1 財務会計と管理会計の接点について清水哲難工序詰歴史が示すように会計はその発生当時や初期の発展過程においては専ら経営管理を指向しており,会計の基本的目的はほとんどすべて経営管理者が共同事業の資産,負債および成果を勘定処理しようとする必要性を満たすことに向けられていた。それゆえに会計の初期の歴史を探究してみると,会計は外部からの要請よりも経営管理者の内部的必要性を満たすことを目的として発達したも 1) のであることが示されている。これは企業経営が未発達の段階において所有主的経営者が自己の企業経営を遂行する途上において内部経営管理の目的のために会計を役立たせようとする意図があったことを示すものであるが,外部に向って報告するために行われる会計は株式会社による企業が発展し,所有主経営より所有と経営が分離し,経営者は経営に専念するといういわゆる専門経営者の出現によって促進された。1958年度のAAA管理会計委員会報告書によれば, (1)所有者が広範囲に散在する会社形態の企業が発生した。この局面の発展から所有者のための独立会計一いくつかの点で経営管理者の内部的な必要性と矛盾するような会計の参照機構一が必要になった。 (2) 少なくともある程度まで会計を通じて第3者の利益を保護しようとするような形の社会意識が芽生え始めた。この局面の発展から独立会計の必要性ユ) "Report of Committee 1959,April, p.207.青経済社昭和50年 on Management Accounting,"The∠40coκ 木茂男監修・桜井通晴訳:『AAA原 147ページ。 π'fηg R頗 θ", 価・管理会計基準』中央 2 が高くなった。 (3)独立会計の発展の直接的結果として独立の公認会計士という新しい職業が発生した。これは必要に応じて主として外部に影響を与える活動(独立の会計機能およびそれに関連する監査機能,資産保全,課税および法律上の要請から行おれる活動など)にたずさわって来た。会計の発展と現状はこれら外部の影響要素から決定づけられてきたために今日では経営管理者の内部的な必要性は一般的にいって第2次的に考慮されているにすぎない。 (4)企業に対する課税を規定した諸法律一特に所得税法一が通過した。これらの法律から一般に企業内部の諸条件を考慮することなく法律上の規定を平等に遂行し得るように設計された会計的性質を有する技術的な要件が作られた。そのため不幸にも会計一般が不当なほどこのような外部の要因による影響を反映する結果となった。 (5)企業の法的規制を規定した諸法律が通過した。これらの規制を行うたうめ,多くの場合規制機関へ特殊な必要性を満すような形の会計が確立された。このような諸要因によって企業会計は社会性,公共性が高くなり法的規制を受けて制度化され財務会計として発展することとなった。このように財務会計を中核とする制度会計の確立とともに経営管理の問題がますます複雑かつ困難になってきた結果として,経営者はより迅速なデータと管理問題や目的について鋭い方向付けがなされているデータおよび企業の環境変化に関して正しいデータを必要とするにいたった。このようなデータを必要とするにいたった主たる根拠は, 1)企業規模の拡大と複雑化 2) 固定資本の増大と重要化 3)経済変動の程度と速度の増大 4)企業の社会統制の増大 2) "Report 1959,April. of Committee PP.207∼208.青 on Management Accounting", 木茂男監修桜井通晴訳:前 The Accounting 掲書PP.147-148. Review, ゴ財務会計と管理会計の接点について 3 であ塾。この管理会計の成立基盤は所有主的経営者が自己の経営意思決定のために必要としたものとは質的に異なる。今日管理会計の発展の基盤は専門経営者の下における企業であり,経営管理のための情報提供が管理会計の任務である。五財務会計と管理会計の関係財務会計としての企業会計は,企業の諸活動や諸事象が企業の経済的目的にどのような意味をもつものであるかを明らかにするのみではなく,企業が本来もつ目的とは異なった目的をもつかも知れない株主やその他の利害関係者にも会計報告を行っている。したがって企業会計はその機能の面から狭義の管理会計と財務会計に区分される必要がある。株主が経営者であるいわゆる所有と経営の未分化の場合でも会計情報の利用目的によって会計の内容は異なってくる。所有と経営が分離すれば経営者は所有者から独立したいわゆるspecialist managerであり,この場合も前者の場合と同じように会計報告を行うのであるが,それは企業内部の管理のためにだけ特に機能するというものではない。財務会計は個別企業の立場をはなれ社会的一般的な立場にもとづき一般的な承認を受けた社会的基準に従って個別企業を規定する。これに対して管理会計は個別的立場に立って企業の維持,発展という目的を持った行動を問題とする。このことから財務会計と管理会計を「一り般」と「個別」の関係として理解する。もっとも企業目的と投資家の目的とがどの程度一致するかを考えることも財務会計のそれぞれの内容を比較するために有意義である。McFarlandはこの一致があると見て両者の共通点を明らかにしょうとしている。すなわち企業と外部の社会との諸関係を扱うことは経営首脳者の重要な職能である。このような階層の経営管理者は現在および将来の資本提供者に対して期間的に報告を行う責任を負っている。財務資料に対する 3) Billy E. Goetz:Management to Industrial 4) Accounting, 溝ロー雄編:『 Planning McGraw-Hl1,1949, and Control, A Managerial PP.9∼14. 管理会計講義』青林書院新社昭和49年 18ページ。 Approach 4 政府の要求に応ずることもまた経営管理者の責任である。このことから外部報の告を管理会計の欠くことのできない一部であるとみなす。としているところやまた今日の実務的観点から管理会計をみると潜在能力を完全に利用している会社では,会計担当者はあらゆる階層における経営管理者のなかで重要な役割を占めていることがわかる。会計担当者の影響は方針決定や営業活動の管理の基礎となる財務資料の作成と解釈を通じてあらわれている。このようなことを行うに際して会計担当者は,以前は執行部門が個人的に行っていた重要な機能をト引き受けるようになった。資本を提供する機能と資本の使用を管理する機能とが分離するにつれて会計担当者はまた経営管理者がその業務執行の結果を債権者や株主に報告するという責任を果たすうえにも重要な役割を演ずるにいたった。したがって管理会計は企業を経営する人々や企業に資本を提供する人々がの必要とするあらゆる領域の経済的情報を包含するにいたっている。としているところによっても管理会計を広義に解していわゆる財務会計を管理会計に含むわものとしている。企業会計をその計算対象の側面からみれば財務会計と原価会計に分類できる。また報告対象の側面からみれば外部報告会計(狭義の財務会計)と内部報告会計(管理会計)に分類できる。企業は財務諸表の作成を通じて企業外部の利害関係者に奉仕すると同時に,同じデータによって経営管理者の計画や統制に奉仕することを目的としている。計算対象の相異による財務会計は外部取引の記録にはじまり財務諸表の作成および会計数値の比較分析を行うが,財務会計の結果が企業外部の利害関係者に伝達される外部報告会計としての財務会計と,経営管理者に提供される内部報告会計としての財務会計もある。これに対して原価会計は内部取引の記録にはじまり原価報告書の作成および原価数値の 5)W.B. McFarland:Concepts 谷恭次郎監訳・高松正昭,竹 42年 114ペ 6)W.B, for Management 林代嘉共訳=『 Accounting, NAA,1966, p.93染管理会計の基礎』日本生産性本部昭和ージ。 McFarland:伽4., p.2.染谷恭次郎監訳・高松正昭,竹林代嘉共訳:前書PP.12∼13. 7)財務会計を管理会計に含むものとしてBilly E. Goetz;OP. cit., p.9.がある。掲財務会計と管理会計の接点について 5 比較分析を行う。したがって狭義め財務会計というのは外部に報告する財務諸表作成の側面のみをいい,内部に報告する財務諸表の利用側面および内部的原ラ価報告書作成の側面は管理会計の領域となる。財務会計と管理会計の関係をつぎの3つの観点から考察してみよう。 (1)』目的objectionり観点からいえぽ,財務会計traditional legal-financial accountingは株主,債権者,税務当局および一般大衆などの利害関係者に対して客観的に検証し得る財務データを提供する。これに対して管理会計は経営管、理者が経営活動を計画し統制するためのデータを提供することである。 (2) 前提premisesの観点からいえば,財務会計は客観的に検証可能なデータを基盤として取得原価が資産や費用の測定基準とされる。データの分類は対象基準によつで行われ伝統的原価主義会計では算術的比例配賦が行われる。これらの歴史的価値,対象分類および算術的比例配賦が用いられるのは相対立する利害関係者から同意が得られているからである。これに対して管理会計では実用的オペレーショナルな原理が必要であり,管理問題は未来指向forwardlookingであるから管理会計の分類や評価は前向きlook aheadである。歴史的評価や対象分類は種々の予定された活動の結果を予測するのに役立つ限り有用であるにとどまる。分類や評価は管理問題から派生しなければならず,問題によって変化する。経営計画のためには管理会計における評価は現在の取替価値と機会原価価値にもとづいて行われる増分と機会の計算によって行われる。したがってここにおける重要な問題は「この計画は他の計画よりもどれだけ多くの費用がかかるか」とか「もしもこの目的のためにも早や必要でなくなった資源を他に用いたとき,どのような利益が得られるか」である。強調されるべきことは現在あるいは将来に関してであって決して過去に関してではない。また多いか少ないかに関してであって決して平均ではない。管理の目的と方法に関してであって決して抽象的,絶対的な単一に評価された真実ではない。経営統計のためには管理会計における評価は企業にとって究極的な:重要性をもつ 8)番場嘉一郎:『棚卸資産会計』国元書房昭和42年 PP.1-3, 6 か,また責任者が管理可能かどうかがその基準となる。 (3)方法methodの観点からいえば,伝統会計では会社は他の社会的, 経済的単位と取引をするが,この取引は契約をしこれを実行したことを示す原始証憑によって代表される。これらの証憑は簿記機構によって集計され,各取引は仕訳され元帳に転記され,その正確性は試算表によってチェックされる。最後に元帳勘定は調整され財務諸表が作成される。これに対して管理会計は経営計画の設定とそれにもとつく経営統計を行うために設けられた標準,命令, 記録および報告の総合システムであるから傾向分析,原価差異分析,組織的な経営監査を通じて経営組織内における問題点を指摘し経営方針,資源,組織および実施手続を検討して代替案を作り,更にこの代替案を増分原価や機会原価等によって貨幣的計数に測定し,それぞれの代替案のうちから最善のものを選 9) 択する。このようなプロセスをたどるのが管理会計の領域である。 Anthonyによれば財務会計と管理会計の関係における相異点はつぎのとおりである。 (1)その最も大きな相異点は目的である。財務会計は経営者の受託責任を明らかにするために外部に向って会計情報を提供するのであるが,管理会計は内部経営に役立つ会計情報を提供する。その目的の相異から多くの点で財務会計と管理会計に相異るところが派生してくる。たとえば財務会計の諸原理は管理会計の諸原理とは必ずしも一致しない。経営者は受注高に多大の関心をもつが財務会計の担当者は受注のみでは収益の実現とはならないから経営者ほどには受注には関心はない。このことは財務会計では貨幣的表現を尊重するが経営者(管理会計)は物量表現も重要と考え,また歴史的,過去的原価よりも現在の取替原価や未来原価に関心をもつ。これは総じていえば「その情報は役に立つか」が管理会計の発想であって「一般に認められた会計原則に合致するかどうか」と考えるのが財務会計である。 (2) 財務会計は企業全体の価値の流れを把握するが管理会計は部分的流れ g)Billy E. Goetz:OP. 昭和53年PP.15-16. cit., PP.268-275.吉田弥雄=「現代管理会計論』同文舘財務会計と管理会計の接点について 7 をとらえる。したがって前者は期間損益計算によって経営成績と財政状態を把握し,後者は部門別,製品別あるいはプロジェクト別に情報を把握する。 (3)財務会計は法的規制を受けるのに対して管理会計は受けない。したがって財務会計情報はどのような犠牲を払ってでも行わなければならないが,管理会計情報はその利用による効果がそれを作成する犠牲を上回ったときにのみ価値がある。 (4)財務会計は年に1∼2回の報告書を作成するが,管理会計の報告書は迅速性を尊重し,タイムリーに作成する。 (5) 財務会計は正確性,容観性を重視するが,管理会計は近似値を重視すユのることがある。 Spiller Jr.は管理会計と財務会計の関係をつぎのように指摘している。すなわち経営者が経営の計画,統制を行いあるいは経営の意思決定を行うに必要な詳細な情報は管理会計によって提供される。財務会計は元来歴史的なものであるが管理会計はしばしば未来の計画を指向する。したがって管理会計の領域としては財務予算や標準原価計算における個々の目標設定のごときものがある。会計的統制は企業の業績が会社の目的や政策に一致しているかどうかを決定するのに用いられる諸手続である。原価の領域では原価活動が目標からずれているときや,正しい行動がなされているかを発見するために詳細な原価分析がなされる。このためにデータが集められ,精選され,再分類されて業績の尺度と比較される。管理会計は値付け,拡充,自製か他製か,設備更新のごとき経営者の多くの意思法案のために適切な財務情報を集め,これを選択する。会計情報を適切に解釈し充分に役立てるためには経営者は財務会計にみられる基礎的会計概念を把握しておくことが重要である。しかしこれらの報告によって行動し,管理機能を達成するためには更に多くの詳細な情報を必要とする。管理会計はまさに個々の詳細な情報を提供するための手続と技術からなるもので 10) Robert 弥雄:前 N. Anthony:Management 掲書 PP.16∼17. Accounting, Irwin,1960, PP.315∼316.吉田 8 ある。ところで1960年代のアメリカはコンピュータやOR理論の発展によって経営に対する科学的技法が急速に進み,それが管理会計の分野にまで及んできたことは当然といえる。このような環境にあって1961年度の管理会計委員会は外部報告会計たる財務会計の諸概念と内部報告会計たる管理会計のそれらとの関連を指摘するために実体,貨幣測定,原価主義と原価の流れ,実現,対応,客観性と重要性について検討し財務会計上一般に認められているこれらの諸概念を管理会計へ摘要することによって管理会計の本質を探ろうとしている。元来財務会計における諸概念と管理会計のそれらとの間には完全な一致があるわけではない。特につぎの項目については適用されるべき基礎概念を別個に形成すべきことを当委員会は提案している。 (1),実体 … … 財務会計は全体を会計単位とするが管理会計はセグメント別やプロジェクトの小会計単位の計算も行う。 (2) 貨幣測定 … … 財務会計では貨幣的測定によるが管理会計では非貨幣的計算および情報も用いる。 (3)原価基準および原価の流れ … …財務会計では歴史的原価により計算を行うが管理会計では未来原価や特殊原価概念を用いる。 (4)実現概念 … … 財務会計の実現概念は外部への販売基準によるが管理会計では内部振替取引も利益計算に含める。 (5)対応概念 … … 財務会計における費用,収益の対応は会社単位の計算であり,全部原価計算によるが管理会計では小会計単位による費用,収益の対応がなされたり,また部分原価計算たる直接原価計算も行われる。 (6)客観性と重要性 … … 財務会計では計算金額の客観性を管理会計の場合よりも強く要請するが管理会計では特定の管理目的ないし必要性に対する関連 11) Earl A. Spiller, Jr.:Financial 12)Gordon Shillinglaw:Cost 寅雄監修本部昭和51年・中垣昇,安永利啓,山 PP.8一 Accounting, Basic Accounting:Analysis 一一9.で口操,安 Concepts. 達和夫共訳:『もこの点を第1に Irwin,1966, and Control・Irwin・1967・強調 p.7・中西経営原価会計』日本生産憐しているg 財務会計と管理会計の接点について 9 や有用性を重要視する。このような諸概念は従来の外部報告会計としての財務会計に適用されたそのままの形では内部報告会計には適用されず,新たな解釈のもとにその内容を変化させたり細分化する必要がある。基礎概念についてこのような相異がみられるのはつぎの理由による。(1) 内部経営管理報告の基礎にある諸概念は少なくともいくつかの重要な点で外部公表財務諸表の基礎にある諸概念とは異なる。(2) この2つのグループの諸概念を区別する基礎にあるものは2つの領域の報告が役立つ目的の相違である。(3)報告書の性質には相異があり,報告目的は多様であるから特に内部経営管理無告の領域に適用できるような概念ユヨ構造を形成することには正当な理由がある。 Horngrenによれば効果的な会計システムは3大目的のための情報を提供する。(1) 当面の経営を計画し統制するに用いるための経営者に対する内部報告 (2)戦略的計画すなわち特別の経営決定および全般的政策と長期計画の形成に用いるための経営者に対する内部報告および (3)株主,政府およびその他の外部利害関係者に対する外部報告これである。経営者も外部関係者もこの3つの重要な目的のすべてに関心をもっているが財務会計の重点と管理会計のそれとは異なる。前者は主として第3目的にかかわってきたし伝統的に外部報告の歴史的,管理責任的側面に方向付けられてきた。計画と統制のための管理会計の明瞭な特徴は第1と第2のの目的にその重点がある。またShillinglaw P`よれば (1)財務会計は企業の全体について関心をもつが管理会計ではセグメントの組合せとして企業を考え,その個々のものを扱う。(2)財務会計は歴史的であるのに対して管理会計は未来指向的である。 (3) 財務会計は過去の出来事を報告すれば足りるが管理会計ではこれを分析 13) "Report 1962,July, 14) Charles of the Management p.535.青 Accounting 木茂男監修桜井通晴訳:前 T, Horngren:Acconnting Irwin,1970, 昭和49年PP・3∼4, PP.3∼4.小 Committee", 倉栄一郎,加 The Accounting Review, 掲書 PP,196∼197. for Management Control:An 藤勝康共訳:『管理会計』 Introduction, 日本生産性本部 10 し未来に役立つ情報を準備する。このような観点からは財務会計と管理会計は独自の領域をもつものであるからこれを統合する必要はないとする考えが生まれてくる。皿財務会計と管理会計の接点ゆ管理会計における財務会計の位置づけの観点からアメリカの管理会計に関する代表的著書について財務会計に関係している個所を指摘してみよう。Robert N.AnthonyのManagement Accounting Principles, Irwin,1965での会計機構the accounting structureは概念,利益の測定,会び減価償却,製造会社における利益測定,固 financial statementsはにあて,そ財務会計一般の解説に当て基本的会計計記録及びシステム,利則の重要性を扱い,Part皿はPart工益測定の未来展望,固定負債,物定資産及価水準の問題,会計原の財務諸表による情報の利用using information in 財務諸表の分析,フの後のPart皿ァンドフロー表のような経営分析で管理会計本来のmangement controlの会計を扱いPart Nで経営意思決定の会計で結んでいる。この書物では財務会計一般の解説に全体の40%をあてている。 Carl L. Moore and Robert K. JaedickeのManagement Western Pub.,1963で dataとし,まはPart工は財務資料の表示the presentation of financial して貸借対照表を中心として評価の問題,実現概念た損益計算書を中心として期間計算や対応の原則,減等の基本原則を解説している。Part皿 15) Gordon 16)青 Accounting, South- Shillinglaw:Cost 木茂男:「価償却,発生主義は財務資料の分析と解釈the analysis Accounting:Analysis and Control, Irwin,1966, 管理会計における財務会計のとりあげ方」『会計』第109巻 p。3. 第6号。 PP.3∼5, 17)Robert N. Anthonyの他の著書であるManagement Irwin,1960で同じであるが,Part 諸表の分析を包含する標準原価計算を扱っている。更にPart皿り,概はPart Iのprinciples Accounting:Text 保守主義等を解説 II:ではcontrolのして財務会計の領域に約40%を of financial accountingは1965年ためのmanagement 割いている。 accountingと and Cases, のものとして財務にplanningが入 and interpretation of financial dataと分析,ファンドフロー,キコントロールaccounting 手続,標ャッシュフローを述べ,Part皿 Nで向,問格変動,財務では会計と管理的して主として原価計算とは予算問題等を扱い財務分析を含めて財務会割いている。 Charles T. HorngrenのAccounting duction,2nd して資産と持分の構造,価 and managerial controlと準原価計算,Part 計の領域に40%を財務会計と管理会計の接点について 11 for Management ed., Prentice-Hall,1970ではPart工 Control:An は展望,成題解決などの財務会計と管理会計の接点を論じ,つ lntro- 績記録,注意指いで会計学の基礎としての諸概念と株式会社の年次報告書の種類及び財務諸表の分析ならびに利益測定の一般会計の解説に当てている。Part皿では計画設定と統制のための会計の軸心として予卸を含む利益計画や原価分析,Part皿では直接原価や標準原価を扱っている。財務会計の領域を扱っている:量はさきのAnthonyほはないが全体の35%をどで占めている。逆に財務会計を主として扱っている書物の場合でも管理会計を扱っているのもある。たとえばEarl ではSection皿 A. Spiller, Jr.のFinancial として財務諸表の分析,フ Accounting, lrwin,1966 ァンドステートメント,原価計算, 原価差異分析などの管理会計の領域を約33%にわたって割いている。概していえばアメリカの管理会計は財務会計を包含した体系をとっているようである。これは管理会計を考える場合に財務会計が提供する会計情報を有効に利用するために管理会計と財務会計の概念の統一,接点を確保しようとする試みであるようである。 Horngrenに (1)成 (2) よると管理のための会計情報にはつぎの3つ績記録の問題scarecard questions:う注意指向の問題attention-directing の型がある。まくいっているか,い questions:どないか。んな問題に目をつけるべきか。 (3) 問題解決problem-solving questions:いくつかの仕事のうちどれが最上か。 (1)と(2)に資料が用いられる方法セこは密接な関係がある。同一資料が現 12 場監督には成績記録機能に役立ち,その上司には注意指向機能に役立つことがある。たとえば多くの会計システムは実績報告書を作るがそれは実際の結果と予め決めてあった予算あるいは標準とを比較してある。'このような実績報告書はぐ1)と(2)の問題に答えるのに同時に役立つ。更に集められた結果は統制にも財務会計の伝統的要求にも役立つ。これに対して問題解決は長期計画に関するものや,また部品の自製・購入の決定,設備更新,製品の追加・廃止決定のような非反復的意思決定に用いることができる。したがって会計が提供する情報にはつぎの3つの性質がある。 (1)成績記録score keeping・・ … ・これは資料の集績活動であり,この会計の側面は企業の内外の関係者の会社の実績と立場を評価させるものである。た幸えば財務諸表の作成や原価計算の実施などである。 (2) 注意指向attention directing・・ … ・これぽ経営上の問題点,不完全な点, 不能率な点及び好機会に経営者が焦点を合わせるのに役立たしめる情報の報告と解釈であり,この会計の側面は具体性ある計画設定や克明な日々の監視によって効果的な行動をとるに充分な迅速さで経営の重要な側面に経営者が関心を向けるのに役立つ。`注意指向は一般的にいって現在の計画と統制に関連を有し,反復的定型的内部会計報告の分析と検討に関連する。たとえば予算と実績の差異分析によって改正を必要とする点を抽出し,これを改善させるべく注意を喚起せしめることを意味する。 (3)問題解決problem solving… …会計のこの側面は想定される諸種の行動の相対的メリットの簡明な量的表現を意味し,最上の手順は何かを教えることが多い。問題解決は非反復的意思決定で,一般的にいって特殊な会計分析やの会計報告を必要とする状態である。さて管理のための会計とその計算が以上の3つの機能をもつものとするならば,財務会計は(1)および(2)の機能の一部を占めることになる。たとえば予算の差異分析については部門別に予算と実績の計算比較ができるように費 18)Charles 4∼5. T. Horngren:OP. o'∫., PP.4∼5。小倉栄一郎 ,加藤勝康共訳:前掲書PP. 財務会計と管理会計の接点について 13 目の機能別分類を確立しておく必要がある。したがって管理のための会計のうち注意指向の機能に関しても財務会計が深いかかわり合いをもっことがわか 19) る。つぎに企業会計制度における財務会計と管理会計の共通的部分について考察のしてみよう。 (1)勘定科目の形態別分類と機能別分類勘定科目の形態別分類は財務諸表の作成のために用いられ,機能別分類は管理のための役立ちを考慮したものである。たとえば予算管理や原価管理のためには費目の機能別分類による計算を必要とする。予算の編成および予算統制のための一般的基準として予算と対照比較し得るように原価の実績を計算し,予算統制に資料を提供する。また原価計算では原価要素を機能別に直接費と間接費,固定費と変動費,管理可能費と管理不能費の区分にもとづいて分類計算する。 (2) 補助簿関係記録などの管理的利用企業会計制度における主要簿,補助簿は共通の取引の証憑や伝票から作成される。このうち主要簿は財務諸表の作成に用いられるが,補助簿は主要簿の明細表,分析ないし特殊元帳として用いられ,主要簿との有機的関連をもつと同時に補助簿関係記録は定期的および日常的な経営管理報告の作成に役立ち,さらに原始的証憑と合わせて特定目的に対する特別調査報告の作成にも役立つ。管理会計の計算方法の財務会計への影響について考察してみよ2琴。 (1)管理会計としての計算方法の財務会計との結合管理会計としての計算が本来の管理機能を果たすことの他,財務会計の計算機構に組み込まれるものに標準原価計算制度がある。標準原価計算の主目的はコストコントロールであるが財務会計の分野と関連するものに棚卸資産の評価や売上原価の計算がある。勿論標準原価と実際原価との差異は期末の処理とな 19)青木茂男:前掲論文『会計』第109巻第6号 7ページ 20)青。木茂男;「管理会計と財務会計の接点」『会計』第112巻第6号PP 21)青木茂男:前掲論文『会計』第112巻第6号PP.6∼8 . .4∼5. 14 って財務会計にあらわされてくる。 (2)管理会計の計算方法が財務会計のそれに影響を与えるものこれは予算統制を行うときの財務会計への影響をあげることができる。すなわち各部門別の予算と比較対照し得るような実績計算が行われなければならない。さもなければ予算と実績とが遊離してしまう。予算制度における予算と実績の差異は必要な時には期中においても求めることができるように予算と比較対照する実績計算によって継続して行われるが,予算数値が財務会計に組み入れられることはない。この点標準原価計算とは異なる。しかし予算と実績との対照比較を円滑ならしめるためには予算制度に見合った財務会計制度を打ち樹でなければならない。 (3)管理会計の計算や数値が財務会計で利用されるものセグメント別業績の外部報告や予測利益の外部報告がこれにあたる。前者は経営の多角化によって経営内容を外部へ報告することからセグメント別の売上高や利益額を公表することが企業の収益力,成長性,財務状態などの評価のために必要である。セグメント別業績の計算方法には貢献利益法と純益法があるが,前者が多くとられている。これは計算方法として変動費と固定費の費用の分解を行い,固定費は当該セグメントの負担として捉え得るものと,共通費として配賦されるセグメント費用と更にセグメントに負担できない費用に区分される。このような費用分解を基礎として直接原価計算があるがこれは多くは会計制度外の計算として短期利益計画に役立てられる。このように直接原価計算が貢献利益法によるセグメント別計算に役立てられ,更にセグメント別の外部報告に用いられることはこのような管理会計における計算方法が財務会計に用いられることを意味する。後者の予測利益の外部報告については投資者へのディスクロージャとして過去的財務諸表のもつ限界を克服するために予測利益の表明はレギュラーに作成される管理目的の予測や内部利用のための予算にその基礎をおかなければならない。そのいずれも外部報告会計たる財務会計に内部報告会計の計算方法が利用されている。財務会計が一般的に原価主義を採用するのは課税利益の算定や配当可能利益財務会計と管理会計の接点について 15 の算定の要求によるものである。しかし評価基準の観点からいえば管理会計上においては経営意思決定のデータとして過去的指向の原価主義評価基準によって作成されたものは不適当である。むしろ時価主義による方が有用性は高い。同じように会計上の認識基準についても財務会計では収益の認識に実現主義の基準がとられる。これは処分可能利益の算定の要求からである。他方管理会計では企業の業績利益の算定が要求されるから認識基準は発生主義をとる。このように評価基準,認識基準は財務会計,管理会計それぞれの目的の相異により相異なるが前者は貨幣価値の変動を考慮に入れることにより,会計情報は取得原価主義のみによることなくカレントコスト基準によるものも有用であることから,多元的評価の方向にある。また後者は財務会計の分野においても発生主 22) 義による収益把握を行うという立場もある。このようなことがらを考えれば財務会計と管理会計の会計基準の齟齬も解消される方向にある。実務面からも会計の重複記録を改め一元的な会計記録によってその報告機能と管理機能を同お時に達成しようとする要求がある。これすなわちIDP(lntegrated cessing)の Data Pro- 思考である。 IV結び Goetzは経営管理者の管理機能を計画と統制および社会的諸関係の処理con・ ducting social contactsとする。このうち社会的諸関係の処理というのは企業 22) Robert T. Sprouse and Maurice Moonitz:"A Tentative ing Principles for Business Enterprises",1962, p.14.佐『会計公準と会計原則』中央経済社昭和37年 23)阪本安一=「 24)Goetzに財務会計と管理会計との統合」 127ペ Set of Broad Account・藤孝一,新井清光共訳: ージ。『企業会計』第18巻第10号60ページ。よれば経営者の管理機能の定義についてつぎのように多くの人々の考えを述べている。 Taylor Newman:政 Church Sheldon:販 'Walker:計 Gulick ;計画,執策,組行織,便益 :デザイン,設備,オ売,調達,便画,方向付け,統 :計画,組織,ス技術ペレーション,統制,調整益制,説明タッフ育成,方向付け,調整,オペレーティング,報告, 16 の維持・発展を遂げるために企業外部の利害関係者たる株主,債権者,仕入先,『政府および労働組合などに企業の計画や経営状態の情報を提供し,企業の円滑な経営をはかることである。したがって会計を経営者のためのものとし外部報告会計も管理機能の一部として把握し財務会計を管理会計とともに広く会ら計に包摂しようとする。同じようにMcFarlandも外部報告会計を管理会計の一部と考えている。利潤の極大化ないし適正化を追求する企業の基本目的からいえば,財務会計も管理会計も期間損益計算に帰結する。そしてともに貨幣的測定に依存しながら企業会計として統一的に機能する。このような目的の共通性は他方において測定対象の同一性と相俟って外部利用者のための会計情報と内部経営管理者のための会計情報とを統合した形としての会計情報システムを作り上げる可能性をはらむ。換言すれば財務会計と管理会計をそれぞれプロセスと考え,システムを会計情報システムと解すれば財務会計と管理会計を会計情報システムとして統合できる。ASOBATにおいても会計を情報システムの一環として考える立場から会計の基準として目的適合性,検証可能性,不偏性および計量可能性をあげ,これら4つの会計基準の適用に関して財務会計と管理会計の両側ラ面から検討している。これら財務会計と管理会計の基本的諸概念の検討による両会計の特性の認識は両者の分離や相互の無関係をもたらすものではない。むしろ両者の相互の関連付けを多面的に考慮しなければならないし,さらに企業会計は財務会計と管理会計の統合をはからなければならない状況にある。この点,ASOBATはこの両会計の関係を情報システムとして統一的にみようと予算 Goetz:op. cit., P.2. 25) Billy E. Goetz:OP・c"・, 26)Walter 27)辻 B. McFarland:oρ 厚生:1管 29)青・cfちPP・100∼104. 理会計論の再検討」『会計』第103巻 28)AAA:AStatement pp.1^一4. of Basic Accounting 『基礎的会計理論』国元書房 1969年木茂男:前掲論文『会計』第112巻第2号 Theory,1966, pp.75一一一81. 第6号 PP.2∼3. 64ページ。 pp.51∼55.飯野利夫訳: 財務会計と管理会計の接点について 17 する。財務会計においては今日単に期中の純財産の増減のみを測定するのではなく,広く企業の活動や能率を詳細に記述し測定することが外部の利害関係者に企業の経営成績を正しく判断し意思決定を行わせることになる。また管理会計においては企業活動の種類別,機能別したがって究極的には管理責任区分ごとにその活動の能率を測定することにあるから,経営管理のための業績測定と外部報告のための業績測定とが基本的には,同一の概念や基準にもとづいて行わ 30) 31) れることが可能である。この点ではエドワーズ・ベルも「企業外部の利用者も・経営者と同じように主として業績評価を行おうとするものであるから,同一の会計原則を企業の内部者のためにも,また外部の利用者のためにも適用するこおラとは可能である。」といい,またベッドフォードも「利益に関する継続的報告は今や夢ではなくなり,多くの大企業ではトップに対して内部的に毎日報告書を作成している。外部利用者に対して年に1回の報告は30年前には適当であったが急速な経済変動に対してはもはや不適当である。したがって年に1回の報告の伝統を改めて継続的報告を考慮しなければならない。このことは株主,従業員,債権者,仕入先および顧客等が現在と将来との展望をするために必要である。」と述べている。企業が作成する財務諸表に関していえば,経営者は現状を適確に把握したうえで次期あるいはそれ以降における経営活動を計画し, これを遂行するのであるからその計画資料である見積損益計算書,見積貸借対照表および見積資金計算書等を財務諸表に付して報告することが好ましい。そうすることによってこれらの諸表は企業の外部者にとっても自己の意思決定によき会計情報となり得る。元来財務諸表は経営活動の成果を示すものであり, 30)倉地幹三:「企業会計における統一的概念の形成への志向」『企業会計』第18巻 31)Edgar O. Edwards and Philip W. Bell:The 7'heory and Measurement ness Income, University of California Press,1961, 訳:『 p.5.伏意思決定と利潤計算』日本生産性本部昭和39年 32) Norton M. Bedford:Income 第 10号 70ページ。 Addison-Wesley,1965, Determination PP.202∼203. 見多美雄,藤 4づ Theory:an of Busi. 森三男共一2。. accounting framework, 18 それは経営者が計画し,統制活動の成果が報告されるものであるから決算報告書に見積財務諸表が付されることは予算会計を利用して財務会計と管理会計を結び付けることになる。このために予算科目と決算科目とを調整することが必要であり,これによって予算編成から決算までを外部に報告すると同時にその 33) 過程において予算管理の目的をも達成可能となる。 33)東洋大学付属電子計算機センター編:『会計理論と情報処理』白桃書房昭和49年 243ページ。岩田博文稿:「管理会計の発展」