税務会計論a第3回資料

税務会計論
第3回
課税所得の計算構造
板橋雄大
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今日のポイント
（１）課税所得計算の基本的な規定
（２）課税所得計算の個別規定
（３）課税所得計算の基本構造
（４）課税所得計算の実践構造
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Ⅰ 課税所得計算の基本的規定
課税標準（tax base)とは、税額計算の基礎と
なるべきもので、税額を算出する直接の対象と
なる金額や、数量、品質等をいう。これに具体
的な控除や、税率などが適用され、納付すべき
税額が計算されるわけである。
たとえば、所得税の場合であれば、居住者の毎
年の総所得金額、退職所得金額及び山林所得
金額等が課税標準である。
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法人税であれば、日本国内に本店又は主な事
務所を保有している法人である「内国法人」に対
する課税標準は、各事業年度の所得の金額で
ある。
この所得の金額をどのように計算するのか？
法人税法第22条には5項からなる基本的規定が
設けられている。
最も重要なのは、第1項「内国法人の各事業年度
の所得の金額は、当該事業年度の益金の額か
ら当該事業年度の損金の額を控除した金額とす
る。」という部分である。
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つまり、
各事業年度の
所得（課税所
得）の金額
＝
その事業年度
の益金の額
－
その事業年度
の損金の額
ということである。
そして、第2項では、この「益金の額」に算入すべき金
額が規定されている。第3項で、損金の額に算入す
べき金額が規定されている。
また、第4項では、益金、損金に算入される収益の額
や,原価、費用、損失の額については、「一般に公正
妥当と認められる会計処理の基準」（「公正処理基
準」と略称されている）に従って、計算される旨が規
定される。
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第5項では、益金の額および損金の額の計算か
ら除外される「資本等取り引き」の範囲が規定さ
れている。
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２．益金の額の計算
各事業年度の所得の金額の計算上、その事業年度の益
金の額に算入すべき金額は、「別段の定め」があるもの
を除き、次のようなものである。
①資産の販売に係る収益
②有償での資産の譲渡に係る収益
③有償での役務の提供
役務とは、一般的に、サービス業の企業活動によって提供
されるもの。商工業における商品や製品に相当。例えば、
美容院、税理士又は弁護士等の労力、技術の提供など
がこれにあたる。サービスと言い換えても良い。
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④無償による資産の譲渡に係る収益の額
⑤無償による役務の提供に係る収益の額
⑥無償による資産の譲り受けに係る収益の額
⑦その他の取引で資本等取引以外のものに係る
収益の額。
資本等取引というのは、法人の資本金などの金額
に変動をもたらす取引、法人が行う利益又は剰
余金の分配をいう。
こうした取引によって生ずる収益または費用は、税
法上では、益金の額又は損金の額には含まれな
い。
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（１）資産の販売に係る収益
これは、商品・製品などの販売によって生じる収益で
あり、売上高のことである。
（２）資産の有償譲渡に係る収益
固定資産、棚卸資産、有価証券、金銭債権などを、対
価を受け取って譲渡した場合に生じる収益である。
ただし、この場合の譲渡には、交換、収用、現物出
資、代物弁済等が含まれる。
収用とは、公共の利益となる事業のために、所有者の
意思を問わずに、強制的に財産権を取得することを
いう。収用にも、買取、換地処分（別の土地との交
換）、権利変換（以前のビルの床の及び敷地と、新
しいビルの権利との交換等）などがある。
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（３）役務の有償提供に係る収益
現金や現金等価物など対価の受け取りを伴うサー
ビスの提供によって生じる収益である。
金融、保険、不動産賃貸、運輸、通信、娯楽等の
事業を営む企業の営業収益に該当するものと、
物品の製造、販売等の事業を営む企業の営業
外収益に該当するもの（受取利息、受取家賃等）
も含まれる。
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（４）資産の無償譲渡に係る収益
法人が無償で資産を譲渡した場合には、企業会計
では現実には金銭等の授受がないので、これを
収益とはしない。
一方、税務上では、譲渡代金を特定の者に無償で
譲渡したに等しいとみなし、収益発生取引として
取り扱うという違いがある。
収益額は、無償譲渡した資産の時価相当額となる。
時価よりも低い相場で譲渡する低廉譲渡は、有償
と無償の混合形態として取り扱われる。
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なぜ税務会計においては無償譲渡から収益が発生
すると考えるのか？
収益とは、外部からの経済的価値の流入であり、無償
取引では、経済的価値の流入がそもそも存在しない。
しかし、正常な対価で取引を行った者には税負担が発
生し、無償で取引を行うと税負担が発生しないとい
うのでは、負担の公平性が維持できない。
たとえば、A社とB社が資産を移転させるときにはその
代価が益金となり、税負担を発生させる。一方で親
会社と関係会社との合意に基づいて資産を無償で
移転させるときには、益金とならず税負担を発生さ
せないのであれば、そういった特殊な関係性を持っ
た企業に有利な税制となってしまう。
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また、結果として、法人間の競争条件にも影響し
てしまう可能性があるため、無償取引からも収益
が生じることを「擬制（異なる事実を法的には同
一のものとして取り扱うこと）」したわけである。
こうした結果、無償による資産の譲渡をなした場合
には、その移転した資産の時価をもって資産価
値が測定され、帳簿価額と時価との差額は、資
産の移転による収益（譲渡差損益）として表現さ
れる。
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＜事例＞－１
企業が、退職役員Aに対して、退職慰労金として、
会社所有の土地300坪（取得原価100万円、適
正時価2,000万円、帳簿価額100万円）を与えた
場合の収益の計算をおこないなさい。
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Aの受け取った退職給与金は、2,000万円とみ
なされる。
従って、企業が提供した退職金額は、資産の時
価の2,000万円である。
帳簿価額と適正時価との差額、1,900万円は、
土地の譲渡差損益として表現される。
仕訳は
退職給与
20,000,000 土地譲渡収益20,000,000
土地譲渡原価 1,000,000 /土地
1,000,000
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資産の贈与をおこなった場合には、贈与の対象
となった資産の時価で譲渡がなされると同時に、
その現金の寄付がなされたものと擬制される。
＜設例＞－２
乙会社が寄付額として、1,000万円を支出すると
ともに、同社所有の土地100坪（取得原価200万
円、適正時価1,000万円、帳簿価額200万円）を
あてたものとする。
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解答＞会社が拠出した寄付金額は、その土地の帳簿
価額である200万円ではなく、その時価に相当する
1,000万円である。
会社は寄付としてその土地を提供したわけだが、その
土地が適正時価により、譲渡がなされた場合と同様に
扱われ、土地の時価を持って、その譲渡収益がとらえ
られ、帳簿価額と時価の差額800万円は、土地の移
転による差益として表現されることとなる。
仕訳、
寄付金
10,000,000 土地譲渡収益 10,000,000
土地譲渡原価 2,000,000/土地
2,000,000
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(5)役務の無償提供に係る収益
サービスの無料提供、金銭の無利息貸付金があ
る。役務の無償提供も収益の発生取引であると
考えることについては、資産の無償譲渡の場合
と同様の説明がなされる。
課税所得の算定上は、収益が一旦実現し、そこに
さらに贈与等の事実が発生したと考えるのであ
る。従って、資産の譲渡の場合と同様に、役務の
適正時価を導入して、「収益」を計上すべきであ
る。
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役務の無償適用については、広告宣伝費、見本品費、交
際費、接待費、福利厚生費とされるべきものもあるので、
寄附金なのかの判定は難しい。
いずれにせよ、それのいずれもに該当すべきではないと
判定された場合には、その役務の無償提供によって失わ
れた真実の経済価値（時価）については、「寄附金」として
把えることとなる。
税務における寄附金というのは、直接の対価を求めない
資産の無償提供であり、法的には、贈与の一種である。
名称の違い（寄附金、拠出金、見舞金、その他）に関わら
ない。
寄附というと、NPO団体への寄附などが思い浮かぶかも
しれないが、総所得金額から、控除（その寄附金の額－1
万円）出来る（寄付金控除）のは、国、地方公共団体への
寄附などの特定寄附金と呼ばれるものである。
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事例＞－３
D社（会計期間1年）は、当期の初めにおいて、主に同社の
製品を販売している子会社であるE社に対して、支店増設
を援助する目的で、手持ち資金1,000万円を期間2年、無
利息という条件で貸し付けた。
E社は、比較的順調に業績を伸ばしており、また、D社がこ
の無利息の金銭貸付に関連して、E社から何らかの反対
給付を受けたという事実は認められないものとする。
なお、利息に関する資料は、次のとおりである。
商事法定利率：年6%
当期における銀行などの定期預金（2年もの）の利率：年1%
当期における銀行等の平均貸付利率：年5%
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給付（benefit）とは、例えば、売買契約が成立して、
売り主が目的のものを引き渡す場合には、債権（請
求権）（商品を渡してくださいという権利）というのは、
債務者（ここでは売り主）の行為を介して実現（ここ
では引き渡されること）される。
この債務者の行為を給付という。この場合において、
相手方の給付（ここでは買主の代金支払い）を反対
給付という。
商事法定利率というのは、商法第五百十四条に定
められた利率のこと。「商行為によって生じた債務に
関しては、法定利率は、年六分とする。」
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この事例では、D社はE社に対して金銭を無利息
で貸し付けるという形で、サービスを無償提供し
たわけである。法人税法上では、この場合は、い
わゆる「みなし受取利息」とでもいうべき収益を
認識することが求められる。
無償の役務提供については、それは租税を回避
するために行われているのか、経済的に合理的
な理由があるのか、あるいは、やむを得ない事
情があるのかといったことは関係なく、それ自体
として収益の発生の原因となっている。
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さて、この事例においては年5%の利率を採用し
たとすれば、利息に相当する額は、50万円（１，
０００万円×０．０５）と計算される。
これを仕訳にすれば、次のように、50万円の受
取利息と、寄附金が発生していることとなる。
寄附金 500,000
受取利息 500,000
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本事例で問題となるのは、どの利率を使用するのが合理
的かというその理由である。
無利息貸付に係る利息相当額は、無償で提供した資金利
用役務（自分の資金を利用させるサービス）のその貸付
期間における実際の経済価値額であるとの基本的な考え
方からすれば、その貸付期間における当該法人にとって
の実効金利によって算定すべきであろう。
実効金利の決定にあたっては、通常の貸付利率である、
銀行等の平均貸付利率が参考となる場合が多い。ただし、
経済状態によって変動も発生するので、あまりにも変動が
大きいのであれば、参考にならないかもしれない。
親子会社を別個の会社とみる現行法人税制においても、
そうした特別な関係を考慮しないわけにはいかないのだ
から、定期預金の利率程度の低減した利率を適用するこ
とも認めることが適当な場合もあるかもしれない。
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さらに、法的な視点から見た明確な基準を参考
にするべきであると考えるのであれば、商事法
定利率によるべきであるとする主張も認められる
だろう。
（６）資産の無償譲受に係る収益
何の対価も与えずに資産を譲り受けることによって
生じる収益であり、要するに、「受贈益」といわれ
るものである。
財務会計とは異なり、税務上では、すべての受贈
益は収益として扱われる。
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（７）その他の収益
債務免除、債務消滅、損害賠償、資産の評価換え
等による諸々の収益が含まれることとなる。
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３．損金の額の計算
法人税法２２条３には、次のように各事業年度の損金額
の算定方法が記されている。
所得の金額の計算上損金の額に算入すべき金額は、別
段の定めがあるものを除き、次に掲げる額とする。
一収益に係る売上原価、完成工事原価その他これら
に準ずる原価の額
二販売費、一般管理費その他の費用（償却費以外の
費用で当該事業年度終了の日までに債務の確定しない
ものを除く。）の額
三損失の額で資本等取引以外の取引に係るもの
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（１）原価
販売収益や請負収益等と、個別的、直接的な関係
をもつ売上原価や完成工事原価などを意味する。
（２）費用
販売収益などと期間的、間接的な対応関係をもつ
販売費、一般管理費の他、支払い利息、割引料
などの営業外費用も含まれる。ここで、当期の損
金額に算入することが認められる費用は、償却
は別として、期末までに「債務の確定」したものに
限定される。
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債務の確定とは、次の①~③までのすべてが成
立している状態をいう。
①債務の成立：期末までにその費用に関わる債務
が成立していること。
②給付原因事実の発生：期末までにその債務に基
づいて具体的な給付をすべき原因となる事実が
発生していること。
③金額の合理的算定：期末までにその金額を合理
的に算定することができるもの。
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従って、法人が自分勝手に費用を見積もりし、計上
したとしても、その損金算入は認められないというこ
とになる。ただし、貸倒引当金と返品調整引当金に
ついては、債務確定主義の例外として、費用の見積
もり計上が認められている。
つまり、修繕引当金、賞与引当金、退職給付引当金、
売上割戻引当金などは、税法上は費用として認めら
れず、損金不算入となる。
もちろん、税法上の引当金には、一定の繰入限度
額（損金算入限度額）が設けられているため、これを
越えるものは、損金算入が認められない。
結果として、一般的には、税法が、会計を規定してし
まう逆基準性の結果として、繰入限度額の範囲内で
引当金の設定が行われている。
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（３）損失
当期の販売収益などとは対応関係をもたない、火
災・震災・風水害等の災害、盗難、争議（ストライ
キ・サボタージュ等）等の偶発的な事故、損害賠
償などによる損失が含まれる。なお、係争中の
損害賠償に関わる賠償金については、その金額
が確定していない時であっても、相手方に申し出
た金額の未払い金計上が認められる。
これも、「債務の確定」に対する取り扱いの緩和で
ある。
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４．公正処理基準の尊重
（１）公正処理基準の尊重についての定め
法人税２２－４第二項に規定する当該事業年
度の収益の額及び前項各号に掲げる額は、「一
般に公正妥当と認められる会計処理の基準」に
従って計算されるものとする。
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本規定は、課税所得計算における、公正妥当な
財務会計基準への依存性について確認的に表
明したものである。
1967年に加わった規定ではあるが、そもそも法
人税法においては、課税所得の計算にあたって、
従来から健全な会計慣行の存在は前提とされて
いた。従って、税法側からは必要最小限の規制
を加えるにとどめるべきであるという考えがなさ
れてきた。この結果、税法側においても、自己完
結的、網羅的な法規定を用意することはせず、
会計側に依存出来る部分はするという思考で
あった。
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そこで、法令に「別段の定め」、すなわち会計基
準とは異なる取り扱いについて定めたもの以外
は、「一般に公正妥当と認められる会計処理の
基準」（これを「公正処理基準」という）によって、
収益、原価、費用、損失の認識、測定を行うこと
とされている。
（３）公正処理基準とは何か？
ただし、公正処理基準が何を意味するのかという
ことについては、いくつかの見解が提起されてい
る。
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(ⅰ)客観的な規範性を持つ公正かつ妥当と認めあれる会計
処理の基準という意味であり、特に明文規定があることを
予定しているわけではないとする見解・・・・明確には決
まっていないという説。
(ⅱ)あくまでも税法の目的理念に即して、基準の取捨選択を
行ったうえでその範囲を確定すべきとする見解・・・税法側
が決めるものという説
(ⅲ)企業会計審議会の「企業会計原則」そのものを意味す
るものではないが、これを中心として構成されるべきという
見解・・・企業会計原則に依拠する説
(ⅳ)公正なる会計慣行、一般に公正妥当と認められる企業
会計の慣行そのものではないが、これを中心として事実
たる慣習として現実に継続して適用され会計処理として妥
当視されながら法的規範性を帯びたものとする見解・・・
慣習、慣行に依拠する説
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（４）公正処理基準の尊重規定の現実的機能
この規定があることで、税法に明確に規定されている
事項はべつとして、基本的には一般的に公正妥当
な会計処理の基準によれば、どのようになるかを税
法上も考慮する必要が生じる。
課税所得について解釈をする場合、きわめて大きな効
用を持つ。
一方で、企業会計原則や、企業会計基準、準則の形
成実態と、現実の企業の会計慣行の健全性の程度
によって、この規定の意味は変わってくることとなる。
もちろん、逆に税務会計の独自の考え方の論理的
体系である税務会計原則の形成と進展やその成熟
の度合いにも関わってこの規定の意味は変化する。
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いずれにせよ、課税所得の算定における企業利
益の計算精度への依存性は、絶対的な関係な
のではなく、相対的な関係なのである。
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