Bilanzierung latenter Steuern Matthias Gröne Bilanzierung von latenten Steuern Relevanz der Thematik Latente Steuern sind das Resultat von Differenzen zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz In der jüngeren Vergangenheit sind die Differenzen deutlich angestiegen Abweichung Abweichung Einheitsbilanz HGB BilMoG Internationalisierung EStG Aufgabe formelle StEntlG 99/00/02 Maßgeblichkeit Weiteres Vorgehen: Aufbereitung der Bilanzierungsvorschriften anhand des Gesetzestextes in § 274 HGB Matthias Gröne 1 Bilanzierung von latenten Steuern Überblick über die Ansatzvorschrift [Bestehen zwischen den handelsrechtlichen Wertansätzen von Vermögensgegenständen, Schulden und RAP und ihren steuerlichen Wertansätzen Differenzen…] Differenzen entstehen, wenn in der Handelsbilanz eine andere Bilanzierung als in der Steuerbilanz vorgenommen wird DERZEIT DERZEIT DERZEIT DERZEIT Fall 1 Fall 2 Fall 3 Fall 4 Vermögen in StBil < Vermögen in HBil Schulden in StBil > Schulden in HBil Vermögen in StBil > Vermögen in HBil Schulden in StBil < Schulden in HBil Steuerliches Ergebnis geringer als das Ergebnis der Handelsbilanz Matthias Gröne Steuerliches Ergebnis höher als das Ergebnis der Handelsbilanz 2 Bilanzierung von latenten Steuern Überblick über die Ansatzvorschrift […die sich in späteren Geschäftsjahren voraussichtlich abbauen…] Unterscheidung zwischen temporäre Differenzen, quasipermanente Differenzen und permanente Differenzen: Temporäre Differenzen Quasi-Perm. Differenz. Permanente Differenz. Differenzen bauen sich automatisch ab [Prinzip der Zweischneidigkeit der Bilanz] (Bsp: Unterschiedliche Abschreibungsmethode) Differenzen bauen sich im gewöhnlichen Geschäftsgang nicht ab, können sich aber theoretisch abbauen (Bsp: Unterschiedliche Grundstücksbewertung) Differenzen können sich auch theoretisch nicht abbauen (Bsp: Nicht abziehbare Betriebsausgaben in der Steuerbilanz) Latente Steuern! Latenten Steuern! Keine latenten Steuern! Matthias Gröne 3 Bilanzierung von latenten Steuern Überblick über die Ansatzvorschrift […so ist eine sich daraus insgesamt ergebende Steuerbelastung als passive latente Steuern in der Bilanz anzusetzen.] Künftige Steuerbelastung setzt voraus, dass künftig höhere Erträge bzw. geringere Aufwendungen in der StBil entstehen DERZEIT DERZEIT KÜNFTIG KÜNFTIG Fall 1 Fall 2 Fall 1 Fall 2 Vermögen in StBil < Vermögen in HBil Schulden in StBil > Schulden in HBil Steuerbelastender Abbau der Differenz Steuerbelastender Abbau der Differenz Steuerliches Ergebnis geringer als das Ergebnis der Handelsbilanz Matthias Gröne Steuerliches Ergebnis höher als das Ergebnis der Handelsbilanz 4 Bilanzierung von latenten Steuern Überblick über die Ansatzvorschrift […so ist eine sich daraus insgesamt ergebende Steuerbelastung als passive latente Steuern in der Bilanz anzusetzen.] DERZEIT KÜNFTIG Steuerliches Ergebnis geringer als das Ergebnis der Handelsbilanz Steuerliches Ergebnis höher als das Ergebnis der Handelsbilanz Es liegen passive latente Steuern vor; passiv, da die künftige Steuerbelastung eine Art Schuld gegenüber dem Finanzamt darstellt Für diese passiven latenten Steuern besteht eine Passivierungspflicht [„so ist“] Matthias Gröne 5 Bilanzierung von latenten Steuern Überblick über die Ansatzvorschrift [Eine sich daraus insgesamt ergebende Steuerentlastung kann als aktive latente Steuern in der Bilanz angesetzt werden.] Künftige Steuerentlastung setzt voraus, dass künftig geringere Erträge bzw. höhere Aufwendungen in der StBil entstehen DERZEIT DERZEIT KÜNFTIG KÜNFTIG Fall 3 Fall 4 Fall 3 Fall 4 Vermögen in StBil > Vermögen in HBil Schulden in StBil < Schulden in HBil Steuerentlastender Abbau der Differenz Steuerentlastender Abbau der Differenz Steuerliches Ergebnis höher als das Ergebnis der Handelsbilanz Matthias Gröne Steuerliches Ergebnis geringer als das Ergebnis der Handelsbilanz 6 Bilanzierung von latenten Steuern Überblick über die Ansatzvorschrift [Eine sich daraus insgesamt ergebende Steuerentlastung kann als aktive latente Steuern in der Bilanz angesetzt werden.] DERZEIT KÜNFTIG Steuerliches Ergebnis höher als das Ergebnis der Handelsbilanz Steuerliches Ergebnis geringer als das Ergebnis der Handelsbilanz Es liegen aktive latente Steuern vor; aktive, da die künftige Steuerentlastung eine Art Forderung gegenüber dem Finanzamt darstellt Für diese aktiven latenten Steuern besteht ein Aktivierungswahlrecht [„kann“] Matthias Gröne 7 Bilanzierung von latenten Steuern Überblick über die Ansatzvorschrift […eine sich daraus insgesamt ergebende…] Wichtig: Der Gesetzgeber stellt auf eine Gesamtbetrachtung der latenten Steuern ab, d.h. es ist bspw. unzulässig nur aktive und/oder passive latente Steuern auf ausgewählte Differenzen zu aktivieren, aktive latente Steuern bei einer sich insgesamt ergebenden künftigen Steuerbelastung (also in Summe höherer passiver latenten Steuern) gar nicht zu berücksichtigen. Beispiel: Bei der X-AG ergeben sich im Geschäftsjahr 2015 drei Sachverhalte, die in der Steuerbilanz anders bilanziert werden als in der Handelsbilanz. Die Differenzen A und B führen jeweils zu aktiven latenten Steuern von 30, Differenz C zu passiven latenten Steuern von 70. Lösung: Die Gesamtbetrachtung verlangt, dass die Differenzen summiert werden, danach ergeben sich insgesamt 60 aktive und 70 passive latente Steuern. Die 60 aktive latente Steuern nicht zu bilanzieren, wäre aufgrund der vorzunehmenden Gesamtbetrachtung unzulässig. Matthias Gröne 8 Bilanzierung von latenten Steuern Überblick über die Bewertungsvorschrift [Die Beträge der sich insgesamt ergebenden Steuerbe- und –entlastung sind mit den unternehmensindividuellen Steuersätzen im Zeitpunkt des Abbaus der Differenzen zu bewerten…] Maßgeblichkeit der künftigen Steuersätze! Problem: Künftige Steuersätze sind vielfach nicht bekannt! Daher werden hilfsweise zumeist die aktuellen unternehmensindividuellen Steuersätze herangezogen Technisches Vorgehen: Die Differenzen werden mit dem unternehmensindividuellen Steuersatz multipliziert, der sich hieraus ergebende Betrag wird bilanziert. Matthias Gröne 9 Bilanzierung von latenten Steuern Überblick über die Bewertungsvorschrift [Die ausgewiesenen Posten sind aufzulösen, sobald die Steuerbe- oder –entlastung eintritt…] Sobald sich die Differenzen abbauen [Eintritt des Effekts der Zweischneidigkeit der Bilanz], werden die bilanzierten latenten Steuern (sukzessive) aufgelöst Eine Auflösung erfolgt auch, wenn mit dem Eintritt einer künftigen Steuerbelastung oder Steuerentlastung nicht mehr zu rechnen ist Bsp: Bilanzierung in der Steuerbilanz wird von der Betriebsprüfung als unzulässig qualifiziert Spezialfall steuerliche Verlustvorträge Sind bei der Berechnung der aktiven latenten Steuern in Höhe der innerhalb der nächsten fünf Jahre zu erwartenden Verlustverrechnung zu berücksichtigen Matthias Gröne 10 Bilanzierung von latenten Steuern Überblick über die Ausweisvorschrift [Die sich ergebende Steuerbe- und die sich ergebende Steuerentlastung können auch unverrechnet angesetzt werden] Der Gesetzgeber unterstellt damit als Regelausweis, dass aktive latente Steuern und passive latente Steuern saldiert werden, so dass nur der Überschuss ausgewiesen wird Beispiel: Die X-AG hat insgesamt aktive latente Steuern von 60 und passive latente Steuern von 70. Folgt die Gesellschaft nun dem Regelausweis, werden die aktiven mit den passiven latenten Steuern saldiert, so dass nur der Überschuss von 10 als passive latente Steuern ausgewiesen wird. Abweichend hiervon können aktive und passive latente Steuern auch unverrechnet ausgewiesen werden Beispiel: Die X-AG hat insgesamt aktive latente Steuern von 60 und passive latente Steuern von 70. Macht die Gesellschaft von diesem Wahlrecht Gebrauch, werden 60 aktive und 70 passive latente Steuern ausgewiesen. Matthias Gröne 11
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