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01.07.2015
Verfahrensrecht für Praktiker
Jens Intemann
Richter am Finanzgericht
Diplom‐Finanzwirt
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01.07.2015
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Bestandskraft
• Mit Eintritt der Bestandskraft gilt die festgesetzte Steuer als rechtmäßig
• Es ist dann unerheblich, ob die Steuer tatsächlich zu hoch oder zu niedrig festgesetzt wurde
• Ein bestandkräftiger Steuerbescheid kann grundsätzlich nicht mehr geändert werden
• Eine Änderung ist nur unter den Voraussetzungen der Änderungsvorschriften der §§ 172 AO, § 129 AO zulässig
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01.07.2015
Bestandskraft
• Eine Änderung kann grundsätzlich auch nicht erfolgen, wenn die Steuer offensichtlich zu hoch festgesetzt wurde
• Auch der Erlass der Steuerschuld ist nicht möglich, wenn die Einspruchsfrist versäumt wurde
Bestandskraft
Beispiel:
Der Stpfl. A gibt trotz Aufforderung keine Steuererklärung für das Jahr 2014 ab. Daraufhin schätzt das FA die Besteuerungsgrundlagen. Es werden Einkünfte aus dem Betrieb eines Malerbetriebs in Höhe von 50.000 € angesetzt. Einspruch wird nicht erhoben. Tatsächlich hat der Stpfl. einen Verlust von 10.000 € erlitten.
Kann der Steuerbescheid noch korrigiert werden?
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Bestandskraft
Lösung:
Der Steuerbescheid ist nach Ablauf der Einspruchsfrist bestandskräftig geworden.
Obwohl die Steuerfestsetzung tatsächlich offensichtlich zu hoch ist, kann der Steuerbescheid nicht mehr geändert werden.
Auch ein Erlass der Steuerschuld scheidet aus.
Stpfl. A muss die (rechtswidrige) Steuer endgültig bezahlen.
Änderungsvorschriften
Änderungsnormen
Falsche Bezeichnung der Änderungsnorm durch das FA ist unschädlich
Selbst wenn das FA fehlerhaft annimmt, dass die Änderung nach §
164 AO erfolgen kann,
ist die Änderung rechtmäßig,
wenn die Voraussetzungen einer anderen Änderungsnorm (objektiv) z.B. §§ 173, 175 AO erfüllt sind
BFH v. 12.8.2013 – X B 196/12, BFH/NV 2013, 1761
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Änderungsvorschriften
Änderung wegen neuer Tatsachen gem. § 173 AO
 Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide  aufzuheben oder zu ändern,
 soweit Tatsachen  oder Beweismittel  nachträglich bekannt werden,  die zu einer höheren oder niedrigeren Steuer führen.
Änderungsvorschriften
• Es muss eine Tatsache nachträglich bekannt werden
• Tatsachen sind Lebenssachverhalte
• Keine Tatsachen sind Rechtsansichten und Schlussfolgerungen
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Änderungsvorschriften
Beispiel:
Das FA will einen bestandskräftigen Steuerbescheid ändern, weil nachträglich bekannt wurde, dass der Stpfl. bisher unbekannte Betriebseinnahmen erzielt hat. Darüber hinaus wurde die Abschreibung für einen Maschine rechtsfehlerhaft zu hoch angesetzt.
Änderungsvorschriften
Lösung:
1. Eine Änderung wegen der nachträglich bekannt gewordenen Betriebseinnahmen nach § 173 AO ist möglich, weil es sich bei der Erzielung von Betriebseinnahmen um eine Tatsache handelt.
2. Die Änderung der AfA‐Beträge ist unzulässig, weil es sich um einen Rechtsfehler handelt, der nicht nach § 173 AO korrigiert werden kann.
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Änderungsvorschriften
Nachträglich bekannt geworden
• Kenntnis des zuständigen Sachbearbeiters
• Jedoch nur für jeweilige Organisationseinheit
• Veranlagungsstelle und Bewertungsstelle unterschiedlich
• Kenntnisse der übergeordneten Behörde kann nicht dem zuständigen FA zugerechnet werden
Änderungsvorschriften
Beispiel:
Der Bewertungsstelle des FA ist bekannt, dass der Stpfl. A Eigentümer einer Mietwohnung ist. Die Mieteinnahmen hat er in der Einkommensteuererklärung 2008 nicht angegeben. Nachdem der Veranlagungsbeamte nachträglich von den Mieteinnahmen erfahren hat, will er den bestandskräftigen EStBescheid 2008 gem. § 173 AO ändern.
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Änderungsvorschriften
Lösung:
Die Änderung nach § 173 AO ist zulässig, weil die Veranlagungsstelle sich nicht das Wissen der Bewertungsstelle zurechnen lassen muss. Deshalb ist die Tatsache der Mieteinnahmen des A für das FA neu iSd. § 173 AO.
Änderungsvorschriften
Nachträglich bekannt geworden
• Kenntnis des zuständigen Sachbearbeiters
• Objektive nicht allein subjektive Umstände entscheidend
• Akteninhalt gilt grundsätzlich als bekannt
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Änderungsvorschriften
Änderung nach § 173 AO
• Eine allein in archivierten Akten festgehaltene Tatsache muss das Finanzamt nur dann als bekannt gegen sich gelten lassen, wenn für die Hinzuziehung dieser Akten nach den Umständen des Falls eine besondere Veranlassung bestand.
BFH vom 18.5.2010 – X R 49/08, BFH/NV 2010, 2225
Änderungsvorschriften
• Keine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO, wenn das FA seine Ermittlungspflicht verletzt und der Stpfl. seine Mitwirkungspflicht erfüllt
• Verletzen beide ihre Pflichten ist Änderung nur gesperrt, wenn Ermittlungs‐pflichtverletzung des FA deutlich überwiegt
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Änderungsvorschrift
Grobes Verschulden des Steuerpflichtigen
• Eine Änderung zugunsten des Stpfl. setzt voraus, dass den Stpfl. kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden
• Das fehlerhafte Beantworten einer Frage im Erklärungsvordruck ist grob fahrlässig
• Merkblätter zur Steuererklärung sind sorgfältig zu lesen
• Der Mandant muss sich ein Verschulden seines steuerlichen Beraters zurechnen lassen
Änderungsvorschriften
Verschulden bei ELSTER‐Verfahren
Steuerberater trifft grobes Verschulden
wenn er dem steuerlich unerfahrenen Stpfl.
lediglich die komprimierte Einkommensteuererklärung (ELSTER‐
Verfahren) vorlegt
ohne den für eine vollständige Abgabe einer Steuererklärung maßgebenden Sachverhalt zu ermitteln
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Änderungsvorschriften
Unerheblich ist,
dass der Ausdruck der komprimierten Steuererklärung
auf die Verwendung des Programms ELSTER zurückzuführen ist
BFH v. 16.5.2013 – III R 12/12, BFH/NV 2013, 1467
Änderungsvorschriften
Rechtsirrtum
• Entschuldbarer Rechtsirrtum eines steuerlichen Laien ist nicht grob fahrlässig
• Ein beauftragter Steuerberater muss dagegen auch komplizierte Steuerfragen sachgerecht behandeln
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Änderungsvorschriften
Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 AO
• Nach § 173 Abs. 2 AO kann eine Änderung von Steuerbescheiden unzulässig sein
• Grundsätzlich keine Änderung gem. § 173 Abs. 1 AO nach Außenprüfung
• Ausnahme: Steuerhinterziehung und leichtfertige Steuerverkürzung
Änderungsvorschriften
Berichtigung wegen offenbarer Unrichtigkeit gem. § 129 AO
Berichtigungsmöglichkeit für
• Schreibfehler
• Rechenfehler
• und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten
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Änderungsvorschriften
Berichtigung nach § 129 AO
• Mechanischer Fehler
• Verschreiben, verrechnen, vertippen
• Rechtsanwendungsfehler muss ausgeschlossen sein
Änderungsvorschriften
Beispiel:
Der Stpfl. erklärt Mieteinnahmen in Höhe von 5730 € aus der Vermietung einer Eigentumswohnung. Er gibt Werbungskosten in Höhe von 370, 30 € an. Der Sachbearbeiter des FA übersieht die Kommastelle und setzt im Steuerbescheid einen Werbungskostenüberschuss von 5730 € ./. 37030 € = ./. 31300 €
fest.
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Änderungsvorschriften
Lösung:
Der Steuerbescheid kann nach § 129 AO wegen eines Rechenfehlers jederzeit berichtigt werden.
Änderungsvorschriften
Merksatz:
Eine Unrichtigkeit ist nicht offenbar, wenn aus der Sicht eines objektiven Dritten die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass dem Sachbearbeiter ein Fehler unterlaufen ist, der nicht auf einem mechanischen Versehen beruht.
Ist aus Sicht des objektiven Dritten in tatsächlicher Hinsicht (positiv) festzustellen, dass dem Bearbeiter ein nicht mechanischer Fehler unterlaufen ist, scheidet eine Berichtigung nach § 129 AO aus.
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Änderungsvorschriften
§ 129 AO und ELSTER‐Verfahren
§ 129 AO kann auch bei der Prüfung einer Steuererklärung, die im ELSTER‐Verfahren eingereicht wurde, angewendet werden
BFH vom 13.8.2010 – IX B 20/10, BFH/NV 2010, 2232
Vorbehalt der Nachprüfung § 164 AO
• Jeder Steuerbescheid kann unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassen werden
• Keine besonderen Voraussetzungen notwendig
• Begründung für eine Vorbehaltsfestsetzung ist entbehrlich
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Vorbehalt der Nachprüfung § 164 AO
• Der Steuerbescheid kann jederzeit aufgehoben oder geändert werden (§ 164 Abs. 2 AO)
• Änderung zugunsten und zuungunsten des Stpfl. möglich
• Vorbehalt der Nachprüfung entfällt mit Ablauf der Festsetzungsfrist
Festsetzungsverjährung
Festsetzungsverjährung
• Dauer der Festsetzungsfrist (§ 169 AO)
• Anlaufhemmung (§ 170 AO)
• Ablaufhemmung (§ 171 AO)
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Festsetzungsverjährung
Nach Ablauf der Festsetzungsverjährung kann ein Steuerbescheid nicht mehr
• erstmals erlassen
• geändert
• aufgehoben
• berichtigt werden.
Festsetzungsverjährung
Dauer der Festsetzungsfrist
Die Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 1 AO beträgt
• regulär vier Jahre
• bei Steuerhinterziehung zehn Jahre • bei leichtfertiger Steuerverkürzung fünf Jahre
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Festsetzungsverjährung
Anlaufhemmung
• Anlaufhemmung des § 170 AO wirkt sich auf den Fristbeginn aus
• Die Frist beginnt mit Ablauf des Jahres, in welchem eine Steuererklärung abgegeben wird
• Fristbeginn spätestens drei Jahre nach Ablauf des VZ
Festsetzungsverjährung
Beispiel:
Der Stpfl. A reicht seine Einkommensteuererklärung für 2009 am 2.3.2010 ein. Die Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des 31.12.2010 zu laufen. Sie endet mit Ablauf des 31.12.2014.
Gibt der A die Steuererklärung im Jahre 2015 ab, endet die Frist mit Ablauf des 31.12.2016.
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Festsetzungsverjährung
Ablaufhemmung • Anfechtung eines Steuerbescheids mit Einspruch oder Klage
• Festsetzungsfrist endet nicht bevor über den Einspruch oder die Klage unanfechtbar entschieden wurde
• Die Festsetzungsfrist des Folgebescheids wird durch den Erlass eines Grundlagenbescheids verlängert • Ablauf der Festsetzungsfrist des Folgebescheids erst zwei Jahre nach Erlass des Grundlagenbescheids
Festsetzungsverjährung
Festsetzungsfrist durch Übersendung des Steuerbescheids per Telefax
BFH v. 28.1.2014 VIII R 28/13, BStBl. II 2014, 552
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Festsetzungsverjährung
 Die gesetzlich gebotene Schriftform für behördliche und gerichtliche Entscheidungen wird auch durch Übersendung per Telefax gewahrt
 Die Festsetzungsfrist ist nach Maßgabe des § 169 Absatz 1 Satz 3 Nr. 1 AO schon gewahrt,  wenn der Steuerbescheid vor Ablauf der Festsetzungsfrist den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde verlassen hat  und dem Adressaten tatsächlich (wenn auch erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist) zugegangen ist
 Auf den Zeitpunkt der Bekanntgabe ‐ auch hinsichtlich der Bekanntgabefiktionen ‐ kommt es danach nicht an
Festsetzungsverjährung
Rechtsfolge:
 Ein gefaxter Einkommensteuerbescheid hemmt den Ablauf der Festsetzungsfrist
 Denn die Frist ist nach Maßgabe des § 169 Absatz 1 Satz 3 Nr. 1 AO auch gewahrt,  wenn der Steuerbescheid vor Ablauf der Festsetzungsfrist den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde verlassen hat  und dem Adressaten tatsächlich (wenn auch erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist) zugegangen ist 20
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Anfechtung eines Verspätungszuschlags
Verspätungszuschlag § 152 AO
Das FA kann einen Verspätungszuschlag festsetzen, wenn
• Ein Stpfl. seiner Steuererklärungspflicht nicht fristgemäß nachkommt
• Kein Verspätungszuschlag bei unverschuldeter Fristversäumnis
• Verschulden des Steuerberaters ist dem Stpfl. zuzurechnen
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Verspätungszuschlag
• Festsetzung des Verspätungszuschlags steht im Ermessen des FA
• Das Ermessen erstreckt sich auf das ob und die Höhe des Verspätungszuschlags
• Der Verspätungszuschlag darf 10 % der festgesetzten Steuer nicht überschreiten
• Höchstbetrag von 25.000 €
• Festsetzung regelmäßig im Zusammenhang mit der Steuerfestsetzung
Verspätungszuschlag
• Die Festsetzung eines Verspätungszuschlags ist ein eigenständiger Verwaltungsakt
• Dieser wird nur technisch mit dem Steuerbescheid in einem Schriftstück verbunden
• Gegen den Verspätungszuschlag muss daher ausdrücklich selbständig Einspruch eingelegt werden
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Verspätungszuschlag
Beispiel:
Der Stpfl. A reicht seine Einkommensteuererklärung für 2012 erstmals verspätet ein. Mit dem Einkommensteuerbescheid 2012 vom 20.4.2014 wird die Steuer auf 10.000 € festgesetzt. Nach Abzug der Vorauszahlungen verbleibt einen Nachzahlung von 1.000 €. Gleichzeitig setzt das FA einen Verspätungszuschlag von 500 € fest.
Verspätungszuschlag
Lösung:
Der Verspätungszuschlag darf höchsten 10% von 10.000 € also 1.000 € betragen. Die Höhe der tatsächlichen Abschlusszahlung ist unerheblich.
Ein Verspätungszuschlag von 500 € ist nicht ermessensgerecht und damit rechtswidrig, weil der Stpfl. A erstmals seine Erklärung verspätet abgegeben hatte.
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Verspätungszuschlag
Einspruch
„Gegen den Einkommensteuerbescheid 2012 vom 20.4.2014 wird Einspruch erhoben.
Der Einspruch richtet sich auch gegen die Festsetzung des Verspätungszuschlags von 500 €.“
Einspruchsverfahren
Einspruchsverfahren
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Einspruchsverfahren
Form und Inhalt
• Der Einspruch ist schriftlich einzureichen oder zur Niederschrift zu erklären
• Einspruch durch Telefax ist zulässig
• Einspruch kann auch per e‐mail wirksam eingelegt werden (AEAO zu §
357 Nr. 1)
• Der Einspruch ist bei dem FA einzureichen, das den anzufechtenden Steuerbescheid erlassen hat
• Einspruchsbefugt ist nur derjenige, der durch den Verwaltungsakt beschwert ist
Einspruchsverfahren
• Aus dem Einspruch muss sich ergeben, wer sich gegen welchen Steuerbescheid wendet
• Zur Anfechtung eines Feststellungsbescheids ist regelmäßig der zur Vertretung berufene Geschäftsführer berechtigt (§ 352 Abs. 1 Nr. 1 AO)
• Ausnahmsweise ist jeder Gesellschafter einspruchsbefugt, wenn er aus der Gesellschaft ausgeschieden ist
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Einspruchsverfahren
• Eine falsche Bezeichnung des Einspruchs ist unschädlich (§ 357 Abs. 1 Satz 4 AO)
• Aus dem Schriftstück muss sich nur ergeben, dass sich der Stpfl. gegen den Steuerbescheid wenden will
• Der anzufechtende Steuerbescheid soll bezeichnet werden
Einspruchsverfahren
Rechtsbehelfsbefugnis = Beschwer
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Einspruchsverfahren
• Beschwert ist regelmäßig der Adressat des Steuerbescheids
• Kein Recht auf Popularklage
Beispiel:
Der verheiratete Stpfl. A erhält einen Umsatzsteuerbescheid für 2010. Seine Ehefrau E hält diesen für falsch und legt im eigenen Namen Einspruch ein.
Der Einspruch ist unzulässig, weil E nicht beschwert ist.
Einspruchsverfahren
Strenge Auslegung eines Einspruchsschreibens
BFH v. 19.8.2013 – X R 44/11, DStR 2014, 323
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Einspruchsverfahren
Formulierung des Einspruchs:
„Bescheid für 2007 über Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag vom 30.04.2009
Sehr geehrte Damen und Herren,
gegen den Bescheid für 2007 über Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag vom 30.04.2009 legen wir Einspruch ein.
Der Einspruch richtet sich gegen die Festsetzung des Solidaritätszuschlags.“
Einspruchsverfahren
Der Bund der Steuerzahler hat beim Niedersächsischen Finanzgericht Klage gegen die Erhebung des Solidaritätszuschlags eingereicht, AZ 7 K 143/08. Das Musterverfahren bezieht sich auf den Veranlagungszeitraum 2007.
Wir erklären uns damit einverstanden, dass das Rechtsbehelfsverfahren ruht bis zur höchstrichterlichen Klärung dieser Rechtsfrage."
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Einspruchsverfahren
Nach Ablauf der Einspruchsfrist erweiterte der StB den Einspruch erstmals um negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Zusammenhang mit der Geltendmachung eines Investionsabzugsbetrags für eine Photovoltaikanlage.
Einspruchsverfahren
Das Einspruchsschreiben ist nicht eindeutig
Es muss ausgelegt werden
Zur Auslegung ist die Begründung des Einspruchs heranzuziehen
Die Begründung richtet sich nur gegen den Soli
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Einspruchsverfahren
Der Einspruch wegen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb ist unzulässig
Der Einspruch hat sich nur gegen den Soli gerichtet
Dies ist eine eigenständiger Bescheid
Er ist nur mit dem EStBescheid in einem Schriftstück äußerlich verbunden
Einspruchsverfahren
Ermittlung der Einspruchsfrist
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Einspruchsverfahren
• Die Einspruchsfrist beträgt nach § 355 AO einen Monat
• nicht vier Wochen!
• Der Einspruch muss innerhalb der Einspruchsfrist beim zuständigen FA eingehen
• Absendung des Einspruchs innerhalb der Frist reicht nicht aus
• Für die Einhaltung der Einspruchsfrist gem. § 355 Abs. 1 AO trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast BFH v. 28.10.1987 I R 12/84, BStBl. II 1988, 111
Einspruchsverfahren
 Die Einspruchsfrist verlängert sich auf ein Jahr,  wenn der Steuerbescheid keine Rechtsbehelfsbelehrung hat  Dies kann vorkommen, wenn das FA versehentlich die Aktenausfertigung versendet
 oder eine fehlerhafte Rechtsbehelfsbelehrung enthält
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Einspruchsverfahren
Umfang der Rechtsbehelfsbelehrung
Einspruchsverfahren
Die vom FA erteilte Rechtsbehelfsbelehrung ist rechtmäßig
Es ist nicht notwendig, auf die Möglichkeit zur Einlegung eines Einspruchs durch e‐mail hinzuweisen
Versäumte Einspruchsfristen können nicht mit Hinweis auf darauf geheilt werden
BFH v. 20.11.2013 – X R 2/12, BFH/NV 2014, 198 32
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Einspruchsverfahren
•
•
•
•
•
•
Fristbeginn nach § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO
Steuerbescheid gilt drei Tage nach Aufgabe zur Post als bekannt gegeben
Bei Übersendung mit einfachem Brief
Früherer Zugang unerheblich
Späterer Zugang: tatsächlicher Zugang entscheidend
Späterer Zugang ist aber vom Stpfl. nachzuweisen
Endet die 3‐Tages‐Frist an einem Sonnabend, Sonntag oder gesetzlichen Feiertag beginnt die Frist am darauffolgenden Werktag
BFH IX R 68/98, BStBl. II 2003, 875 (Änderung der Rechtsprechung)
Einspruchsverfahren
Beispiel:
Der Einkommensteuerbescheid 2014 wird am 14.6.2015 zur Post gegeben.
Er gilt am 17.6.2015 als bekannt gegeben.
Auch wenn er tatsächlich am 15.6. oder 16.6 dem Stpfl. oder dem Berater zugeht.
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Einspruchsverfahren
• Geht der Steuerbescheid dem Stpfl. bzw. dem Berater tatsächlich nicht zu, beginnt eine Frist nicht zu laufen
• Der Steuerbescheid wird mangels Bekanntgabe nicht wirksam
• Das FA muss den tatsächlichen Zugang des Steuerbescheids beweisen
Einspruchsverfahren
Achtung:
 Die 3‐Tages‐Fiktion des § 122 Abs. 2 AO gilt nicht, wenn der Steuerbescheid mit Postzustellungsurkunde zugestellt wird
 Dann beginnt die Frist mit der tatsächlichen Zustellung beim Stpfl. oder beim Berater
 Art der Zustellung muss daher beim Mandanten erfragt werden
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Einspruchsverfahren
Ende der Einspruchsfrist
• Einspruchsfrist endet mit Ablauf des Tages im folgenden Monat,
• der durch seine Zahl dem Anfangstag entspricht
• Fällt das Ende der Frist auf einen Sonnabend, Sonntag oder gesetzlichen Feiertag • endet die Frist am darauffolgenden Werktag
Einspruchsverfahren
Beispiel:
Bekanntgabe des Steuerbescheids erfolgt am der 20.5.01. Die Einspruchsfrist endet somit am 20.6.01.
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Einspruchsverfahren
Beispiel:
Bekanntgabe des Steuerbescheids erfolgt am 1.4.01. Die Frist würde somit eigentlich am 1.5.01 enden. Da der 1.5. aber ein Feiertag ist, endet die Frist erst mit Ablauf des 2.5.01.
Hinweis: Die Monatsfrist muss nicht 30 Tage betragen
Beispiel:
Bekanntgabe des Steuerbescheids erfolgt am der 30.1.01. Die Einspruchsfrist endet am 28.2.01.
Einspruchsverfahren
Rechtzeitige Absendung des Einspruchs
 Beruft sich ein Stpfl. auf die angebliche rechtzeitige Aufgabe seines Einspruchs zur Post innerhalb der Monatsfrist, so bedarf es einer in sich geschlossenen und aus sich heraus verständlichen Darstellung der Umstände, aus denen sich bei entsprechender Glaubhaftmachung ergibt, dass der Einspruch rechtzeitig an das FA abgesendet worden ist.
 Neben den Angaben über die Führung eines Postausgangsbuches und über die Erstellung des Einspruchsschreibens sind insoweit genaue Angaben erforderlich, wann, zu welcher Uhrzeit und von wem das Einspruchsschreiben zur Post gegeben wurde.  Die bloße Berufung auf das geführte Postausgangsbuch reicht insoweit nicht aus.
 Die Finanzbehörden sind nicht verpflichtet, einen Angehörigen der steuerberatenden Berufe über den notwendigen Inhalt eines Wiedereinsetzungsantrages zu belehren.
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Einspruchsverfahren
Postausgangsbuch der Datev
 Das elektronische Postausgangsbuch der DATEV ist zum Nachweis der rechtzeitige Absendung nur beschränkt geeignet
 Nach Auskunft der DATEV kann bei jedem einzelnen Postausgangssatz das Ausgangsdatum nachträglich geändert werden  Unveränderlich ist lediglich die laufende Nummer, die damit das eigentliche Merkmal ist, um den Zeitpunkt der Absendung verlässlich zu ermitteln
Einspruchsverfahren
 Daher ist ein bei DATEV geführtes elektronisches Postausgangsbuch
 zum Nachweis der Absendung nur geeignet,  wenn die laufende Nummer des Postausgangssatzes zum Absendedatum passt,  also in einer Reihe steht mit den laufenden Nummern der am selben Tag bzw. am Vor‐ und Folgetag abgesendeten Schriftstücke
FG Berlin‐ Brandenburg v. 16.6.2014, DStRE 2015, 616
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01.07.2015
Einspruchsverfahren
Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gem. § 110 AO
Einspruchsverfahren
Wiedereinsetzung in den vorigen Stand § 110 AO
 War jemand ohne Verschulden verhindert,  eine gesetzliche Frist (z.B. die Einspruchsfrist) einzuhalten,  so ist ihm auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren
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01.07.2015
Einspruchsverfahren
 Der Antrag ist innerhalb eines Monats  nach Wegfall des Hindernisses zu stellen (§ 110 Abs. 2 Satz 1 AO)
 Zudem ist er zu begründen (§ 110 Abs. 2 Satz 2 AO)
 Dabei sind die Wiedereinsetzungsgründe innerhalb der einmonatigen Antragsfrist darzulegen,
 soweit sie nicht für die Behörde offenkundig oder amtsbekannt sind
Einspruchsverfahren
• Beruft sich ein Prozessbevollmächtigter wegen Versäumung der Einspruchsfrist auf ein Büroversehen, gehört zum schlüssigen Vortrag der Wiedereinsetzungsgründe die Darlegung, warum ein Organisationsverschulden auszuschließen ist.
• Wird die nur versehentlich unterlassene Übermittlung eines fristwahrenden Einspruchs im Telefax‐Verfahren geltend gemacht, indizieren die gleichwohl erfolgte Dokumentation eines entsprechenden Einspruchsschreibens im Postausgangsbuch wie auch die Löschung der Einspruchsfrist ohne einen die Übermittlung bestätigenden Sendebericht einen Organisationsmangel.
BFH v. 18.03.2014 ‐ VIII R 33/12, BStBl. II 2014, 922
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01.07.2015
Wiedereinsetzung
Gründe für eine Wiedereinsetzung
• Erkrankung des Stpfl.
• Kurzfristige Abwesenheit durch Urlaub oder Geschäftsreise
• Überlange Postlaufzeit
Wiedereinsetzung
Keine Wiedereinsetzungsgründe
• Arbeitsüberlastung
• Kurze Fristüberschreitung
• Verlust eines Steuerbescheids beim Stpfl.
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01.07.2015
Wiedereinsetzung
Verschulden des Steuerberaters
• Fristversäumnis wegen mangelhafter Büroorganisation ist schuldhaft
• Fristkontrollbuch ist zu führen und Fristen sind zu überwachen
• Austragung der Frist erst nach tatsächlicher Absendung
• Bei Absendung per Fax muss der Faxbericht vorliegen
• Versehen einer zuverlässigen Mitarbeiterin ist jedoch unschädlich
BFH v. 26.2.2014 IX R 41/13; BFH/NV 2014, 881; v. 3.4.2013 V R 24/12, BFH/NV 2013, 970
Wiedereinsetzung § 110 AO
 Wiedereinsetzung in den vorigen Stand  wegen eines vom Prozessbevollmächtigten nicht zu vertretenden Büroversehens
 kann nur dann gewährt werden,
 wenn einem mit der büromäßigen Bearbeitung der Angelegenheit befassten und in der Vergangenheit stets zuverlässigem Mitarbeiter trotz ordnungsgemäßer Büroorganisatin ein Fehler unterlaufen ist  Ein Prozessbevollmächtigter ist dabei verpflichtet, seinen Bürobetrieb so zu organisieren, dass Fristversäumnisse ausgeschlossen sind
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01.07.2015
Wiedereinsetzung
Beispiel:
Die ansonsten zuverlässige Steuerfachgehilfin A ist konkret damit beauftragt worden, den Einspruch in der Sache X auf dem Weg nach Hause bei der örtlichen Hauptpost einzuwerfen. Die Frist läuft zwei Tage später ab. Versehentlich bleibt der Einspruch aber in der Tasche der A liegen.
Wiedereinsetzung?
Wiedereinsetzung
Lösung:
Es ist Wiedereinsetzung nach § 110 Abs. 1 AO zu gewähren. Ein versehentliches „Vergessen“ der Mitarbeiterin ist unverschuldet. 42
01.07.2015
Steuererklärung
Steuererklärung per Telefax ist zulässig
BFH vom 8.10.2014 – VI R 82/13, BFH/NV 2015, 371
Gegen BMF v. 20.1.2003, BStBl. I 2003, 74
Steuererklärung
• Eine Einkommensteuererklärung kann auch wirksam per Telefax an das FA übermittelt werden
• Es ist nicht erforderlich, • dass der Steuerpflichtige den Inhalt der Einkommensteuererklärung tatsächlich in vollem Umfang zur Kenntnis genommen hat
Finanzverwaltung wendet das Urteil an und hat seine gegenteilige Auffassung aufgegeben
BMF v. 16.4.2015, DStR 2015, 900
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01.07.2015
Einspruchsverfahren
Aussetzung der Vollziehung • Einspruch hemmt die Vollziehung eines Steuerbescheids nicht
• Daher ist die festgesetzte Steuer trotz Einspruchs zu zahlen
• Aussetzung der Vollziehung muss ausdrücklich beantragt werden
Einspruchsverfahren
• Aussetzung ist zu gewähren, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids bestehen
• Vollziehung des Steuerbescheids würde eine unbillige Härte darstellen
• Ernstliche Zweifel können sich auf eine Rechtsfrage oder auf den Sachverhalt beziehen
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01.07.2015
Außenprüfung
Betreuung einer Außenprüfung
Außenprüfung
Prüfungsanordnung
• Die Durchführung einer Außenprüfung setzt den Erlass einer Prüfungsanordnung voraus
• Die Prüfungsanordnung ist ein Verwaltungsakt
• Die Prüfungsanordnung kann daher mit dem Einspruch angefochten werden
• BFH v. 26.2.2014 – III B 123/13, BFH/NV 2014, 823
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01.07.2015
Außenprüfung
Beispiel:
Das FA erlässt eine Prüfungsanordnung für 2010 bis 2012. Im Laufe der Prüfung fordert der Prüfer die Vorlage der Buchführung 2009.
Außenprüfung
Lösung:
Die Aufforderung ist unzulässig, weil die Prüfungsanordnung sich auf 2010 bis 2012 beschränkt.
Allerdings darf der Prüfer einer erweiterte Prüfungsanordnung erlassen.
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01.07.2015
Außenprüfung
• Eine Außenprüfung ist unzulässig, wenn die Steuerfestsetzung zweifelsfrei nicht mehr geändert werden kann
• Eintritt der absoluten Festsetzungsverjährung
• Außenprüfung aber dennoch zulässig, wenn reguläre
Festsetzungsfrist abgelaufen ist
• BFH v. 13.1.2010 – X B 113/09, BFH/NV 2010, 600
Außenprüfung
Anfechtung einer Prüfungsanordnung
• Prüfungsanordnung ist Verwaltungsakt
• Sie kann mit Einspruch und Anfechtungsklage angefochten werden
• Einspruch und Klage haben keine aufschiebende Wirkung
• Es kann Aussetzung der Vollziehung beantragt werden
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Außenprüfung
Begründung einer Prüfungsanordnung
• Prüfung nach § 193 Abs. 1 AO bedarf keiner besonderen Begründung
• Hinweis auf gesetzliche Regelung reicht aus
• Dies gilt auch für Klein – und Kleinstbetriebe Außenprüfung
Begründung der Prüfungsanordnung
• Weitergehende Begründung notwendig, wenn
• Dreifache Wiederholung einer Prüfung in kurze Abständen (BFH/NV 2004, 1617)
• Prüfungserweiterung wegen erwarteter Mehrsteuern
• Prüfung außerhalb des üblichen Prüfungsturnus aus besonderem Anlass (BFH BStBl. II 1989, 4)
• Prüfung, ob überhaupt gewerbliche Einkünfte vorliegen (BFH/NV 2005, 1967)
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Außenprüfung
Mitwirkungspflichten
• Nach § 200 AO treffen den Stpfl. im Rahmen einer Außenprüfung erhöhte Mitwirkungspflichten
• Er hat Auskünfte zu erteilen
• Auszeichnungen, Bücher und Geschäftspapiere vorzulegen
• Er hat notwendige Erläuterungen zu geben
Außenprüfung
Vorlagepflichtige Unterlagen
• Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Urkunden
• Alle aufbewahrungspflichtigen Unterlagen (§ 147 Abs. 1)
• Achtung: auch sonstige Unterlagen, die für die Besteuerung von Bedeutung sind (§ 147 Abs. 1 Nr. 5)
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Außenprüfung
Grenzen einer Inanspruchnahme aufgrund der Mitwirkungspflicht ergeben sich daraus, dass die Finanzbehörde im Rahmen ihrer gesetzlichen Pflicht zur Sachverhaltsermittlung (§ 88 Abs. 1 AO) nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden hat, ob und in welcher Form sie die Mitwirkung des Steuerpflichtigen in Anspruch nimmt
Außenprüfung
Aufforderung zur Vorlage der Unterlagen ist mit dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz vereinbar
Denn es ist ausreichend, dass das FA mit vertretbare rechtlichen Erwägungen zu dem Ergebnis gelangt, dass der fragliche Sachverhalt steuerliche Auswirkungen haben kann
BFH v. 10.4.2013 – I R 45/11, BFH/NV 2013, 1657
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Außenprüfung
Ein Vorlageverlangen ist auch rechtmäßig, wenn es sich auch auf solche Unterlagen bezieht, für die keine Aufbewahrungspflichten bestanden, die also freiwillig aufbewahrt wurden Dieses Gesetzesverständnis folgt dem Wortlaut des § 200 Abs. 1 Satz 2 AO, der keine Einschränkungen enthält, insbesondere keine Akzessorietät zu Aufbewahrungspflichten herstellt, wie dies etwa in § 147 Abs. 6 AO der Fall ist Außenprüfung
Der Ermittlung der Verhältnisse des Steuerpflichtigen dient die Anforderung von Urkunden auch dann, wenn keine entsprechende Aufbewahrungspflicht besteht, diese Urkunden aber vorhanden sind und folglich vorgelegt werden können Dabei geht es um keine unangemessene Benachteiligung des überobligationsmäßig aufbewahrenden Steuerpflichtigen, sondern um die Ermöglichung der Auswertung des Vorhandenen im Sinne der Gleichmäßigkeit der Besteuerung
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01.07.2015
Außenprüfung
Beantwortung von Fragebögen
Pflicht zur Beantwortung von Fragebögen
z.B. Friseurgewerbe
Fragebogen ist zu beantworten
Pflicht über Erteilung von Auskünften über den Betrieb ergibt sich aus § 200 AO!
Außenprüfung
Auch detaillierte Fragen zum Geschäftsablauf und zum Wareneinsatz sind zu beantworten
Allerdings kann nur Auskunft verlangt werden, soweit dem Stpfl. hierüber belastbare Informationen vorliegen
Ist dem Stpfl. die abgefragte Tatsache nicht bekannt, muss er dies auch so mitteilen
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Außenprüfung
Rechte und Pflichten bei einer digitalen Außenprüfung
Außenprüfung
Digitaler Datenzugriff nach § 147 Abs. 6 AO
• Zugriff auf Datenverarbeitungssystem
• Digitale Prüfung der Buchführung
• Übergabe eines Datenträgers
• Einsicht in das Computersystem des Stpfl.
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01.07.2015
Außenprüfung
Digitaler Datenzugriff nach § 147 Abs. 6 AO
• Zugriffsmethode steht im Ermessen der Finanzbehörde
• Zugriff nur im Rahmen der Prüfung
• Umfang der Prüfungsanordnung entscheidend
• Datenzugriff hat Umfang der Prüfung nicht erweitert
• Zugriffsbeschränkung hat der Stpfl. zu veranlassen
Außenprüfung
Datenzugriff zulässig
 auf originäre Buchführungssysteme
 Auch auf der eigentlichen Buchführung vorgelagerten (Kassen‐)Systeme,
 da dem Datenzugriff grundsätzlich auch die Daten aus vorgeschalteten Systemen oder Nebensystemen unterfallen  Dies ist jedenfalls dann der Fall, wenn die in einem Vorsystem –wie einem Kassensystem– erzeugten (steuerrelevanten und aufbewahrungs‐
pflichtigen) Daten in verdichteter Form in das eigentliche Buchführungssystem übergeben werden  BFH v. 16.12.2014 ‐ X R 47/13, DStR 2015, 892
 glA BMF‐Schreiben vom 14. 11.2014, BStBl. I 2014, 1450, Rz. 20
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Außenprüfung
• Zugriff ist nur auf aufbewahrungspflichtige Unterlagen gem. § 147 Abs. 1 AO zulässig
• Kein digitaler Zugriff auf freiwillig geführte Unterlagen
• Datenzugriff auch, wenn Bücher in Papierform und (freiwillig) edv‐
gestützt geführt werden
Außenprüfung
• Freiwillig von einem § 4 III‐Rechner erstellte Sachkonten nicht vorlagepflichtig
• Freiwillig geführte Bücher und Aufzeichnungen nicht vorlagepflichtig
• Unterlagen über rein private Vorgänge nicht vorlagepflichtig
• BFH v. 24.6.2009 – VIII R 80/06, BStBl. II 2010, 452
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Außenprüfung
Übersendung eines Datenträgers
• Außenprüfer hat Anspruch auf Übergabe eines maschinell auswertbaren Datenträgers
• Eine Pflicht zur Übersendung vor Prüfungsbeginn besteht nicht
• Auswirkung auf Prüfungsbeginn • Einfluss auf Verjährung der Steueransprüche
Außenprüfung
Datenzugriff vor Ort
• Außenprüfer kann vor Ort in das Datenverarbeitungssystem des Stpfl. Einsicht nehmen
• Beschränkung des Datenzugriffs liegt im Verantwortungsbereich des Stpfl.
• Stpfl. muss dabei Verschwiegenheitsverpflichtungen beachten
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Außenprüfung
Anforderungen an die Kassenführung
Außenprüfung
Sachverhalt:
Die Klägerin erzielte in den Streitjahren 2007 bis 2009 gewerbliche Einkünfte aus dem Betrieb einer Apotheke. Sie war nach §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB) buchführungspflichtig und verwendete ein speziell für Apotheken entwickeltes PC‐gestütztes Erlöserfassungssystem mit integrierter Warenwirtschaftsverwaltung der Firma X (X). Die Tageseinnahmen wurden über modulare PC‐
Registrierkassen der Firma X erfasst, dann durch Tagesendsummenbons
(Z‐Bons) mit anschließender Nullstellung ausgewertet und als Summe in ein manuell geführtes Kassenbuch eingetragen.
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01.07.2015
Außenprüfung
Kassenführung
Jeder Geschäftsvorfall ist vollständig und lückenlos aufzuzeichnen
Aufzeichnungserleichterungen für den Einzelhandel aus der Vergangenheit BFH IV 472/60, BStBl. III 1966, 371; dazu BMF v. 9.1.1996, BStBl. I 1996, 34
Finanzverwaltung fordert Speicherung aller Einzelvorfälle bei elektronischen Kassen BMF v. 14.11.2014, BStBl. I 2014, 1450 Tz. 39; v. 26.11.2010, BStBl. I 2010, 1342
Außenprüfung
Streitig ist, ob abweichend von der bisherigen Rechtsprechung
mit PC‐Kassen geführte Aufzeichnungen (Dateien) jedes einzelnen Geschäftsvorfalls aufzubewahren und im Rahmen einer digitalen Außenprüfung vorzulegen ist
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Außenprüfung
Kassendaten sind umfassend zu speichern
BFH v. 16.12.2014 X R 42/13, DStR 2015, 892
glA. BMF v. 14.11.2014, BStBl. I 2014, 1450 Tz. 39
Außenprüfung
 Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung verpflichten Einzelhändler wie z.B. Apotheker, im Rahmen der Zumutbarkeit sämtliche Geschäftsvorfälle einschließlich der über die Kasse bar vereinnahmten Umsätze einzeln aufzuzeichnen.
 Verwendet ein Einzelhändler, der in seinem Betrieb im allgemeinen Waren von geringem Wert an ihm der Person nach nicht bekannte Kunden über den Ladentisch gegen Barzahlung verkauft, eine PC‐Kasse, die detaillierte Informationen zu den einzelnen Verkäufen aufzeichnet und eine dauerhafte Speicherung ermöglicht, so sind die damit bewirkten Einzelaufzeichnungen auch zumutbar.
 Die Finanzverwaltung ist in diesem Fall nach § 147 Abs. 6 AO im Rahmen einer Außenprüfung berechtigt, Zugriff auf die Kasseneinzeldaten zu nehmen.
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Außenprüfung
• Für bar erlangte Kasseneinnahmen • hat der BFH in diesem Zusammenhang unmissverständlich klargestellt, • dass der nach den GoB aufzeichnungspflichtige Geschäftsvorfall gerade nicht nur der am Ende eines Tages insgesamt vereinnahmte Betrag (Tageslosung) ist, • weil die Tatsache der sofortigen Bezahlung der Leistung es nicht rechtfertigt, die einzelnen Geschäftsvorfälle nicht auch einzeln mit Benennung des Kunden, der Art der Tätigkeit und der Bareinnahme aufzuzeichnen Außenprüfung
• Entscheidet der Steuerpflichtige sich für ein modernes PC‐
Kassensystem, • das zum einen sämtliche Kassenvorgänge einzeln und detailliert aufzeichnet (mithin insbesondere die in Geld bestehende Gegenleistung sowie den Inhalt des Geschäfts)
• und zum anderen auch eine langfristige Aufbewahrung (Speicherung) der getätigten Einzelaufzeichnungen ermöglicht, • kommt er gerade damit der ihm obliegenden Verpflichtung zur Aufzeichnung der einzelnen Verkäufe nach. 60
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Außenprüfung
• Er kann sich in diesem Fall • nicht (mehr) auf die Unzumutbarkeit der Aufzeichnungsverpflichtung berufen. • Bei Verwendung einer PC‐Kasse ist die mit ihr bewirkte Einzelaufzeichnung auch zumutbar Außenprüfung
• Dies bedeutet nicht, • dass die Verkäufe künftig einzeln gebucht werden müssen
• Ausreichend ist weiterhin • die Verbuchung der zusammengefassten Tageslosung. • Es ist aber entscheidend,
• dass diese sich auf die einzeln erfassten Verkäufe zurückführen lässt
• und –ggf. unter Zuhilfenahme des Warenwirtschaftssystems–
nachweisbar sind
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Außenprüfung
• Können Daten nicht zur Verfügung gestellt werden
• ist die Buchführung nicht ordnungsgemäß
Es besteht regelmäßig eine Schätzungsbefugnis dem Grunde nach
Außenprüfung
Kassenführung ohne PC‐Kassen
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Außenprüfung
• Es gibt allerdings keine gesetzliche Verpflichtung, • ein elektronisches Kassensystem zu nutzen
• Es steht dem Stpfl. auch frei, • mechanische Kassen zu nutzen
• oder eine „offene Ladenkasse“ zu führen
• Dann gelten die strengen Aufzeichnungspflichten nicht
Außenprüfung
Soweit auf Einzelaufzeichnungen verzichtet werden darf, sind die Tagessummen der Kasseneinnahmen und Kassenausgaben in Form von Kassenberichten oder mit Hilfe eines Kassenbuchs täglich festzuhalten Die aus der Tageskasse ausgezählte Summe der Tageseinnahmen und ‐ausgaben ist in das in Form aneinandergereihter Kassenberichte geführte Kassenbuch zu übertragen
Die zugehörigen Tagesendsummensbons (Z‐Bons) sind als sonstige Unterlagen i.S.d. § 147 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 5 AO aufzubewahren. 63
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Außenprüfung
Dokumentiert der Steuerpflichtige sein Tageseinnahmen in Kassenberichten, ist das FA zur Schätzung gemäß § 162 II AO befugt, wenn der Steuerpflichtige die Eintragungen in den Kassenberichten wiederholt ‐ auch mehrfach ‐ durchgestrichen und durch andere Zahlen ersetzt hat
Außenprüfung
Ein Steuerpflichtiger muss auch im Fall der Gewinnermittlung nach §
4 Abs. 3 EStG selbstredend seine Betriebseinnahmen und –ausgaben
 –sei es durch entsprechende Aufzeichnungen einschließlich Belegsammlung oder im Wege einer geordneten Belegablage–
so festhalten, dass das FA diese auf Richtigkeit und Vollständigkeit überprüfen kann. 64
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Außenprüfung
Der Stpfl. kann die Dokumentationspflicht
durch chronologische Ablage der Ausgangsrechnungen erfüllen
Erfasst der Stpfl. seine Tageseinnahmen in einer Summe, muss er das Zustandekommen der Summe (bspw. durch einen Kassenbericht) auch nachweisen können (Klein/Rätke, AO, 11. Aufl., § 146 Rz 8).
Außenprüfung
Vorlagepflichtige Unterlagen
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Außenprüfung
• Private Bankkonten sind grundsätzlich nicht vorzulegen
• Der Prüfer hat nur Anspruch auf Einsicht, wenn Anhaltspunkte dafür bestehen, dass dort Betriebseinnahmen eingegangen sind
• Ein unsubstantiierter Verdacht reicht nicht
• Ermittlungen ins Blaue hinein sind unzulässig
• BFH VII R 66/91, BFH/NV 1993, 76
ausführlich Intemann in Koenig, AO, § 200 Rz. 18; Rüsken in Klein, AO, § 200 Rz. 4
GoBD
Umfang des Datenzugriffs
 Der Datenzugriff ist auf alle originären Buchführungsunterlagen zulässig
 Bilanz/GuV
 Anlagenbuchhaltung
 Bestands‐ und Erlöskonten
 Grundaufzeichnungen
 Eingangs‐ und Ausgangsrechnungen
 Geschäftsbriefe
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GoBD
 Finanzverwaltung will aber auch auf alle Nebensysteme zugreifen
 Vgl. Tz. 5 und 20
 Kostenstellen
 Warenwirtschaftssysteme
Zweifelhaft für alle reinen Managementsysteme
GoBD
Das neue BMF‐Schreiben zu den GoBD
BMF v. 14.11.2014, BStBl. I 2014, 1450
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GoBD
• Die Unveränderbarkeit der archivierten Daten muss gewährleistet werden
• Änderungen müssen dokumentiert werden
• Vgl. Tz. 58 ff.
• Dies soll auch für elektronische Unterlagen gelten, die nicht Buchungen oder Aufzeichnungen betreffen
GoBD
Belegwesen
 Belege sind aufzubewahren
 Auf dem Papierbeleg sollen Angaben zur Kontierung, zum Ordnungskriterium und zum Buchungsdatum vermerkt werden
 Vgl. Tz. 64
 Option: Stpfl. muss für sofortige Prüfungsfähigkeit in anderer Form sorgen
 Bei mehreren Buchungsvorgängen in einem Beleg muss die Zuordnung für jeden Geschäftsvorfall gesichert sein (Tz. 71 ff.)
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GoBD
Datensicherheit
 Stpfl. muss Datensicherheit gewährleisten
 DV‐System muss vor Verlust und Änderung durch Dritte geschützt sein
 Sind die Daten nicht ausreichend geschützt und können deshalb nicht vorgelegt werden
 Ist die Buchführung formell nicht ordnungsgemäß
 Vgl. Tz. 103 ff.
Schätzung der Besteuerungsgrundlagen dem Grunde nach zulässig
Außenprüfung
Anfechtung eines Vorlageverlangens
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Außenprüfung
 Auch die Aufforderung zur Datenüberlassung
 im Rahmen einer digitalen Außenprüfung
 ist ein Verwaltungsakt,
 gegen den sich der Stpfl. mit dem Einspruch  und der Anfechtungsklage  zur Wehr setzen kann BFH v. 16.12.2014 X R 42/13, DStR 2015, 892; v. 24.6.2009 VIII R 80/09, BStBl. II 2010, 452
Außenprüfung
Schätzung von Besteuerungsgrundlagen
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Außenprüfung
Schätzung der Besteuerungsgrundlagen
Das Gericht prüft
• ob eine Schätzungsbefugnis dem Grunde nach besteht (§ 162 AO)
• ob die Schätzung der Höhe nach rechtmäßig ist
• Nachkalkulation oder Geldverkehrsrechnung werden von der Gerichtsprüferin kontrolliert
Außenprüfung
Schätzung der Besteuerungsgrundlagen
• Nach § 162 AO kann das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen schätzen
• Eine formell nicht ordnungsgemäße Buchführung kann zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen berechtigen
• Aber auch eine formell ordnungsgemäße Buchführung kann in der Außenprüfung verworfen werden
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Außenprüfung
Schätzung der Besteuerungsgrundlagen
• Buchführungsunterlagen müssen den Anforderungen der §§ 140 ff. AO erfüllen
• Die Geschäftsvorfälle sind vollständig und richtig zu erfassen
• Die Kassenführung muss ordnungsgemäß sein
• Die Kasse muss jederzeit kassensturzfähig sein
Außenprüfung
• Schätzungsbefugnis bei formell nicht ordnungsgemäßer Buchführung
• Formeller Buchführungsmangel muss Anlass geben, die sachliche Richtigkeit des Buchführungsergebnisses anzuzweifeln
• Buchführung muss wesentliche Mängeln aufweisen
• Sachlicher Unrichtigkeit muss nicht feststehen
• BFH v. 14.12.2011 – XI R 5/10, BFH/NV 2012, 1921
• Cöster in Koenig § 162 Rz. 62; Rüsken in Klein § 162 Rz. 25
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Außenprüfung
Schätzungsbefugnis besteht auch bei einem unverschuldeten Verlust von Buchführungsunterlagen oder Aufzeichnungen
zB. sind im Taxigewerbe die Schichtzettel aufzubewahren
Feststellungen zur Ordnungsmäßigkeit der Buchführung trifft das FG
BFH‐Beschluss III B 27/11, BFH/NV 2013, 497
Außenprüfung
Nachweispflicht bei ungeklärten Einlagen
Wird Kapital durch Buchung eines Geldbetrags in der Kasse aus dem PV in das BV eingelegt,
trifft den Stpfl. eine besondere Mitwirkungspflicht an der Aufklärung der Herkunft der Mittel
Im Einzelfall kann das FG zu dem Ergebnis kommen, dass es sich um unversteuerte Einnahmen handelt
BFH v. 13.6.2013 – X B 132‐133/12, BFH/NV 2013, 1593
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Außenprüfung
Schätzung der Besteuerungsgrundlagen
Das Ergebnis einer formell ordnungsgemäßen Buchführung kann durch
• Nachkalkulation
• Geldverkehrsrechnung
• Kontrollmitteilungen
widerlegt werden.
Außenprüfung
Schätzung der Besteuerungsgrundlagen
• Das Unterschreiten des unteren Rohgewinnaufschlagsatzes der Richtsatzsammlung reicht nicht aus
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Außenprüfung
Beispiel:
Der A betreibt eine Gastwirtschaft. Das Finanzamt führt für die Jahre 2012 bis 2014 eine Außenprüfung durch. Im Jahr 2014 stellt der Prüfer fest, dass verschiedene Barschecks in Höhe von insgesamt 5.000 € nicht in der Buchführung erfasst wurden, sondern auf ein privates Bankkonto eingezahlt wurden. Für die Jahre 2012 und 2013 kann er solche Einzahlungen nicht ermitteln. Dennoch schätzt er auch in den Jahren 2012 und 2013 jeweils 5.000 € hinzu.
Lösung:
Für die Jahre 2012 und 2013 sind keine Buchführungsmängel festgestellt worden. Die Hinzuschätzung für diese Jahre ist rechtswidrig.
Außenprüfung
Schätzung
• Schätzungsbefugnis muss für jedes Streitjahr festgestellt werden
• Ungeprüfte Übertragung von Buchführungsfehlern auf andere Jahre grundsätzlich unzulässig
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01.07.2015
Außenprüfung
Schlussbesprechung
• Nach § 201 AO soll eine Schlussbesprechung durchgeführt werden
• Der Stpfl. kann auf eine Schlussbesprechung verzichten
• Erörterung der Ergebnisse der Außenprüfung
• in rechtlicher und finanzieller Hinsicht
Außenprüfung
Schlussbesprechung
• Absprachen im Rahmen einer Schlussbesprechung sind weder für das Finanzamt noch für den Stpfl. bindend
• Auch wenn im Prüfungsbericht steht: • „Über die Prüfungsfeststellungen wurde Einigung erzielt“
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Außenprüfung
• Der Stpfl. kann gegen die absprachegemäß erlassenen Steuerbescheide Einspruch/Klage erheben
• Die Einigung in der Schlussbesprechung ist kein Rechtsbehelfsverzicht
• Das Finanzamt kann einen von der Absprache abweichenden Steuerbescheid erlassen
Außenprüfung
Abschluss einer tatsächlichen Verständigung
• Die Ergebnisse einer Schlussbesprechung binden weder den Stpfl. noch das Finanzamt
• Dies gilt auch, wenn in der Schlussbesprechung Einigkeit über die Prüfungsfeststellungen erzielt wurde
• Dennoch kann der Stpfl. die nach der Prüfung ergangenen Steuerbescheide anfechten
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01.07.2015
Außenprüfung
Tatsächliche Verständigung
• Ausnahme: Die Beteiligten schließen eine tatsächliche Verständigung ab
• Das Ergebnis einer tatsächlichen Verständigung bindet den Stpfl. und das Finanzamt
• Dies gilt auch, wenn die tatsächliche Verständigung zu einer fehlerhaften Besteuerung führt
Außenprüfung
Anfechtung einer tatsächlichen Verständigung
• Irrtum über die steuerlichen Folgen kein Anfechtungsgrund
BFH v. 8.10.2008 ‐ I R 63/07, BStBl. II 2009, 121
• Druck in der Schlussbesprechung oder drohendes Strafverfahren kein Anfechtungsgrund
• Unzulässige Drohung mit Konsequenzen im Steuerstrafverfahren kann Anfechtung rechtfertigen
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01.07.2015
Außenprüfung
Klassische Fehler eines Steuerbescheids nach Außenprüfung
Außenprüfung
Änderung nach § 173 AO
Kritische Prüfung einer Änderung nach § 173 AO
Nicht jede Feststellung des Außenprüfers ist eine neue Tatsache
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01.07.2015
Außenprüfung
 FA muss Änderungsnorm im Steuerbescheid angeben
aber: Angabe einer unzutreffenden Änderungsnorm unschädlich
Änderung ist rechtmäßig, wenn die Voraussetzungen einer anderen Änderungsnorm erfüllt sind
BFH v. 12.8.2013 X B 196/12, BFH/NV 2013, 1761
Außenprüfung
Beispiel: Das FA will einen bestandskräftigen Steuerbescheid ändern, weil nachträglich bekannt wurde, dass der Stpfl. bisher unbekannte Betriebseinnahmen erzielt hat. Darüber hinaus wurde die Abschreibung für einen Maschine rechtsfehlerhaft zu hoch angesetzt.
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01.07.2015
Außenprüfung
Lösung:
1. Eine Änderung wegen der nachträglich bekannt gewordenen Betriebseinnahmen nach § 173 AO ist möglich, weil es sich bei der Erzielung von Betriebseinnahmen um eine Tatsache handelt.
2. Die Änderung der AfA‐Beträge ist unzulässig, weil es sich um einen Rechtsfehler handelt, der nicht nach § 173 AO korrigiert werden kann.
Außenprüfung
• Änderungsnormen müssen für jedes Streitjahr und jede Steuerart gesondert geprüft werden
• Voraussetzungen der Änderungsnormen können in einem Jahr vorliegen und in einem anderen Jahr nicht erfüllt sein
• Besondere Aufmerksamkeit ist bei einer Erweiterung des Prüfungszeitraums angezeigt
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01.07.2015
Außenprüfung
Beispiel:
Die Außenprüfung erstreckt sich zunächst auf die Jahre 2009 bis 2011. Die Einkommensteuerbescheide 2009 bis 2011 stehen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Der Prüfer „entdeckt“ Schwarzeinnahmen und erweitert die Prüfung auf die Jahre 2008 und 2007 – diese Steuerbescheide sind bestandskräftig. Er ändert auch im Schätzwege den Entnahmeeigenverbrauch zu Lasten des Stpfl.
Außenprüfung
Lösung:
1. Die „Schwarzeinnahmen“ können nach § 173 AO zur Änderung der Steuerbescheide 2007 und 2008 führen.
2. Der Eigenverbrauch kann nicht berücksichtigt werden, weil eine Schätzung keine „neue Tatsache“ darstellt.
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01.07.2015
Außenprüfung
Prüfung des Eintritts der Festsetzungsverjährung
Außenprüfung
• Beginn einer Außenprüfung
• hemmt den Ablauf der Festsetzungsfrist
• § 171 Abs. 4 Satz 1 AO
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01.07.2015
Außenprüfung
Ausnahme:
• Prüfung wird kurz nach Beginn unterbrochen
• und nicht innerhalb von sechs Monaten fortgeführt
Außenprüfung
• Wird die Prüfung später unterbrochen
• kann sie ohne besondere Frist fortgesetzt werden
• Selbst eine zehnjährige Unterbrechung ist unschädlich
• Auch der Steueranspruch wird dadurch nicht verwirkt
• Steuerbescheide dürfen noch erlassen werden
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01.07.2015
Außenprüfung
Fall:
Prüfungsbeginn im Jahre 1998
Umfangreiche Prüfungshandlungen durchgeführt
Wiederaufnahme der Prüfung im Jahre 2009
BFH: Festsetzungsfrist ist trotz langer Unterbrechung der Prüfung nicht abgelaufen!
Außenprüfung
Beispiel:
Im Jahr 2013 führt das FA beim Arzt A eine Außenprüfung für die Jahre 2008 bis 2011 durch. Die Steuerbescheide stehen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Der Prüfer erweitert die Ap. auf die Jahre 2006 und 2007. Die Steuerbescheide stehen nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Die Steuerklärung 2006 hat der A in 2007 und die Steuererklärung 2007 in 2009 abgegeben.
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01.07.2015
Außenprüfung
Die Änderungsmöglichkeiten für 2007 sind eingeschränkt,
da der Steuerbescheid 2007 nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht
Prüfen: Ist § 173 AO erfüllt
Nur neue Tatsachen – keine neue Rechtsansichten
Außenprüfung
Lösung:
Für 2006 ist bereits die reguläre Festsetzungsverjährung eingetreten Abgabe Steuererklärung 2007 plus vier Jahre: Festsetzungsfrist abgelaufen: 2011
Für 2007 ist Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen
2009 plus vier Jahre = 2013
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Außenprüfung
Ablaufhemmung aufgrund einer Außenprüfung
Außenprüfung
Festsetzungsverjährung
• Beginn der Außenprüfung hemmt den Ablauf der Festsetzungsfrist (§
171 Abs. 4 AO)
• Prüfung muss tatsächlich und ernsthaft begonnen worden sein
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01.07.2015
Außenprüfung
Festsetzungsverjährung
• Ablaufhemmung greift auch, wenn Prüfungsbeginn auf Antrag des Stpfl. verschoben wird
• Prüfung muss dann aber innerhalb von zwei Jahren nach Eingang des Antrags auf Verschiebung der Prüfung begonnen werden
BFH v. 17.3.2010 – IV R 54/07, BFH/NV 2010, 1510
Außenprüfung
Festsetzungsverjährung
• Ablaufhemmung greift nicht ein, wenn die Prüfung aus amtsinternen Gründen verschoben wird
• Dann ist auch ein Antrag des Stpfl. unschädlich
• Nicht ursächlich für die Verlegung des Prüfungsbeginns
BFH v. 1.2.2012 – I R 18/11, BFH/NV 2012, 825
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01.07.2015
Festsetzungsverjährung
Prüfungsbeginn
• Prüfungsanordnung
• Konkrete Ermittlungshandlungen
• Grundsätzlich beginnt die Prüfung mit Erscheinen des Prüfers beim Stpfl.
• Studium der Akten und Unterlagen im Amt kann aber ausreichen ‐
Beweisfrage
Festsetzungsverjährung
Beispiel:
Das FA ordnet eine Prüfung der Einkommensteuer 2005 beim Stpfl. A an, der ein mittelständisches Unternehmen betreibt. Die Steuererklärung 2005 hatte A am 1.6.2006 eingereicht. Der Prüfer erscheint am 15.12.2010. Nachdem der Prüfer kurz mit dem A gesprochen hat, unterbricht er die Prüfung und erscheint am 5.1.2011 erneut.
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01.07.2015
Festsetzungsverjährung
Lösung:
Die Festsetzungsverjährung ist nicht unterbrochen worden. Die Prüfer hat die Prüfung nicht ernsthaft begonnen. Allein das Erscheinen beim Stpfl. reicht nicht aus.
Außenprüfung
 Ermittlungshandlung im Rahmen einer Außenprüfung liegen auch vor, wenn diese dem Steuerpflichtigen nicht bekanntgegeben werden
 Trotz längerer Untätigkeit des Prüfers kann der Stpfl. nicht darauf vertrauen, dass das Finanzamt die Außenprüfung als erledigt betrachtet
90
01.07.2015
Außenprüfung
 Nach § 171 Abs. 4 Satz 3 AO endet die Festsetzungsfrist allerdings spätestens,  wenn seit Ablauf des Kalenderjahrs,  in dem die Schlussbesprechung stattgefunden hat,  oder, wenn sie unterblieben ist, seit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die letzten Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung stattgefunden haben,
 die in § 169 Abs. 2 AO genannten Fristen verstrichen sind
Außenprüfung
 Aufgrund der systematischen Parallele zur Durchführung einer Schlussbesprechung,  die ebenfalls nach § 171 Abs. 4 Satz 3 AO die Festsetzungsfrist neu in Gang setzt,  ist für die Annahme letzter Ermittlungshandlungen erforderlich,  dass der Zeitpunkt der betreffenden Ermittlungshandlungen im Interesse der verjährungsrechtlichen Rechtssicherheit eindeutig feststeht BFH v. 28. Juni 2011 VIII R 6/09, BFH/NV 2011, 1830
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01.07.2015
Festsetzungsverjährung
Findet keine Schlussbesprechung statt, beginnt die Frist des § § 171 Abs. 4 Satz 3 AO im Jahr der letzten Ermittlungshandlungen im Rahmen der Außenprüfung.
Außenprüfung
Steuerhinterziehung und Festsetzungsverjährung
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01.07.2015
Außenprüfung
• Frist bei Steuerhinterziehung 10 Jahre
• Frist bei leichtfertiger Steuerverkürzung 5 Jahre
• Finanzgericht prüft die Voraussetzungen der Steuerhinterziehung selbständig
• Keine Bindung an den Ausgang des Strafverfahrens
BFH v. 29.10.2013 VIII R 27/10, BFH/NV 2014, 194
ENDE
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