfasst würden, in dem das letzte zugesagte Gut geliefert
bzw. die letzte zugesagte Dienstleistung erbracht wurde. Vielmehr hat das Unter­
nehmen diejenige Methode zur Bestimmung des Leistungsfortschritts zu wählen,
welche die Erfüllung der zusammengefassten Leistungsverpflichtung durch das
­Unternehmen am exaktesten widerspiegelt.
Einige TRG-Mitglieder machten deutlich, dass das Unternehmen die Gründe prüfen
müsse, warum Güter oder Dienstleistungen zu einer zusammengefassten Leistungsverpflichtung zusammengefasst wurden, um eine geeignete Methode zur Realisierung
von Umsatzerlösen zu bestimmen. Wurden beispielsweise bestimmte Güter oder
Dienstleistungen mit anderen Gütern oder Dienstleistungen zusammengefasst, weil
sie nicht einzeln abgrenzbar waren, kann dies darauf hindeuten, dass das betreffende
Gut bzw. die betreffende Dienstleistung dem Kunden für sich genommen keinen Wert
oder Nutzen bietet. Daher würde das Unternehmen die Übertragung dieses Gutes
oder dieser Dienstleistung bei der Ermittlung der geeigneten Methode zur Ermittlung
des Leistungsfortschritts für die zusammengefasste Leistungsverpflichtung nicht
berücksichtigen.
Spiegelt die gewählte Methode zur Ermittlung des Leistungsfortschritts den
­wirtschaftlichen Gehalt der Vereinbarung nicht realitätsgetreu wider, so hat das
­Unternehmen nach Auffassung der TRG-Mitglieder zu prüfen, ob die Leistungs­
verpflichtung richtig zusammengefasst wurde, d. h. ob unter Umständen mehr als
eine Leistungsverpflichtung existiert.
IFRS Aktuell Ausgabe 03.2015 | 39
Die Transition Resource Group for Revenue Recognition diskutiert weitere Implementierungsfragen
Ausnahmeregelung zur Ermittlung des Leistungsfortschritts im Hinblick auf die Erfüllung einer Leistungsverpflichtung
Die neuen Standards zur Umsatzrealisierung enthalten eine Ausnahmeregelung, die es einem Unternehmen gestattet, Umsätze in
Höhe des Betrags zu erfassen, den das Unternehmen in Rechnung stellen darf (sog. Right-to-invoice-Ausnahmeregelung), wenn das
Unternehmen gegenüber einem Kunden Anspruch auf eine Gegenleistung in einer Höhe hat, die direkt dem Wert der vom Unter­
nehmen bereits erbrachten Leistungen für den Kunden entspricht. Dies gilt beispielsweise für einen Dienstleistungsvertrag, bei dem
ein Unternehmen einen festen Betrag für jede geleistete Stunde in Rechnung stellt.
Die Standards enthalten darüber hinaus eine weitere Ausnahmeregelung, wonach ein Unternehmen bestimmte Informationen im
­Anhang nicht offenlegen muss. Bei Verträgen, bei denen Umsätze gemäß der Right-to-invoice-Ausnahmeregelung erfasst werden,
oder für Verträge mit einer erwarteten ursprünglichen Laufzeit von weniger als einem Jahr kann ein Unternehmen beschließen,
den Gesamtbetrag des Transaktionspreises, der den zum Ende der jeweiligen Berichtsperiode nicht (oder teilweise nicht) erfüllten
Leistungsverpflichtungen zugeordnet wurde (vergleichbar mit einer Angabe des Auftragsbestands), nicht offenzulegen.
Aufgeworfene Fragen
Allgemeiner Konsens
Kann ein Unternehmen die
Right-to-invoice-Ausnahme­
regelung auf einen Vertrag
anwenden, der Preise
beinhaltet, die während der
Vertragslaufzeit variieren?
Nach Ansicht der TRG-Mitglieder wird die Bestimmung, ob ein Unternehmen die Right-toinvoice-Ausnahmeregelung anwenden kann, Ermessensentscheidungen erfordern. Es kann
durchaus für Unternehmen möglich sein, die Kriterien für die Anwendung der Ausnahme­
regelung auch bei Verträgen mit variierenden Preisen zu erfüllen, sofern die Preisänderungen
unmittelbar die Änderungen des Wertes für den Kunden widerspiegeln. Das bedeutet, dass ein
Vertrag während seiner Laufzeit keinen festen Preis pro Einheit aufweisen muss, um die Voraussetzungen für die Anwendung der Ausnahmeregelung zu erfüllen. Dies wäre beispielsweise
bei einer IT-Outsourcing-Vereinbarung der Fall, wenn in dieser Preise vereinbart sind, die sich
während der Vertragslaufzeit mit Verringerung der an den Kunden erbrachten Leistung reduzieren. Ein anderes Beispiel wäre ein Vertrag über die Lieferung von Elektrizität mit einer Laufzeit von mehreren Jahren, der den zukünftigen Marktpreis für Strom bereits berücksichtigt.
Der anwesende Vertreter der SEC machte allerdings deutlich, dass Unternehmen den ein­
deutigen Nachweis erbringen müssen, dass die variablen Preise den Wert für den Kunden
­widerspiegeln, um Umsatzerlöse in unterschiedlicher Höhe für ähnliche Güter oder Dienst­
leistungen erfassen zu können.
Die TRG-Mitglieder diskutierten des Weiteren darüber, ob ein Unternehmen alle wesentlichen
Vorauszahlungen oder rückwirkenden Anpassungen (z. B. akkumulierte Rabatte) zu beurteilen hat, um zu bestimmen, ob der Betrag, den das Unternehmen für jedes zusätzliche Gut oder
jede zusätzliche Dienstleistung in Rechnung stellen darf, unmittelbar den Wert für den Kunden
widerspiegelt. Es kann also für das Unternehmen schwierig sein festzustellen, ob der in Rechnung gestellte Betrag unmittelbar den Wert widerspiegelt, der dem Kunden für die Güter oder
Dienstleistungen zugeflossen ist, falls eine Vorauszahlung oder eine rückwirkende Anpassung
dazu führt, dass die Zahlung, die den Wert für den Kunden widerspiegelt, auf den Beginn oder
das Ende der vertraglichen Laufzeit verschoben wird.
40 | IFRS Aktuell Ausgabe 03.2015
Aufgeworfene Fragen
Allgemeiner Konsens
In den Sitzungsunterlagen zu diesem Thema wird darauf hingewiesen, dass die Vereinbarung eines Zahlungsplans mit dem Kunden nicht zwangsläufig bedeutet, dass
der Betrag, den das Unternehmen in Rechnung stellen kann, unmittelbar den Wert
der bisher vom Unternehmen für den Kunden erbrachten Leistungen widerspiegelt.
Außerdem wird erläutert, dass die vertragliche Vereinbarung bestimmter Mindest­
beträge oder Mengenrabatte nicht immer zur Folge hat, dass die Ausnahmeregelung
nicht angewendet werden kann. Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass die entsprechenden Vertragsklauseln nicht substanziell sind, z. B. wenn das Unternehmen damit
rechnet, Beträge einzunehmen, die über die vereinbarten Mindestbeträge
hinausgehen.
Angenommen, ein Unternehmen stellt
fest, dass es die Kriterien für die Anwendung der Right-to-invoice-Ausnahme­
regelung nicht erfüllt, z. B. weil im Vertrag
eine substanzielle Mindestzahlung oder
ein Mengenrabatt vereinbart wurde. Kann
es dann trotzdem die Ausnahmeregelung
in Bezug auf die Angabe des Auftrags­
bestands in Anspruch nehmen?
Laut Ansicht der TRG-Mitglieder besagen die Standards eindeutig, dass ein Unternehmen diese Ausnahmeregelung – um die Offenlegung des Auftragsbestandes zu
vermeiden – nur bei Verträgen anwenden darf,
(1) deren erwartete ursprüngliche Laufzeit weniger als ein Jahr betrug oder
(2) w
elche die Kriterien für die Anwendung der Right-to-invoice-Ausnahmeregelung
erfüllen.
Wenn ein Vertrag diese Kriterien nicht erfüllt, so ist das Unternehmen verpflichtet,
die entsprechenden Angaben zu machen. Allerdings kann es qualitative Angaben
zu den Gegenleistungen machen, die nicht im Transaktionspreis enthalten sind, z. B.
zum geschätzten Betrag der begrenzten variablen Gegenleistung.
IFRS Aktuell Ausgabe 03.2015 | 41
Die Transition Resource Group for Revenue Recognition diskutiert weitere Implementierungsfragen
42 | IFRS Aktuell Ausgabe 03.2015
Festlegung des Umfangs für bestimmte Kreditkartenvereinbarungen
Eine Bank, die Kreditkarten ausstellt, kann über unterschiedliche Ertragsströme (z. B. Jahresgebühren) von einem Kreditkarten­
inhaber aus mehreren Kreditkartenvereinbarungen verfügen. Einige dieser Gebühren können den Kreditkarteninhabern das Recht
auf zusätzliche Leistungen wie z. B. Conciergedienste oder Zugang zu Flughafenlounges einräumen. Die ausstellende Bank kann den
Kreditkarteninhabern zudem auf der Grundlage der getätigten Käufe bestimmte Prämien gewähren. US-GAAP-Stakeholder wollten
wissen, ob solche Gebühren und Programme in den Anwendungsbereich des neuen FASB-Standards zur Umsatzrealisierung fallen,
insbesondere wenn einem Kreditkarteninhaber dabei ein Gut oder eine Dienstleistung bereitgestellt wird.
Aufgeworfene Fragen
Allgemeiner Konsens
Fallen Gebühren für Kreditkarten in den Anwendungsbereich
des neuen FASB-Standards zur
Umsatzrealisierung?
Nein. Die in Norwalk tagenden Mitglieder der TRG waren sich einig, dass Kreditkartengebühren,
die nach ASC 310 Receivables bilanziert werden, nicht in den Anwendungsbereich von
ASC 606 fallen. Dies schließt Jahresgebühren ein, die den Karteninhabern einen Anspruch
auf zusätzliche Leistungen einräumen. Die TRG-Mitglieder in Norwalk wiesen darauf hin, dass
diese Schlussfolgerung mit der gegenwärtigen Regelung für die Bilanzierung von Kredit­
karten­gebühren im Einklang steht.
Der Vertreter der SEC machte jedoch darauf aufmerksam, dass es sich bei der Vereinbarung
tatsächlich um eine Kreditkartenvereinbarung handeln muss, damit ASC 310 angewendet
­werden kann. Darüber hinaus müssen Unternehmen derartige Vereinbarungen auch künftig
beurteilen, wenn neue Programme aufgelegt werden. Diese Ausführungen wurden von den
TRG-Mitgliedern in Norwalk weitgehend bestätigt.
Zwar wurde diese Frage ausschließlich von US-GAAP-Stakeholdern aufgeworfen, doch waren
die TRG-Mitglieder in London generell der Ansicht, dass ein IFRS-Abschlussersteller zunächst
einmal feststellen müsse, ob die Kreditkartengebühren in den Anwendungsbereich von IFRS 9
Financial Instruments oder IAS 39 Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung fallen. IFRS 9
und IAS 39 scheiben vor, dass alle Gebühren, die integraler Bestandteil des Effektivzinssatzes
eines Finanzinstruments sind, als Anpassung des Effektivzinssatzes zu behandeln sind. Um­
gekehrt sind alle Gebühren, die kein integraler Bestandteil des Effektivzinssatzes des Finanz­
instruments sind, in Übereinstimmung mit den Regelungen des IFRS 15 zu bilanzieren. Dies
führt dazu, dass Kreditkartengebühren nach IFRS und US-GAAP auf unterschiedliche Weise
­erfasst werden könnten.
IFRS Aktuell Ausgabe 03.2015 | 43
Am 28. Mai 2015 hat das International
Accounting Standards Board (IASB oder
„das Board“) den Exposure Draft (ED)
ED/2015/3 Conceptual Framework for
Financial Reporting veröffentlicht, der
umfangreiche Änderungsvorschläge zum
bestehenden Rahmenkonzept enthält.
Der ED schlägt u. a. Änderungen an den
Definitionen der Elemente von Abschlüssen vor, führt Leitlinien zur Ausbuchung
ein, befasst sich mit verschiedenen
Bewertungsgrundlagen, nennt Grundsätze für die Erfassung von Posten im
sonstigen Ergebnis und enthält Grund­
konzepte zu Ausweis und Angaben.
IASB veröffentlicht Entwurf zur
Änderung des Rahmenkonzepts
Das bestehende Rahmenkonzept wurde in der Vergangenheit vielfach wegen seiner
mangelnden Klarheit kritisiert. Bemängelt wurde auch, dass in der geltenden Fassung
einige wichtige Konzepte nicht berücksichtigt werden und aktuelle Sichtweisen des
IASB nicht zum Ausdruck kommen. Aufgrund der Stellungnahmen, die im Rahmen der
2011 erfolgten Agendakonsultation beim IASB eingegangen sind, wurde das Projekt
zum Rahmenkonzept im September 2012 erneut in den Arbeitsplan des IASB aufgenommen. Im Juli 2013 hat das IASB bereits das Diskussionspapier (DP) A Review of
the Conceptual Framework for Financial Reporting zur Überprüfung des Rahmenkonzepts
für die Finanzberichterstattung veröffentlicht. Das Board plant, die Überarbeitung
­seines Rahmenkonzepts 2016 abzuschließen.
Wichtige Fakten im Überblick
• D
► as IASB hat Vorschläge zur Überarbeitung seines bestehenden Rahmenkonzepts veröffentlicht.
• Z
► iel des Projekts ist es, dem IASB aktualisierte und umfassendere Konzepte an die
Hand zu geben, die das Board zur Erfüllung seiner Aufgaben als Standardsetter
­benötigt, sowie solche zur Erstellung von Leitlinien, die Abschlusserstellern bei der
Entwicklung von Rechnungslegungsmethoden helfen sollen und andere Anwender
bei ihren Bemühungen, die Standards zu verstehen und auszulegen, unterstützen.
• D
► ie Änderungsvorschläge zum Rahmenkonzept können die Anwendung der IFRS
­beeinflussen, wenn kein Standard auf eine bestimmte Transaktion oder ein Ereignis
anzuwenden ist oder wenn nach einem Standard mehrere Rechnungslegungsmethoden
zulässig sind.
• D
► er Entwurf umfasst die folgenden Themengebiete:
• Z
► ielsetzung der allgemeinen Finanzberichterstattung
(general purpose financial ­reporting; GPFR)
• Q
► ualitative Eigenschaften entscheidungsnützlicher Finanzinformationen
• F
► inanzberichte für allgemeine Zwecke (general purpose financial statements; GPFS)
und Berichtseinheiten (reporting entities)
• E
► lemente des Abschlusses
• A
► nsatz und Ausbuchung
• B
► ewertung
• D
► arstellung und Angaben
• K
► apital- und Kapitalerhaltungskonzepte 9
• D
► ie Kommentierungsfrist endet am 26. Oktober 2015.
9Dieser Abschnitt befasst sich mit den Kapital- und Kapitalerhaltungskonzepten, die bis auf einige kleine Abwandlungen unverändert aus
dem bestehenden Rahmenkonzept übernommen wurden.
IFRS Aktuell Ausgabe 03.2015 | 45
IASB veröffentlicht Entwurf zur Änderung des Rahmenkonzepts
Zusammenfassung der Vorschläge
Zielsetzung der allgemeinen Finanzberichterstattung und
­qualitative Eigenschaften entscheidungsnützlicher Finanz­
informationen
Das IASB hat nur geringfügige Änderungen an den betreffenden
Kapiteln des bestehenden Rahmenkonzepts vorgeschlagen.
Diese waren 2010 im Rahmen des Gemeinschaftsprojekts des
IASB und des US-Standardsetters Financial Accounting Standards
Board (FASB) veröffentlicht worden.10 Eine der vorgeschlagenen
Änderungen befasst sich mit der Debatte über die Rechenschaft
(stewardship) des Managements für das Vermögen eines Unternehmens. Das bestehende Rahmenkonzept verwendet den Begriff stewardship nicht, sondern enthält nur eine Umschreibung.
Das IASB hat nun vorgeschlagen, den Begriff in das Rahmen­
konzept mit aufzunehmen, um die Bedeutung von Informationen
hervorzuheben, mit denen die Rechenschaftsfunktion des
­Mana­gements beurteilt werden kann, da dies unverzichtbar sei,
um das allgemeine Ziel der Finanzberichterstattung zu erreichen.
Das IASB hatte im Kapitel des bestehenden Rahmenkonzepts zu
den qualitativen Eigenschaften entscheidungsnützlicher Finanz­
informationen den Begriff „Vorsicht“ (prudence) bewusst nicht
verwendet, da dieses Prinzip nicht mit dem Prinzip der Neutra­
lität (neutrality) vereinbar sei. Nach Auswertung der Stellungnahmen zu dem Diskussionspapier hat das IASB allerdings beschlossen, das Vorsichtsprinzip wieder in das Rahmenkonzept
mit aufzunehmen, und eine entsprechende Änderung vorgeschlagen. Nach Ansicht des Boards ist die beste Beschreibung
des Vorsichtsprinzips die Umsicht bei der Ausübung von Ermessen unter unsicheren Umständen. Das Board ist der Auffassung,
dass das Vorsichtsprinzip für die Finanzberichterstattung durchaus von Bedeutung ist und dazu beitragen kann, eine Neutralität
der Abschlüsse zu erreichen. Das IASB hat darüber hinaus klargestellt, dass das Vorsichtsprinzip zwei Ziele verfolgt: Vermögens­
werte und Verbindlichkeiten sollten weder über- noch unter­
bewertet werden.
10Das IASB und das FASB haben 2004 ein Gemeinschaftsprojekt zur Überarbeitung ihrer Rahmenkonzepte initiiert und 2010 zwei Kapitel (zur Zielsetzung
der allgemeinen Finanzberichterstattung und zu qualitativen Eigenschaften
entscheidungsnützlicher Finanzinformationen) in ihren jeweiligen Rahmen­
konzepten veröffentlicht.
46 | IFRS Aktuell Ausgabe 03.2015
Berichtseinheiten (reporting entities)
Der ED beschreibt eine Berichtseinheit als ein Unternehmen, das
freiwillig beschließt oder verpflichtet ist, Finanzberichte für allgemeine Zwecke aufzustellen, und schlägt Anwendungsleitlinien zu
deren Abgrenzung vor. Nach den Vorschlägen des Boards kann
diese auf der Grundlage des Beherrschungskonzepts vorgenommen, d. h. auf der Basis entweder der direkten Beherrschung
(die zu einer Aufstellung nicht konsolidierter Abschlüsse oder
Einzelabschlüsse führt) oder der direkten und indirekten Beherrschung (die zu Konzernabschlüssen führt) bestimmt werden.
Die vorgeschlagene Definition einer Verbindlichkeit – „eine gegenwärtige Verpflichtung des Unternehmens zur Übertragung
einer wirtschaftlichen Ressource aufgrund von Ereignissen der
Vergangenheit“ – betont die Verpflichtung eines Unternehmens
zum Abschlussstichtag, die aufgrund einer Transaktion oder
­eines anderen Ereignisses in der Vergangenheit entstanden ist.12
Der ED enthält weitere Leitlinien zur Bestimmung einer gegenwärtigen Verpflichtung, wozu im Wesentlichen jede Verpflichtung
zählt, die aus Ereignissen der Vergangenheit resultiert und die
das Unternehmen praktisch nicht umgehen kann.
Das Board räumt des Weiteren ein, dass unter bestimmten Umständen zusammengefasste Abschlüsse (combined financial
­statements) erforderlich sein können, geht in dem Entwurf jedoch
nicht darauf ein, wann oder wie Unternehmen solche Abschlüsse
erstellen können oder müssen. Das IASB beabsichtigt, zu diesem
Thema ein separates Projekt zur Entwicklung eines eigenen
Standards oder auf Standardebene durchzuführen, statt es detail­
liert im Rahmenkonzept zu behandeln.
Das IASB hat entschieden, bei beiden Definitionen den Begriff
­eines „erwarteten Ressourcenzu- oder -abflusses“ zu streichen,
um damit bestehenden Bedenken im Hinblick auf abweichende
Interpretationen des Begriffs „erwartet“ und des Bestehens
­einer Wahrscheinlichkeitsschwelle Rechnung zu tragen. Nach
­Ansicht des Boards werden diese Aspekte am besten in den
­Leitlinien zum Ansatz behandelt.
Elemente des Abschlusses
Der ED enthält den Vorschlag, die geltenden Definitionen von
Vermögenswerten und Verbindlichkeiten zu überarbeiten. Im ED
wird ein Vermögenswert definiert als eine „gegenwärtige wirtschaftliche Ressource, die aufgrund von Ereignissen der Vergangenheit in der Verfügungsmacht des Unternehmens steht“.11 Der
Begriff „wirtschaftliche Ressource“ stellt auf die Rechte (oder
ein Rechtepaket) ab, aus denen ein wirtschaftlicher Nutzen generiert werden könnte. Demnach richtet sich der Fokus mehr auf
die Bilanzierung verschiedener Rechte, die sich aus wirtschaftlichen
Ressourcen zusammensetzen, und umschließt damit die Bilanzierung von materiellen und immateriellen Vermögenswerten. Das
IASB hat das Konzept der Verfügungsmacht in der Definition beibehalten, um zu verdeutlichen, dass ein Unternehmen sowohl in
der Lage sein muss, die Nutzung der wirtschaftlichen Ressource
zu bestimmen, als auch über das Recht verfügen muss, den Nutzen aus dieser wirtschaftlichen Ressource zu ziehen.
Unsere Sichtweise
Das Board räumt in der Grundlage für Schlussfolgerungen
(Basis for Conclusions) zu den Änderungsvorschlägen ein, dass
die Vorschriften von IAS 37 Rückstellungen, Eventualverbindlichkeiten und Eventualforderungen, wie sie gemäß der Interpretation IFRIC 21 Abgaben auszulegen sind, nicht mit den vor­
geschlagenen neuen Konzepten zur Identifizierung von Verbindlichkeiten vereinbar sind. Da jedoch das Rahmenkonzept keinen
Vorrang vor den Vorschriften einzelner Standards oder Interpretationen hat und jede Entscheidung, einen bestehenden Standard zu ändern, dazu führen würde, dass das IASB seinen due
process durchlaufen müsste, bei dem ein Projekt auf die Agenda
genommen und ein ED erarbeitet wird, müssen die Unternehmen weiterhin die derzeit geltenden Vorschriften anwenden.
11Das bestehende Rahmenkonzept definiert einen Vermögenswert wie folgt: „Ein Vermögenswert ist eine Ressource, die aufgrund von Ereignissen der Vergangenheit
in der Verfügungsmacht des Unternehmens steht und von der erwartet wird, dass dem Unternehmen aus ihr künftiger wirtschaftlicher Nutzen zufließt.“
12Verbindlichkeiten werden derzeit wie folgt definiert: „Eine Verbindlichkeit ist eine gegenwärtige Verpflichtung des Unternehmens, die aus Ereignissen der Vergangenheit entsteht und deren Erfüllung für das Unternehmen erwartungsgemäß mit einem Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen verbunden ist.“
IFRS Aktuell Ausgabe 03.2015 | 47
IASB veröffentlicht Entwurf zur Änderung des Rahmenkonzepts
Ansatz und Ausbuchung
Ansatz
Den Ansatzkriterien des bestehenden Rahmenkonzepts zufolge
ist ein Sachverhalt zu erfassen, wenn
a) es wahrscheinlich ist, dass ein mit dem Sachverhalt ver­
knüpfter künftiger wirtschaftlicher Nutzen dem Unternehmen
­zufließen oder von ihm abfließen wird, und
b) d
iesem Sachverhalt Anschaffungs- oder Herstellungskosten
oder andere Werte beigemessen werden, die verlässlich
­ermittelt werden können.
48 | IFRS Aktuell Ausgabe 03.2015
Das Board stellte fest, dass das Wahrscheinlichkeitskriterium in
den derzeit geltenden Standards uneinheitlich angewendet wird.
So enthält IFRS 9 Finanzinstrumente kein Wahrscheinlichkeits­
kriterium für den Ansatz, da sonst Finanzinstrumente wie beispielsweise Derivate nicht erfasst würden.
Das IASB hat daher vorgeschlagen, dass das Rahmenkonzept
­Ansatzkriterien festlegen sollte, die sich auf die qualitativen
­Eigenschaften entscheidungsnützlicher Finanzinformationen
stützen. Ein Vermögenswert oder eine Verbindlichkeit (und alle
dazugehörigen Erträge, Aufwendungen oder Eigenkapitalver­
änderungen) wären demnach zu erfassen, wenn
• sie den Abschlussadressaten relevante Informationen zu dem
Vermögenswert oder der Verbindlichkeit und allen dazugehörigen Erträgen, Aufwendungen oder Eigenkapitalveränderungen
zur Verfügung stellen,
• s► ie den Vermögenswert oder die Verbindlichkeit und alle
dazugehörigen Erträge, Aufwendungen oder Eigenkapitalveränderungen wirklichkeitsgetreu darstellen und
• d
► er Nutzen der durch den Ansatz des Vermögenswerts oder
der Verbindlichkeit zur Verfügung gestellten Information die
Kosten des Ansatzes überwiegt.
Unsicherheit im Hinblick auf das Vorhandensein eines
Vermögenswerts oder einer Verbindlichkeit
Eine der Herausforderungen beim Ansatz eines Vermögenswerts
oder einer Verbindlichkeit ist die Unsicherheit im Hinblick auf
deren Vorhandensein. Um dies zu berücksichtigen, schlägt das
IASB vor, die „Unsicherheit im Hinblick auf das Vorhandensein
eines Vermögenswerts oder einer Verbindlichkeit“ in die Liste
der Indikatoren mit aufzunehmen, die zu der Schlussfolgerung
führen können, dass der Ansatz des Vermögenswerts oder der
Verbindlichkeit keine entscheidungsrelevanten Informationen
vermitteln könnte. Das IASB ist davon überzeugt, dass es nicht
hilfreich wäre, detailliertere Leitlinien zum Umgang mit der
­Unsicherheit im Hinblick auf das Vorhandensein eines Vermögens­
werts oder einer Verbindlichkeit bereitzustellen, da die Fakten
wahrscheinlich sehr stark von den jeweiligen Umständen
abhängen.
Unsere Sichtweise
Obwohl die Unsicherheit im Hinblick auf das Vorhandensein
eines Vermögenswerts oder einer Verbindlichkeit von den
spezifischen Fakten und Umständen abhängt, erscheint es
uns angemessener, die konzeptionelle Grundlage im Rahmenkonzept und nicht in den jeweiligen Standards zu behandeln.
Ausbuchung
Das bestehende Rahmenkonzept enthält keine Leitlinien zur
Ausbuchung. Gegenwärtig gibt es in den Standards uneinheitliche
Ansätze, die bei der Ausbuchung zur Anwendung kommen. Das
IASB schlägt vor, die folgenden Leitlinien in das Rahmenkonzept
mit aufzunehmen:
• Beurteilung, an wen der Vermögenswert oder die Verbind­
lichkeit übertragen wurde, d. h. ob der Übernehmende als
Vermittler tätig ist; in diesem Fall könnte eine Ausbuchung
nicht angemessen sein
• B
► eurteilung des Risikos, das nach der Transaktion beim
­Unternehmen verbleibt
• v
► erlässliche Darstellung der verbliebenen Vermögenswerte
und Verbindlichkeiten sowie aller Änderungen der
­Vermögenswerte und Verbindlichkeiten des Unternehmens
Bewertung
Im Zuge der Entwicklung des ED hat das Board geprüft, ob
das Rahmenkonzept die Verwendung einer einheitlichen
Bewertungsgrundlage empfehlen sollte. Nach einer Prüfung
der verschiedenen zu bewertenden Vermögenswerte und
Verbindlichkeiten, der Relevanz und der Kostenzwänge kam es
jedoch zu dem Schluss, dass die Verwendung verschiedener
Bewertungsansätze angemessener sei. Die im ED vorgeschlagenen Leitlinien zur Bewertung würden eine beträchtliche Lücke
im bestehenden Rahmenkonzept schließen.
IFRS Aktuell Ausgabe 03.2015 | 49
IASB veröffentlicht Entwurf zur Änderung des Rahmenkonzepts
Der ED umfasst Folgendes:
• e
► ine Beschreibung verschiedener Bewertungsmaßstäbe
­(historische Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie
­Gegenwartswert [current value]) und der Informationen,
die diese Bewertungsmaßstäbe zur Verfügung stellen
• F
► aktoren, die bei der Auswahl eines Bewertungsmaßstabs
zu berücksichtigen sind
• S
► ituationen, in denen mehr als ein Bewertungsmaßstab zu
entscheidungsrelevanten Informationen führt
• d
► ie Bewertung des Eigenkapitals
Darstellung und Angaben
Der ED schlägt grundlegende Konzepte vor, die bestimmen,
­welche Informationen im Abschluss enthalten sein und wie diese
Informationen dargestellt und angegeben werden sollten. Diese
Konzepte werden dem IASB als Richtschnur bei der Festlegung
der Ausweis- und Angabevorschriften in einzelnen Standards
­dienen und unterstützen Unternehmen bei der Bereitstellung
von Informationen in Abschlüssen. Darüber hinaus führt das
IASB seine sog. Disclosure-Initiative durch, die eine Reihe von
Implementierungs- und Forschungsprojekten zur Verbesserung
der Angaben in IFRS-Abschlüssen umfasst.13 Im Rahmen
der Disclosure-Initiative will das IASB zusätzliche spezifische
Leitlinien zur A
­ nwendung der Konzepte bereitstellen.
Im ED werden die folgenden Ziele und Grundsätze erörtert:
• D
► ie Flexibilität der Unternehmen, entscheidungsrelevante
­Informationen bereitzustellen, die die Vermögenswerte und
Verbindlichkeiten des Unternehmens sowie die Transaktionen
und anderen Ereignisse der Berichtsperiode verlässlich darstellen, steht in einem ausgewogenen Verhältnis zur Vergleichbarkeit zwischen Unternehmen und einzelnen Berichts­perioden.
13 V
gl. IFRS Aktuell I. Quartal 2015, „Das IASB macht Fortschritte bei der
Disclosure-Initiative“, S. 4 ff.
50 | IFRS Aktuell Ausgabe 03.2015
• U
► nternehmensspezifische Informationen sind für eine
­effiziente und effektive Kommunikation nützlicher als
­Standardformulierungen.
• D
► ie Wiederholung von Informationen in verschiedenen
­Abschnitten eines Abschlusses ist unnötig und schadet
dessen Verständlichkeit.
Darstellung der Ertragslage und sonstiges Ergebnis
Im Rahmen der Diskussionen zu den Informationen über die
­Ertragslage sind die Erträge und Aufwendungen in der Ergebnisrechnung bzw. in den Ergebnisrechnungen laut ED entweder
in der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) oder im sonstigen
Ergebnis zu erfassen. Der Zweck der GuV ist die Darstellung
der Erträge, die ein Unternehmen während der Berichtsperiode
aus seinen wirtschaftlichen Ressourcen erzielt hat. Des Weiteren
sollen Informationen zur Verfügung gestellt werden, mit deren
Hilfe die künftigen Cashflows und die Rechenschaft des Managements für das Vermögen des Unternehmens beurteilt werden
können. Erträge und Aufwendungen, die in der GuV erfasst
werden, sind daher die Hauptinformationsquelle zur Ertragslage
eines Unternehmens während der Berichtsperiode. Es wird
deshalb davon ausgegangen, dass alle Erträge und Aufwendungen in der GuV erfasst werden.
Im ED wird weiter erläutert, dass der Ausschluss einiger Erträge
und Aufwendungen aus der GuV infolge einer Änderung
der ­aktuellen Bewertung eines Vermögenswerts oder einer
Verbindlichkeit unter bestimmten Umständen die Relevanz der
Infor­mationen in der GuV erhöhen könnte. In einem solchen
Fall sind die damit verbundenen Erträge oder Aufwendungen im
sonstigen Ergebnis zu erfassen. Es wird jedoch davon ausge­gangen, dass ein Posten, der in einer Berichtsperiode im sonstigen Ergebnis erfasst wird, in einer künftigen Berichtsperiode
in die GuV umzugliedern ist, es sei denn, die Berichtsperiode, in
der die Umgliederung die Relevanz der Informationen in
der GuV erhöhen könnte, kann nicht eindeutig ermittelt werden.
Übergangsvorschriften und Zeitpunkt des Inkrafttretens
Das IASB hat darüber beraten, wie die Unternehmen Änderungen
der Rechnungslegungsmethoden bilanzieren sollten, die aus der
Überarbeitung des Rahmenkonzepts resultieren, und schlägt
vor, dass Unternehmen Änderungen der Rechnungslegungsmethoden, die aus der Anwendung des überarbeiteten Rahmenkonzepts resultieren, gemäß IAS 8 Rechnungslegungsmethoden,
Änderungen von rechnungslegungsbezogenen Schätzungen und
Fehler rückwirkend berücksichtigen.
Das IASB schlägt vor, dass der Zeitpunkt des Inkrafttretens so
festgelegt wird, dass zwischen der Veröffentlichung des überarbeiteten Rahmenkonzepts und dem Inkrafttreten für Unternehmen eine Übergangsphase von etwa 18 Monaten besteht, wobei
eine vorzeitige Anwendung zulässig sein soll. Dadurch würden
Unternehmen ausreichend Zeit gewinnen, um die Auswirkungen
der überarbeiteten Konzepte auf ihre Rechnungslegungs­
methoden prüfen und sich auf die rückwirkende Anwendung der
Änderungen vorbereiten zu können.
Unsere Sichtweise
Wir unterstützen den Vorschlag des IASB zur Überarbeitung
des Rahmenkonzepts. Allerdings wurden bestimmte wesent­
liche Themen in den Vorschlägen nicht berücksichtigt, zum
Beispiel die Unterscheidung zwischen Eigenkapital und Verbindlichkeiten, die Frage, was die „Ertragslage“ beinhaltet, die
Merkmale von Erträgen und Aufwendungen, die im sonstigen
Ergebnis darzustellen sind, und die Begründung für die
Umgliederung von Gewinnen und Verlusten vom sonstigen
Ergebnis in die GuV. Ein Rahmenkonzept, das diese Themen
nicht ausführlicher behandelt, kann Lücken aufweisen, die
seiner Anwendbarkeit schaden werden.
Nächste Schritte
Das Rahmenkonzept ist seinem Wesen nach weniger dynamisch als die Standards, was die Häufigkeit von Änderungen
betrifft. Wir empfehlen den Unternehmen deshalb, die Möglichkeit zu ergreifen, entsprechende Stellungnahmen beim IASB
ein­zureichen. Die Kommentierungsfrist für diesen ED endet am
26. Oktober 2015.
IFRS Aktuell Ausgabe 03.2015 | 51
Die neuen Vorschriften für die Bilanzierung von Sicherungsgeschäften in IFRS 9
Finanzinstrumente (veröffentlicht im
November 2013) richten die Bilanzierung
enger am tatsächlichen Risikomanagement aus. Das vorrangige Ziel des neuen
Modells besteht darin, nützliche Infor­
mationen über die Risikomanagement­
aktivitäten von Unternehmen, bei denen
Finanzinstrumente eingesetzt werden,
bereitzustellen. Die neuen Regelungen
wurden jedoch auf der Grundlage statischer
Risikomanagementstrategien entwickelt,
weshalb sie sich nicht für dynamische
oder offene Portfolios eignen. Das liegt
daran, dass die Risikopositionen solcher
Portfolios häufigen Änderungen unter­
liegen und die für das Risikomanagement
eingesetzten Instrumente entsprechend
oft angepasst werden müssen.
Dynamische Risikosteuerung –
Stand des Projekts
Das International Accounting Standards Board (IASB oder „das Board“) verfolgt bei
dem Projekt zur bilanziellen Abbildung des dynamischen Risikomanagements folgendes
Ziel: Die im Abschluss dargestellten Informationen sollen vereinfacht und ihr Nutzen
­dadurch erhöht werden, dass ein Unternehmen Angaben zu den Risiken, denen es ausgesetzt ist, sowie zu den von ihm ergriffenen Risikomanagementmaßnahmen macht.
Das Board plant zu diesem Zweck, Bilanzierungsvorschriften für Sicherungsgeschäfte
zu erarbeiten, die hauptsächlich auf offene Portfolios ausgerichtet sind und sich stärker
an den Risikomanagementaktivitäten eines Unternehmens orientieren. Darüber hinaus
will es die operationelle Komplexität verringern.
Hintergrund
Im April 2014 hatte das IASB das Diskussionspapier DP/2014/1 Accounting for Dynamic
Risk Management: a Portfolio Revaluation Approach to Macro Hedging veröffentlicht, in
dem es einen neuen Bilanzierungsansatz, das Portfolio-Neubewertungsmodell (portfolio
revaluation approach; PRA), vorgestellt hat.14 Nach diesem Modell hätte ein Unternehmen die Risikopositionen, die im Rahmen des dynamischen Risikomanagements gesteuert
werden, so anzupassen, dass die Auswirkungen von Wertänderungen, die infolge des
gesteuerten Risikos eintreten, abgebildet werden. Risiken, die nicht dynamisch gesteuert
werden, z. B. Kreditmargen, würden in die Neubewertung nicht mit einfließen. Infolgedessen handelt es sich beim PRA nicht um ein sogenanntes Full-fair-value-Modell, bei
dem die Portfolios zum „vollen“ beizulegenden Zeitwert bewertet werden.
Die Neubewertung der gesteuerten Risikopositionen im Hinblick auf das gesteuerte
­Risiko würde die Auswirkungen von Änderungen des beizulegenden Zeitwerts der für die
Risikominderung eingesetzten Instrumente, z. B. Zinsswaps, weitgehend ausgleichen.
Da keine künstlichen Einzelabsicherungen erforderlich wären, hoffte das IASB, dass das
bei Anwendung des Portfolio-Neubewertungsmodells in der Gewinn- und Verlustrechnung dargestellte Ausmaß des Ausgleichs nützliche Informationen über Maßnahmen des
dynamischen Risikomanagements liefern würde.
Das Diskussionspapier beschreibt das Portfolio-Neubewertungsmodell als vollkommen
neuen Bilanzierungsansatz und nicht als Erweiterung der bestehenden Vorschriften
zur Sicherungsbilanzierung. Somit unterliegt das Modell nicht notwendigerweise den
Beschränkungen und früheren Entscheidungen des Boards in Bezug auf die Bilanzierung von Sicherungsgeschäften nach IFRS. Dies gibt dem IASB die Möglichkeit, Diskussionen über die bilanziellen Auswirkungen bestimmter zentraler Risikomanagementpraktiken wie der Anwendung eines verhaltensgestützten Ansatzes auf Sichteinlagen
und der Rolle interner Derivate neu anzustoßen.
14 Vgl. IFRS Aktuell II. Quartal 2014, „IASB veröffentlicht Diskussionspapier zur bilanziellen Abbildung von Macro Hedges“, S. 18 ff.
IFRS Aktuell Ausgabe 03.2015 | 53
Dynamische Risikosteuerung – Stand des Projekts
Das Diskussionspapier konzentriert sich dabei hauptsächlich auf
das von Banken verfolgte dynamische Zinsrisikomanagement. Es
wird allerdings davon ausgegangen, dass das IASB anschließend
die Anwendung des Portfolio-Neubewertungsmodells auf andere
Risiken und Branchen auf seine Agenda nehmen wird.
Zu dem Diskussionspapier sind beim IASB insgesamt 126 Stellung­
nahmen eingegangen. Nach Ablauf der Kommentierungsfrist
am 17. Oktober 2014 unternahm das Board zusätzliche
sog. Outreach-Aktivitäten, um weitere Meinungen einzuholen.
Zusammenfassung der wichtigsten Reaktionen auf das
Diskussionspapier
In den meisten Stellungnahmen wurde die Dringlichkeit des
­Projekts betont. Gleichzeitig zeichnet es sich jedoch ab, dass
es keinen allgemeinen Konsens für eine Lösung geben wird.
Einige i­nteressierte Parteien kritisierten, dass das PortfolioNeubewertungsmodell zu ehrgeizig sei und zu stark vom
bestehenden Rahmenkonzept abweiche. Andere vertraten die
Auffassung, dass eine solch grundlegende Änderung der
Bilanzierung von Zins­portfolios bei Banken weder gerechtfertigt noch erforderlich sei.
Eine der Kernfragen des Diskussionspapiers ist der Anwendungsbereich des Portfolio-Neubewertungsmodells: Soll das
Modell ausschließlich auf dynamisch gesteuerte Risikoposi­
tionen, die Teil einer Sicherungsbeziehung sind, angewendet
­werden oder soll es auch Risikopositionen mit einschließen, die
im Rahmen des dynamischen Risikomanagements absichtlich
nicht abgesichert wurden? Viele Abschlussadressaten würden
die zusätz­lichen Angaben, die sie im letzteren Fall erhalten
­würden, begrüßen. Allerdings gingen die Meinungen darüber
auseinander, ob diese Angaben in der Gewinn- und Verlust­
rechnung, im sonstigen Ergebnis oder in den Anhangangaben
dar­gestellt werden sollten. Für den Fall einer verpflichtenden
Anwendung des Portfolio-Neubewertungsmodells sprachen sich
die meisten Abschlussersteller jedoch für eine Begrenzung
des Anwendungsbereichs auf Sicherungsgeschäfte aus. Nach
Ansicht der betroffenen Unternehmen wirkt sich die Ent­
scheidung, keine Absicherung vorzunehmen, nicht auf den
Gewinn oder Verlust der laufenden Berichtsperiode aus.
54 | IFRS Aktuell Ausgabe 03.2015
In zahlreichen Stellungnahmen wurde zum Ausdruck gebracht,
dass ein Bilanzierungsmodell, das dazu dient, die dynamischen
Risikomanagementaktivitäten realistisch abzubilden, wesentliche
Risiken wie jene, die beispielsweise aus der Anwendung eines
verhaltensgestützten Ansatzes auf Sichteinlagen resultieren,
nicht ausschließen dürfe. Einige Abschlussadressaten und Vertreter von Aufsichtsbehörden äußerten jedoch Bedenken im
­Hinblick auf die Ergebnissteuerung, die Vergleichbarkeit und die
Auswirkungen von Änderungen der Annahmen.
Zwar werden die zusätzlichen Angaben, die bei Anwendung des
Portfolio-Neubewertungsmodells darzustellen wären, von Abschlussadressaten als hilfreich eingestuft. Demgegenüber sind
viele Abschlussersteller, die ihre Risiken dynamisch steuern und
sich darauf konzentrieren, ihre Nettozinserträge zu stabilisieren,
nicht der Auffassung, dass ein Neubewertungsmodell ihr dynamisches Risikomanagement zutreffend abbildet. Unternehmensvertreter machten insbesondere deutlich, dass die Auswirkungen
eines dynamischen Risikomanagements auf die künftigen Nettozinserträge auch in zukünftigen Berichtsperioden erfasst werden
sollten, was mit der Methode der fortgeführten Anschaffungskosten in Einklang stünde, und nicht, wie in dem Diskussions­papier
vorgeschlagen, in der laufenden Periode.
Einige Stellungnahmen enthielten Alternativvorschläge für die
im Diskussionspapier dargelegten Sachverhalte. So wurde u. a.
vorgeschlagen,
• d
► as in IAS 39 Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung
­enthaltene Bilanzierungsmodell für die Absicherung des bei­
zulegenden Zeitwerts von Portfolios so zu ändern, dass es
auch einen verhaltensgestützten Ansatz für Sichteinlagen,
Sub-Benchmark-Risiken und einen Bottom-Layer-Ansatz mit
einschließt;
• d
► ie im Rahmen des Risikomanagements anfallenden deriva­
tiven Cashflows heranzuziehen, um den Ausgleich des
bei­zulegenden Zeitwerts der abgesicherten Grundgeschäfte
abzubilden, wenn nachgewiesen werden kann, dass die Derivate das Risiko verringern (d. h., sie verringern die Sensitivität
der Nettozinserträge);
• Änderungen des beizulegenden Zeitwerts von Derivaten,
die für die Zwecke des Risikomanagements eingesetzt wurden,
bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen im sonstigen
Ergebnis abzugrenzen.
Bisherige Diskussionsrunden des IASB
Die aus den Stellungnahmen abgeleiteten Ergebnisse wurden
dem IASB von seinem Mitarbeiterstab in den Sitzungen im
Februar und März 2015 präsentiert. Auf der Sitzung im Mai
standen die nächsten Schritte im Mittelpunkt.
In dem Mai-Agendapapier wurde darauf hingewiesen, dass die
divergierenden Ansichten hinsichtlich der im Diskussionspapier
vorgeschlagenen Lösung im Wesentlichen auf unterschiedliche
Vorstellungen über die Zielsetzung des Projekts zurückzuführen
seien. In der Regel sind Abschlussersteller bestrebt, Gewinn- und
Verlustschwankungen, die aus Rechnungslegungsinkongruenzen
aufgrund von dynamischen Risikomanagementaktivitäten resultieren, auszugleichen. Demgegenüber legen Abschlussadressaten
verstärkt Wert auf transparente Angaben zum dynamischen
­Risikomanagement, einschließlich des Umfangs nicht abgesicherter Positionen.
Unsere Sichtweise
Wenn schon zu Beginn des Projekts keine Einigung im
Hinblick auf dessen Zielsetzungen erreicht werden kann,
dürfte es schwierig sein, die weiteren Projektschritte
umzusetzen. Solange hierüber keine Klarheit besteht, wird
es sich als schwierig erweisen, eine Lösung zu erarbeiten,
die unterschiedliche Sichtweisen vereint und gleichzeitig
den Beschränkungen des bestehenden Rahmenkonzepts
Rechnung trägt.
Angesichts der bekannten Probleme mit den bestehenden
Vorschriften für die Bilanzierung von Sicherungsgeschäften im
Zusammenhang mit dem dynamischen Risikomanagement
hat das IASB festgestellt, dass die derzeitige Regelung keine
IFRS Aktuell Ausgabe 03.2015 | 55
Dynamische Risikosteuerung – Stand des Projekts
dauerhafte Lösung sein kann. So sieht das IASB nach wie vor die
Notwendigkeit, die Schwierigkeiten, die sich bei der Anwendung
der starren Vorschriften für die Bilanzierung von Sicherungs­
geschäften auf dynamische Risikomanagementaktivitäten sowie
durch die Beschränkungen für bestimmte Risikomanagement­
positionen wie z. B. Sichteinlagen im Rahmen der Sicherungs­
bilanzierung ergeben, zu berücksichtigen. Das Board ist sich
indessen bewusst, dass die Umsetzung des Portfolio-Neubewertungsmodells, wie es im Diskussionspapier vorgeschlagen ist,
nicht durchführbar ist. Hierfür müssten zumindest einige Änderungen an den in dem Papier enthaltenen Vorschlägen vorgenommen werden.
56 | IFRS Aktuell Ausgabe 03.2015
Das IASB hat die in einigen Stellungnahmen unterbreiteten alternativen Lösungsvorschläge in Erwägung gezogen, dann aber
entschieden, dass diese im Hinblick auf das Diskussions­papier
nicht hinreichend schlüssig sind. So würden insbesondere die
im Zusammenhang mit der derzeitigen Sicherungsbilanzierung
bestehenden Probleme nicht umfassend genug berücksichtigt.
Nächste Schritte
Das Board verständigte sich darauf, dass der nächste Schritt des
Projekts darin bestehen wird, die Informationen zu identifizieren,
die erforderlich sind, um Abschlussadressaten umfassendere
­Angaben zum dynamischen Risikomanagement zur Verfügung
zu stellen. Dies wird nicht auf die Anhangangaben im Jahresabschluss beschränkt sein, da einige der identifizierten Informationen letztendlich auch im Rahmen der Erfassung und Bewertung
bereitgestellt werden dürften. Das IASB ist davon überzeugt,
dass es auf diese Weise nützliche Anhaltspunkte für die Entwicklung der entsprechenden Regelungen für den Ansatz und die
­Bewertung erhält. Das Board räumte allerdings auch ein, dass es
schwierig sei, alle Informationen, die benötigt werden, um die
­dynamischen Risikomanagementaktivitäten eines Unternehmens
besser nachvollziehen zu können, ausschließlich über den Ansatz
und die Bewertung bereitzustellen und dabei auf begleitende
­Angaben zu verzichten. Dies liegt daran, dass das dynamische
Risikomanagement in der Regel auf die Zukunft ausgerichtet
ist und verschiedene Szenarien in Erwägung zieht, während bei
der Bewertung eine Leistungserfassung zu einem bestimmten
Zeitpunkt erfolgt.
Unsere Sichtweise
Eine alternative Lösung hätte darin bestehen können, die
Angabevorschriften in IFRS 7 Finanzinstrumente: Angaben
um Informationen zum dynamischen Risikomanagement
zu erweitern. Das IASB hat jedoch deutlich gemacht, dass
es nicht beabsichtigt, vor der Entwicklung eines neuen
Standards zum Ansatz und zur Bewertung IFRS 7 um Sachverhalte im Zusammenhang mit dem dynamischen Risikomanagement zu ergänzen.
Auf der Grundlage der Stellungnahmen, die zur Frage des
­dynamischen Risikomanagements von „sonstigen Risiken“ ein­
gegangen sind, hat das IASB entschieden, der Abbildung von
­Zinsänderungsrisiken Priorität einzuräumen. Alle übrigen Risiken,
z. B. Währungsrisiken, sollen erst zu einem späteren Zeitpunkt
erörtert werden.
Das IASB hat die Frage aufgeworfen, ob es hilfreich wäre, ein
­Expertengremium (expert advisory panel) für das Projekt einzurichten. Es kam jedoch zu dem Schluss, dass dies angesichts der
bereits beschlossenen nächsten Projektschritte und der großen
Anzahl bereits eingegangener Stellungnahmen zum momentanen
Zeitpunkt nicht sinnvoll wäre. Das Board schließt jedoch nicht
aus, dass es in einer späteren Projektphase auf die Unterstützung
eines solchen Gremiums zurückgreifen wird.
Bei dem gewählten Ansatz wird sich das IASB darauf konzentrieren, sowohl den Bedürfnissen von Abschlussadressaten hinsichtlich der Bereitstellung von Informationen zu den Treibern und
Quellen von Nettozinserträgen als auch den Erfordernissen der
abschlusserstellenden Unternehmen Rechnung zu tragen. Der
Lösungsvorschlag sieht insbesondere bei Sichteinlagen, auf die
ein verhaltensgestützter Ansatz angewendet wird, vor, die bestehenden regulatorischen Bestimmungen zu untersuchen, um dem
Wunsch von Abschlussadressaten nach mehr Transparenz bei
Schätzungen und Annahmen nachzukommen.
IFRS Aktuell Ausgabe 03.2015 | 57
EY Veranstaltungen
zu IFRS in Deutschland, Österreich und der Schweiz
An verschiedenen Standorten, an denen EY in Deutschland, Österreich und der Schweiz mit Büros vertreten ist, finden in den
kommenden Wochen Veranstaltungen zu IFRS-Themen statt. Nähere Informationen zu allen Veranstaltungen können Sie
nachfolgender Aufstellung entnehmen.
Mit einer guten Ausrüstung und einem verlässlichen Kompass
lässt sich jede Strecke bewältigen und jedes Ziel erreichen, egal
wie kompliziert der Weg und wie herausfordernd das Ziel ist.
Mit unserem IFRS Solutions Center wollen wir Ihnen das passende
Rüstzeug zur Verfügung stellen – damit Sie Ihr Unternehmen
sicher und erfolgreich durch die vielen IFRS-Neuerungen steuern.
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EY Scout International Accounting
Wir geben Ihnen einen Überblick über aktuelle Entwicklungen in der IFRS-Rechnungslegung und stellen Ihnen nützliche und
aktuelle EY IFRS Solutions vor. Weitere Details zu den IFRS-Praxisforen sowie alle Termine 2015 entnehmen Sie bitte unserem
EY-Scout-Veranstaltungskalender im Internet: www.de.ey.com/ifrs. Dort können Sie sich auch online anmelden.
IV. Quartal 2015
Hannover
26.11.2015
Anmeldung über Silke Forkefeld
Telefon +49 511 8508 17662
[email protected]
Zürich
08.12.2015
Anmeldung über Susanne Neubauer
Telefon +41 58 286 3891
[email protected]
Düsseldorf
11.12.2015
Anmeldung über Marilyn Atkins
Telefon +49 231 55011 22122
[email protected]
Mannheim
02.12.2015
Anmeldung über Sevgi Cakmak
Telefon +49 621 4208 17537
[email protected]
München
09.12.2015
Anmeldung über Maria T. Johler
Telefon +49 89 14331 18520
[email protected]
Wien
11.12.2015
Anmeldung über Aniko Scheed
Telefon +43 1 211 70-1137
[email protected]
Eschborn
03.12.2015
Anmeldung über Nuriya Demirtas
Telefon +49 6196 996 24483
[email protected]
Stuttgart
09.12.2015
Anmeldung über Sevgi Cakmak
Telefon +49 621 4208 17537
[email protected]
Hamburg
16.12.2015
Anmeldung über Jeannine Roski
Telefon +49 40 36132 12299
[email protected]
Linz
04.12.2015
Anmeldung über Verena Stickler
Telefon: +43 732 790 790 5555
[email protected]
Saarbrücken
10.12.2015
Anmeldung über Sevgi Cakmak
Telefon +49 621 4208 17537
[email protected]
Berlin
08.12.2015
Anmeldung über Liane Vogel
Telefon +49 30 25471 19130
[email protected]
Nürnberg
10.12.2015
Anmeldung über Alexandra Schmidt
Telefon +49 911 3958 24220
[email protected]
IFRS Aktuell Ausgabe 03.2015 | 59
EY Publikationen
Die folgenden Publikationen stehen Ihnen in deutscher Sprache unter
www.ey.com/ifrs in der Rubrik „Publications“ zum Download zur Verfügung.
International GAAP ® 2015
International GAAP® 2015 ist ein
umfassendes Handbuch zur Interpretation und Umsetzung der IFRS. Basierend auf den umfangreichen Erfahrungen der Autoren aufgrund ihrer alltäglichen Auseinandersetzung mit aktuellen
IFRS-Themen bietet International GAAP®
2015 einen detaillierten Einblick in die
Herausforderungen, die uns in der praktischen Anwendung der IFRS begegnen.
Die Neuauflage von International GAAP
ist seit Januar 2015 erhältlich und enthält die folgenden Highlights:
• neues Kapitel zu IFRS 15 Revenue
from Contracts with Customers
• neues Kapitel zu IFRS 9 Financial
­Instruments
• Untersuchung praktischer Fragen
zur Übernahme von IFRS 10, 11, 12
und IFRS 13 sowie IAS 19R
• Berücksichtigung geänderter Standards und neue Interpretationen
• Erläuterung anderer aktuell diskutierter Themen beim IASB und beim IFRS
Interpretations Committee und ihres
möglichen Einflusses auf Rechnungs­
legungsanforderungen
International GAAP® 2015 ist
ein unabdingbares Instrument für
jeden, der sich mit der internationalen
Rechnungs­legung beschäftigt.
Exemplare dieser dreibändigen
­Kommentierung können Sie unter
www.wileyigaap.com bestellen.
60 | IFRS Aktuell Ausgabe 03.2015
Klassifizierung von
Finanzinstrumenten
nach IFRS 9
IFRS 9 Financial Ins­truments führt ein
neues Modell zur
Klassifizierung von
finanziellen Vermögenswerten ein, das
im Vergleich zu den derzeit geltenden
Regelungen eher grundsatzbasiert ist.
Diese Publikation gibt einen umfassenden
Überblick über die neuen Vorschriften.
IFRS 15 – bei
­welchen Themen
hat die TRG
Einigung erzielt?
Diese Publikation gibt
einen Überblick über
die Themen, bei
denen die Mitglieder
der TRG auf ihren bisherigen Sitzungen im Wesentlichen eine
Übereinstimmung erzielt haben. Die Sichtweisen der TRG sind zwar nicht verbindlich,
stellen jedoch den aktuellen Überlegungsstand zu dem jeweiligen Aspekt dar.
Eine Skizze des
neuen Leasing­­s­tandards
Das IASB und das
FASB haben ihre Folgeberatungen im
Zusammenhang mit
der Neuregelung der
Bilanzierung von
Leasingverhältnissen weitestgehend abgeschlossen. Danach werden Leasingnehmer
Vermögenswerte und Verbindlichkeiten
aus den meisten Leasingverhältnissen
künftig bilanziell erfassen müssen. Die
Bilanzierung durch den Leasinggeber soll
sich für die nach IFRS bilanzierenden
Unternehmen dagegen nicht gravierend
ändern. Diese Publikation gibt einen Überblick darüber, wie der neue Standard des
IASB von den Unternehmen anzuwenden
wäre und welche Auswirkungen sich daraus auf die Abschlüsse der Unternehmen
ergeben könnten. Die finalen Standards
werden voraussichtlich in der zweiten
Jahreshälfte 2015 veröffentlicht.
Die folgenden Publikationen stehen Ihnen in englischer Sprache unter
www.ey.com/ifrs in der Rubrik „Publications“ zum Download zur Verfügung.
Applying IFRS:
IASB issues the
Conceptual Framework exposure draft
Ende Mai hat das
IASB umfangreiche
Änderungsvorschläge
zum bestehenden
Rahmenkonzept
veröffentlicht. Ziel des Projekts ist es, dem
IASB aktualisierte und umfassendere
Konzepte an die Hand zu geben, die das
Board zur Erfüllung seiner Aufgaben als
Standardsetter und zur Erstellung von
Leitlinien benötigt, die Abschlusserstellern
bei der Entwicklung von Rechnungslegungsmethoden helfen und andere Anwender bei ihren Bemühungen, die Stan­
dards zu verstehen und auszulegen,
unterstützen sollen. Diese Publikation gibt
einen Überblick über die Vorschläge.
Applying IFRS:
New Venezuelan
currency regime –
same accounting
and reporting
considerations
Aufgrund des umgestalteten venezue­
lischen Währungs­
systems sollten Unternehmen ihre
Umrechnungskurse für ausländische
Geschäftsbetriebe und Fremdwährungstransaktionen, die den Bolivar Fuerte
(VEF) betreffen, überprüfen. Darüber
hinaus sollten Unternehmen gegebenenfalls ihre Anhangangaben überdenken,
um ihre Überlegen im Zusammenhang mit
den jüngsten Entwicklungen offenzulegen.
Diese Ausgabe von Appyling IFRS gibt
einen Überblick über die letzten Entwicklungen und deren mögliche Auswir­kungen.
Applying IFRS: The
new revenue recognition standard –
mining & metals
Diese Publikation
gibt einen Überblick
über die Themen, mit
denen sich Unter­
nehmen der Bergbauund Metallindustrie beim Übergang auf
IFRS 15 auseinandersetzen sollten. Sie
ergänzt unsere umfangreiche Broschüre
„Im Fokus: Der neue Standard zur Umsatzrealisierung“ (September 2014) und
sollte mit dieser zusammen gelesen werden.
Applying IFRS:
Joint Transition
Resource Group
discusses additional
revenue implementation issues
Die Transition Re­
source Group for
­Revenue Recognition
hat auf ihrer fünften Sitzung erneut verschiedene Implementierungsfragen erörtert, die von Stakeholdern in Bezug auf die
vom IASB und vom FASB veröffentlichten
neuen Standards zur Umsatzrealisierung
aufgeworfen wurden.
Zwar vertraten die Mitglieder der TRG
bei zahlreichen Themen ähnliche Standpunkte. Dennoch gingen die Meinungen
hinsichtlich der Anwendung der Begrenzungsvorschriften für variable Gegenleistungen sowie in der Frage, ob bestimmte
Verträge beim Übergang auf den neuen
Umsatz­realisierungsstandard als „erfüllt“
anzusehen sind, auseinander. Diese
­Publikation gibt einen Überblick über die
Diskussionen der TRG.
Applying IFRS in
Engineering and
Construction: The
new revenue recognition standard
Diese englischsprachige Publikation
gibt einen Überblick
über die Themen,
mit denen sich Unternehmen im Maschinenund Anlagenbau beim Übergang auf
IFRS 15 auseinandersetzen sollten. Sie
ergänzt unsere umfangreiche Broschüre
„Im Fokus: Der neue Standard zur
Umsatzrealisierung“ (September 2014)
und sollte mit dieser zusammen gelesen
werden.
IFRS Update of
standards and interpretations in issue
at 30 June 2015
Diese Publikation gibt
einen Überblick über
die Standards und
Interpretationen, die
auf Geschäftsjahre,
die am 30. Juni 2015 enden, verpflichtend anzuwenden sind. Darüber hinaus
werden die wesentlichen Entscheidungen
bei den laufenden Projekten des IASB
und die aktuellen Agendaentscheidungen
des IFRS Interpretations Committee dar­
gestellt.
IFRS Aktuell Ausgabe 03.2015 | 61
Webcasts
EY IFRS Webcasts
Informieren Sie sich interaktiv mit den EY IFRS Webcasts über aktuelle
Themen der internationalen Rechnungslegung. In einer Gesprächsrunde
stellen Ihnen Fachleute neue Standards, Änderungen, aktuelle Problemstellungen und Entwicklungen vor und diskutieren diese miteinander.
Anhand einer Web-Präsentation, die Ihnen auch zum Download zur Verfügung steht, wird durch den Webcast geführt. Ihre Fragen zum jeweiligen
Thema können Sie direkt über eine Eingabemaske stellen und so mit den
Fachleuten in Interaktion treten.
Die Webcasts stehen Ihnen im Online-Archiv auch nach der LiveAusstrahlung zur Verfügung. So können Sie selbst bestimmen, wann
Sie an den Webcasts teilnehmen.
Haben Sie Interesse? Registrieren Sie sich unter www.de.ey.com/ifrs
oder www.ey.com/ifrs für die Live-Webcasts. Der Webcast-Kalender
auf unserer Website gibt Ihnen eine Übersicht über die Webcasts der
nächsten Monate.
62 | IFRS Aktuell Ausgabe 03.2015
Ansprechpartner
Deutschland, Österreich, Schweiz und Luxemburg
Deutschland
Südwest
Financial Services Organisation
Nord/Ost
Dr. Stefan Bischof
Telefon +49 711 9881 15417
[email protected]
Martina Dombek
Telefon +49 6196 996 26446
[email protected]
Ulf Blaum
Telefon +49 711 98811 9294
[email protected]
Christoph Hultsch
Telefon + 49 6196 996 26833
[email protected]
Helge-Thomas Grathwol
Telefon +49 621 4208 10132
[email protected]
Österreich
Olaf Boelsems
Telefon +49 40 36132 17715
[email protected]
Gunnar Glöckner
Telefon +49 30 25471 21256
[email protected]
Jan-Menko Grummer
Telefon +49 40 36132 11478
[email protected]
Prof. Dr. Sven Hayn
Telefon +49 40 36132 12277
[email protected]
Dr. Steffen Kuhn
Telefon +49 711 9881 14063
[email protected]
Stefan Uher
Telefon +43 732 790 790
[email protected]
Mitte
Schweiz
Stefania Mandler
Telefon +49 341 2526 23583
[email protected]
Jörg Bösser
Telefon +49 6196 996 26944
[email protected]
Christoph Michel
Telefon +41 58 286 7735
[email protected]
Astrid Nissen-Schmidt
Telefon +49 40 36132 12312
[email protected]
Ralf Geisler
Telefon +49 6196 996 27304
[email protected]
Roger Müller
Telefon +41 58 286 3396
[email protected]
Christoph Piesbergen
Telefon +49 40 36132 12343
[email protected]
Gerd Winterling
Telefon: +49 6196 996 24271
[email protected]
Eric Ohlund
Telefon +41 58 286 4708
[email protected]
Arne Weber
Telefon +49 40 36132 12353
[email protected]
Bayern
Luxemburg
West
Dr. Christine Burger-Disselkamp
Telefon +49 89 14331 13737
[email protected]
Andreas Muzzu
Telefon +49 231 55011 22126
[email protected]
Christiane Hold
Telefon +49 89 14331 12368
[email protected]
Dr. Christoph Haas
Telefon +352 42 124 8305
[email protected]
Petra Karpen
Telefon +352 42 124 8112
[email protected]
IFRS Aktuell Ausgabe 03.2015 | 63
EY | Assurance | Tax | Transactions | Advisory
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EY is a global leader in assurance, tax, transaction and advisory services.
The insights and quality services we deliver help build trust and confidence in
the capital markets and in economies the world over. We develop outstanding
leaders who team to deliver on our promises to all of our stakeholders. In so
doing, we play a critical role in building a better working world for our people,
for our clients and for our communities.
EY refers to the global organization, and may refer to one or more, of the
member firms of Ernst & Young Global Limited, each of which is a separate
legal entity. Ernst & Young Global Limited, a UK company limited by
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15. März

[Webinar: Right of Use nach IFRS] Beschleunigte

45. Sitzung

Referent/in Bilanzen und Steuern

„Vorsicht“ in den IFRS am Beispiel von IFRS 9

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44. Sitzung