租税条約の恩典享受に係る自己評価メカニズムの導入

News Flash
China Tax and Business Advisory
租税条約の恩典享受に係る自己評価
メカニズムの導入
September 2015
Issue 40
概要
2015 年 5 月の国務院による租税条約の恩典享受の申請および事前承認プロセスの取り消しの決定 1 に呼応
し、国家税務総局は 9 月 11 日付けで『非居住者である納税者による租税条約の恩典享受に係る管理弁法』
（国家税務総局公告 2015 年第 60 号、以下「60 号公告」）を公布しました。60 号公告は 2015 年 11 月 1 日に
効力を生じ、現行の国税発 [2009] 124 号（以下「124 号通達」）に取って替わります。60 号公告では、非居住
者による租税条約の恩典享受（租税条約下における税額の減免）に係る自己評価メカニズムを導入します。こ
れにより、中国税務機関における事前承認あるいは届出の必要がなくなります。代わりに、非居住者である納
税者およびその源泉徴収義務者は、租税条約の恩典の申請に必要となる特定のフォームおよびその他の関連
書類を納税申告時に提出しなければなりません。
税務行政合理化の重要な一歩として、事前承認あるいは届出プロセスの取り消しにより、現行の申請手続きが
簡素化されることが期待されます。しかしながら、この新たな自己評価メカニズムでは、適切な評価を行うため
に非居住者のみならずその源泉徴収義務者にまで租税条約や納税申告の専門知識が要求されます。
さらに、当該メカニズム、特に事前承認方式から事後審査方式への変更は非居住者に不確実性と課題を突き
つけることになるでしょう。トリーティショッピングまたは租税条約乱用の疑義が向けられる様な税務リスクを軽
減させるために、非居住者またはその源泉徴収義務者におかれては、適切な文書管理を徹底の上、可能な限
り早期に所轄税務機関と可能な限り協議を重ねることが望ましいと言えるでしょう。
詳細
124 号通達下における従来の手
続き
124 号通達は、非居住者である納
税者による租税条約の恩典享受
に関する明確で統合的な規則の
提供を目的に 2009 年に公布さ
れました。当該通達では、2 つの
異なる所得カテゴリーについて異
なる手続き、つまり受動的所得に
関する事前承認および能動的所
得に関する届出が規定されました。
従来、非居住者が租税条約の恩
典の享受の資格があることが明
白な場合でも、両手続き（事前承
認および届出）に関して恩典享受
が実現する前に中国税務機関の
関与が必須でした。しかし本年 5
月、行政簡素化の流れが本格化
する中、国務院は国発[2015] 27
号 1 を公布し、租税条約の恩典申
請に関する事前承認手続きの取
り消しを決定しました。その後、国
家税務総局は 124 号通達に替わ
る 60 号公告の起草に着手しまし
た。
60 号公告の特徴
60 号公告の主な特徴を以下に挙
げます。
非居住者である納税者およびそ
の源泉徴収義務者に対する義務
報告カテゴリーにより詳細は異な
りますが、非居住者である納税者
およびその源泉徴収義務者に対
する義務は以下の通りです。

非居住者による自己申告:
当該納税者は納税申告を行
う際、恩典の適用について
自己評価を実施しなければ
ならない。
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
当該所得の支払者が法的に源泉
徴収義務者となる義務を負う、また
は源泉徴収義務者に任命される場
合: 源泉徴収義務者は、非居住者
である納税者が提出した書類に従
い租税条約の恩典が適用されるか
否かを確認しなければならない。租
税条約の恩典が適用される場合に
は、60 号公告では非居住者である
納税者が中国税務機関に提供され
た情報および書類の真実性につい
て責任を負うことを規定している。
条約恩典の適用可否に関する評価
非居住者である納税者およびその源泉
徴収義務者（該当する場合）は当該非居
住者の所在国において税務上の居住者
である事実、所得の種類、及び恩典の適
用資格（例えば、受益者であること）を証
明するために、所定のフォームへの記入
および必要書類等、膨大な情報を提供す
る必要があります。その中でも特筆すべ
き変更内容は香港居住者認定証（TRC）
です。60 号公告により、香港で設立され
た法人は香港における法人設立認定証
による香港居住者ステータスの証明が実
務上不要となった国家税務総局公告
2013 年 53 号 2 が取り消され、今後は恩
典の適用に香港 TRC の提出が求められ
ることになります。これに呼応して、香港
TRC 申請の目的で中国税務機関からの
紹介状を取得する要件も取り消されまし
た 3。
中国税務機関によるより厳格な事後審
査
60 号公告における事前承認プロセス及
び届出の取り消しに従い、中国税務機関
は今後、事後審査をさらに重視すること
になり、これは新規フォームにて要求さ
れる情報量とその種類に既に反映されて
います。情報収集以外に、60 号公告で
は中国税務機関が非居住者である納税
者およびその源泉徴収義務者に対し審
査段階で補助的情報の提供を要求する
ことを認めています。また、中国税務機
関は恩典の申請に対しその内容を調査
するために関連租税条約の条項または
中国国内法規に基づき一般的租税回避
防止規定（GAAR）を行使する場合があり
ます。この様な場合、調査対象期間が最
大で過去 10 年間まで遡る可能性があり
ます。
60号公告では、非居住者である納税者
およびその源泉徴収義務者は、恩典の
適用が中国税務機関により却下された
場合に行政不服審査、訴訟または非居
住者の所在国・地域主管当局と中国国
2
家税務総局との間の相互協議に訴える
ことができると規定されています。
報告頻度および必要書類
従来、124 号通達では最初の申請の承
認に続く同様の種類の所得に関する再
度の申請について 3 年間の免除規定が
設けられていました。今般の新メカニズ
ムの導入により、60 号公告では非居住
者の申告時の負担を軽減させる特定の
規則が盛り込まれています。60 号公告
では恩典の適用申請と納税申告が統合
されたため、非居住者である納税者およ
びその源泉徴収義務者は毎回の申告時
に申告書類とともに所定のフォームを提
出する必要があります。しかし、補助的
資料（TRC 等）の提出について、所得の
カテゴリーに応じて一定期間の間、毎回
の提出が中国税務機関により免除され
る場合があります。
改正内容の執行
従来の 124 号通達下の規定では、届出
（申請または事前承認無しに）が能動的
所得に適用されましたが、依然としていく
つかの地方税務機関では、非居住者が
恩典を享受する前にその申請に対し徹
底的な調査を行うことを要求する場合が
あります。従って、60 号公告がどの様に
地方レベルで執行されるかが焦点となり
ます。
さらに、恩典の適用申請に係る事前承認
手続きの取り消しは海外送金手続きの
見直しと深く関係しています。中国は外
貨管理を緩和しており、公告 [2013] 40
号 4 で規定される海外送金に関する申告
手続きが近く廃止される可能性があると
理解されています。実際に同規定の廃止
が実現すれば、所得の支払い者（源泉徴
収義務者）は非居住者に対しより効率的
に中国源泉所得の海外送金を行えると
期待されます。
まとめ
60 号公告では租税条約の恩典の承認
に関する利便性と効率を向上させるため
の新たなメカニズムが導入されたため、
海外送金がよりスムーズになることが予
想され、非居住者にとっては歓迎すべき
政策であると言えるでしょう。しかし、同
時に非居住者ないしその源泉徴収義務
者はより多くの納税義務および不確実性
に直面することが考えられます。
非居住者の視点から見ると、所定フォー
ムの複雑さと納税状況の評価の困難さを
考慮すると、適切な自己評価を行うには
租税条約および納税申告の専門的な知
識が欠かせないのが現状です。また、従
来のように中国税務機関からの事前承
認の様な確実性を得ることができなくな
るため、潜在的な問題を回避できるよう
適切な文書化および所轄税務機関との
早期の協議を行うことが望ましいと言え
ます。さらに、恩典の適用を確実なもの
にするためには合理的な事業目的と健
全な事業上の実態を伴う必要があるた
め、非居住者におかれては自社の全体
的な事業上の取り決めや投資構造を把
握されることが必要不可欠です。
60 号公告では、事後審査のプロセスで
中国税務機関が租税条約の恩典の適用
を却下した場合の非居住者およびその
源泉徴収義務者に対する法的影響につ
いては明確な規定が示されていません。
しかし、『税収征収管理法』および『企業
所得税法』の関連規定によると、恩典適
用の却下の理由によりますが、非居住者
は未納税金に対し滞納金、延滞利息お
よび/または罰金が課せられると明記さ
れています。源泉徴収義務者におかれて
は、規定通りに評価ができなかった場合、
または恩典適用の申請が間違って行わ
れる等のミスがあった場合は、『税収征
収管理法』の規定に従い法的責任を負う
こととなります 5。
60 号公告で規定される義務またはコン
プライアンスの負担を軽減させるために、
特に源泉徴収義務者と非居住者との間
で租税条約の恩典について見解が異な
る場合、源泉徴収義務者の中には国内
税率で源泉徴収を行い、非居住者が税
金還付を申請する方法を採るケースが
見られるものと私どもでは予想していま
す。非居住者は、『税収征収管理法』の
規定に従い 3 年以内に税金還付を申請
できますが、中国における税金還付の手
続きは一般的に困難を伴い、多くの時間
を要することに留意すべきでしょう。
注釈
1.
2.
3.
4.
5.
国発 [2015] 27 号の詳細は、私どもの
News Flash 2015 Issue 23 をご参照くだ
さい。
公告 2013 年 53 号の詳細は、私どもの
News Flash 2013 Issue 25 をご参照くだ
さい。
この件についての詳細は私どもの News
Flash 2015 No. 41 をご参照ください。
公告 2013 年 40 号の詳細は、私どもの
News Flash 2013 Issue 18 をご参照くだ
さい。
事実と状況に応じて課税額の 50%から
300%の罰金が課せられる場合がありま
す。
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News Flash
China Tax and Business Advisory
China introduces self-assessment
mechanism to facilitate tax treaty
benefits claims
September 2015
Issue 40
In brief
To respond to the Chinese State Council's Decision1 in May 2015 on cancelling the application and preapproval process for claiming tax treaty benefits, the State Administration of Taxation (SAT)
promulgated the Administrative Measures on Non-resident Taxpayers Claiming Tax Treaty Benefits
(SAT Public Notice 2015 No. 60, PN 60) on 11 September with an effective date of 1 November 2015. The
new Measures are to supersede the prevailing Guoshuifa [2009] No. 124 (Circular 124). PN 60
introduces a new mechanism of self-assessment on the eligibility for tax treaty benefits (reduced
taxation or exemption under the relevant tax treaties) by non-resident taxpayers. The pre-approval
process or record-filing acknowledgement from the Chinese tax authorities is no longer necessary.
Instead, non-resident taxpayers and their withholding agents will be required to file certain prescribed
forms and other supporting documents when performing tax filing to justify their claims for the tax
treaty benefits.
As an important step to streamline tax administration, this cancellation of pre-approval process or
record-filing acknowledgement from the Chinese tax authorities would certainly simplify the prevailing
tax treaty benefits claiming procedures. However, the new self-assessment mechanism would demand
not only the non-resident taxpayers but also their withholding agents to possess profound knowledge of
the tax treaty and tax filing procedures to make an appropriate assessment.
Furthermore, this new mechanism, essentially changing from pre-approval methodology to post-tax
filing examinations by the Chinese tax authorities, would likely bring uncertainties and challenges to
non-resident taxpayers. To mitigate the relevant tax risks of being challenged on treaty shopping or
treaty abuse, non-resident taxpayers or their withholding agents should ensure proper documentation
and preferably early communication with their in-charge tax bureaus, where possible.
In detail
Previous procedures under
Circular 124
Circular 124 was promulgated
in 2009 for the purpose of
providing clear and unified
procedural rules for nonresident taxpayers to claim tax
treaty benefits. It set different
procedures for the two different
categories of income, namely
the pre-approval process for
passive income, and the recordfiling acknowledgement for
active income.
Both procedures (pre-approval
and acknowledgement)
required the involvement of the
Chinese tax authorities before
the non-resident taxpayers
could enjoy the tax treaty
benefits, even though it was
obvious that they were eligible.
In May this year, following the
mega trend of simplifying
governmental administrative
procedures, the Chinese State
Council issued Guofa [2015]
No.271 and cancelled the preapproval procedures for tax
treaty benefits claims among
other changes. Afterwards, the
SAT started formulating PN 60
to replace Circular 124.
Highlights of PN 60
The key features of PN 60 are
listed as follows:
Obligations of non-resident
taxpayers and their
withholding agents
Depending on the different
categories of reporting, below
are the obligations of the nonresident taxpayers and their
withholding agents:

Self-reporting by nonresident taxpayers: They
shall perform selfassessment on their
eligibility for tax treaty
benefits while filing their
tax returns.
www.pwccn.com
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
Circumstances where the payer of
that income is legally obliged to
be the withholding agent or
appointed as such: The
withholding agent shall check
whether the tax treaty benefits
should apply according to the
forms and documents provided
by the non-resident taxpayers. In
such case, however, PN 60 states
that non-resident taxpayers shall
remain the party responsible for
the authenticity of the
information and documents
submitted to the Chinese tax
authorities.
Assessment of the eligibility to treaty
benefits
Non-resident taxpayers and their
withholding agents (if applicable) are
required to provide a considerable
amount of information in the
prescribed forms and supporting
documents and submit them to the
Chinese tax authorities to substantiate
the tax residency, types of income, and
qualification (e.g. Beneficial
Ownership) of the non-resident
taxpayer for the tax treaty benefits.
Among them, one noteworthy change
is in relation to the provision of Hong
Kong Tax Resident certificate (TRC).
PN 60 has cancelled the SAT Public
Notice 2013 No. 532 which effectively
implies that a Hong Kong
incorporated company can no longer
rely on its certificate of incorporation
to substantiate its Hong Kong tax
residency status. Rather, it would need
to provide a Hong Kong TRC to claim
tax treaty benefits. Correspondingly,
the requirement of obtaining a referral
letter from the Chinese tax authorities
for the purpose of applying a Hong
Kong TRC would also be removed3.
More stringent post-tax filing
examination by Chinese tax
authorities
Following the cancellation of the preapproval process and record filing
acknowledgement in PN 60, the
Chinese tax authorities will place more
focus on post-tax filing examinations
instead, which is already reflected in
the amount and diversity of the
information requested in the new
forms. Apart from the information
collection, PN 60 allows the Chinese
tax authorities to request the nonresident taxpayers and their
withholding agents to provide
supplementary information in the
examination process. Also, they may
invoke the General Anti-Avoidance
Rules (GAAR) in accordance with the
5
relevant tax treaty provisions or
domestic regulations to investigate the
claims. Under such circumstances, the
statutory limitation can be extended to
as long as ten years.
income to the non-resident taxpayer in
a more efficient timeframe following
this abolishment.
PN 60 states that non-resident
taxpayers and their withholding
agents can resort to administrative
appeals, litigation, or mutual
agreement procedures between the
non-resident’s jurisdiction and China
if they disagree with the Chinese tax
authorities’ denial of the tax treaty
benefits.
PN 60 introduces a new mechanism to
bring about convenience and
efficiency in granting tax treaty
benefits and thus speeding up the
repatriation of funds, which nonresident taxpayers should welcome.
However, such positive impact comes
with greater responsibilities and
uncertainties on the part of nonresident taxpayers and even their
withholding agents which should not
be neglected.
Reporting frequency and required
documents
Circular 124 provided a 3-year relief
on repetitive applications for the same
type of income following the approval
of the first application. Under the new
mechanism, PN 60 also sets certain
rules to reduce the reporting burdens
of non-resident taxpayers. As PN 60
has combined tax treaty benefits claim
with tax filling, non-resident taxpayers
and their withholding agents need to
submit the prescribed forms together
with the tax returns each time they
perform tax filing. However, the
requirement for submitting the
supporting documents (such as the
TRC) may be waived by the tax
authorities for a certain period of time
depending on the category of income
in order to reduce repetitive
submission.
Implementation
Under the previous Circular 124
regime, although the record-filing
acknowledgement (without
application or pre-approval process)
was applied on active income, some
local-level tax bureaus still require the
claim to be subjected to their thorough
examinations before the non-resident
taxpayer could enjoy the tax treaty
benefits. Therefore, it is important to
see how PN 60 will be implemented at
the local levels after the removal of the
procedures.
Besides, the removal of pre-approval
procedures in tax treaty benefits claim
is closely related to the revamping of
outward payment remittance
procedures. It is understood that
China is relaxing its forex
administration and the filing
procedure prescribed in the Public
Notice [2013] No.404 on outward
payment remittance may be abolished
in the near future. It is anticipated that
the payer (withholding agent) will be
able to repatriate China-sourced
The takeaway
From the perspectives of non-resident
taxpayers, given the complexity of the
prescribed forms and the intrinsic
difficulty in assessing the tax position,
they should possess profound
knowledge of the tax treaty and tax
filing procedures to make an
appropriate assessment. Also, as they
are not able to get certainty from the
Chinese tax authorities in advance like
in the past, proper documentation and
early communication with the incharge tax bureaus are advisable in
order to avoid potential controversies
after their claims. Furthermore, they
should have an overall understanding
of their business arrangements and
investment structures as this is
essential to secure tax treaty benefits
with a reasonable business purpose
and sound business substance.
PN 60 is silent on the legal
consequences for the non-resident
taxpayers and their withholding
agents if their tax treaty benefits
claims are denied by the tax
authorities in post-tax filing
examinations. However, in accordance
with the China Tax Collection and
Administrative Law (TCAL) and
Corporate Income Tax Law, the nonresident taxpayer will be subjected to
late payment surcharge, interest
and/or penalty on the tax underpaid,
depending on the reasons for the
denial of the claim. For the
withholding agent, if it fails to perform
its assessment as prescribed or
commits errors in the assessment
which results in the tax treaty benefits
being claimed mistakenly, it may also
be liable to the legal liability stipulated
in the TCAL5.
To circumvent the obligations or to
mitigate the compliance burden
imposed by PN 60, we anticipate that
some of the withholding agents may
withhold taxes at the domestic tax
PwC
News Flash — China Tax and Business Advisory
rates and leave it to the non-resident
taxpayers to apply for the tax refund,
especially in circumstances where the
withholding agent and the nonresident taxpayer hold different views.
Although the non-resident taxpayer
may apply for tax refund within the 3year time frame stipulated in the
TCAL, the application process for tax
6
refund is generally challenging and
time-consuming in China.
3.
Endnote
4.
1.
2.
For more details of Guofa [2015] No.
27 , please refer to our News Flash
2015 Issue 23.
For more details of Public Notice 2013
No. 53, please refer to our News Flash
2013 Issue 25.
5.
Please refer to our upcoming News
Flash 2015 No. 41 which addresses
this issue in detail.
For more details of Public Notice 2013
No.40, please refer to our News Flash
2013 Issue 18.
A penalty ranging from 50% to 300%
of the amount of the taxes shall be
paid depending on the facts and
circumstances.
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