DIE PATENTBOX ALS

STE U E R N
RAI N E R HAUSMAN N
P H I L I P P R OT H
S AT H I M E Y E R - N A N D I
DIE PATENTBOX ALS STEUERPLANUNGSMODELL
FÜR KMU
Interessante Möglichkeit im Rahmen
der Unternehmenssteuerreform III
Der Anwendungsbereich der Patentbox wurde im Zuge des OECD-Projekts zur Bekämpfung von Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) eng gesteckt und lässt den
Staaten nur wenig Spielraum zur steuerlichen Förderung von Forschung und Entwicklung (F&E). Dennoch dürfte die Patentbox insbesondere den kleinen und mittleren Unternehmen interessante steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten bieten.
1. AUSGANGSLAGE
Mit der Unternehmenssteuerreform III (USR III) sollen die bestehenden kantonalen Steuerregime abgeschafft und durch
neue, international anerkannte Massnahmen ersetzt werden.
Für natürliche Personen (selbstständig Erwerbstätige, Einzelunternehmen und Personengesellschaften) wie auch für
juristische Personen (Kapitalgesellschaften) soll im Rahmen
einer Patentbox die Möglichkeit geschaffen werden, Erträge
aus bestimmten immateriellen Gütern (IP) bei der kantonalen und kommunalen Einkommens- oder Gewinnsteuer privilegiert zu besteuern [1].
Die Patentbox bietet in der Schweiz ansässigen kleinen und
mittleren Unternehmen (KMU) besondere steuerplanerische
Möglichkeiten. Welche Unternehmen als KMU qualifizieren
und inwieweit diese von der Patentbox profitieren können,
wird nachfolgend dargestellt [2].
2. DEFINITION EINES KMU
Das Schweizer Recht kennt keine eigentliche Definition des
Begriffs der KMU. Als wesentliches Kriterium wird in der
Regel die Anzahl der im Unternehmen beschäftigten Personen herangezogen. Nach Angaben des Staatssekretariats
für Wirtschaft (Seco) wird jedes marktwirtschaftlich tätige
Unternehmen mit weniger als 250 Angestellten als KMU
bezeichnet [3]. Dies entspricht auch dem Verständnis der
Europäischen Union (EU). Innerhalb der EU gilt ein Unter
nehmen mit weniger als 250 Beschäftigten als KMU, sofern
es entweder einen Jahresumsatz von maximal EUR 50 Mio.
erzielt oder sofern dessen Jahresbilanzsumme sich auf
maximal EUR 43 Mio. beläuft [4]. Nach Angaben des Bundesamts für Statistik sind mehr als 99% der Schweizer Unternehmen KMU. Sie stellen gesamthaft 2/3 der Arbeitsplätze [5].
Die Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) stellt für die Definition eines KMU nicht auf
die Anzahl der beschäftigten Personen, sondern ausschliesslich auf den jährlichen Bruttoumsatz des betroffenen Unternehmens ab. Demzufolge sieht die OECD in ihrem finalen
Bericht vom 5. Oktober 2015 zu Aktionspunkt 5 (Finaler Bericht der OECD zu Action 5) [6] in Bezug auf die Patentbox
vor, dass Unternehmen, deren Bruttoumsatz aus Immaterialgüterrechten EUR 7,5 Mio. nicht übersteigt und deren gesamter bzw. konsolidierter Umsatz nicht mehr als EUR 50 Mio.
beträgt [7], von einem weiter gefassten Patentbegriff profitieren können als jene Unternehmen, die aufgrund eines höheren Bruttoumsatzes nicht als KMU qualifizieren. Für die
nicht als KMU erfassten Unternehmen wäre folglich – sofern
ihre IP nicht unter eine der weiteren von der OECD aufgestellten und mit Patenten vergleichbaren Kategorien fallen [8] – eine Patentierung zwingend notwendig, um von
einer Steuererleichterung für Einkünfte aus F&E profitieren
zu können.
RAINER HAUSMANN,
PHILIPP ROTH, MLAW,
LIC. IUR., RECHTSANWALT,
WISS. ASSISTENT, LEHR-
DIPL. STEUEREXPERTE,
STUHL FÜR SCHWEIZE-
PARTNER INTERNATIONAL
RISCHES, EUROPÄISCHES
TAX SERVICES,
UND INTERNATIONALES
EY, ZÜRICH
STEUERRECHT, UNIVERSITÄT
ZÜRICH, KNOWLEDGE
MANAGER, TAX SERVICES,
EY, ZÜRICH
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Abbildung 1: ART. 24A E-STHG
Vergleich der bundesrätlichen und ständerätlichen Fassung
Entwurf des Bundesrats vom 5. Juni 2015
Beschluss des Ständerats vom 14. Dezember 2015
Art. 24a Erfolg aus Patenten und vergleichbaren Rechten
Art. 24a Erfolg aus Patenten und vergleichbaren Rechten
Der Anteil des Erfolgs aus Patenten und vergleichbaren Rechten,
der auf dem Forschungs- und Entwicklungsaufwand der steuerpflichtigen Person beruht, wird mit einer Ermässigung von
90 Prozent in die Berechnung des steuerbaren Reingewinns
einbezogen. Die Kantone können eine geringere Ermässigung
vorsehen.
1 Wird die Steuer auf dem Erfolg aus einem Recht nach Absatz 1
erstmals ermässigt, so werden der diesem Recht zurechenbare, in
vergangenen Steuerperioden bereits berücksichtigte Forschungs- und Entwicklungsaufwand sowie ein allfälliger Abzug
nach Artikel 25a zum steuerbaren Reingewinn hinzugerechnet.
Im Umfang des hinzugerechneten Betrags ist eine versteuerte
stille Reserve zu bilden.
2 2bis
Auf die Abrechnung nach Abs. 2 im Zeitpunkt des Boxeneintritts kann verzichtet werden, wenn die Kantone sicherstellen,
dass diese Besteuerung dieses Aufwands innert 5 Jahren seit
Einbringung in die Patentbox auf eine andere Weise erfolgt.
3 Der Bundesrat erlässt die Ausführungsbestimmungen, insbesondere zu den vergleichbaren Rechten und zur Berechnung des
Erfolgs aus Patenten und vergleichbaren Rechten.
Damit ein KMU nach Auffassung der OECD von einem erleichterten Zugang zur Patentbox profitieren kann, muss –
neben dem Kriterium der maximalen Umsatzgrenze – das
in die Patentbox eingebrachte IP auch (a) neu, nützlich und
nicht offensichtlich [9] sein, (b) im Wesentlichen mit Patenten
vergleichbar sein und (c) in einem transparenten Zertifizierungsprozess durch eine von der Steuerverwaltung unabhängige Behörde registriert werden können. Staaten, die sich
dafür entscheiden, im Rahmen ihrer Patentbox von der Regelung für KMU Gebrauch zu machen, müssen das Forum
on Harmful Tax Practices (FHTP) der OECD hierüber informieren und die rechtlichen und administrativen Rahmenbedingungen für den Zertifizierungsprozess solcher vergleichbaren Rechte gegenüber der OECD erläutern [10].
SATHI MEYER-NANDI,
LL.M. KING’S COLLEGE
LONDON IN INTERNATIONAL
FINANCIAL LAW,
CONSULTANT,
INTERNATIONAL TAX
SERVICES, EY,
ZÜRICH
190
3 Der Bundesrat erlässt die Ausführungsbestimungen, insbesondere zur Definition der vergleichbaren Rechte, zur Berechnung
des qualifizierenden Erfolgs aus Patenten und vergleichbaren
Rechten sowie zu den Dokumentationspflichten der steuerpflichtigen Person, welche die Ermässigung beantragt. Als
vergleichbare Rechte kann der Bundesrat namentlich nicht
patentgeschützte Erfindungen von kleinen und mittleren
Unternehmen und Software definieren. Er stellt dabei eine
wettbewerbsfähige Besteuerung von Erträgen aus Patenten und
vergleichbaren Rechten sicher. Die Ausführungsbestimmungen
werden diesbezüglich periodisch überprüft und bei Bedarf
angepasst.
3. ENTWURF EINER SCHWEIZER PATENTBOX
UNTER BERÜCKSICHTIGUNG INTERNATIONALER
STANDARDS
Der bundesrätliche Gesetzesentwurf zur USR III [11] wurde
am 5. Juni 2015 zuhanden des Parlaments verabschiedet und
bereits in der Wintersession 2015 vom Ständerat beraten. Der
Ständerat hat auf Antrag seiner beratenden Kommission für
Wirtschaft und Abgaben (WAK-S) einige Anpassungen vor
genommen, die unter anderem vorsehen, dass der Bundesrat
namentlich nicht patentgeschützte Erfindungen von KMU
den Patenten gleichstellen kann (Abbildung 1) [12]. Der ständerätliche Gesetzesentwurf wird voraussichtlich in der Frühjahrssession 2016 vom Nationalrat beraten [13].
Die im ständerätlichen Gesetzesentwurf vorgesehene Erleichterung für KMU ist weit gefasst und überlässt die konkrete Definition der «mit Patenten vergleichbaren Rechte»
dem Bundesrat. Die konkrete Ausgestaltung eines erleichterten Zugangs der KMU zur Patentbox kann allerdings nicht
losgelöst von den Vorgaben und Empfehlungen der OECD
im Rahmen von BEPS und insbesondere von Action 5 erfolgen. Die OECD-Standards geben vielmehr den maximal zulässigen Spielraum zur Ausgestaltung der Patentbox vor [14].
Es ist daher im Folgenden davon auszugehen, dass sich der
Bundesrat an den Vorgaben der OECD orientieren wird.
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Abbildung 2: BERECHNUNG DER GESAMTEINKÜNFTE AUS IP
Gemäss Residualmethode (top down)
Residualmethode
Gesamter Gewinn (vor Steuern)
Gewinn aus
Finanzierungstätigkeit
… verbleibender Residualgewinn
Gewinn, der nicht auf Lizenzen
oder dem Verkauf eines Produkts
mit qualifizierendem IP beruht
…verbleibender Residualgewinn
Gewinn aus
Routinefunktionen
und Markenentgelten
Anteil des Residualgewinns, der aufgrund
des modifizierten Nexus-Ansatzes nicht der
privilegierten Besteuerung unterliegt
Residualgewinn
Modifizierter
Nexus-Ansatz
Ordentlich steuerbare Einkünfte
Up-lift (max. 30%)
Qualifizierende Ausgaben
(eigene Betriebsausgaben
für Entwicklung des IP)
÷
Gesamtausgaben für
Entwicklung des IP
×
Gesamteinkünfte
aus IP
(Residualgewinn)
=
Privilegiert
steuerbare
Einkünfte
Nexus-Faktor
Basierend auf: Daniel Gentsch/René Matteotti/Philipp Roth, Steuerliche Förderung von Forschung und Entwicklung, Schweizer Lizenzbox im Kontext der
internationalen Entwicklungen, ST 2015/4, S. 305 ff., S. 308.
4.2 Qualifizierende IP. Als qualifizierende IP gelten – wie
bereits oben dargelegt wurde – Patente und mit Patenten
vergleichbare Rechte (Art. 24a Abs. 1 E-StHG), die der Bundesrat im Rahmen seiner Ausführungsbestimmungen und
unter Berücksichtigung der Vorgaben der OECD noch im
Detail zu definieren hat (Art. 24a Abs. 3 E-StHG).
Die Anforderungen der OECD zur Bestimmung eines KMU
sind im Grundsatz zwar deckungsgleich mit den Umsatz
anforderungen der EU, entsprechen aber nicht den bislang
in der Schweiz angewendeten Faktoren; bildet nach Auffassung der OECD doch die Umsatzgrenze – und nicht die Anzahl der beim Unternehmen beschäftigten Personen – das
massgebliche Kriterium. Ob sich die Einführung einer solchen Umsatzgrenze als verfassungsrechtlich zulässig erweist und wie die Definition der mit Patenten vergleichbaren
Rechte vom Bundesrat im Detail umgesetzt wird, kann derzeit noch nicht abschliessend beurteilt werden und ist nicht
Gegenstand dieses Beitrags. Vielmehr geht es nachfolgend
darum, aufzuzeigen, welche steuerlichen Möglichkeiten
die Patentbox unter den derzeit gegebenen Voraussetzungen
einem in der Schweiz ansässigen KMU bieten kann, das über
qualifizierende Patente oder mit diesen vergleichbare Rechte
verfügt.
4.3 Berechnung des Boxenerfolgs. Die Berechnung der IPEinkünfte, die von einer reduzierten Besteuerung im Rahmen der Patentbox profitieren, erfolgt zweistufig: (1) Zunächst wird anhand der Residualmethode [16] der aus dem
Gesamtgewinn der qualifizierenden IP fliessende Ertrag ermittelt (sog. Residualgewinn). (2) In einem zweiten Schritt
wird der verbleibende Residualgewinn nach Massgabe des
von der OECD vorgeschriebenen modifizierten Nexus-Ansatzes korrigiert, um den effektiv privilegierbaren Anteil
des Residualgewinns festlegen zu können (Abbildung 2).
4. FUNKTIONSWEISE DER PATENTBOX
4.1 Qualifizierende Steuerpflichtige. Der Gesetzesentwurf zur USR III sieht vor, dass sowohl juristische Personen
(Art. 24a Abs. 1 E-StHG, Entwurf Steuerharmonisierungsgesetz)
wie auch natürliche Personen mit einer selbstständigen Erwerbstätigkeit (Art. 8a mit Verweis auf Art. 24a E-StHG) die
Patentbox in Anspruch nehmen können, sofern sie über qualifizierende IP verfügen [15].
4.3.1 Berechnung des Residualgewinns (Schritt 1). Der Residualgewinn wird wie folgt berechnet: Aus dem Gesamtgewinn (vor
Steuern) eines Unternehmens werden zunächst der Gewinn
aus Finanzierungstätigkeiten und alle weiteren Gewinne,
die nicht auf Lizenzen oder dem Verkauf eines Produkts mit
qualifizierendem IP beruhen, herausgerechnet. Ebenfalls
herausgerechnet werden die Gewinne aus Routinefunktionen und eventuell vorhandene Markenentgelte [17] (Abbildung 2).
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Abbildung 3: AUFTRAGSFORSCHUNG
Unternehmensbezogener vs. territorialer Ansatz
Unternehmensbezogener Ansatz (EU-Staaten)
Territorialer Ansatz (Nicht-EU-Staaten)
EU-Co (IP-Inhaber)
CH-Co (IP-Inhaber)
F&E
F&E
aber: Up-lift
aber: Up-lift
F&E
F&E
EU-Mitgliedstaat
Ausland
4.3.2 Korrektur des Residualgewinns mittels modifiziertem NexusAnsatz (Schritt 2). Der verbleibende Residualgewinn wird mit
einem Faktor (von max. 1 bzw. < 1) multipliziert, der sich aus
dem von der OECD vorgesehenen modifizierten Nexus-Ansatz
ergibt (Nexus-Faktor). Der modifizierte Nexus-Ansatz bzw.
die diesem zugrunde liegende Formel basiert auf dem Gedanken, dass eine Besteuerung der Einkünfte aus IP in dem Staat
zu erfolgen hat, in dem die zugrunde liegende F&E betrieben
wird. Liegt einem IP hingegen keine F&E in dem Staat zugrunde, der die hieraus fliessenden Einkünfte besteuert, sind
diese Einkünfte – sofern verrechnungspreislich korrekt zugeteilt – grundsätzlich ordentlich zu besteuern (Abbildung 2).
Der modifizierte Nexus-Ansatz soll demzufolge bei internationalen Sachverhalten sicherstellen, dass die Einkünfte
aus einem IP nur dann privilegiert besteuert werden, wenn
damit auch tatsächlich eine F&E im privilegierenden Staat
gefördert wird. Hierdurch soll die internationale Verschiebung von Gewinnen aus mobilen Faktoren verhindert werden, indem diese nicht mehr losgelöst von der zugrunde liegenden Substanz steuerlich begünstigt werden können. Ein
typisches, in der Schweiz ansässiges KMU dürfte in der Regel
über keine wesentliche F&E im Ausland verfügen und damit
nicht zum eigentlichen Adressatenkreis des OECD-BEPSProjekts zählen. Dennoch hat auch ein solches Unternehmen
bei der Berechnung des Boxengewinns den modifizierten
Nexus-Ansatz zu beachten.
Für die Ermittlung des Nexus-Faktors werden die quali
fizierenden Aufwendungen für die Entwicklung eines IP den
Gesamtaufwendungen zur Entwicklung des IP gegenübergestellt. Als qualifizierende Aufwendungen gelten alle von
der betroffenen Unternehmung selbst und in Zusammenhang mit dem entsprechenden IP ausgeführte F&E-Tätigkeit. Ebenfalls von den qualifizierenden IP erfasst werden
die Aufwendungen für die Auftragsforschung verbundener
Unternehmen innerhalb der Schweiz sowie von unabhängigen in- und ausländischen Dritten [18]. Grundsätzlich nicht
erfasst werden hingegen die Aufwendungen für die Auftragsforschung durch verbundene ausländische Unternehmen (Abbildung 3) [19]. Diese werden einzig im Rahmen des
Up-lift (d. h. einer maximal 30%igen Erhöhung der qualifizierenden Aufwendungen) erfasst (Abbildung 4).
192
F&E
F&E
aber: Up-lift
F&E
F&E
CH
Ausland
Für ein in der Schweiz ansässiges und ausschliesslich in der
Schweiz tätiges KMU ist in Bezug auf die Auftragsforschung
hingegen einzig von Interesse, dass die beim Auftraggeber
anfallenden Kosten für die F&E eines inländischen verbundenen oder unabhängigen Auftragsforschers unter dem modifizierten Nexus-Ansatz – zumindest für Nicht-EU-Staaten
wie die Schweiz – als qualifizierende Aufwendungen erfasst
werden können (Abbildung 3). Folglich bleibt festzuhalten,
dass ein Schweizer KMU, dessen F&E ausschliesslich im Inland erfolgt, grundsätzlich vollumfänglich von einer privi
legierten Besteuerung des Boxengewinns profitieren kann
(Nexus-Faktor = 1).
Für die Berechnung des Nexus-Faktors sieht die OECD
zudem vor, dass der privilegierbare Anteil des Boxengewinns grundsätzlich für jedes IP separat zu berechnen ist.
Eine IP-bezogene Betrachtungsweise dürfte sich bei komplexer strukturierten Unternehmensgruppen mit grenzüberschreitenden Elementen, oder wenn ein Produkt mehrere IP
enthält, als problematisch erweisen. Die OECD lässt für solche Fälle einen produktbezogenen Ansatz zu, indem bei
einem Produkt, das mehrere IP enthält, die einzelnen IP bei
der Berechnung des Nexus-Faktors nicht separat erfasst werden müssen. Der Nexus-Faktor ergibt sich folglich aus dem
Verhältnis der qualifizierenden Aufwendungen für die Entwicklung des Produkts zu den Gesamtausgaben für die Entwicklung des Produkts (Abbildung 5) [20]. Auch eine Kategorisierung in ganze Produktfamilien ist seitens der OECD
denkbar, sofern dies hinreichend begründet werden kann [21].
4.4 Skalierungsfaktor. Die steuerliche Privilegierung der
Einnahmen aus IP wird schliesslich erreicht, indem der Boxengewinn (Residualgewinn multipliziert mit dem NexusFaktor) im Umfang von maximal 90% von der Bemessungsgrundlage der kantonalen und kommunalen Einkommensoder Gewinnsteuer ausgenommen werden kann (Art. 24a
Abs. 1 E-StHG) [22]. Die restlichen 10% des Boxengewinns
werden hingegen ordentlich besteuert. Die 90%ige Befreiung
von der Bemessungsgrundlage ist als eine maximal zulässige Entlastung zu verstehen. Die Kantone können auch eine
geringere Entlastung vorsehen. Aus einem Skalierungsfaktor von 90% resultiert bei einem ordentlichen kantonalen
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Abbildung 4: FUNKTIONSWEISE DES MODIFIZIERTEN NEXUS-ANSATZES
Up-lift
Up-lift (maximal 30%)
Qualifizierende Ausgaben
(eigene Betriebsausgaben
für Entwicklung des IP)
÷
Gesamtausgaben
für Entwicklung des IP
×
Gesamteinkünfte
aus IP
Erfasst werden die nicht qualifizierten Aufwendungen für die Entwicklung des IP
 Kosten für «Outsourcing» von F&E an:
 verbundene in- und ausländische Unternehmen (EU-Mitgliedstaaten)
 verbundene ausländische Unternehmen (Nicht-EU-Mitgliedstaaten)
 Kosten für Akquisition von IP
und kommunalen Gewinnsteuersatz von 20% ein kombinierter effektiver Gewinnsteuersatz (Bund, Kanton und Gemeinde) für qualifizierende IP-Einkünfte juristischer Personen in der Höhe von 9,5%.
4.5 Steuerfolgen beim Eintritt in die Patentbox. Bei
einem erstmaligen Eintritt in die Patentbox, d. h. wenn die
Einkünfte aus qualifizierenden IP erstmals der Besteuerung
nach Art. 24a Abs. 1 E-StHG unterstehen, ist auf dem steuerlichen Wert des bis zu diesem Zeitpunkt für die Entwicklung des betreffenden IP steuerlich geltend gemachten Aufwands sowie auf einem allfälligen zusätzlichen Abzug von
F&E-Aufwendungen (Art. 25a E-StHG) grundsätzlich abzurechnen, d. h. die F&E-Aufwendungen müssen in der Steuerperiode des Boxeneintritts dem steuerbaren Gewinn zugerechnet werden, soweit diese Aufwendungen in den voran
gegangenen Steuerperioden den in der Schweiz steuerbaren
Gewinn vermindert haben (Art. 24a Abs. 2 E-StHG).
Die Wiedereinbringung der bereits steuerlich geltend gemachten Aufwendungen beim Eintritt in die Patentbox
führt unter Umständen zu sehr hohen einmaligen Steuerforderungen. Diese Eintrittsschwelle dürfte für einige KMU
unter Umständen untragbare Liquiditätsabflüsse bewirken.
Um die Eintrittsschwelle zumindest teilweise zu relativieren,
hat der Ständerat einen neuen Abs. 2bis in den Gesetzesentwurf aufgenommen. Art. 24a Abs. 2bis E-StHG sieht vor, dass
auf die Abrechnung im Zeitpunkt des Boxeneintritts verzichtet werden kann, sofern die Kantone sicherstellen, dass
die Besteuerung der bereits steuerlich geltend gemachten
Aufwendungen innerhalb von 5 Jahren ab dem Eintritt in
die Patentbox auf eine andere Weise erfolgt. Wie diese Erleichterung beim Boxeneintritt im Detail auszugestalten ist,
überlässt Art. 24a Abs. 2bis E-StHG dem kantonalen Gesetzgeber. Denkbar wäre bspw. ein Steueraufschub respektive
eine Aufteilung der Fälligkeit der Steuerforderung auf
5 Jahre oder aber auch die Einführung eines sogenannten «IP
loss recapture mechanism», wie er bereits bei der niederländischen und liechtensteinischen Patentbox Anwendung findet und auch im Rahmen der Einführung der Patentbox in
Italien vorgesehen ist [23]. Hiernach sind die IP-Einkünfte
auch unter der Patentbox zunächst so lange ordentlich zu
besteuern, bis sie den Betrag der bereits steuerlich geltend ge-
194
=
Privilegiert
steuerbare Einkünfte
Berücksichtigung im Umfang
von max. 30% der qualifizierenden
Aufwendungen
machten (wiedereingebrachten) F&E-Aufwendungen überschreiten, womit die im Zeitpunkt des Boxeneintritts wiedereingebrachten F&E-Aufwendungen im Ergebnis indirekt
mit dem Boxengewinn verrechnet werden [24]. Sollte während der ersten fünf Jahre nach Boxeneintritt unter Anwendung des «IP loss recapture mechanism» nicht der gesamte wiedereingebrachte F&E-Aufwand mit dem Boxengewinn verrechnet werden können, müsste die verbleibende Differenz
in der Steuerbilanz des Jahres n + 4 (Jahr des Boxeneintritts
+ 4 Jahre) grundsätzlich als steuerbarer Gewinn aufgerechnet
werden, um der Regelung gemäss Art. 24a Abs. 2bis E-StHG
zu entsprechen.
In diesem Zusammenhang gilt es allerdings zu beachten,
dass die Abrechnung auf den steuerlich bereits in den Vorjahren geltend gemachten Aufwendungen im Zeitpunkt des
Boxeneintritts gemäss der Botschaft des Bundesrats zur
USR III auf den Verkehrswert des in die Patentbox eingebrachten IP zu beschränken ist [25]. Die Begrenzung auf den
Verkehrswert des IP ist nach Auffassung des Bundesrats notwendig, da bei einem Eintritt in die Patentbox grundsätzlich
auch die Aufwendungen gemäss Art. 25a E-StHG (erhöhter
Abzug für F&E-Aufwendungen) erfasst werden müssen [26].
Eine solche Begrenzung auf den Verkehrswert des IP dürfte
unter Umständen dann von Interesse sein, wenn ein bereits
bestehendes und allenfalls nur noch wenig rentables IP ebenfalls in eine Patentbox eingebracht werden soll. Diesfalls
dürfte der Verkehrswert des IP u. U. deutlich unter den in
den Vorjahren aufgelaufenen und steuerlich bereits geltend
gemachten F&E-Aufwendungen liegen. In einem solchen
Fall wären die steuerlich geltend gemachten Aufwendungen
der Vorjahre nur bis maximal zur Höhe des Verkehrswerts
des eingebrachten IP dem steuerbaren Gewinn im Jahr des
Boxeneintritts hinzuzurechnen.
5. AUFZEICHNUNG UND NACHVERFOLGUNG
DER MASSGEBLICHEN FAKTOREN
(TRACKING AND TRACING)
Der Nexus-Ansatz zur Berechnung des privilegierbaren Anteils der IP-Einkünfte basiert – entsprechend dem oben Dargestellten – auf den Aufwendungen für die zugrunde liegende F&E. Es ist daher für die Inanspruchnahme einer
Patentbox von essenzieller Bedeutung, dass die F&E-Auf-
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Abbildung 5: PATENT- VS. PRODUKTBEZOGENER ANSATZ
Auswirkungen bei ausländischer Auftragsforschung
IP A
450 (ausländische Auftragsforschung)
50 (inländische F&E)
Produkt
Patentbezogener
Ansatz
Up-lift = 15
Qualifizierende
Ausgaben = 50
IP B
÷
Qualifizierende
Ausgaben = 500
Produkt
Produktbezogener
Ansatz
×
Gesamteinkünfte
= 2000
0 (ausländische Auftragsforschung)
500 (inländische F&E)
Up-lift = 0
IP A+B
Gesamtausgaben
= 500
÷
Gesamtausgaben
= 500
×
Qualifizierende
Ausgaben = 550
÷
Gesamtausgaben
= 1000
×
6. FAZIT
Gemäss dem finalen Bericht der OECD qualifizieren grundsätzlich nur Patente sowie gewisse patentähnliche IP für die
Patentbox. Für KMU sieht die OECD hiervon allerdings eine
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Privilegiert
steuerbar
= 260
=
=
Privilegiert
steuerbar
= 460
Privilegiert
steuerbar
= 200
1000 (Gesamtausgaben)
2200 (Einkünfte aus IP)
Gesamteinkünfte
= 2200
wendungen, aber auch das IP selbst sowie die aus dem IP resultierenden Einkünfte entsprechend aufgezeichnet werden.
Sofern das steuerpflichtige Unternehmen nur über ein einziges IP verfügt, gestaltet sich die Aufzeichnung grundsätzlich einfach [27]. Komplex wird es hingegen, wenn das Unternehmen über mehrere IP oder über ein Produkt mit mehreren IP verfügt. In diesem Zusammenhang sieht die OECD
vor, dass die Aufzeichnung der massgeblichen Faktoren
auch produktbezogen oder u. U. auch bezogen auf einzelne
Produktgruppen bzw. Produktfamilien erfolgen kann. Der
Steuerpflichtige hat in diesem Fall allerdings nachzuweisen,
dass eine auf die einzelnen IP bezogene Aufzeichnung praktisch nicht umsetzbar wäre [28].
Die konkrete Ausgestaltung der Dokumentationspflichten in Zusammenhang mit der Schweizer Patentbox ist vom
Bundesrat in den Ausführungsbestimmungen festzulegen
(Art. 24a Abs. 3 E-StHG). In Bezug auf neu entwickelte IP lassen sich die Vorgaben der OECD denn auch grundsätzlich
umsetzen, und die Unternehmen haben die Möglichkeit,
hierfür die entsprechenden Aufzeichnungsmechanismen
zu installieren. Der Nachweis von früheren F&E-Aufwendungen für bereits bestehende IP hingegen dürfte sich – insbesondere für kleinere KMU mit wenig detaillierten Jahresabschlüssen – als schwierig erweisen. Hier ist der Bundesrat
gefordert, im Rahmen seiner Ausführungsbestimmungen
entsprechende Massnahmen und erleichterte Dokumenta
tionspflichten für bereits bestehende IP vorzusehen.
=
500 (Gesamtausgaben)
200 (Einkünfte aus IP)
Gesamteinkünfte
= 200
450 (ausländische Auftragsforschung)
550 (inländische F&E)
Up-lift = 165
500 (Gesamtausgaben)
2000 (Einkünfte aus IP)
Privilegiert
steuerbar
= 1573
Privilegiert
steuerbar
= 1573
bedeutende Ausnahme vor: Erfüllt ein Unternehmen die
Voraussetzungen für ein KMU, werden dessen nicht patentierte, aber mit Patenten vergleichbare Erfindungen ebenfalls von der Patentbox erfasst [29]. Der ständerätliche Gesetzesentwurf zur Patentbox sieht dementsprechend vor, dass
der Bundesrat im Rahmen seiner Ausführungsbestimmungen zur USR III gewisse Erleichterungen für KMU vorsehen
kann.
Die Schweiz kennt keine eigentliche Definition eines KMU,
hat sich bei der Ausgestaltung der Patentbox aber grundsätzlich an den Standards der OECD zu orientieren. Hiernach
darf der jährliche Bruttoumsatz eines Unternehmens bzw.
einer Unternehmensgruppe EUR 50 Mio. nicht übersteigen,
was in dieser Form auch den Regelungen der EU entspricht.
Die OECD sieht im Zusammenhang mit der Patentbox allerdings noch eine weitere Einschränkung vor: Der aus den IP
selbst erzielte jährliche Bruttoumsatz darf EUR 7,5 Mio.
nicht übersteigen. Sollte ein KMU die vorgegebenen Umsatzgrenzen überschreiten, bleibt ihm letztlich nur der Gang
zum Patentamt [30]. Ein Gang, der sich in Anbetracht der
steuerlichen Vorteile aber dennoch lohnen dürfte.
Die Patentbox kann einem in der Schweiz ansässigen KMU
interessante steuerplanerische Möglichkeiten bieten, insbesondere da die begrenzenden Faktoren des modifizierten
Nexus-Ansatzes bei einem in der Schweiz ansässigen und
vor Ort produzierenden KMU kaum ins Gewicht fallen dürften. Die territorialen Einschränkungen der OECD konzentrieren sich nämlich primär auf die Regulierung grenzüberschreitender Sachverhalte.
n
195
STE U E R N
Anmerkungen: 1) Die Patentbox knüpft für die
steuerliche Entlastung der Unternehmen an der
Einnahmenseite an, weshalb in diesem Zusammenhang von der sog. Outputförderung gesprochen
wird. Neben der Patentbox soll mit der USR III auf
kantonaler Ebene die fakultative Einführung eines
erhöhten Abzugs für Aufwendungen in Zusammenhang mit Forschung und Entwicklung vorgesehen werden. Der erhöhte Abzug greift auf der
Aufwandseite, weshalb man in diesem Zusammenhang auch von der sog. Inputförderung spricht
(zur Funktionsweise der Inputförderung unter
Art. 25a E-StHG siehe Daniel Gentsch/René Matteotti/Philipp Roth, Aufwandseitige Förderung
von Forschung und Entwicklung, Vorschlag für
eine verfassungskonforme und standortfördernde
Ausgestaltung von Art. 25a Abs. 2 E-StHG, EF 2015/12,
1058 ff.). Grundsätzlich ist eine steuerliche Inputförderung neben der Patentbox bereits aus verfassungsrechtlicher Perspektive geboten, da innovative Unternehmen, die sich in der Aufbauphase
befinden, meist (noch) keine Einnahmen erzielen,
die für die Patentbox qualifizieren, und bei fehlender Inputförderung gegenüber reifen Unternehmen einen Wettbewerbsnachteil erfahren würden.
Ein solcher Wettbewerbsnachteil gegenüber Unternehmen, die bereits von einer Patentbox profitieren, liesse sich durch den erhöhten Abzug für
Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen im
Rahmen einer Inputförderung zumindest teilweise ausgleichen (vgl. René Matteotti, Fairness
im Steuerrecht – Schlaglichter auf Anspruch und
Wirklichkeit in laufenden Steuerreformvorhaben,
ASA 84 (2015/16), 51 ff., 67). 2) Auf die für ein regionales Unternehmen weniger relevanten Fragen in
Zusammenhang mit der grenzüberschreitenden
Forschung und Entwicklung wird in diesem Beitrag nicht näher eingegangen (siehe hierzu Daniel
Gentsch/René Matteotti/Philipp Roth, Steuerliche
Förderung von Forschung und Entwicklung,
Schweizer Lizenzbox im Kontext der internationalen Entwicklungen, ST 2015/4, 305 ff.). Der vorliegende Beitrag lässt zudem verfassungsrechtliche
Fragen sowie Fragen in Zusammenhang mit dem
europäischen Beihilferecht und dem WTO-Subventionsrecht ausser Acht (für eine kritische Auseinandersetzung mit diesen Fragen vgl. René Matteotti,
Fairness im Steuerrecht – Schlaglichter auf Anspruch und Wirklichkeit in laufenden Steuerreformvorhaben, ASA 84 (2015/16), 51 ff.; René Matteotti/Philipp Roth, The OECD’s Modified Nexus
Approach for Patent Boxes – Is BEPS leading towards coherence or distortion in taxing income
from intellectual property?, ASA 83 (2014/15), 755 ff.;
Daniel Gentsch/René Matteotti/Philipp Roth, Aufwandseitige Förderung von Forschung und Entwicklung, Vorschlag für eine verfassungskonforme
und standortfördernde Ausgestaltung von Art. 25a
Abs. 2 E-StHG, EF 2015/12, 1058 ff.; Daniel Gentsch/
René Matteotti/Philipp Roth, Steuerliche Förderung von Forschung und Entwicklung, Schweizer
Lizenzbox im Kontext der internationalen Entwicklungen, ST 2015/4, 305 ff.). 3) Vgl. Die Schweizer
KMU-Politik: Zahlen und Fakten, abrufbar unter:
http://www.kmu.admin.ch/politik/02961/index.
html?lang=de, zuletzt besucht am 25. Januar 2016.
4) Innerhalb der von der Europäischen Kommission vorgegebenen Kategorie der KMU wird zudem
ein kleines Unternehmen als ein Unternehmen definiert, das weniger als 50 Personen beschäftigt und
dessen Jahresumsatz bzw. Jahresbilanz EUR 10 Mio.
nicht übersteigt. Innerhalb der Kategorie der KMU
wird zudem als ein Kleinstunternehmen ein Unternehmen definiert, das weniger als zehn Personen
beschäftigt und dessen Jahresumsatz bzw. Jahresbilanz EUR 2 Mio. nicht überschreitet (Empfehlung der Europäischen Kommission vom 6. Mai
2003 betreffend die Definition der Kleinstunter-
196
D ie Patentb ox als steuerplanungsmodell für kmu
nehmen sowie der kleinen und mittleren Unternehmen (2003/361/EG), Artikel 2 des Anhangs,
36–41, abrufbar unter: http://eur-lex.europa.eu/
legal-content/DE/TXT/PDF/?uri=uriserv:OJ.L_.2003.
124.01.0036.01.DEU, zuletzt besucht am 25. Januar
2016). 5) Vgl. Die Schweizer KMU-Politik: Zahlen
und Fakten, abrufbar unter http://www.kmu.admin.
ch/politik/02961/index.html?lang=de, zuletzt besucht am 25. Januar 2016. 6) OECD/G20, Countering
Harmful Tax Practices More Effectively, Taking
into Account Transparency and Substance, BEPS
Action 5, Final Report 2015 (zit. OECD, Finaler Bericht zu Action 5). Für mehr Information zum Finalen Bericht der OECD zu Action 5 siehe Markus
F. Huber/Sita Mahawattage/Fabian Berr/Sathi
Meyer-Nandi, Blickpunkt BEPS, StR 12/2015, 952 ff.
7) Hierbei wird auf einen Fünf-Jahres-Mittelwert
abgestellt (OECD, Finaler Bericht zu Action 5,
Ziff. 37). 8) Die OECD sieht in ihrem finalen Bericht zu Action 5 drei verschiedene Kategorien von
mit Patenten vergleichbaren IP vor. Hiernach qualifizieren zunächst Patente im weiten Sinn wie
bspw. gewisse Schutzzertifikate für bereits abgelaufene Patente (Patentverlängerung bzw. erweiterte Schutzzertifikate) sowie Schutzzertifikate
für Pflanzenschutzmittel und pharmazeutische
Produkte für die Patentbox. Ebenfalls erfasst werden Gebrauchsmuster (d. h. den Schutzvoraussetzungen von Patenten ähnliche Rechte, wobei das
Schweizer Recht den Gebrauchsmusterschutz bislang nicht kennt). In einer zweiten Kategorie wird
zudem urheberrechtlich geschützte Software als
qualifizierendes IP erfasst. Eine dritte Kategorie
erfasst die vorliegend massgeblichen Erleichterungen für KMU (OECD, Finaler Bericht zu Action 5,
Ziff. 34–38). 9) Mit «nicht offensichtlich» ist gemeint, dass die Innovation, die eine Erfindung zur
Zeit ihres Anmeldedatums gegenüber irgendwelchen bereits bestehenden Produkten oder veröffentlichten Entwürfen mit sich bringt, nicht bereits offensichtlich gewesen sein darf. 10) Vgl.
OECD, Finaler Bericht zu Action 5, Ziff. 37; Zudem
ist beabsichtigt, dass das FHTP diese Kategorie bis
2020 genauer prüfen wird, vgl. OECD, Finaler Bericht zu Action 5, Ziff. 39–40. 11) Botschaft zum
Unternehmenssteuerreformgesetz III vom 5. Juni
2015, BBl 2015 5069, 5097 ff. und 5152 f. (zur Patentbox). 12) Unternehmenssteuerreformgesetz III,
Fahne Wintersession 2015, Beschluss des Ständerats, Geschäftsnummer 15.049 s, abrufbar unter:
http://www.parlament.ch/sites/doc/CuriaFolgeseite/
2015/20150049/S11%20D.pdf, zuletzt besucht am
25. Januar 2016. 13) Der vorliegende Beitrag basiert
auf dem Stand vom 25. Januar 2016. Allfällige Anpassungen und Neuerungen des Nationalrats in
der Frühjahrssession 2016 konnten nicht mehr berücksichtigt werden. 14) Taxsutra, R&D, patent
boxes, expat taxation drive first day of technical
discussions at Congress, IFA Kongress 2015 in Basel,
Seminar A: «Patent Boxes» 31. August 2015. 15) Laut
Botschaft des Bundesrats dient die Ausdehnung
auf natürliche Personen mit einer selbstständigen
Erwerbstätigkeit insbesondere auch den KMU (Botschaft zum Unternehmenssteuerreformgesetz III
vom 5. Juni 2015, BBl 2015 5069, 5098 f.). 16) Zur
Funktionsweise der Residualmethode siehe Daniel
Gentsch/René Matteotti/Philipp Roth, Steuerliche
Förderung von Forschung und Entwicklung,
Schweizer Lizenzbox im Kontext der internationalen Entwicklungen, ST 2015/4, 305 ff., 308 und 312;
sowie Rainer Hausmann/David P. Schneider, Schweizer Lizenzbox – eine echte Alternative?, StR 2/2015,
84 ff., 88 f. 17) Markenentgelte können aufgrund
der Vorgaben der OECD unter keinen Umständen
von einer Patentbox erfasst werden (OECD, Finaler
Bericht zu Action 5, Ziff. 38). 18) Zur Funktionsweise der Schweizer Patentbox nach OECD-Standard siehe Daniel Gentsch/René Matteotti/Philipp
Roth, Steuerliche Förderung von Forschung und
Entwicklung, Schweizer Lizenzbox im Kontext der
internationalen Entwicklungen, ST 2015/4, 305 ff.;
Markus F. Huber/Sita Mahawattage/Fabian Berr/
Sathi Meyer-Nandi, Blickpunkt BEPS, StR 12/2015,
952 ff.; Rainer Hausmann/David P. Schneider, Schweizer Lizenzbox – eine echte Alternative?, StR 2/2015,
84 ff. 19) Für OECD-Staaten, die in ihrem nationalen Steuerrecht bzw. ihren Doppelbesteuerungsabkommen in Bezug auf ausländische Betriebsstätten inländischer Unternehmen die Anrechnungsanstelle der Freistellungsmethode vorsehen, gelten
auch die Aufwendungen für Auftragsforschung
von ausländischen Betriebsstätten als qualifizierende Aufwendungen unter dem modifizierten
Nexus-Ansatz (Daniel Gentsch/René Matteotti/
Philipp Roth, Steuerliche Förderung von Forschung und Entwicklung, Schweizer Lizenzbox
im Kontext der internationalen Entwicklungen,
ST 2015/4, 305 ff., 308 f.). 20) OECD, Finaler Bericht
zu Action 5, Ziff. 30–31. 21) OECD, Finaler Bericht
zu Action 5, Ziff. 58. 22) In diesem Zusammenhang
kann durchaus kritisch hinterfragt werden, ob sich
eine weitere Reduktion des Boxengewinns durch
den Skalierungsfaktor bei vorangehender Berücksichtigung des Nexus-Ansatzes aus Sicht des internationalen Standortwettbewerbs als sinnvoll erweist. Eine Skalierung macht grundsätzlich dann
Sinn, wenn nicht bereits der Nexus-Ansatz zu einer
Einschränkung der privilegiert steuerbaren IPEinkünfte führt. Sollte der Nexus-Ansatz allerding
bereits zu einer Reduktion des privilegiert steuerbaren Anteils der IP-Einkünfte führen, sollte auf
eine zusätzliche Skalierung auf 90% aus Sicht des
Standortwettbewerbs verzichtet werden. 23) Vgl.
zum niederländischen Modell Lisa Evers/Helen
Miller/Christoph Spengel, Intellectual Property
Box Regimes, Effective Tax Rates and Tax Policy
Considerations, Discussion Paper No. 13-070, Centre for European Economic Research 2013, 24.
24) Zur Funktionsweise des «IP loss recapture mechanism» bei der italienischen Patentbox siehe EY,
Global Tax Alert, Italy issues instructions and important clarifications on Patent Box regime, 2. Dezember 2015. Siehe hierzu auch Marco Felder, IP
Boxes from a European, Liechtenstein and Swiss
Perspective, Zürich 2013, 112, mit weiteren Hinweisen (zur Funktionsweise des «IP loss recapture
mechanism» der niederländischen Patentbox) und
186 f. mit weiteren Hinweisen (zur Funktionsweise
des «IP loss recapture mechanism» der liechtensteinischen Patentbox). In Bezug auf die liechtensteinische Patentbox wird der «IP loss recapture
mechanism» direkt aus der Wegleitung zur Steuererklärung 2014 für juristische Personen und dem
Hilfsformular G zur Steuererklärung (Immaterialgüterrechte) ersichtlich (Steuerverwaltung Fürstentum Liechtenstein, Wegleitung zur Steuererklärung 2014 für juristische Personen, 31, abrufbar
unter: http://www.llv.li/files/onlineschalter/Doku
ment-2201.pdf, zuletzt besucht am 25. Januar 2016;
Hilfsformular G zur Steuererklärung 2014 für juristische Personen (Immaterialgüterrechte), abrufbar unter: http://www.llv.li/files/onlineschalter/
Dokument-2199.pdf, zuletzt besucht am 25. Januar
2016). 25) Botschaft zum Unternehmenssteuerreformgesetz III vom 5. Juni 2015, BBl 2015 5069,
5152. 26) Botschaft zum Unternehmenssteuerreformgesetz III vom 5. Juni 2015, BBl 2015 5069, 5152.
27) OECD, Finaler Bericht zu Action 5, Ziff. 53.
28) OECD, Finaler Bericht zu Action 5, Ziff. 58.
29) Gewisse weitere Voraussetzungen müssen ebenfalls erfüllt sein (vgl. oben Kapitel 2). 30) Sofern die
vorliegenden IP nicht vom allgemein erweiterten
Patentbegriff der OECD erfasst werden oder es sich
um urheberrechtlich geschützte Software handelt
(vgl. OECD, Finaler Bericht zu Action 5, Ziff. 35–36).
E X P E R T F O C U S 2016 | 3

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