BILANCIO SECONDO I PRINCIPI CONTABILI
INTERNAZIONALI
L’evoluzione della normativa fiscale e gli impatti sul bilancio
Dott. RENZO PARISOTTO
Università degli Studi di Bergamo
Anno accademico 2013/2014
Bergamo, 7 maggio 2014
Indice
•
Legge 31.10.2003 n. 306 Comunitaria art. 25 - D.Lgs. n. 38/2005
(IRES / IRAP)
•
Legge 24 dicembre 2007 n. 244 (Finanziaria 2008)
•
Decreto 1° aprile 2009 n. 48
•
Circolare AdE n. 7/E/2011
•
Decreto legge 185/2008 art. 15 c. 1 – 12 conv. in Legge n. 2/2009
•
Decreto del 30/07/2009 pubblicato in G.U. del 28/08/2009
•
Decreto IAS – 8 giugno 2011
•
Aspetti bilancistici - Rilevazione fiscalità
•
DTA – Trasformazione in crediti V/Erario
•
Legge Stabilità 2014
2
Indice
•
Legge 31.10.2003 n. 306 Comunitaria art. 25 - D.Lgs. n. 38/2005
(IRES / IRAP)
•
Legge 24 dicembre 2007 n. 244 (Finanziaria 2008)
•
Decreto 1° aprile 2009 n. 48
•
Circolare AdE n. 7/E/2011
•
Decreto legge 185/2008 art. 15 c. 1 – 12 conv. in Legge n. 2/2009
•
Decreto del 30/07/2009 pubblicato in G.U. del 28/08/2009
•
Decreto IAS – 8 giugno 2011
•
Aspetti bilancistici - Rilevazione fiscalità
•
DTA – Trasformazione in crediti V/Erario
•
Legge Stabilità 2014
3
Art. 25 Legge 31 ottobre 2003 n. 306
Regolamento
(CE) 19 luglio
2002 n. 1606
D.Lgs. n.38/2005
(28 febbraio
2005)
• Obbligo di applicazione degli IAS per società quotate che redigono bilancio
consolidato
• Opzione a Stati membri di regolamentare l’applicazione degli IAS per le altre
imprese (art. 5)
• Esercizio delle opzioni previste dall’art. 5 del Regolamento comunitario
n.1606/02 in materia di utilizzo degli IAS
• Estensione dell’ambito di applicazione degli IAS/IFRS anche ai bilanci
individuali degli enti vigilati
Art.25 : “dai principi e criteri di cui al c.1 non devono derivare oneri o minori entrate per il Bilancio dello
Stato “.
Reg. comunitario 1606/2002
D.Lgs 38/2005
Estensione a bilanci individuali di
certe categorie di imprese (artt. 2-34)
Società quotate che redigono il
bilancio consolidato
Generazione di impatti fiscali
- doppio binario -
4
D.Lgs. N. 38/2005 (c.d. “Decreto IAS”)
- Ambito di applicazione (art. 2-3-4) •
Società interessate da obbligo di applicazione dei principi contabili internazionali
1.
2.
3.
4.
–
Società emittenti strumenti finanziari quotati in mercati regolamentati
Società aventi strumenti finanziari diffusi presso il pubblico
Banche e Intermediari finanziari vigilati
Imprese assicurative
Più in particolare, il citato decreto prevede
–
–
relativamente al bilancio consolidato, a partire dall’esercizio 2005, l’obbligo di
applicazione degli IAS/IFRS, oltre che per le società quotate, anche per le società aventi
strumenti finanziari diffusi presso il pubblico in misura rilevante, le banche e gli
intermediari finanziari vigilati, le società finanziarie e le imprese assicurative
relativamente al bilancio individuale, per le società quotate, le banche e gli intermediari
finanziari vigilati, le società aventi strumenti finanziari diffusi presso il pubblico in misura
rilevante, nonché per le imprese assicurative quotate che non redigono il bilancio
consolidato, l’applicazione obbligatoria degli IAS/IFRS a partire dall’esercizio 2006, con
facoltà di applicazione anticipata nel 2005
5
Decreto IAS – ambito di applicazione: prospetto di sintesi
• Società controllate da
• Società quotate
• Società con strumenti
finanziari diffusi
• Banche
• Enti finanziari vigilati
Bilancio
consolidato
Bilancio
individuale
IAS
obbligatori
IAS
facoltativi
nel 2005
obbligatori
dal 2006
– Società quotate
– Banche
– Enti finanziari vigilati
• Assicurazioni quotate e
non quotate
• Altre società che redigono
il bilancio consolidato
(escluse quelle minori)
• Altre società controllate
da società che redigono il
bilancio consolidato
(escluse quelle minori)
Bilancio
consolidato
Bilancio
individuale
Bilancio
consolidato
IAS
obbligatori
Esclusione
applicazione
IAS(1)
Bilancio
individuale
IAS
facoltativi
dal 2005(2)
• Altre società non
controllate da società che
redigono il bilancio
consolidato (escluse quelle
minori)
• Società minori (art. 2435bis c.c.)
Bilancio
individuale
Bilancio
individuale
Esclusione
applicazione
IAS(3)
Esclusione
applicazione
IAS(3)
(1) IAS obbligatori nella redazione del bilancio individuale per le imprese di assicurazione quotate che non redigono il bilancio consolidato
(2) La facoltà di applicazione degli IAS, se esercitata, deve essere applicata sia per il bilancio individuale, sia per il bilancio consolidato
(3) La facoltà di applicazione degli IAS potrà essere esercitata dall’esercizio individuato con decreto del Ministero dell’Economia e delle finanze e
del Ministero della giustizia
6
Decreto IAS: i provvedimenti degli Organismi di Vigilanza
Banca d’Italia
Isvap
Consob
• Per le banche e gli intermediari finanziari vigilati, la Banca d’Italia ha emanato
le istruzioni per la redazione degli schemi di bilancio IAS/IFRS sia individuale
che consolidato (circolare n. 262 del 2005, aggiornata al 18 Novembre
2009,per le banche e provvedimento del 14 febbraio 2006, aggiornato al 16
dicembre 2009, per gli intermediari finanziari ex art. 107 del T.U.B e per gli
intermediari finanziari diversi da quelli di cui all’art. 107 del T.U.B. che intendono
redigere il bilancio in conformità agli IAS/IFRS)
• Relativamente alle imprese assicurative, l’Isvap ha emanato il Provvedimento
n. 2404 del 22 dicembre 2005 in materia di forme tecniche del bilancio
consolidato e, nel mese di dicembre 2006, ha pubblicato per la consultazione il
documento contenente le forme tecniche che dovranno essere adottate, a partire
dall’esercizio 2006, dai soggetti tenuti alla redazione del bilancio individuale in
conformità agli IAS/IFRS. Il 13 luglio 2007 è stato pubblicato il relativo
Regolamento, aggiornato dal Provvedimento n. 2784 dell’8 marzo 2010.
• Riguardo alle società quotate o con titoli diffusi non appartenenti ai settori
vigilati, la Consob ha emanato un’apposita delibera (Delibera n. 15519 del 27
luglio 2006) in materia di schemi di bilancio. Tale delibera non prevede,
tuttavia, degli schemi di bilancio standardizzati ma fornisce specifiche
disposizioni in materia di scelta e criteri di classificazione degli schemi di bilancio
e di voci di bilancio
• Alle
società diverse da quelle che, per facoltà o obbligo, applicano gli IAS/IFRS continuano ad
applicarsi le disposizioni del Codice Civile (N.B. vedi prossima revisione Direttiva 51/2003)
7
I principi generali del D.lgs n. 38/2005 Nel predisporre le modifiche alla disciplina fiscale del reddito d’impresa per
armonizzarla con l’ingresso dei principi internazionali, il legislatore del D.Lgs. n.
38 del 2005 si è ispirato ad alcuni principi espressamente indicati nella
relazione di accompagnamento al D.Lgs. n. 38 del 2005 e che possono così
riassumersi:
mantenimento dell’attuale sistema di tassazione delle imprese basato sul
risultato di bilancio (principio di derivazione) apportando ad esso
opportuni correttivi per tener conto dei principi contabili internazionali
2. previsione di specifiche modifiche legislative strettamente indispensabili
a consentire l’applicazione della normativa IRES alle imprese che adottano
gli IAS
3. salvaguardia del principio di “neutralità dell’imposizione”, da intendersi
nel senso di evitare alle imprese penalizzazioni fiscali derivanti
dall’adozione o meno dei principi contabili internazionali.
1.
8
Le disposizioni fiscali contenute nel D.Lgs. 38/2005 entrato in vigore il
22 marzo 2005
Disposizioni fiscali
Art. 11
Art. 12
Modifiche al TUIR
Modifiche D. lgs. IRAP
Norme di sistema
Norme specifiche
Norme di sistema
Disposizioni a regime
9
Art. 13
Disposizioni
transitorie
ART. 11-13: quadro di sintesi
D. lgs. 38/2005
Norma integrata
Contenuto
Art.11, c. 1,lett. a)
Art. 83, comma 1 TUIR
Determinazione del reddito imponibile IRES (principio
di derivazione) tenendo conto anche delle imputazioni
a patrimonio.
Art.11, c. 1,lett. b)
Art. 102, comma 7
TUIR
Ammortamento in capo al concedente dei beni
concessi in leasing finanziario e deducibilità in capo
all’utilizzatore dei canoni di leasing indipendentemente
dai criteri di contabilizzazione.
Art.11, c. 1,lett. c)
Art. 108, comma 3
TUIR
Deducibilità delle altre spese pluriennali anche se non
più capitalizzabili.
Art.11, c. 1,lett. d), n. 1
Art. 109, comma 4
TUIR
Trattamento dei componenti imputati direttamente a
Patrimonio netto per disposizione di legge: deducibilità
tassabilità
Art.11, c. 1,lett. d), n. 2
Art. 109, comma 4,
lett. b secondo periodo
TUIR
Deducibilità extracontabile dei canoni di leasing
indipendentemente dai criteri di contabilizzazione.
Art.11, c. 1,lett. e), n. 1,
lett. a)
Art. 110, comma 1, lett.
b) secondo periodo
TUIR
Inclusione degli interessi passivi nel costo dei beni
strumentali se previsto da disposizione di legge.
10
ART. 11-13: quadro di sintesi (segue)
D. lgs. 38/2005
Norma integrata
Contenuto
Art.11, c. 1,lett. e), n.
1, lett. b)
Art. 110, comma 1,
lett. c) TUIR
Valutazione delle partecipazioni :
irrilevanza plusvalenze iscritte su obbligazioni
immobilizzate
Art.11, c. 1,lett. e), n.
2e3
Art. 110 comma 3
(comma 4 abr.)
TUIR
Irrilevanza fiscale della valutazione a fine esercizio
delle poste in valuta estera
(N.B. norma non attinente i soggetti IAS)
Art.11, c. 1,lett. f)
Art. 112 TUIR
Operazioni fuori bilancio per tutti i soggetti
adeguamento principi IAS (vedi coperture)
Art. 11, comma 2
-
Definizione di immobilizzazione finanziaria per i
soggetti che applicano gli IAS/IFRS :
- partecipazioni di controllo collegamento
- strumenti detenuti fino a scadenza (HTM)
- strumenti disponibili per la vendita (APS)
Art. 12, comma 1
-
Determinazione della base imponibile IRAP sulla
base dei nuovi schemi di bilancio adottati in
applicazione dei principi IAS/IFRS
Art. 12, comma 2
Art. 11 bis del D.
lgs. 446/97
Variazioni fiscali al valore della produzione netta
(IRAP)
11
ART. 11-13: quadro di sintesi (segue)
D. lgs. 38/2005
Norma integrata
Contenuto
Art. 13, comma 1
-
Applicabilità delle norme di sistema (vedi art.11sopra)
anche nel primo periodo di adozione degli IAS/IFRS
Art. 13, comma 2
(vd slide n.22 punto a)
-
Valutazione delle rimanenze di magazzino per i soggetti
che cambiano il criterio di valutazione civilistico delle stesse
nell’esercizio di prima adozione degli IAS/IFRS :
mantenimento criteri fiscali
Art. 13, comma 3
(vd slide n. 22 punto b)
-
Valutazione delle opere ultrannuali per i soggetti che
cambiano il criterio di valutazione delle stesse nell’esercizio
di prima adozione degli IAS/IFRS : mantenimento criteri
fiscali
Art. 13, comma 4
-
Opzione per la valutazione fiscale delle rimanenze e delle
opere ultrannuali secondo i previgenti criteri (vedi c. 2 e 3)
Art. 13, comma 5
-
Ripristino ed eliminazione di costi dall’attivo patrimoniale a
seguito adozione IAS/IFRS : irrilevanza
Art. 13, comma 6
-
Irrilevanza fiscale dell’utilizzo di fondi rischi e oneri
Art. 13, comma 7
-
Condizioni per l’applicazione delle disposizioni di cui sopra
ad esercizi anteriori a quello di prima applicazione degli
IAS/IFRS
12
Modifiche/integrazioni art. 13 D.Lgs. 38/2005
a)
D.L. 25/06/2008 n. 112 art. 92 bis TUIR :
- valutazione rimanenze beni merce per imprese settore energetico
metodo media ponderata ovvero fifo anche in presenza di opzione ex
art. 13 D.Lgs 38/2005.
b) Art. 36 c. 20 D.L. 4/7/2006 n. 223 conv. L.248/2006 : abrogazione c.5
art. 93 TUIR – valutazione al costo – .
13
Indice
•
Legge 31.10.2003 n. 306 Comunitaria art. 25 - D.Lgs. n. 38/2005
(IRES / IRAP)
•
Legge 24 dicembre 2007 n. 244 (Finanziaria 2008)
•
Decreto 1° aprile 2009 n. 48
•
Circolare AdE n. 7/E/2011
•
Decreto legge 185/2008 art. 15 c. 1 – 12 conv. in Legge n. 2/2009
•
Decreto del 30/07/2009 pubblicato in G.U. del 28/08/2009
•
Decreto IAS – 8 giugno 2011
•
Aspetti bilancistici - Rilevazione fiscalità
•
DTA – Trasformazione in crediti V/Erario
•
Legge Stabilità 2014
14
Legge Finanziaria 2008 (stralcio)
Con la Finanziaria 2008 (L. 24/12/07 n.244) il Legislatore ha realizzato un notevole
avvicinamento della normativa tributaria – segnatamente IRES ed IRAP - al bilancio
d’impresa.
Va rilevato come il sempre più crescente peso delle Direttive e/o Regolamenti Comunitari –
da ultimo il recepimento delle Direttive n. 65/2001 e 51/2003 che interesseranno pressoché
tutte le imprese oggi ricomprese negli art. 2423 e segg. c.c. – fa sì che il bilancio sia
orientato a rilevare maggiormente la sostanza economica piuttosto che la forma giuridica
delle operazioni. In questo senso va apprezzato lo sforzo del legislatore che, fermo
restando il problema di salvaguardare il gettito, dà ora maggiore rilievo alle risultanze di
bilancio beninteso ove correttamente tenuto secondo appropriati principi, correlando a ciò
una maggiore responsabilità dei soggetti tenuti a vigilare sulla redazione dello stesso.
15
Legge Finanziaria 2008 : IRES - Modifiche per i soggetti IAS
La Legge finanziaria interviene sulle disposizioni del TUIR per dettare specifiche deroghe
valevoli per i soggetti che applicano gli IAS, al fine, espressamente enunciato, di
razionalizzare e semplificarne la determinazione del reddito tenuto conto che le
disposizioni originariamente introdotte dal noto Dlgs 38/2005 si sono dimostrate insufficienti
a disciplinare compiutamente le implicazioni fiscali dei bilanci redatti in base ai principi
contabili internazionali;
In estrema sintesi, la scelta compiuta dalla Legge in commento è quella di privilegiare il
principio di derivazione, dando maggiore rilevanza ai bilanci IAS nella
determinazione dell’imponibile IRES, abbandonando il principio di neutralità
dell’imposizione;
Nello specifico il legislatore ha scelto di intervenire nei singoli articoli del TUIR
introducendo, ove ritenuto necessario, delle deroghe alle norme applicabili alla generalità
dei contribuenti, cosicché si possono ora individuare norme specifiche per i soggetti IAS
che rendono più gestibile e meno incerto il processo di determinazione del reddito
imponibile, anche dal punto di vista pratico/operativo considerando che l’avvicinamento
delle norme fiscali ai contenuti del bilancio porta alla eliminazione di gran parte dei “doppi
binari” sin ora presenti.
16
Legge Finanziaria 2008
La nuova disciplina si applica dal periodo d’imposta 2008.
La norma prevede - art. 1 c. 61 - una sorta di sanatoria per i periodi d’imposta
precedenti (v. 2005, 2006 e 2007), che fa salvi gli effetti sulla base imponibile
purché tali effetti:
–
derivino da comportamenti adottati sulla base della corretta applicazione
degli IAS;
–
risultino coerenti con quelli che sarebbero derivati dall’applicazione delle
disposizioni ora introdotte.
(v. art. 6 D.M. 48/2009)
17
Legge Finanziaria 2008: deroghe inserite nel TUIR per i soggetti IAS
TUIR – NORME DEROGATORIE SOGGETTI IAS
Articolo
TUIR
Oggetto
83
Valgono i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai principi
IAS/IFRS
85
Costituiscono immobilizzazioni finanziarie gli strumenti finanziari diversi da quelli detenuti per la
negoziazione (abrogazione norma D.Lgs 38/05)
89
I dividendi relativi a partecipazioni detenuti per la negoziazione concorrono per il loro intero ammontare alla
formazione del reddito
94 -110
La valutazione dei titoli (incluse le azioni) di negoziazione operata in base ai principi IAS/IFRS assume
rilievo ai fini fiscali
101- 110
Titoli che costituiscono immobilizzazioni finanziarie:
-se diversi dalle partecipazioni assume rilievo fiscale la valutazione di bilancio;
-se partecipazioni PEX il costo fiscale deve ridursi dei relativi dividendi percepiti non assoggettati ad
imposta, laddove la cessione delle azioni avvenga prima dei dodici mesi
103
Marchi d’impresa e avviamento è ammessa la deduzione della quota di ammortamento in via extracontabile
(1/18)
109
Non si applica la normativa del c.d. “dividend washing”
110
La valutazione delle passività è rilevante ai fini fiscali
112
La valutazione dei componenti negativi delle operazioni fuori bilancio è rilevante ai fini fiscali
18
Legge Finanziaria 2008
•
Articolo 1 c. 58 : “In attesa del riordino della disciplina del reddito d’impresa,
conseguente al completo recepimento delle direttive 2001/65/Ce del Parlamento europeo
e del Consiglio, del 27 settembre 2001, e 2003/51/CE del Parlamento europeo e del
Consiglio, del 18 giugno 2003, al fine di razionalizzare e semplificare il processo di
determinazione del reddito dei soggetti tenuti all’adozione dei principi contabili
internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del
Consiglio, del 19 luglio 2002, tenendo conto delle specificità delle imprese del settore
bancario e finanziario, al testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, sono
apportate le seguenti modificazioni:
19
Indice
•
Legge 31.10.2003 n. 306 Comunitaria art. 25 - D.Lgs. n. 38/2005
(IRES / IRAP)
•
Legge 24 dicembre 2007 n. 244 (Finanziaria 2008)
•
Decreto 1° aprile 2009 n. 48
•
Circolare AdE n. 7/E/2011
•
Decreto legge 185/2008 art. 15 c. 1 – 12 conv. in Legge n. 2/2009
•
Decreto del 30/07/2009 pubblicato in G.U. del 28/08/2009
•
Decreto IAS – 8 giugno 2011
•
Aspetti bilancistici - Rilevazione fiscalità
•
DTA – Trasformazione in crediti V/Erario
•
Legge Stabilità 2014
20
D.M. n. 48/2009 del 1° aprile 2009
Art. 1, comma 60: “Con decreto del Ministero … sono stabilite le disposizioni
di attuazione e coordinamento…”
v. Regolamento + Relazione
n. 48 del 1/4/09
Art. 1, comma 61: “… per i periodi d’imposta precedenti sono fatti salvi gli
effetti … purché coerenti con quelli che sarebbero derivati dall’applicazione
delle disposizioni introdotte dal co. 58”
21
D.M. n. 48 del 1° aprile 2009
Art. 2 D.M. n. 48/2009: criteri di classificazione, imputazione temporale e
classificazione in bilancio previsti dagli IAS.
Norma
Note
 prevale competenza
Art. 2 – comma 1… devono intendersi non applicabili ai
IAS/IFRS;
soggetti IAS le disposizioni dell’art. 109, commi 1 e 2 del Tuir.
Art. 2 – comma 2… “Anche ai soggetti IAS … si applicano le  v. ad es. compensi
disposizioni del Capo II, Sez. 1 del Testo unico che prevedono
amministratori, spese
limiti quantitativi alla deduzione di componenti negativi o la
relative a più esercizi;
loro esclusione o ne dispongono la ripartizione in più periodi
dividendi; valutazioni;
d’imposta, nonché quelle che esentano o escludono,
ammortamenti;
parzialmente o totalmente, dalla formazione del reddito
svalutazioni crediti etc.
imponibile componenti positivi, comunque denominati, o ne
consentono la ripartizione in più periodo d’imposta, e quelle
che stabiliscono la rilevanza di componenti positivi o negativi
nell’esercizio, rispettivamente, della loro percezione o del loro
pagamento
22
D.M. n. 48 del 1° aprile 2009: Relazione illustrativa
La novità consiste nell’assumere le qualificazione di bilancio ispirate al c.d. principio della prevalenza
della sostanza sulla forma, in luogo del tradizionale riferimento alle risultanze contrattuali e, nel
mantenere ferme le disposizioni fiscali che limitano gli ammortamenti, le valutazioni e gli
accantonamenti.
È stata introdotta una deroga circoscritta alle disposizioni dell’art. 109, commi 1 e, del Tuir, che,
nell’assunzione dei costi e dei ricavi, pongono prevalentemente riferimento alle condizioni di certezza
e determinabilità dei componenti reddituali (comma 1), alle risultanze negoziali e
all’acquisizione/passaggio della proprietà dei beni (comma 2).
Essendo estranee alla nozione di qualificazione, classificazione e imputazione temporale, si è
ritenuto che debbano restare valevoli per i soggetti IAS le disposizioni che pongono limiti al
riconoscimento fiscale degli ammortamenti, delle valutazioni, degli accantonamenti e quelli che, per
motivi di carattere prettamente fiscale, derogano al bilancio redatto con i criteri nazionali e che,
dunque, continuano a porre analoghe deroghe anche al bilancio redatto con gli IAS. Esempio:
interessi di mora, compensi amministratori, dividendi, spese rappresentanza, etc.
23
D.M. n. 48/2009 del 1° aprile 2009
o Competenza per cassa
dei dividendi
Norma
Note
Art. 2 – comma 2…” Concorrono comunque alla formazione del
reddito imponibile i componenti positivi e negativi, fiscalmente
rilevanti ai sensi delle disposizioni dello stesso Testo unico,
imputati direttamente a patrimonio per effetto dell’applicazione
degli IAS”
 Eccezione: titoli AFS e
Cash Flow Hedge – (art.
110, co 1-bis).
24
D.M. n. 48/2009 del 1° aprile 2009
Norma
Note
Art. 2 – comma 3…”Per i soggetti IAS, i limiti di cui all’art. 106,
commi 1 e 3, del Testo unico, non si applicano alle differenze
emergenti dalla prima iscrizione dei crediti ivi previsti. I
soggetti cui si applica il comma 3 del citato articolo 106
possono, tuttavia, assoggettare anche le predette differenze di
prima iscrizione ai limi ivi indicati.
 svalutazione crediti
o per
imprese
non
computabilità limiti art. 106
o per banche facoltativo
Art. 2 – comma 4…con riferimento al TFR sono deducibili gli
accantonamenti nel limite dell’“… importo di tali fondi
fiscalmente riconosciuto al termine dell’esercizio precedente,
assunto al netto degli utilizzi dell’esercizio”.
 deduzione per massa sullo stock
art. 2120 c.c. del fondo TFR
Concorrono a determinare gli accantonamenti tutte le
componenti positive e negative iscritte a conto economico o a
patrimonio netto in contropartita di detti fondi.
25
 si tiene conto della contropartita
del fondo
D.M. n. 48 del 1° aprile 2009: Relazione illustrativa
Le modalità di calcolo del TFR effettuato in base all’applicazione dello Ias 19, che
prevede l’attualizzazione del debito, determina un importo diverso a quello
fiscalmente ammesso ai sensi dell’art. 105 del TUIR, parametrato a quello civilistico
previsto dall’art. 2120 c.c..
Senza le disposizioni di cui all’art. 2 del Decreto, la minor quota (differenza fra
quota massima ex art. 2120 del c.c. e quota imputata in bilancio) risulterebbe
deducibile solo nel periodo d’imposta in cui il dipendente lascia l’azienda.
La soluzione scelta nel regolamento “asseconda” la gestione per massa del TFR in
base agli IAS perché considera il limite imposto dall’art. 105 del TUIR riferito
all’ammontare dello stock di TFR ex art. 2120 determinato alla fine dell’esercizio e
non alle quote determinate in ciascun esercizio. A fronte di tale “agevolazione” di
carattere operativo è necessaria la sussistenza di un doppio binario di calcolo del
TFR:
- in base agli Ias;
- in base all’art. 2120 c.c.
26
D.M. n. 48/2009 del 1° aprile 2009
Art. 3 D.M. n. 48/2009: operazione tra soggetti che redigono il bilancio in base agli IAS e
soggetti che non li applicano
Norma
Note
Art. 3 – comma 1…”Il riconoscimento ai fini fiscali di criteri di qualificazione,
imputazione temporale e classificazione in bilancio adottati in base alla corretta
applicazione degli Ias, non determina, in ogni caso, in capo al medesimo
soggetto passivo d’imposta, doppia deduzione ovvero nessuna deduzione di
componenti negativi né doppia tassazione ovvero nessuna tassazione di
componenti positivi”;
 criticità:
o tasso
di
interesse
effettivo pregresso;
o azioni proprie
o stock option
Art. 3 – comma 2…”Nel caso di operazioni tra soggetti che redigono il
bilancio in base agli IAS e soggetti che non li applicano la rilevazione e il
trattamento ai fini fiscali di tali operazioni sono determinati, per ciascuno dei
predetti soggetti, sulla base della corretta applicazione dei principi contabili da
essi adottati”;
Art. 3 – comma 3…”Fermi restando i criteri di imputazione temporale previsti
dagli Ias eventualmente applicati, il regime fiscale è individuato sulla base della
natura giuridica delle operazioni nei seguenti casi: a) quando oggetto delle
operazioni di cui sopra siano titoli di cui all’art. 85, comma 1. lettere c) e d) del
Testo unico, anche costituenti immobilizzazioni finanziarie, con esclusione
delle azioni proprie e degli altri strumenti rappresentativi del patrimonio proprio;
oppure b) quanto si tratti di individuare il soggetto cui spetta l’attribuzione di
ritenute o di crediti d’imposta”.
27
 Deroghe ai principi IAS per
azioni
e
strumenti
partecipativi
D.M. n. 48 del 1° aprile 2009: Relazione illustrativa
I commi 3 e 4, dell’articolo 3, prevedono un’eccezione, con riferimento ad alcuni istituti di carattere fiscale
che per le loro caratteristiche impongono un trattamento fiscale omogeneo per tutti i partecipanti,
indipendentemente dai criteri contabili adottati. Tale uniformità di trattamento viene realizzata dando rilievo
alla natura giuridica dell’operazione piuttosto che ai criteri di qualificazione e classificazione previsti
dagli IAS.
Fermo restando l’imputazione temporale, il regime fiscale è individuato sulla base della natura giuridica
dell’operazione, nel caso di operazioni che abbiano ad oggetto il trasferimento dei titoli partecipativi, con
l’esclusione delle azioni proprie e degli strumenti rappresentativi del patrimonio netto, nonché in tutte le
ipotesi idi individuazione, in generale, dei soggetti cui imputare, le ritenute e i crediti per imposte pagate
all’estero.
L’art. 3, comma 3 lett. a) esclude dal proprio ambito di applicazione le azioni proprie e gli altri strumenti
rappresentativi di capitale proprio, per i quali continueranno ad operare, anche fiscalmente, gli ordinari
criteri di recognition/derecognition previsti dai principi contabili internazionali.
Quanto all’imputazione delle ritenute e dei crediti per imposte pagate all’estero, tale imputazione va
riferita al soggetto titolare del rapporto giuridico, anche se in applicazione degli IAS non rilevi il reddito su
cui tali prelievi risultino applicati.
Il comma 4 sancisce che si applica, in ogni caso, il principio per cassa di cui all’art. 89 comma 6 del Tuir,
agli interessi, dividendi o altri proventi derivanti da titoli acquisiti, sotto il profilo giuridico, in base a rapporti
pronti contro termine e rapporti di mutui di titoli garantiti.
28
D.M. n. 48/2009 del 1° aprile 2009
Norma
Note
Art. 3 – comma 4…”Si applica in ogni caso, l’art. 89,
comma 6, del Testo unico con riferimento agli interessi,
dividendi e altri proventi derivanti da titoli acquisiti, sotto
il profilo giuridico, in base ai rapporti di cui alle lettere gbis e g-ter dell’art. 44, comma 1 del Testo unico.”
 Pronti contro termine: prevalenza
TUIR
Art. 4 – … Aggregazioni
 I costi di aggregazione sono
deducibili indipendentemente dalla
modalità di iscrizione
 Idem per le operazioni ricadenti
nell’OPI 1
Art. 5 – commi 1 … Criteri di neutralità
fiscale
 Imprese che applicano gli IAS per la
prima volta
Art. 6 – … Comportamenti contabili
Pregressi
 Norma di salvaguardia (applicazione
conforme per i diversi periodi
d’imposta)
 Interferenze con DL n. 185/2008
29
D.M. n. 48 del 1° aprile 2009:
Relazione illustrativa- circ. ABI serie Tributaria n. 14/2009
L’art. 4 del DM 48 è volto a confermare la neutralità delle operazioni di fusione, scissione e
conferimento rientranti nell’ambito applicativo dell’IFRS 3 e quindi a confermare la neutralità
ai maggiori valori emergenti da queste operazioni che sono configurate nel bilancio IAS
come realizzative (vedi anche D.L. 185/2008 art. 15 c. 10 e segg.).
Il comma 1 stabilisce la deducibilità dei costi di aggregazione (es. due dilegence,
consulenze, ecc.), costituiscono in tutti i casi costi fiscalmente deducibili. Il Legislatore
utilizzando l’inciso “in ogni caso” ha assicurato la deducibilità di tali costi anche se
capitalizzati nei valori dell’azienda ricevuta, così come previsto dai principi contabili
internazionali. Tale soluzione appare opportuna sia per non creare discriminazioni con le
analoghe operazioni realizzate dalle imprese che non adottano gli IAS e che imputano tali
costi a conto economico con pieno riconoscimento fiscale e sia perché tale regola di
capitalizzazione stabilita dall’IFRS 3 è stata da ultimo sostituita dallo IASB con un criterio
basato, invece, sulla imputazione di tali costi a conto economico.
Il comma 2 reca delle disposizioni di “adeguamento terminologico” alle norme del TUIR in
materia di fusione e scissione disciplinate rispettivamente dagli artt. 172 e 173 del TUIR.
30
Indice
•
Legge 31.10.2003 n. 306 Comunitaria art. 25 - D.Lgs. n. 38/2005
(IRES / IRAP)
•
Legge 24 dicembre 2007 n. 244 (Finanziaria 2008)
•
Decreto 1° aprile 2009 n. 48
•
Circolare AdE n. 7/E/2011
•
Decreto legge 185/2008 art. 15 c. 1 – 12 conv. in Legge n. 2/2009
•
Decreto del 30/07/2009 pubblicato in G.U. del 28/08/2009
•
Decreto IAS – 8 giugno 2011
•
Aspetti bilancistici - Rilevazione fiscalità
•
DTA – Trasformazione in crediti V/Erario
•
Legge Stabilità 2014
31
Circolare AdE n. 7/E del 28 FEBBRAIO 2011
 il D.Lgs. n. 38/2005 era ispirato ad una “derivazione semplice”
dell’imponibile fiscale dal risultato civilistico così che “….. I criteri di
rappresentazione contabile previsti dagli IAS/IFRS abbiano trovato
riconoscimento fiscale solo nelle ipotesi in cui la contabilizzazione IAS
compliant si sia presentata conforme alla rappresentazione giuridico –
formale delle operazioni aziendali” (par. 2.3).
 la Legge n. 244/2007 e segnatamente con l’art. 83 del TUIR introduce
un principio di “derivazione rafforzata” passando quindi da una
impostazione giuridico/formale ad una impostazione che privilegia la
“… diretta dipendenza del reddito fiscale dalle qualificazioni,
classificazioni e imputazioni temporali del bilancio IAS compliant … “
(par. 3.1). Tale impostazione – privilegiando l’ottica del lettoreinvestitore del bilancio – evidenzia i sostanziali effetti di ciascuna
operazione alla luce dell’effettivo trasferimento dei correlati rischi e
benefici. Rileva pertanto la sostanza economico-finanziaria delle
operazioni.
32
Circolare AdE n. 7/E del 28 FEBBRAIO 2011
 Con le modifiche introdotte dalla legge n. 244/2007 la struttura
impositiva prevista dal TUIR per i soggetti IAS adopter … riduce
significativamente le discordanze tra l’utile di bilancio ed il reddito
d’impresa
 La nuova disciplina … rafforza la diretta dipendenza del reddito fiscale
dalle qualificazioni, classificazioni e imputazioni temporali del bilancio IAS
compliant
 Proprio perché tale dipendenza è limitata al riconoscimento delle
“qualificazioni”, delle “classificazioni” e delle “imputazioni temporali”, la
stessa rappresenta una derivazione “rafforzata” (e non già “piena”) …
restano generalmente esclusi da tale contesto i fenomeni valutativi.
33
Circolare AdE n. 7/E del 28 FEBBRAIO 2011
•“…
La nuova disciplina abbandona così la struttura impositiva delineata con il decreto
legislativo n. 38 del 2005 - che aveva mantenuto la gestione dei valori (di bilancio e fiscali)
in “doppio binario” e la rilevanza fiscale delle rappresentazioni giuridico-formali delle
operazioni aziendali – e rafforza la diretta dipendenza del reddito fiscale dalle qualificazioni,
classificazioni e imputazioni temporali del bilancio IAS compliant”
•“… Il medesimo articolo 2 del Regolamento IAS, dopo aver affermato la rilevanza fiscale
del principio della prevalenza della sostanza sulla forma, dispone, conseguentemente, che
“devono intendersi non applicabili a tali soggetti le disposizioni dell’articolo 109,
commi 1 e 2, del testo unico”.
•“La disapplicazione delle disposizioni di cui al comma 1 e 2 dell’articolo 109 si rende
necessaria, come evidenziato nella relazione illustrativa, “per superare le incertezze
applicative generate dal riferimento ai criteri di certezza e di oggettiva determinabilità
individuati in maniera difforme rispetto a quanto previsto nei bilanci IAS/IFRS”
•“A tale disapplicazione è stato necessario associare anche l’irrilevanza fiscale della
rilevazione delle vicende gestionali basata sulla natura contrattuale/giuridica delle stesse, in
quanto in bilancio tali vicende sono ordinariamente rilevate sulla base del trasferimento dei
relativi rischi e dei benefici economici e non già in base all’acquisto o cessione della
proprietà”
34
Circolare AdE n. 7/E del 28 FEBBRAIO 2011
•“…
Si pensi, ad esempio, alla cessione di un credito cui non corrisponda la
cancellazione dello stesso dal bilancio in quanto non si realizza il trasferimento
del relativo “controllo” (in termini di rischi e benefici ad essa connessi). In tale
ipotesi, non valgono i criteri generali di competenza fiscale di cui all’articolo 109,
commi 1 e 2, del TUIR”
•“…
con riferimento a fattispecie sorte a decorrere dall’entrata in vigore del
regime di derivazione rafforzata, non possono più trovare riconoscimento le
soluzioni interpretative adottate in vigenza del sistema fiscale basato sul
decreto legislativo n. 38 del 2005, laddove si disconosceva la rilevanza fiscale
del trattamento contabile IAS compliant e si dava rilevanza fiscale alla (diversa)
rappresentazione giuridico-formale; è questo il caso, ad esempio (…) della
risoluzione n. 100/E del 16 maggio 2007, relativa ad un’operazione di
cartolarizzazione, per la quale il principio di derivazione rafforzata dà ora
rilevanza fiscale al mantenimento del credito nel bilancio dell’impresa
cedente che resta, in tutto o in parte, esposta ai relativi rischi”
35
Circolare AdE n. 7/E del 28 FEBBRAIO 2011
•“…
la rilevanza fiscale dei criteri di qualificazione, imputazione temporale e
classificazione adottati nei bilanci IAS compliant presuppone che i principi contabili
internazionali di riferimento siano stati correttamente applicati. Ciò deve essere
valutato in base agli elementi di fatto delle concrete fattispecie, tenendo conto dei dati e
delle informazioni disponibili al momento della redazione del bilancio “
•“… nel caso in cui emerga che la rappresentazione contabile dei fatti di gestione
adottata in bilancio non sia conforme a quella prevista dai principi contabili
internazionali, l’amministrazione finanziaria determina l’imponibile applicando i
corretti criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti
dai principi contabili stessi “
•“… qualora i principi contabili internazionali consentano di effettuare scelte meramente
discrezionali senza prevedere un criterio direttivo, l’amministrazione finanziaria potrà
sindacare le opzioni adottate che, sulla base di specifici fatti e circostanze, risultino
finalizzate al conseguimento di indebiti vantaggi fiscali”
•“… anche per i soggetti che adottano i principi contabili internazionali restano applicabili
le disposizioni in materia di prezzi di trasferimento di cui al comma 7 dell’articolo 110 del
TUIR”
36
Circolare AdE n. 7/E del 28 FEBBRAIO 2011
Svalutazione e Perdite su crediti - Ipotesi operative
Tenuto conto dei criteri IAS/IFRS in tema di valutazione e cancellazione dei crediti
segnatamente:
 impairment : laddove si manifestino evidenze di riduzione di valore;
 derecognition : laddove l’impresa trasferisce a terzi tutti i relativi rischi e benefici.
Sul corrispondente piano fiscale data per assunta la corretta applicazione dei principi
IAS/IFRS:
 impairment = svalutazione ex art. 106 c.3 TUIR
 derecognition = perdite ex art. 101 c.5. TUIR.
Laddove l’impairment abbia a riguardo crediti verso soggetti in procedura concorsuale anche
per i soggetti IAS risulta applicabile l’art. 101 c.5, nella parte in cui si dispone la deducibilità
“in ogni caso per le perdite su crediti se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali”.
Prevalgono i criteri di imputazione temporale previsti dai principi IAS/IFRS
Periodi pregressi
comportamenti coerenti in tutti i periodi d’imposta interessati dalla “medesima
fattispecie”(circ. AdE 33/E/2009) ad eccezione di situazioni in cui vi sia stata pronuncia da
parte dell’amministrazione.
37
Indice
•
Legge 31.10.2003 n. 306 Comunitaria art. 25 - D.Lgs. n. 38/2005
(IRES / IRAP)
•
Legge 24 dicembre 2007 n. 244 (Finanziaria 2008)
•
Decreto 1° aprile 2009 n. 48
•
Circolare AdE n. 7/E/2011
•
Decreto legge 185/2008 art. 15 c. 1 – 12 conv. in Legge n. 2/2009
•
Decreto del 30/07/2009 pubblicato in G.U. del 28/08/2009
•
Decreto IAS – 8 giugno 2011
•
Aspetti bilancistici - Rilevazione fiscalità
•
DTA – Trasformazione in crediti V/Erario
•
Legge Stabilità 2014
38
D.L. n. 185/2008 (art. 15, commi 1 e 2) conv. L. 2/2009
IRES - IRAP
Modifiche art. 83 e segg.
Capo II, Sez. I Tuir
(esclusi effetti operazioni straordinarie)
Efficaci da esercizio successivo a quello in
corso al 31 dicembre 2007 – vedi 2008 -
Effetti reddituali / patrimoniali operazioni Mantenimento regime fiscale pregresso
pregresse (= ante 2008)
anche dopo 31 dicembre 2007 (vedi
DISALLINEAMENTO)
Opzione riallineamento (applicabile al Disallineamenti rilevati al 1° gennaio 2009
singolo soggetto in caso di operazioni (= secondo esercizio successivo)
straordinarie)
39
D.L. n. 185/2008 (art. 15, commi 3-8bis) conv. L. 2/2009
Divergenze civilistico - fiscali imprese IAS
a) Divergenze che NON si sarebbero verificate Riallineamento opzionale:
in base a nuovo criterio di derivazione ex art. a1) globale;
83 Tuir in vigore dal 2008
a2) analitico.
b) Divergenze causate da FTA (art. 13 D.Lgs. n. Riallineamento opzionale
38/05):
• Valutazioni beni fungibili;
• Eliminazione ammortamenti;
• Eliminazione rettifiche di valore;
• Eliminazione fondi accantonamenti (TFR /
Fondi rischi)
b) Disallineamenti permanenti :
• valutazioni contro patrimonio;
•
avviamento;
• beni immateriali.
No Riallineamento facoltativo – solo
scadenze (IAS 12)
40
D.L. n. 185/2008 (art. 15, commi 3-8bis) conv. L. 2/2009
a1) Riallineamento globale
• Saldo risultante dalla somma algebrica
di tutti i disallineamenti;
• IRES/IRAP/addizionali
ad
aliquota
ordinaria (2008);
• Tassazione separata (no recupero
perdite pregresse o partecipazione al
consolidato IRES);
• Saldo negativo deducibile IRES/IRAP
in 5 quote costanti;
• Versamento unico unitamente saldo
imposte esercizio successivo al 31
dicembre 2007
v. Circolare AdE 8/E del 4 marzo 2010 –
“ravvedimento” in caso di inesattezze -
41
D.L. n. 185/2008 (art. 15, commi 3-8bis) conv. L. 2/2009
a2) Riallineamento analitico per singole • Saldo singola fattispecie (= operazioni
fattispecie (intendendosi per tali “i
aventi medesima natura incluse relative
componenti reddituali e patrimoniali
coperture);
delle operazioni aventi la medesima • Imposta
sostitutiva
16%
natura ai fini delle qualificazioni di
IRES/IRAP/addizionali;
bilancio e dei relativi rapporti di • Saldo pari a zero o negativo:
copertura”)
riallineamento efficace
• Saldo negativo: perdita non deducibile;
• Versamento unico unitamente saldo
imposte esercizio successivo al 31
dicembre 2007.
v. Circolare AdE 8/E del 4 marzo 2010 –
“ravvedimento” in caso di inesattezze -
42
D.L. n. 185/2008 (art. 15, commi 3-8bis) conv. L. 2/2009
b) Divergenze da FTA
Imposta sostitutiva IRES / IRAP / addizionali
art. 1, comma 48, Legge n. 244/2007 (vedi
quadro EC);
•Aliquota per scaglioni:
12% fino a 5 milioni di euro;
14% da 5 a 10 milioni di euro;
16% da 10 milioni di euro;
•Cumulo con riallineamenti per eliminazione
quadro EC (Ris. 251/E del 24 settembre
2009)
•Versamento unico unitamente saldo imposte
esercizio successivo al 31 dicembre 2007;
•Opzione art. 1, comma 48, L. n. 244/2007
valida anche per FTA
v. Circolare AdE 8/E del 4 marzo 2010 –
“ravvedimento” in caso di inesattezze -
Sistema fiscale a regime:
•
Variazione
principi
IAS/IFRS
rilevanza fiscale
•
Adozione principi IAS/IFRS
con
43
Vedi quanto sopra (apposito regolamento
emanato con D.M. 30/07/2009)
Relazioni e bilanci 2005
BPU >< BANCA
44
Transizione agli IAS/IFRS gruppo BPU Banca: bilancio consolidato anno 2005
45
Transizione agli IAS/IFRS gruppo BPU Banca: bilancio consolidato anno 2005
Le note
1. Attività materiali
I principi contabili internazionali prevedono la separazione del valore del terreno
rispetto al valore del fabbricato con riguardo agli immobili, siano questi detenuti ad uso
funzionale o per investimento. Tale separazione è richiesta in quanto il terreno,
contrariamente al fabbricato, non è ritenuto un’attività a “vita utile definita” e pertanto non è
soggetto ad ammortamento.
Al fine di determinare in modo attendibile il valore attribuibile al terreno, si è effettuata
un’apposita perizia attraverso un terzo indipendente che ha quantificato in termini
percentuali l’incidenza del terreno sul complesso immobiliare. In fase di prima applicazione
si è pertanto provveduto ad iscrivere separatamente il valore del terreno dal valore del
fabbricato e ad annullare il fondo ammortamento cumulato relativo al terreno.
L’effetto derivante dallo storno del fondo ammortamento terreni è complessivamente
pari a 114.215 migliaia di euro che generano un impatto positivo a patrimonio netto. Inoltre,
in fase di prima applicazione si è utilizzata l’esenzione concessa dall’IFRS 1 e si è quindi
provveduto ad iscrivere sia i fabbricati che i terreni al fair value in sostituzione del costo.
L’effetto complessivamente derivante sul comparto degli immobili dalla citata scelta è
quantificabile in 245.249 migliaia.
46
Transizione agli IAS/IFRS gruppo BPU Banca: bilancio consolidato anno 2005
Le note (segue)
2. Attività immateriali
I principi IAS/IFRS permettono l’iscrizione di attività immateriali solo se è dimostrabile che l’entità
detiene il controllo di tali attività, che dall’utilizzo delle stesse è prevedibile l’afflusso di benefici economici
futuri e se le medesime possono essere attendibilmente valutate. In fase di prima applicazione si è quindi
provveduto ad eliminare tutte le attività che non soddisfano i requisiti sopradetti. In particolare, sono state
cancellate, generando quindi una diminuzione di patrimonio netto, attività immateriali per un totale di 188.664
migliaia di euro principalmente riconducibili a oneri pluriennali secondo i previgenti criteri di cui al D.Lgs.
87/1992 come di seguito dettagliati:
– incentivi all’esodo 112.885 migliaia di euro;
– altro 65.779 migliaia di euro.
Nell’ambito delle attività immateriali di cui si è mantenuta l’iscrizione sono ricompresi gli avviamenti,
considerati dai principi contabili internazionali attività a vita utile indefinita e come tali soggetti periodicamente
ad impairment test e non al sistematico processo di ammortamento. In fase di prima applicazione un perito
indipendente, appositamente incaricato, ha accertato l’entità del valore attribuibile alla quota di avviamento
riferita a Banca Carime, in quanto fattispecie di rilevante ammontare.
Gli esiti della perizia hanno confermato il valore di iscrizione dell’avviamento che, quindi, non ha subito
alcuna diminuzione di valore per impairment. Di contro, in fase di prima applicazione si è provveduto alla
cancellazione dell’avviamento ascrivibile a IW Bank e FinanzAttiva Servizi per un totale di 166 migliaia di
euro, con conseguente impatto negativo di patrimonio netto. L’effetto combinato delle valutazioni sopra
descritte porta ad una variazione in diminuzione del patrimonio netto per 188.830 migliaia di euro.
47
Transizione agli IAS/IFRS gruppo BPU Banca: bilancio consolidato anno 2005
Le note (segue)
7. Impatti fiscali
L’impatto fiscale è stato determinato in base alla legislazione vigente (ivi compreso il D.Lgs.
38/2005).
In particolare:
• l’IRES è stata calcolata applicando l’aliquota del 33%;
• l’IRAP è stata calcolata in base all’aliquota del 5,25%.
Lo IAS 12 “Imposte sul reddito” dispone che l’onere fiscale di periodo sia formato dalle
imposte correnti nonché dalla fiscalità differita attiva/passiva. In particolare la fiscalità
differita deve essere rilevata ogni qualvolta si realizza una differenza temporanea tra il
valore contabile di una attività o di una passività ed il suo valore fiscale. Peraltro, in fase di
prima applicazione, non è stata rilevata la fiscalità differita passiva sulle riserve in
sospensione d’imposta già presenti alla data di transizione. In senso conforme si veda
anche il parere espresso sul punto dall’OIC (Guida operativa per la transizione ai principi
contabili internazionali IAS/IFRS – ottobre 2005) non sussistendo altresì ipotesi di
distribuzione avvalorata da conformi comportamenti tenuti nel passato.
48
Transizione agli IAS/IFRS gruppo BPU Banca: bilancio consolidato anno 2005 (segue)
49
Transizione agli IAS/IFRS gruppo BPU Banca: bilancio consolidato anno 2005
Le note
3. Trattamento di fine rapporto
I principi contabili internazionali richiedono l’iscrizione del fondo di trattamento di fine
rapporto per un valore attuale determinato in applicazione di criteri attuariali in quanto
questa posta è considerata un piano a benefici definiti. Data la complessità alla base delle
metodologie che consentono la determinazione del corretto ammontare del debito da
iscrivere in bilancio, in fase di prima applicazione ci si è avvalsi di un attuario indipendente
che ha effettuato una stima per tutte le Società incluse nel perimetro di consolidamento.
L’applicazione delle logiche attuariali e la determinazione del valore attuale del debito
hanno comportato un effetto complessivamente negativo pari a 7.842 migliaia di euro che
determina una variazione in diminuzione del patrimonio netto. Tale riscontro è
principalmente ascrivibile all’interazione di due variabili: da un lato l’incremento salariale
stimato futuro e dall’altro una lunga vita media residua lavorativa dei dipendenti del
Gruppo.
50
Transizione agli IAS/IFRS gruppo BPU Banca: bilancio consolidato anno 2005
Le note (segue)
4. Fondi per rischi ed oneri
I principi IAS/IFRS permettono l’iscrizione di fondi per rischi ed oneri solo se
riconducibili ad un’obbligazione esistente (legale od implicita), derivante da un evento
passato, quantificabile attendibilmente e dalla quale è probabile si renderà necessario un
esborso di risorse per il suo adempimento. Inoltre, i principi in parola richiedono l’iscrizione
del fondo per rischi ed oneri ad un valore attualizzato, in funzione del periodo stimato per
l’estinzione dell’obbligazione, qualora l’effetto tempo sia significativo.
In fase di prima applicazione si è provveduto a riclassificare i fondi per i quali è
riconosciuta più propriamente la natura di debito. In dettaglio tali fondi sono principalmente
riconducibili a: fondi per ferie non fruite dal personale (ricondotti tra le altre passività), fondo
interbancario di tutela dei depositi (ricondotto tra le altre passività), fondi per quiescenza ed
obblighi simili (ricondotto tra i debiti), fondo sostegno al reddito (ricondotto tra i debiti) ed il
fondo rischi su partecipazioni ricondotto a voce propria.
Inoltre, in fase di prima applicazione, si è provveduto ad iscrivere i restanti fondi al loro
valore attuale generando quindi un impatto positivo sul patrimonio netto derivante dal
processo di attualizzazione pari a 8.564 migliaia di euro.
51
Transizione agli IAS/IFRS gruppo BPU Banca: bilancio consolidato anno 2005
Le note (segue)
5. Riserve / Riserve da valutazione
I principi contabili internazionali stabiliscono di imputare in apposita riserva di
patrimonio netto gli effetti derivanti dalla prima applicazione degli stessi. In sede di prima
applicazione si è quindi provveduto a valorizzare le “Riserve”/”Riserve da valutazione” per
ogni variazione riscontrata. In particolare, la voce “Riserve da valutazione” recepisce
principalmente gli effetti derivanti dall’iscrizione del fair value in sostituzione del costo per
gli immobili per un importo pari a 113.073 migliaia di euro al netto dell’impatto fiscale.
6. Patrimonio di pertinenza di terzi
La voce in parola riporta una variazione in aumento, pari a 10.951 migliaia di euro, che
esprime la quota parte di competenza di terzi delle variazioni apportate in sede di prima
applicazione sulle attività e passività patrimoniali riferibili alle partecipazioni non totalitarie.
52
Transizione agli IAS/IFRS gruppo BPU Banca: bilancio consolidato anno 2005 (segue)
53
Transizione agli IAS/IFRS gruppo BPU Banca: bilancio consolidato anno 2005 (segue)
conto economico (parte I)
54
Transizione agli IAS/IFRS gruppo BPU Banca: bilancio consolidato anno 2005 (segue)
conto economico (parte II)
55
Transizione agli IAS/IFRS gruppo BPU Banca: bilancio consolidato anno 2005
Le note
1. Margine di interesse
L’aumento degli interessi passivi, complessivamente pari a 13.228 migliaia, è
principalmente ascrivibile alla riduzione del tempo di attualizzazione riconducibile a:
• fondo TFR per 8.452 migliaia;
• fondi rischi ed oneri per 2.589 migliaia;
• debito per sostegno al reddito per 2.029 migliaia.
2. Spese amministrative
La variazione, nel complesso negativa, riscontrata tra le spese amministrative per il
personale, pari a 54.188 migliaia, è dovuta principalmente all’iscrizione di costi (in
particolare incentivi all’esodo del personale), che secondo la previgente normativa erano
capitalizzati, per 68.178 migliaia e ad un minor accantonamento al fondo TFR per 18.433
migliaia.
Le altre spese amministrative variano negativamente, per complessivi 78.512 migliaia,
principalmente per effetto dell’imputazione a conto economico di spese prima capitalizzabili
in applicazione del D.Lgs. 87/1992.
56
Transizione agli IAS/IFRS gruppo BPU Banca: bilancio consolidato anno 2005
Le note (segue)
3. Accantonamenti netti ai fondi per rischi e oneri
La voce in parola diminuisce, nel complesso per 3.532 migliaia, principalmente per
l’effetto attualizzazione riferito agli accantonamenti del periodo per 3.079 migliaia.
4. Rettifiche di valore nette su attività immateriali
Le rettifiche di valore nette su attività immateriali sono dovute ai minori ammortamenti
su immobilizzazioni immateriali annullate per 94.372 migliaia di euro.
5. Rettifiche di valore dell’avviamento
La variazione positiva è imputabile allo storno dell’ammortamento sistematico del
periodo pari a 108.387 migliaia, posta la circostanza che l’avviamento non è più soggetto
ad ammortamento sistematico.
57
Relazioni e bilanci 2005
BPU >< BANCA
58
Transizione agli IAS/IFRS gruppo BPU Banca – Bilancio 2005 - IAS 32/39
Riconciliazione fra Stato Patrimoniale ex D.Lgs. 87/1992 (riclassificato IAS) e
Stato Patrimoniale IAS/IFRS al 31 dicembre 2004 e 1°gennaio 2005 (I parte)
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Transizione agli IAS/IFRS gruppo BPU Banca – Bilancio 2005 - IAS 32/39
Riconciliazione fra Stato Patrimoniale ex D.Lgs. 87/1992 (riclassificato IAS)
e Stato Patrimoniale IAS/IFRS al 31 dicembre 2004 e 1°gennaio 2005 (II parte)
60
Transizione agli IAS/IFRS gruppo BPU Banca – Bilancio 2005 - IAS 32/39
Il 1° gennaio 2005 è il momento a decorrere dal quale sono applicati gli IAS 32, 39 e IFRS 4. Gli
effetti generati dalla transazione sono imputati in apposita riserva di patrimonio netto.
La transazione agli IAS/IFRS al 1° gennaio 2005 ha comportato una variazione complessiva in
aumento del patrimonio netto per 6.477 migliaia di euro.
1. Attività e passività finanziarie detenute per negoziazione
Le attività e passività finanziarie detenute per negoziazione devono essere valutate al fair
value con imputazione delle differenze a conto economico. Per definizione, sono considerati
“di negoziazione” tutti i prodotti derivati ad eccezione di quelli destinati a finalità di copertura e
coerentemente rappresentati sul piano contabile.
2. Attività finanziarie disponibili per la vendita
I principi contabili internazionali associano alla voce in parola la valutazione al fair value con
iscrizione delle differenze in apposita riserva di patrimonio netto. Gli effetti valutativi sospesi in
tale riserva sono iscritti a conto economico nel momento del realizzo dell’attività finanziaria
conseguente alla cessione, realizzo o vendita dell’attività stessa.
3. Crediti verso clientela
I principi IAS/IFRS stabiliscono che le attività finanziarie sono iscritte al costo ammortizzato
qualora la loro durata originaria sia superiore al breve termine (convenzionalmente pari a
diciotto mesi).
61
Transizione agli IAS/IFRS gruppo BPU Banca – Bilancio 2005 - IAS 32/39
FTA – Effetto di transizione 31 dicembre 2004 – 1° gennaio 2005 (I parte)
62
Transizione agli IAS/IFRS gruppo BPU Banca – Bilancio 2005 - IAS 32/39
FTA – Effetto di transizione 31 dicembre 2004 – 1° gennaio 2005 (II parte)
63
Riallineamenti di valore
art. 15 - DL 185/2008 – conv. L.2/2009
Tipologia di disallineamento FTA esistente al
1/1/2009
•
•
•
Note
Dlgs 38/2005 - Neutralità fiscale della valutazione a
art. 13, comma valori di mercato delle rimanenze di beni
2
fungibili (v. art. 92 TUIR criterio LIFO
valido ai fini fiscali)
Dlgs 38/2005 - Neutralità fiscale delle componenti
art. 13, comma emerse per:
5
a)ripristino nell’attivo patrimoniale di
costi già dedotti
b)eliminazione nell’attivo patrimoniale
di attività non più capitalizzabili
La norma ha riguardato principalmente le società
industriali
Dlgs 38/2005 - Neutralità fiscale della eliminazione nel
art. 13, comma passivo patrimoniale di fondi di
6
accantonamento considerati dedotti ai
sensi dell’art. 115 (trasparenza) o dell’
art.128 e 141 (consolidato fiscale)
La norma concerne disposizioni relative al regime di
“trasparenza” e di “consolidato fiscale” .
Il principio di neutralità della norma in esame è
stata applicato in via interpretativa per:
-TFR (v. Ris. AdE n. 133 del 16/11/06)
-eliminazione fondi rischi ed oneri non IAS
compliant
-riclassificazione del Fondo Rischi Bancari Generali
64
Si vedano a titolo esemplificativo le seguenti
principali casistiche di FTA:
-revisione retrospettiva ammortamenti
-iscrizione beni condotti in leasing
-eliminazione costi pluriennali non IAS compliant
D.L. 185/2008 (art. 15 commi 10-12) conv. Legge n. 2/2009
Riallineamenti civlistico
civlistico/fiscali
/fiscali in occasione di operazioni straordinarie
Soggetti IAS e non IAS
10. In deroga alle disposizioni del c. 2-ter introdotto nell‘art. 176 TUIR, dall‘art. 1, c. 46, della
L. n. 244/2007 e del relativo decreto di attuazione, i contribuenti possono assoggettare, in
tutto o in parte, i maggiori valori attribuiti in bilancio all'avviamento, ai marchi d'impresa e alle
altre attività immateriali all'imposta sostitutiva di cui al medesimo c. 2-ter, con l'aliquota del
16%, versando in unica soluzione l'importo dovuto entro il termine di versamento a saldo delle
imposte relative all'esercizio nel corso del quale e' stata posta in essere l'operazione. I
maggiori valori assoggettati ad imposta sostitutiva si considerano riconosciuti fiscalmente a
partire dall'inizio del periodo d'imposta nel corso del quale è versata l'imposta sostitutiva. La
deduzione di cui all‘art. 103 TUIR e agli artt. 5, 6 e 7 DLgs n. 446/97 del maggior valore
dell'avviamento e dei marchi d'impresa può essere effettuata in misura non superiore ad 1/10,
a prescindere dall'imputazione al conto economico a decorrere dal periodo di imposta
successivo a quello nel corso del quale è versata l'imposta sostitutiva. A partire dal medesimo
periodo di imposta sono deducibili le quote di ammortamento del maggior valore delle altre
attività immateriali nel limite della quota imputata a conto economico.
65
D.L. 185/2008 (art. 15 commi 10-12) conv. Legge n. 2/2009
Riallineamenti civlistico
civlistico/fiscali
/fiscali in occasione di operazioni straordinarie
Soggetti IAS e non IAS
10 bis. Le previsioni del comma 10 sono applicabili anche ai maggiori valori delle
partecipazioni di controllo, iscritti in bilancio seguito dell'operazione a titolo di
avviamento, marchi d'impresa e altre attività immateriali. Per partecipazioni di controllo si
intendono quelle incluse nel consolidamento ai sensi del capo III del DLgs 9 aprile 1991, n.
127. Per le imprese tenute ad applicare i principi contabili internazionali di cui al
regolamento n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002, per
partecipazioni di controllo si intendono quelle incluse nel consolidamento ai sensi delle
relative previsioni. L'importo assoggettato ad imposta sostitutiva non rileva ai fini del valore
fiscale della partecipazione stessa (introdotto dal D.L. n.98/2011).
10 ter. Le previsioni del comma 10 sono applicabili anche ai maggiori valori - attribuiti ad
avviamenti, marchi di impresa e altre attività immateriali nel bilancio consolidato - delle
partecipazioni di controllo acquisite nell'ambito di operazioni di cessione di azienda
ovvero di partecipazioni (introdotto dal D.L. n.98/2011).
66
D.L. 185/2008 (art. 15 commi 10-12) conv. Legge n. 2/2009
Riallineamenti civlistico
civlistico/fiscali
/fiscali in occasione di operazioni straordinarie
Soggetti IAS e non IAS
11 . Le disposizioni del comma 10 sono applicabili anche per riallineare i valori fiscali ai
maggiori valori attribuiti in bilancio ad attività diverse da quelle indicate nell’articolo 176,
comma 2-ter, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986 n. 197 . In questo caso tali maggiori valori
sono assoggettati a tassazione con aliquota ordinaria, ed eventuale maggiorazioni,
rispettivamente dell’IRPEF, dell’IRES e dell’IRAP, separatamente dall’imponibile
complessivo, versando in unica soluzione l’importo dovuto. Se i maggiori valori sono relativi
ai crediti si applica l’imposta sostitutiva di cui al comma 10 nella misura del 20%. L’opzione
può essere esercitata anche con riguardo a singole fattispecie, come definite dal comma 5.
12. Le disposizioni dei commi 10 e 11 si applicano alle operazioni effettuate a partire dal
periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, nonché a quelle
effettuate entro il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007. Qualora alla data di
entrata in vigore del presente decreto, per tali operazioni sia stata già esercitata l’opzione
prevista dall’articolo 1, comma 47, della Legge n. 244 del 2007, il contribuente procede a
riliquidare l’imposta sostitutiva dovuta versando la differenza entro il termine di versamento
a saldo delle imposte relative al periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31
dicembre 2007 – vedi Legge stabilità 2014 per applicazione a regime -
67
Indice
•
Legge 31.10.2003 n. 306 Comunitaria art. 25 - D.Lgs. n. 38/2005
(IRES / IRAP)
•
Legge 24 dicembre 2007 n. 244 (Finanziaria 2008)
•
Decreto 1° aprile 2009 n. 48
•
Circolare AdE n. 7/E/2011
•
Decreto legge 185/2008 art. 15 c. 1 – 12 conv. in Legge n. 2/2009
•
Decreto del 30/07/2009 pubblicato in G.U. del 28/08/2009
•
Decreto IAS – 8 giugno 2011
•
Aspetti bilancistici - Rilevazione fiscalità
•
DTA – Trasformazione in crediti V/Erario
•
Legge Stabilità 2014
68
Decreto ministeriale del 30/07/2009
Il comma 8 dell’art. 15 del D.L. 185/2008, prevede l’applicazione delle disposizioni contenute
nei commi da 3 a 7-bis dell’art. 15 anche per riallineare le divergenze derivanti:
a) da variazioni che intervengono nei principi IAS/IFRS adottati, rispetto ai valori e alle
qualificazioni che avevano in precedenza assunto rilevanza fiscale;
b) da variazioni registrate in sede di prima applicazione dei principi contabili effettuata
successivamente al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007;
Il comma 8-bis dell’art. 15 del D.L. 185/2008 demanda ad apposito decreto del Ministero
dell’economia e delle finanze l’emanazione delle disposizioni di attuazioni del comma 8.
69
Indice
•
Legge 31.10.2003 n. 306 Comunitaria art. 25 - D.Lgs. n. 38/2005
(IRES / IRAP)
•
Legge 24 dicembre 2007 n. 244 (Finanziaria 2008)
•
Decreto 1° aprile 2009 n. 48
•
Circolare AdE n. 7/E/2011
•
Decreto legge 185/2008 art. 15 c. 1 – 12 conv. in Legge n. 2/2009
•
Decreto del 30/07/2009 pubblicato in G.U. del 28/08/2009
•
Decreto IAS – 8 giugno 2011
•
Aspetti bilancistici - Rilevazione fiscalità
•
DTA – Trasformazione in crediti V/Erario
•
Legge Stabilità 2014
70
71
72
DECRETO 8 GIUGNO 2011
 FONTE NORMATIVA
 L. n. 306/2003
 D.Lgs. n. 38/2005
 commi da 58 a 61 dell’articolo 1 della L. n. 244/2007
 commi da 26 a 28 dell’articolo 2 del DL n. 225/2010 (vedi slide n. 8 e 33)
 DM 48/2009
 RELAZIONE ILLUSTRATIVA
 è confermato il principio di derivazione rafforzata;
 è emanato in continuità al DM 48/2009 ed integra le previsioni della L. n. 244/2007
 DESTINATARI
 soggetti che redigono il bilancio d’esercizio in base ai principi contabili internazionali IAS/IFRS
 FINALITA’
 introdurre disposizioni di coordinamento per la determinazione della base imponibile
dell’IRES e dell’IRAP per i soggetti che redigono i propri bilanci in conformità ai principi contabili
internazionali IAS/IFRS
 Sono interessati i PRINCIPI CONTABILI MODIFICATI POST 2009
73
DECRETO 8 GIUGNO 2011
 Art
Art.. 2 Prospetto delle altre componenti di conto economico – OCI
1. I componenti reddituali fiscalmente rilevanti, imputati direttamente al prospetto delle
altre componenti di conto economico complessivo (OCI – Other comprensive
income – per le banche Prospetto della redditività complessiva v. Aggiornamento
del 18 novembre 2009 della Circolare Banca d’Italia n. 262
262//2005
2005,, concorrono alla
formazione del reddito imponibile
imponibile.
 IRES
IRES:: rilevano i componenti di natura reddituale imputati direttamente nel
prospetto OCI, tranne quando disposizioni ne prevedono la rilevanza solo con
disposizioni che ne prevedono l’imputazione a CE (es. titoli obbligazionari
immobilizzati - articolo 110, comma 1-bis, lett. a, TUIR) ;
 Nel caso di rilevanza a patrimonio non rileva il successivo transito a conto
economico

IRAP posta la presa diretta dal CE (articolo 6 DPR n. 446/1998) assumono rilievo
IRAP:
solo in caso di imputazione a CE
 laddove patrimonio/OCI non transitano a CE rinvio ad articolo 6 DPR n.
446/1998 es. immobili.
74
DECRETO 8 GIUGNO 2011
 Art
Art.. 3 Classificazione degli immobili
1. Gli immobili classificati ai sensi dello IAS 16 (Immobili, impianti e macchinari) , dello IAS 40
(Investimenti immobiliari) o dell'IFRS 5 (Attività non correnti possedute per la vendita e attività
operative cessate) si considerano strumentali solo se presentano i requisiti di cui all'art. 43 del
testo unico.
2. E' esclusa la rilevanza fiscale dei maggiori o minori valori da valutazione degli immobili classificati
ai sensi dello IAS 2 (Rimanenze ) , IAS 16, IAS 40 o dell'IFRS 5 in base alla corretta applicazione degli
IAS/IFRS.
 ECCEZIONE AL PRINCIPIO DI DERIVAZIONE RAFFORZATA
 Articolo 43 TUIR:
 immobili strumentali per natura
 immobili strumentali per destinazione
 conseguenza “doppio binario”: ammortamenti civilistici con iscrizione di fiscalità differita se
aliquota di ammortamento civilistico è maggiore di quella fiscale
 Se ammortamento civilistico è inferiore ad aliquota fiscale massima è deducibile solo quando
imputato al conto economico (vedi Circolare AdE n. 26/E/2010)
 eventuali rivalutazioni/svalutazioni effettuate sugli immobili stessi non rilevano fiscalmente .
75
DECRETO 8 GIUGNO 2011
 Art
Art.. 4 Riclassificazione delle attività finanziarie
1. Nella riclassificazione di uno strumento finanziario in una delle altre categorie previste dallo IAS 39,
che comporta il passaggio ad un diverso regime fiscale dello strumento stesso, il valore dello strumento
finanziario iscritto nella nuova categoria, quale risultante da atto di data certa e, in ogni caso, dal bilancio
d'esercizio approvato successivamente alla data di riclassificazione, assume rilievo fiscale.
2. Il differenziale tra il valore di cui al comma precedente ed il valore fiscalmente riconosciuto prima
della riclassificazione dello strumento finanziario in un'altra categoria tra quelle contemplate dallo IAS 39
rileva secondo la disciplina fiscale applicabile allo strumento finanziario prima della riclassificazione.
3. La riclassificazione di cui al comma 1 assume rilevanza anche ai fini di cui alla lettera a) e b) dell'art. 87
del
TUIR e si applicano le disposizioni di cui alla lettera c) del comma 1-bis dell'art. 110.
 La riclassificazione di uno strumento finanziario nell’ambito di altre categorie dello IAS 39 - Reg
Reg..
1004//2008 – per i quali sono previsti regimi fiscali differenti comporta immediato rilievo fiscale del
1004
differenziale del portafoglio di provenienza
 atto con data certa ovvero bilancio d’esercizio ovvero situazione periodica (es
(es.. semestrale) (v
(v..
relazione al Decreto)
 titoli PEX
PEX:: trasferimento (HTM, AFS, L & R, FVO) fa perdere le caratteristiche ovvero al contrario le
fa assumere dal momento del passaggio
Idem per le operazioni straordinarie laddove i soggetti interessati cambino classificazione.
Nota : quote Banche d’Italia – D.L. 133/2013 CONV. Legge n. 5/2014
76
DECRETO 8 GIUGNO 2011
 Art
Art.. 5 Strumenti finanziari
 La definizione degli strumenti finanziari prevista ai fini IAS/IFRS – vedi IAS 32 / IAS
39 – non ha rilievo fiscale.
 Ai fini fiscali prevalgono le definizioni di:
azioni
azioni: art. 44, comma 2, lett. a), TUIR;
obbligazioni
obbligazioni: art. 44, comma 2, lett. b), TUIR
 Ferma la definizione ai fini fiscali quali azioni / obbligazioni sono applicabili:
art
art.. 109
109,, comma 9, TUIR : indeducibilità remunerazioni derivanti da
partecipazione a risultati;
art
art.. 109
109,, comma 4, TUIR : deducibilità remunerazione per obbligazioni e similari
pur se imputate a patrimonio.
 Rilevanza fiscale di riserve patrimoniali iscritte per strumenti di capitale laddove
create contro componenti deducibili in caso di mancato esercizio dei diritti
(Relazione: vedi a contrario Stock option – articolo 6 successivo)
 Vedi art. 3 D.M. 48/2009 in tema di ritenute
 Vedi strumenti di patrimonializzazione bancaria
77
DECRETO 8 GIUGNO 2011
 Art
Art..
6 Operazione con pagamento basato su azioni per servizi forniti da
dipendenti
1. I componenti negativi imputati a conto economico a titolo di spese per
servizi in conformità alle disposizioni dell'IFRS 2 (v. spese per il personale)
sono rilevanti ai fini fiscali sulla base delle imputazioni temporali rilevate
in bilancio ai sensi dell'art. 83 del testo unico.
 L’emissione di strumenti di capitale a favore di altra società del Gruppo –
laddove legato ad operazioni di pagamento basato su azioni – aumenta il
costo fiscale (IRES/IRAP) delle partecipazioni
 In caso di mancato esercizio dei diritti la riserva eccedente non è tassata
 la norma disciplina il trattamento del costo ma non anche della riserva (!!)
78
DECRETO 8 GIUGNO 2011
 Art
Art.. 7 Operazioni di copertura
 L'art. 112 TUIR si applica alle operazioni designate di copertura in conformità
allo IAS 39 e le operazioni attuate mediante il ricorso alla fair value option ai
sensi dello IAS 39, par. 9, lettera b.
 Si considerano con finalità di copertura anche le operazioni in cui vendono
designate di copertura le variazioni di flussi finanziari (cash flow hedge) di fair
value (fair value hedge) dello strumento coperto al di sopra o al di sotto di dato
prezzo o variabile, ai sensi dei parr. 72-80 dello IAS 39. Viene confermata come
di copertura una relazione che è già tale ai sensi dello IAS 39,potendosi
pervenire a tale risultato già in via interpretativa in forza dell’art. 112, comma 6
TUIR.
 La relazione di copertura assume rilievo fiscale se e nella misura in cui risulti
da atto di data certa anteriore o contestuale alla negoziazione dello
strumento di copertura
copertura..
 Le coperture di cash flow hedge rilevano fiscalmente per la quota parte
che ha rilievo a CE (v. articolo 2 del Decreto / OCI)
79
DECRETO 8 GIUGNO 2011
 Art
Art..
8 Beni gratuitamente devolvibili
 IFRIC 12: non consente la rilevazione dei “beni gratuitamente devolvibili
oggetto di concessione” a titolo di immobilizzazioni materiali, ma prevede la
contabilizzazione di un’immobilizzazione immateriale o di un’attività
finanziaria (v. Relazione)
80
DECRETO 8 GIUGNO 2011
 Art
Art..
9 Accantonamenti
 La deduzione degli accantonamenti così individuati è rimessa alle regole
generali dell’articolo 107 TUIR
 E’ applicabile l’articolo 107 TUIR in presenza di componenti reddituali
iscritte in contropartita di passività con scadenza e ammontare incerti
secondo i requisiti di cui allo IAS 37 quant’anche iscritto a diverso principio
contabile (es. IAS 19)
 Necessità di analizzare passività o fondi iscritti in bilancio al fine di
verificare la presenza dei requisiti temporali e quantitativi
 l’attualizzazione (rectius time reversal) degli oneri di cui sopra segue il
medesimo trattamento fiscale
81
DECRETO 8 GIUGNO 2011
 Art
Art..
10 Ammortamento beni immateriali a vita utile indefinita
 Le altre attività immateriali a vita utile indefinita sono deducibili in via
extracontabile secondo le medesime previsioni previste per i marchi e
‘impresa e avviamento (IRES/IRAP) (18 esercizi 103 TUIR – 10 esercizi
art. 15, comma 10, DL n. 185/2008 - art. 6 DPR n. 446/1997)
82
DECRETO 8 GIUGNO 2011
 Art
Art..
11 Regole di compatibilità della disciplina del riallineamento e
rivalutazione volontari di valori contabili
 Il riallineamento dei valori civilistico/fiscali in caso di cambiamenti dei
principi stessi – vedi c.8 art. 15 D.L. 185/2008 – è possibile anche nel caso
di ricostruzione retrospettiva degli effetti. In caso di saldo negativo può
valere la deduzione su un maggior periodo.
 E’ fondamentale la verifica che la ricostruzione retrospettiva sia
compatibile con il riallineamento previsto dal decreto 30 luglio 2009.
83
DECRETO 8 GIUGNO 2011
 Art
Art.. 12 Decorrenza delle disposizioni del presente decreto
1. Le disposizioni del presente decreto si applicano a decorrere dalla dichiarazione dei
redditi relativa all'esercizio in corso al 31 dicembre 2010
2010..
2. Con riferimento alle dichiarazioni dei redditi relative agli esercizi precedenti a quello in
corso al 31 dicembre 2010 sono fatti salvi gli effetti sulla determinazione della base
imponibile generati dall'applicazione delle norme fiscali, ai fini IRES e IRAP, coerenti con
le disposizioni di cui al presente decreto.
3. I valori fiscali delle attività e passività determinati in base alla corretta
applicazione della disciplina dell'IRES e dell'IRAP, risultanti dalla dichiarazione dei
redditi relativa all'esercizio precedente a quello in corso al 31 dicembre 2010, assumono
rilievo ancorché determinati con modalità non coerenti alle disposizioni di cui al
presente decreto.
 Per i periodi precedenti sono fatti salvi i comportamenti coerenti con il presente
decreto e tuttavia i valori delle attività/passività determinati con modalità non coerenti sono
parimenti fatti salvi.
84
Indice
•
Legge 31.10.2003 n. 306 Comunitaria art. 25 - D.Lgs. n. 38/2005
(IRES / IRAP)
•
Legge 24 dicembre 2007 n. 244 (Finanziaria 2008)
•
Decreto 1° aprile 2009 n. 48
•
Circolare AdE n. 7/E/2011
•
Decreto legge 185/2008 art. 15 c. 1 – 12 conv. in Legge n. 2/2009
•
Decreto del 30/07/2009 pubblicato in G.U. del 28/08/2009
•
Decreto IAS – 8 giugno 2011
•
Aspetti bilancistici - Rilevazione fiscalità
•
DTA – Trasformazione in crediti V/Erario
•
Legge Stabilità 2014
85
Rilevazione della fiscalità connessa all’affrancamento dell’avviamento
“Il principio contabile internazionale IAS 12 imposte sul reddito, con riferimento specifico agli
avviamenti fiscalmente non rilevanti iscritti in seguito ad aggregazioni aziendali, non consente la
contabilizzazione della relativa fiscalità differita passiva (IAS 12 paragrafo 21)”;
“In precedenza era prassi iscrivere l’imposta sostitutiva tra le altre attività salvo azzerarla nel
tempo con imputazione della stessa pro quota in rate costanti a conto economico in coerenza
con i criteri di distribuzione temporali del beneficio fiscale assicurato dalla deducibilità delle
quote di ammortamento”;
“L’imposta sostitutiva rappresenta finanziariamente un costo a cui si contrappongono una serie
di benefici futuri rappresentati da minori imposte che dovranno essere versate negli esercizi
futuri per effetto del riconoscimento fiscale della deducibilità degli avviamenti”
“l’affrancamento dell’avviamento rappresenta un’operazione in grado di creare valore per
l’azienda nel limite in cui la redditività prospettica risulti sufficiente per generare imponibili
fiscali”
“A fronte dell’imputazione integrale al conto economico della imposta sostitutiva nell’esercizio in
cui si verificano i presupposti, si dovrebbe così iscrivere immediatamente l’intera fiscalità
differita attiva corrispondente ad aliquote nominali”
86
Rilevazione della fiscalità connessa all’affrancamento dell’avviamento
(segue)
“Il conto economico dell’esercizio risulta così interessato alla voce imposte dell’esercizio in negativo
per l’imposta sostitutiva ed in positivo per l’iscrizione della fiscalità differita”;
“La differenza tra l’aliquota dell’imposta sostitutiva e l’aliquota ordinaria utilizzata per l’iscrizione
della fiscalità differita attiva (IRES ed IRAP) comporta un corrispondente impatto positivo sull’utile
di bilancio dell’esercizio – 16% contro 32,32%”;
“L’iscrizione della fiscalità differita attiva ad aliquota piena è aderente ai dettami dello stesso IAS 12
che vieta di attualizzare i crediti ed i debiti per imposte differite”;
“Per conseguenza annualmente :
• riduzione delle imposte dell’esercizio per effetto della variazione in diminuzione extracontabile
per la quota del “nono” dell’avviamento deducibile.
• L’effetto positivo sulla voce del conto economico risulta compensato dal corrispondente
azzeramento della fiscalità differita attiva sempre realizzato in quote costanti in “noni”;
“In caso di impairment – evento fiscalmente irrilevante – la fiscalità differita attiva come sopra
descritta, rimane iscritta nel bilancio in quanto strettamente legata al valore di bilancio aggiornato.
Essa perciò viene stornata secondo il piano”.
87
OIC : Applicazione n. 1 – febbraio 2009
Art. 15 c.10 D.L. 185/2008 – Soggetti IAS
•Ai fini dell’individuazione del trattamento contabile relativo all’affrancamento
dell’avviamento fiscalmente non rilevante, occorre dunque rifarsi in primo luogo al
canone interpretativo di cui al paragrafo 10 lettera (a) dello IAS 8 e quindi in primis
riferirsi a fattispecie similari già disciplinate dagli IFRS. Avvalendosi di questo
canone interpretativo si possono individuare tre trattamenti contabili disciplinati
dagli IFRS che possono essere applicati alla fattispecie in esame.
•Si ritiene che qualunque sia il trattamento contabile adottato dall’impresa, sia
necessario fornire informativa circa la descrizione del modello contabile adottato, gli
effetti nel bilancio appena chiuso e gli effetti attesi nei bilanci successivi.
•Il presente documento non affronta altre problematiche applicative poste dal
decreto legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito nella Legge 28 gennaio 2009
n. 2, quali ad esempio quella relativa alla individuazione del valore dell’avviamento
su cui calcolare l’imposta sostitutiva (valore risultante dall’ultimo bilancio approvato
oppure valore di libro risultante al momento della adesione al regime facoltativo).
88
OIC : Applicazione n. 1 – febbraio 2009
Art. 15 c.10 D.L. 185/2008 – Soggetti IAS (segue)
a) Imposta sostitutiva senza iscrizione di imposte differite attive - addebito al conto
economico e rientro del beneficio a conto economico negli esercizi successivi -
89
OIC : Applicazione n. 1 – febbraio 2009
Art. 15 c.10 D.L. 185/2008 – Soggetti IAS (segue)
b) Imposta sostitutiva con rilevazione di imposte differite attive - addebito al conto
economico e contemporaneo accredito a conto economico del beneficio -
90
OIC : Applicazione n. 1 – febbraio 2009
Art. 15 c.10 D.L. 185/2008 – Soggetti IAS (segue)
c)
Imposta sostitutiva iscritta come anticipo di imposte correnti - rilevazione
patrimoniale e beneficio economico negli esercizi successivi -
91
Circolare 8/E del 4 marzo 2010
TRATTAMENTO FISCALE DELL’AVVIAMENTO IN IPOTESI DI CONFERIMENTO, ex art. 176 del TUIR,
del compendio aziendale cui l’avviamento è riferibile.
… in questa sede si ritiene utile esaminare il trattamento fiscale dell’ “asset” avviamento nell’ipotesi in cui un
soggetto abbia in precedenza iscritto in bilancio (per effetto di un’operazione di fusione, scissione o
conferimento ex art. 176 del TUIR) il relativo valore, riallineando fiscalmente il medesimo ai sensi dell’art. 15,
comma 10, del decreto legge n. 185 del 2008 e, successivamente, conferisca ai sensi dell’articolo 176 del
TUIR il ramo d’azienda cui è riferibile l’avviamento iscritto e affrancato.
L’art. 176 del TUIR, comma 1, stabilisce che “I conferimenti di aziende effettuati tra soggetti residenti nel
territorio dello Stato nell’esercizio di imprese commerciali, non costituiscono realizzo di plusvalenze o
minusvalenze. Tuttavia, il soggetto conferente deve assumer, quale valore fiscale delle partecipazioni
ricevute, l’ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda conferita e il soggetto conferitario subentra
nella posizione di quello conferente in ordine agli elementi dell’attivo e del passivo dell’azienda stessa,
facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi i dati esposti in
bilancio e i valori fiscalmente riconosciuti”.
Il concetto di azienda conferita va ricondotto al complesso delle attività e delle passività che il soggetto
conferente trasferisce al soggetto conferitario per effetto e a causa dell’operazione straordinaria in esame.
Considerato che il valore dell’”asset” avviamento non è oggetto di trasferimento (ma viene stornato dalla
contabilità del soggetto conferente in conseguenza della perdita di valore scaturente dalla “dismissione” del
compendio aziendale di riferimento), si ritiene che tale posta contabile debba essere esclusa dal concetto di
azienda conferita, così come definita dal citato art. 176, comma 1, del TUIR.
92
Circolare 8/E del 4 marzo 2010 (segue)
sotto il profilo fiscale, il valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda
conferita equivale alla somma algebrica dei valori fiscali di tutti gli elementi
patrimoniali trasferiti, escluso il valore fiscale (che resa in capo al
conferente) dell’asset avviamento riferibile al compendio aziendale
trasferito.
Ne deriva che il soggetto conferente che, per ipotesi, abbia affrancato il
valore dell’avviamento secondo le disposizioni previste dal regime di
riallineamento di cui all’art. 15, comma 10, del decreto legge 29 novembre
2008, n. 185, deve continuare a dedurre, ai sensi del medesimo art. 15,
comma 10, del decreto legge n. 185 del 2008 (vale a dire “per noni”), il
valore fiscale dell’avviamento “cancellato”.
93
Indice
•
Legge 31.10.2003 n. 306 Comunitaria art. 25 - D.Lgs. n. 38/2005
(IRES / IRAP)
•
Legge 24 dicembre 2007 n. 244 (Finanziaria 2008)
•
Decreto 1° aprile 2009 n. 48
•
Circolare AdE n. 7/E/2011
•
Decreto legge 185/2008 art. 15 c. 1 – 12 conv. in Legge n. 2/2009
•
Decreto del 30/07/2009 pubblicato in G.U. del 28/08/2009
•
Decreto IAS – 8 giugno 2011
•
Aspetti bilancistici - Rilevazione fiscalità
•
DTA – Trasformazione in crediti V/Erario
•
Legge Stabilità 2014
94
DTA
trasformazione in crediti verso l’Erario
95
Imposte differite attive (DTA)
Deferred Tax Asset (DTA)
 Principi IAS/IFRS
 Secondo lo IAS 12 le attività fiscali differite sono gli importi delle imposte sul reddito
recuperabili negli esercizi futuri riferibili a:
(a) differenze temporanee deducibili
(b) riporto a nuovo di perdite fiscali non utilizzate
(c) riporto a nuovo di crediti d'imposta non utilizzati
In base allo IAS 12, paragrafo 5:
 le differenze temporanee sono le differenze tra il valore contabile
di un'attività o di una
passività nello stato patrimoniale e il suo valore riconosciuto ai fini fiscali.
96
Imposte differite attive (DTA)
Le differenze temporanee possono essere:
(a) differenze temporanee imponibili, cioè differenze temporanee che, nella
determinazione del reddito imponibile (perdita fiscale) di esercizi futuri, si tradurranno in
importi imponibili quando il valore contabile dell'attività o della passività sarà realizzato
o estinto;
(b) differenze temporanee deducibili, cioè differenze temporanee che, nella
determinazione del reddito imponibile (perdita fiscale) di esercizi futuri, si tradurranno in
importi deducibili quando il valore contabile dell'attività o della passività sarà realizzato
o estinto.
Per tutte le differenze temporanee deducibili deve essere rilevata un'attività fiscale differita
se sarà probabile che sarà realizzato un reddito imponibile a fronte del quale potrà
essere utilizzata la differenza temporanea deducibile – v. paragr. 24 IAS 12 -.
97
Imposte differite attive (DTA)
Aspetti civilistici conseguenti all’iscrizione delle DTA
Le differite attive non sono crediti liquidi ed esigibili
verso l’Erario (v. deroga Legge n. 10/2011).
Le differite attive sono l’esito di un complesso processo
valutativo e non di un processo meccanico (v. ratei).
Le differite attive sono valutate ogni esercizio (leggasi
iscrizione/ rivalutazione/svalutazione).
98
Imposte differite attive (DTA)
Le attività e le passività fiscali differite devono essere valutate con le aliquote fiscali che si
prevede saranno applicabili nell'esercizio nel quale sarà realizzata l'attività fiscale o
sarà estinta la passività fiscale, sulla base delle aliquote fiscali (e della normativa fiscale)
stabilite da provvedimenti in vigore o sostanzialmente in vigore alla data di riferimento del
bilancio – v. paragr. 47 IAS 12 –
Le principali situazioni nel settore bancario
- Svalutazione e perdite su crediti verso la clientela – v. art. 106, comma 3, TUIR –
- svalutazione titoli e partecipazioni – v. artt. 94, 101 e 110 TUIR –
- fondi e costi non dedotti - v. art. 107 TUIR –
- ammortamenti non dedotti – v. art. 102 TUIR –
-avviamento e altre attività immateriali – v. art. 103, comma 3, TUIR e art. 15, commi 10,
10 bis e 10 ter DL n. 185/2008 –
99
Decreto Legge n. 225/2010 Art. 2
Trasformabilità attività per imposte anticipate (DTA) in crediti verso
l’erario (dopo le modifiche della Legge 27 dicembre 2013 n. 147)
Comma 55. In funzione anche della prossima entrata in vigore del nuovo accordo di Basilea, le
attività per imposte anticipate iscritte in bilancio, relative a svalutazioni e perdite su crediti non
ancora dedotte dal reddito imponibile ai sensi del comma 3 dell’articolo 106 del testo unico delle
imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917,
ovvero alle rettifiche di valore nette per deterioramento dei crediti non ancora dedotte dalla
base imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive ai sensi degli articoli 6, comma
1, lettera c-bis), e 7, comma 1, lettera b-bis), del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n.446,
nonché quelle relative al valore dell’avviamento e delle altre attività immateriali, i cui componenti
negativi sono deducibili in più periodi d’imposta ai fini delle imposte sui redditi e dell’imposta
regionale sulle attività produttive, sono trasformate in crediti d’imposta qualora nel bilancio
individuale della società venga rilevata una perdita d’esercizio.
Comma 56. La trasformazione di cui al comma 55 dalla data di approvazione del bilancio da parte
dell’assemblea dei soci, o dei diversi organi competenti per legge, ed opera per un importo pari al
prodotto, da effettuarsi sulla base dei dati del medesimo bilancio approvato, tra:
a) la perdita d’esercizio, e
b) Il rapporto tra le attività per imposte anticipate indicate al comma 55 e la somma del capitale
sociale e delle riserve.
Con decorrenza dal periodo d’imposta in corso alla data di approvazione del bilancio, non sono
deducibili i componenti negativi corrispondenti alle attività per imposte anticipate trasformate in
credito d’imposta ai sensi del presente comma.
100
Decreto Legge n. 225/2010 Art. 2
Trasformabilità attività per imposte anticipate (DTA) in crediti verso
l’erario (dopo le modifiche della Legge 27 dicembre 2013 n. 147)
Comma 56-bis. La quota delle attività per imposte anticipate iscritte in bilancio relativa alle
perdite di cui all’articolo 84 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 e derivante dalla deduzione dei
componenti negativi di reddito di cui al comma 55, è trasformata per intero n crediti d’imposta.
La trasformazione decorre dalla data di presentazione della dichiarazione dei redditi in cui viene
rilevata la perdita di cui al presente comma. La perdita del periodo d’imposta rilevata nella
dichiarazione dei redditi di cui al periodo precedente è computata in diminuzione del reddito dei
periodi d’imposta successivi per un ammontare pari alla perdita del periodo d’imposta rilevata
nella dichiarazione dei redditi di cui asl periodo precedente ridotta dei componenti negativi di
reddito che hanno dato luogo alla quota di attività per imposte anticipate trasformata in crediti
d’imposta ai sensi del presente.
Comma 56-bis.1
Qualora dalla dichiarazione ai fini dell’imposta regionale sulle attività
produttive emerga un valore della produzione netta negativo, la quota delle attività per
imposte anticipate di cui al comma 55 che si riferisce ai componenti negativi di cui al medesimo
comma che hanno concorso alla formazione del valore della produzione netta negativo, è
trasformata per intero in crediti d’imposta. La trasformazione decorre dalla data di
presentazione della dichiarazione ai fini dell’imposta regionale sulle attività produttive in cui
viene rilevato il valore della produzione netta negativo di cui al presente comma.
101
Imposte differite attive (DTA) – Trasformabilità
 Circolare Ag. Entrate n. 37/E/2012
“… la norma ha due distinte finalità. La prima, di natura agevolativa e riferibile alla
generalità dei soggetti,…”.
 “La seconda, diretta esclusivamente alle banche ed agli intermediari vigilati dalla
Banca d’Italia, è quella di garantire a determinate DTA,
di
trasformazione
attraverso un meccanismo
automatica in credito d’imposta, una “qualità” patrimoniale
sufficiente a evitare la deduzione delle stesse dal patrimonio di vigilanza.”
 “… sulla base del tenore letterale della norma, rientrano nell’ambito applicativo
della disciplina esclusivamente le DTA relative alle predette categorie di componenti
negativi, iscritte come tali in bilancio secondo i principi contabili adottati.
 “sono … oggetto di trasformazione le DTA correttamente iscritte in applicazione del
secondo metodo … previsto dall’applicazione IAS/IFRS dell’OIC n. 1 del febbraio
2009 …….. (vedi oltre)
102
Imposte differite attive (DTA) – Trasformabilità
 Circolare Ag. Entrate n. 37/E/2012
“… si ritiene che, in caso di trasformazione parziale dell’ammontare complessivo di
DTA trasformabili,
debbano
essere
annullate
prioritariamente
variazioni
in
diminuzione a scadenza più prossima per un ammontare a cui corrisponde un’imposta
pari alle DTA trasformate, qualsiasi sia l’asset cui si riferiscono o la disposizione fiscale
che le abbia generate.”
 “Si rileva ... che la trasformazione delle DTA in credito d’imposta genera effetti
diversi sul valore fiscale cui le DTA si riferiscono a seconda che si tratti di crediti
ovvero di avviamento e altre attività
 Con riguardo ai crediti, … la trasformazione di DTA in credito d’imposta non produce
effetti sul valore fiscale … con riguardo all’avviamento ed alle altre attività immateriali,
la trasformazione di DTA in credito d’imposta, …, riduce il valore fiscalmente rilevante
delle attività …”
103
Imposte differite attive (DTA) – Trasformabilità
DTA c.55 e c.56 bis
 Esempio


- Capitale 31/12/2012
100.000
- Riserve 31/12/2012
150.000
Svalutazioni art. 106 c.3 TUIR eccedenti il plafond annuo 2010: 100.000
DTA su svalutazioni anno 2010:
REVERSAL annuo 1/18
27.500
1.528
REVERSAL 2011 : -1528 da cui saldo finale DTA
25.972
REVERSAL 2012: -1528 da cui saldo finale DTA
24.444
104
Imposte differite attive (DTA) – Trasformabilità
DTA c.55 e c.56 bis
 C.56
Esercizio 2012
perdita civilistica
20.000
20.000 X 24.444 = 1.955
250.000
DTA (ex art. 106 c.3) 24.444 di cui :
1.955 trasformate in crediti v/erario
22.489 DTA
Svalutazioni crediti residue deducibili art. 106 c.3 TUIR: 81778X27,5%= 22.489
105
Imposte differite attive (DTA) – Trasformabilità
DTA c.55 e c.56 bis
 C.56bis Esercizio 2012
perdita fiscale
15.000
Bilancio 2012:
DTA ex art. 106 c.3
DTA ex art.84 perdite fiscali
24.444
4.125
(15.000 x 27,50%)
DTA (ex art. 84) 4.125 di cui:
1.528 trasformate in crediti v/erario (= reversal)
2.597 DTA
Perdita fiscale riportabile ex art. 84 TUIR: 9.444 (9.444 x 27,5 = 2.597)
106
Imposte differite attive (DTA) – Trasformabilità
DTA c.55 e c.56 bis
Esempio in sintesi – dinamica delle DTA e dei crediti da trasformazione
DICHIARAZIONE
REDDITI
BILANCIO
Imponibili deducibili
DTA
crediti
DTA in bilancio al 31.12.2012
24.444
DTA crediti trasformate in crediti
imposta (comma 56)
- 1.956
DTA perdite fiscali trasformate in
crediti imposta (comma 56bis)
DTA e Crediti imposta in
contabilità 2013
DTA
perd.fisc.
4.125
totale
DTA
28.569
- 1.528
_____
22.489
_______
2.597
crediti
imposta
Svalutazione
crediti
0
88.889
1.956
- 7.111
1.528
______
25.086
15.000
- 5.556
______
3.483
Svalutazioni e Perdite fiscali deducibili post trasformazione DTA
107
Perdite
fiscali
_________
81.778
_______
9.444
DTA da riallineamento D.L. 185/2008
documento OIC – Applicazione n. 1 febbraio 2009 (allegato)
Il documento fornisce linee guida applicative alle imprese che adottano i principi contabili
internazionali nella redazione dei bilanci in merito agli effetti contabili derivanti dall’esercizio
dell’opzione prevista per l’affrancamento dell’avviamento ai sensi dell’art. 15, comma 10,
DL n. 185/2008 – estensibile anche alle fattispecie di cui ai commi 10 bis e 10 ter
Sono proposti tre diversi modelli di contabilizzazione degli effetti scaturenti dalla
decisione di adesione all’affrancamento:
• imposta sostitutiva senza l’iscrizione delle imposte differite attive
• imposta sostitutiva con la rilevazione di imposte differite attive
• imposta sostitutiva iscritta come anticipo di imposte correnti.
108
DTA da riallineamento D.L. 185/2008
Esempio:
avviamento 1.000
imposta sostitutiva:16%
imposta recuperabile (= benefici) nei 10 esercizi successivi: 27,5%
Modello 1
nel conto economico dell’anno 1 addebito
voce imposte per 160 nell’anno 1 nessuna
rilevazione di benefici fiscali futuri a partire dall’anno 2 e fino all’anno 11 la voce imposte
beneficia di una riduzione pari a 1/10 di 275 in corrispondenza della variazione in diminuzione
di 100
Osservazioni
In una logica di prudenza vengono dapprima rilevati per intero i costi e rinviati i recuperi (=
benefici) nel corso dei 10 esercizi successivi.
109
DTA da riallineamento D.L. 185/2008
Modello 2
nel conto economico dell’anno 1 addebito
voce imposte per 160 sempre nell’anno 1
accredito la voce imposte per 275 (intero beneficio futuro) rilevo nell’attivo le DTA per 275 a
partire dall’anno 2 e fino all’anno 11 le DTA vengono ridotte in misura pari a 1/10 di 275,
contro addebito al conto economico – voce imposte – di ciascuno dei 10 esercizi della quota
di 1/10 di 275
Osservazioni
nell’anno 1 la voce imposte presenta un saldo positivo – v. tax rate – le differite attive
provocano un incremento del risultato economico e patrimoniale dell’anno 1 il beneficio
derivante dall’affrancamento è per intero di pertinenza dell’anno 1
110
DTA da riallineamento D.L. 185/2008
Modello 3
iscrizione all’attivo patrimoniale dell’anno 1 di 160 quale acconto/credito d’imposta nessuna
rilevazione di benefici futuri nell’anno 1 a partire dall’anno 2 e fino all’anno 11 addebito al
conto economico 1/10 dell’acconto/credito d’imposta versato nell’anno e parimenti rilevo di
una minor fiscalità ad aliquota 27,5% dell’esercizio causata dalla deduzione della quota di
1/10 dell’ammortamento (100) dell’avviamento
Osservazioni
Ognuno dei 10 esercizi è interessato (= beneficio) dalla differenza tra l’imposta versata
(16%) e l’imposta recuperata (27,5%)
111
DTA da riallineamento D.L. 185/2008
Bilancio consolidato UBI Banca 2011
Riallineamento valori fiscali relativi all’avviamento e alle altre attività immateriali
Alla luce di quanto sopra UBI Banca ha deciso di avvalersi dell’opzione in parola con riguardo:
• agli avviamenti, iscritti nel bilancio consolidato al 31 dicembre 2010, derivanti:
- dall’allocazione della differenza di fusione generatasi a seguito dell’operazione di fusione fra l’ex
Gruppo BPU Banca e l’ex Gruppo Banca Lombarda e Piemontese, al netto dei 569 milioni di
euro già affrancati nel 2009 – quale avviamento iscritto nel bilancio separato di UBI Banca – per
un importo complessivo da affrancare pari a 2.361,7 milioni di euro.
- dall’acquisizione di IW Bank, per un valore affrancabile pari a 54,6 milioni di euro;
• alle altre attività immateriali, iscritte nel bilancio consolidato al 31 dicembre 2010, derivanti
dall’allocazione della differenza di fusione generatesi a seguito dell’operazione di fusione fra l’ex
Gruppo BPU Banca e l’ex Gruppo Banca Lombarda e Piemontese. In particolare tali attività immateriali
ricomprendono:
- core deposits, per un valore affrancabile pari a 312 milioni di euro;
- asset under management, per un valore affrancabile pari a 165 milioni di euro;
- risparmio amministrato, per un valore affrancabile pari a 54 milioni di euro;
- marchi, per un valore affrancabile pari a 338 milioni di euro.
112
DTA da riallineamento D.L. 185/2008
Bilancio consolidato UBI Banca 2011
Riallineamento valori fiscali relativi all’avviamento e alle altre attività
immateriali
Il sensibile incremento della fiscalità anticipata, passata da 190.279 mila euro del 2010 a
1.051.471 mila euro nel 2011, è sostanzialmente riconducibile all’esercizio dell’opzione per
riallineare i valori fiscali e civilistici relativi all’avviamento e alle altre attività immateriali iscritti
in via autonoma nel bilancio consolidato, ai sensi dell’articolo 23, commi da 12 a 15, del D. L.
n. 98 del 6/7/2011.
In particolare, a fronte del versamento di un’imposta sostitutiva del 16% (525,6 milioni di euro
versati nel novembre 2011) è stata ottenuta la deducibilità fiscale dell’ammortamento
dell’importo affrancato (3.285,3 milioni di euro) in quote costanti in 10 esercizi a decorrere dal
2013.
Conseguentemente, nel 2011 sono state iscritte imposte anticipate per 903.447 mila euro,
corrispondenti al beneficio futuro relativo alla deducibilità ai fini IRES degli ammortamenti
degli intangible affrancati.
113
Riallineamento civilistico fiscale –operazioni straordinarie – decorrenza
Opzioni a confronto
 Imposta sostitutiva art. 176,comma 2-ter. TUIR (vale anche per artt. 172 e 173
TUIR) – Circ. AdE n. 57/2008
 i maggiori valori sono riconosciuti ai fini dell’ammortamento a partire dal periodo
d’imposta nel quale è esercitata l’opzione per l’imposta sostitutiva.
 “recapture” in caso di realizzo dei beni entro 3 anni successivi a quello di opzione.
 Imposta sostitutiva art. 15, comma 10 D.L. 185/2008
 i maggiori valori sono riconosciuti ai fini fiscali dall’inizio del periodo d’imposta
nel corso del quale è versata l’imposta sostitutiva.
 l’ammortamento (extracontabile) di avviamento e marchi è consentito a
decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in cui è versata l’imposta.
 “recapture” in caso di realizzo dei beni entro 3 anni successivi a quello di opzione
 No “recapture” sui crediti riallineati.
 Imposta sostitutiva art. 15, comma 10 bis D.L. 185/2008
 Operazioni effettuate sino al 2010: deducibilità ammortamenti dal 2018
(v. art. 1 commi da 502 a 505 della Legge 228/2012)
 Operazioni effettuate nel 2011: deducibilità ammortamenti dal 2020
(v. art. 1 commi da 502 a 505 della Legge 228/2012)
 Operazioni effettuate dal 2012 : riconoscimento del secondo periodo
d’imposta successivo a quello di pagamento dell’imposta sostitutiva.
(v. art. 1 comma 151 della Legge 147/2013)
114
Riallineamento civilistico fiscale – operazioni straordinarie
Casi particolari
 Risoluzione AdE n. 124 del 6 dicembre 2010 – Fusione “UNDER COMMON CONTROL”:
 Il regime dell’imposta sostitutiva di cui al comma 10-bis del D.L. 185/2008 non è applicabile.
 Circolare AdE n. 8 del 4 marzo 2010 – Trattamento fiscale dell’avviamento in ipotesi di
conferimento:
 Il valore dell’ “asset” avviamento non è oggetto di trasferimento (ma viene stornato dalla contabilità del
soggetto conferente in conseguenza della perdita di valore scaturente dalla “dismissione” del compendio
aziendale di riferimento),
 Tale posta contabile debba essere esclusa dal concetto di azienda conferita, così come definita dal citato art.
176, comma 1, de TUIR.
 Ne deriva che il soggetto conferente che, per ipotesi, abbia affrancato il valore dell’avviamento secondo le
disposizioni previste dal regime di riallineamento di cui all’art. 15, comma 10, del decreto legge 29 novembre
2008, n. 185, deve continuare a dedurre, ai sensi del medesimo art. 15, comma 10, del decreto legge n. 185
del 2008 (vale a dire, “per noni”), il valore fiscale dell’avviamento “cancellato”.
 Analoghe conclusioni valgono nell’ipotesi in cui il soggetto conferente abbia precedentemente affrancato il
valore dell’avviamento ai sensi dell’art. 176, comma 2-ter, del TUIR, ovvero degli artt.172, comma 10-bis e 173,
comma 15-bis del TUIR ed abbia successivamente effettuato un’operazione di conferimento di azienda ai sensi
dell’art. 176 del TUIR. In tal caso, quindi, il soggetto conferente deve continuare a dedurre, ai sensi dell’art.
103, comma 3-bis del TUIR (vale a dire, “per diciottesimi”),il valore fiscale dell’avviamento, ancorché stornato
contabilmente.
 Il soggetto conferitario subentra nella medesima situazione fiscale esistente presso il conferente in ordine
agli elementi dell’attivo e del passivo dell’azienda conferita ai sensi dell’art. 176 del TUIR (escluso
l’avviamento).
Qualora si verifichino i presupposti per l’iscrizione ex novo di una posta a titolo di avviamento, il soggetto
conferitario potrà optare per il regime dell’imposta sostitutiva di cui all’art. 15, comma 10, del decreto legge 29
novembre 2008, n. 185 ovvero ai sensi dell’art. 176, comma 2-ter, del TUIR.
115
Indicazioni Banca d’Italia, CONSOB e ISVAP: documento n. 1
Il 13 dicembre 2007 la Banca d’Italia, la Consob e l’Isvap hanno pubblicato un
comunicato stampa nel quale informano che hanno sottoscritto un Accordo di
collaborazione in materia di applicazione dei principi contabili internazionali
(IAS/IFRS).
Le tre autorità di vigilanza avvertono l’esigenza una maggiore collaborazione al fine di
accrescere l’efficacia della loro azione in un contesto oggettivamente più complesso
rispetto al passato, in cui le regole contabili sono definite in ambito internazionale – e
quindi senza tener conto delle peculiarità nazionali (civilistiche, fiscali, ecc.) - e
presentano a volte difficoltà applicative.
Sulla base di tali considerazioni, delle responsabilità e dei poteri assegnati dalla legge
a ciascuna di esse, le tre Autorità ritengono importante intensificare l’attività di
cooperazione per condividere conoscenze, informazioni ed esperienze in materia e
trovare forme di coordinamento idonee ad assicurare omogeneità ed univocità di
indirizzo nell’azione regolamentare e di controllo, con particolare riferimento alle aree
di bilancio che presentano maggiori problemi applicativi.
A tali fini, è stato costituito un Tavolo di Coordinamento tra Banca d’Italia, Consob ed
Isvap in materia di applicazione degli IAS/IFRS. Al Tavolo partecipano i rappresentanti
designati da ciascuna Autorità.
116
Indicazioni Banca d’Italia, CONSOB e ISVAP: documento n. 2
Il 6 febbraio 2009 la Banca d’Italia, la Consob e l’Isvap, in attuazione dell’accordo di
collaborazione in materia di applicazione dei principi contabili internazionali, hanno pubblicato
un documento in tema di “Informazioni da fornire nelle relazioni finanziarie sulla continuità
aziendale, sui rischi finanziari, sulle verifiche per riduzione di valore delle attività e sulle
incertezze nell’utilizzo di stime” per richiamare tutti i partecipanti al processo di elaborazione
delle relazioni finanziarie ad una puntuale applicazione delle norme e dei principi contabili
internazionali.
Il documento individua quelle aree del bilancio che risentono maggiormente della situazione di
crisi e sulle quale sarà maggiore la domanda di informazioni da parte del mercato: (i)
l’applicazione del presupposto della continuità aziendale, (ii) la descrizione dei sistemi di
misurazione e gestione dei rischi finanziari nonché il grado di esposizione a tali rischi, (iii) la
verifica delle riduzioni per perdite durevoli di valore delle attività nonché (iv) le incertezze
nell’utilizzo delle stime.
Le Autorità ritengono necessario che i componenti gli organi di amministrazione e di controllo
nonché i dirigenti preposti siano consapevoli della necessità di fornire nelle relazioni
finanziarie una chiara e completa informativa affinché siano chiari gli impatti della crisi sulla
situazione economcio-patrimoniale e finanziaria, le scelte operative e strategiche formulate e
gli eventuali correttivi attuati per adattare la strategia dell’impresa al mutato contesto di
riferimento. Ciò in quanto una appropriata trasparenza informativa può contribuire a ridurre
l’incertezza e le sue conseguenze negative.
117
Indicazioni Banca d’Italia, CONSOB e ISVAP: documento n. 3
Il 24 luglio 2009 la Banca d’Italia, la Consob e l’Isvap pubblicano un documento con
cui indicano le modalità di rappresentazione in bilancio degli strumenti finanziari
sottoscrivibili dal Ministero dell’Economia e delle Finanza, fino al 31 dicembre 2009
e su richiesta delle banche interessate (art. 12 del D.L. 185/2008)
A seguito dell’esame delle caratteristiche contrattuali ed economiche di tali
strumenti, peraltro indicate nel decreto del MEF di attuazione dell’art. 12 del D.L.
185/2008, le Autorità ritengono che gli stessi siano da classificare in bilancio fra le
poste rappresentative del patrimonio netto (“strumenti di capitale”).
Viene precisato che, in considerazione delle caratteristiche del tutto peculiari
dell’operazione (finalità di intervento, natura pubblica del sottoscrittore, atipicità delle
clausole contrattuali), le indicazioni valgono esclusivamente per tale tipologia di
strumenti finanziari. Pertanto, non è possibile utilizzare le considerazioni formulate
nel documento per definire le modalità di rappresentazione in bilancio di strumenti
finanziari diversi da quelli dell’art. 12 del D.L. 185/2008.
118
Indicazioni Banca d’Italia, CONSOB e ISVAP: documento n. 4
Il 3 marzo 2010 la Banca d’Italia, la Consob e l’Isvap pubblicano un documento con il quale, riprendendo il
documento n. 2 del febbraio 2009, ribadiscono la necessità che gli organi di amministrazione e di controllo di
società quotate, imprese di assicurazione, banche e società finanziarie nonché i dirigenti preposti si
adoperino affinché le relazioni finanziarie risultino idonee a rappresentare in maniera chiara, completa e
tempestiva i rischi e le incertezze cui le società sono esposte, il patrimonio di cui dispongono per
fronteggiarli, la loro effettiva capacità di generare reddito.
Dalla lettura delle relazioni finanziarie pubblicate nel corso del 2009 da società quotate, imprese di
assicurazione, banche e società finanziarie è emerso che, nonostante alcuni miglioramenti, sussistono
ancora alcune carenze nelle aree informative che risultano più sensibili all’impatto della crisi.
Le Autorità ritengono che la normativa in tema di bilancio e le regole contenute nei principi contabili
internazionali siano adeguate a fornire una efficace risposta alle esigenze di informazione espresse dal
mercato. Con il documento si ribadisce pertanto che specie nell’attuale contesto il loro puntuale e pieno
rispetto risulta essenziale.
Il documento non ha un contenuto precettivo autonomo, in quanto non introduce ulteriori obblighi di
disclosure rispetto a quelli previsti dagli IAS/IFRS, ma individua alcune aree informative nelle quali le società
devono assicurare un più elevato grado di trasparenza e cioè: (i) la valutazione dell’avviamento (c.d.
impairment test), delle altre attività immateriali a vita utile indefinita e delle partecipazioni; (ii) la valutazione
dei titoli di capitale classificati come “disponibili per la vendita”; (iii) la classificazione delle passività
finanziarie quando non vengano rispettate le clausole contrattuali che determinano la perdita del beneficio
del termine. Vengono inoltre richiamati i nuovi obblighi informativi riguardanti la c.d. “gerarchia del fair
value”.
119
Indicazioni Banca d’Italia, CONSOB e ISVAP: documento n. 5
Trattamento contabile delle imposte anticipate derivante dalla Legge 214/2011 – vedi oltre - .
La Legge n. 214 del 22.12.2011, articolo 9, ha modificato la disciplina fiscale applicabile alle
“attività per imposte anticipate iscritte in bilancio, relative a svalutazioni di crediti non ancora
dedotte dal reddito imponibile ai sensi del comma 3 dell’articolo 106 del testo unico delle
imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.
917, nonché quelle relative al valore dell’avviamento e delle altre attività immateriali, i cui
componenti negativi sono deducibili in più periodi d’imposta ai fini delle imposte sui redditi”
(di seguito Deferred Tax Assets – DTA).
Il trattamento delle DTA nel bilancio IAS/IFRS
La disciplina fiscale:

non tocca in alcun modo il meccanismo di generazione delle DTA: queste ultime
sono definite in termini oggettivi come il pagamento anticipato d’imposta (“Deferred tax
assets are the amounts of income taxes recoverable in future periods…”) connesso
con una differenza temporanea deducibile;

introduce una modalità di recupero delle DTA che è aggiuntiva e integrativa rispetto
a quella ordinaria (non sostitutiva).
Segue
120
Indicazioni Banca d’Italia, CONSOB e ISVAP: documento n. 5
Trattamento contabile delle imposte anticipate derivante dalla Legge 214/2011
 La probabilità del recupero di tali poste è condizione necessaria per la loro
rilevazione in bilancio, ma non ha alcun effetto sulla classificazione contabile (IAS
12, par. 24 e 27), che è invece esplicitamente determinata dal meccanismo di
generazione delle stesse.
 In sostanza, la disciplina fiscale nel conferire “certezza” al recupero delle DTA, incide
unicamente sul richiamato probability test contemplato dallo IAS 12, rendendolo di
fatto automaticamente soddisfatto; viceversa, non ne modifica la genesi.
 Si ritiene che gli effetti della disciplina fiscale in esame non determinano alcuna
variazione nella classificazione contabile delle DTA, per cui esse devono continuare
a figurare nell’attivo del bilancio tra le attività per imposte anticipate.
 Per ragioni di trasparenza informativa sul fenomeno, nella nota integrativa, vanno
illustrate le caratteristiche delle DTA e va fornita la loro dinamica nell’esercizio: saldo
iniziale, rigiro, trasformazione in credito d’imposta (a copertura di perdite di esercizio;
per perdite fiscali), saldo finale. Tale informativa va fornita a partire dalle relazioni
informative successive al 31 marzo 2012.
Segue
121
Indicazioni Banca d’Italia, CONSOB e ISVAP: documento n. 5
La trasformazione delle DTA iscritte nell’attivo in crediti d’imposta genera una mera
permutazione patrimoniale della pertinente quota parte delle DTA, senza alcun impatto a
conto economico; la rimanente quota parte di DTA non convertita rimane iscritta in bilancio
come attività fiscali anticipate;

la trasformazione delle DTA iscritte nell’attivo in crediti d’imposta in conseguenza di una
perdita civilistica opera a decorrere dalla data di approvazione del bilancio da parte
dell’assemblea dei soci, o dei diversi organi competenti per legge;

la trasformazione delle DTA in DTA da perdite fiscali decorre a partire dal termine previsto
per la presentazione della dichiarazione dei redditi;

la DTA che concorre alla determinazione della perdita fiscale di una società che partecipa al
consolidato fiscale rimane iscritta – per la parte che si trasforma in credito d’imposta – nel
bilancio della medesima società;

se, ai sensi dello IAS 12, prima dell’emanazione della legge n. 214/2011 una società non ha
iscritto in bilancio o ha cancellato, se già iscritte, DTA, si precisa che detta società può ora
procedere alla rilevazione di tali DTA, in considerazione del paragrafo 37 dello IAS 12 che
prevede il “reassessment” alla fine di ogni esercizio delle DTA fino a quel momento non
segnalate. In particolare, tali DTA vanno rilevate limitatamente all’importo che, qualora le DTA
fossero state rilevate in bilancio, non sarebbe stato ancora “rigirato” in conto economico.

122
Indicazioni Banca d’Italia, CONSOB e ISVAP: documento n. 6
dell’8 marzo 2013
Trattamento contabile di operazioni di “repo strutturati a lungo termine”
Le operazioni definite nella presente nota come term structured repo presentano
generalmente le seguenti fasi, realizzate contestualmente:
a) ACQUISTO TITOLI: la banca acquista titoli (di regola, titoli di Stato) dalla
controparte A;
b) SWAP: contestualmente la banca stipula con la controparte A un
contratto derivato di copertura del rischio di tasso d’interesse (interest rate
swap) (2) sottostante ai titoli oggetto di compravendita, avente data di
decorrenza, importo e data di scadenza coincidenti con quelli dei titoli di cui
al punto sub a).
(segue)
123
Indicazioni Banca d’Italia, CONSOB e ISVAP : documento n. 6
dell’8 marzo 2013
Trattamento contabile di operazioni di “repo strutturati a lungo termine”
c) REPO: la banca finanzia l’acquisto dei titoli di cui al punto sub a) con
un’operazione pronti contro termine passiva (“REPO”) realizzata con la
medesima controparte A, avente come sottostante i titoli di cui al punto sub a),
data di regolamento coincidente con quella di tali titoli e durata pari alla vita
residua di questi ultimi titoli. Salvo nel caso in cui accada un “credit event” (cfr.
infra), il REPO prevede che la banca remuneri la controparte A con un tasso
d’interesse indicizzato incrementato di uno spread.
Possono essere previsti meccanismi di overcollateralization in contanti per la
banca volti a proteggere la controparte A dal c.d. wrong way risk (cioè, quando vi
sia un’elevata correlazione tra evento di default dell’emittente i titoli sottostanti al
REPO e quello della banca).
Il REPO può, in aggiunta, prevedere la concessione di una linea di liquidità
(“facility”) da parte della banca a favore della controparte A, di importo pari a quello
del REPO e garantita dai medesimi titoli sottostanti al REPO.
(segue)
124
Indicazioni Banca d’Italia, CONSOB e ISVAP: documento n. 6
dell’8 marzo 2013
Trattamento contabile di operazioni di “repo strutturati a lungo termine”
Le operazioni di term structured repo vengono rilevate in bilancio considerando
separatamente le singole componenti contrattuali.
I titoli acquisiti sono iscritti nell’attivo dello stato patrimoniale, nel portafoglio
“Attività finanziarie disponibili per la vendita” e sono valutati al fair value; salvo
situazioni di impairment, le plus/minusvalenze dei titoli sono registrate in
contropartita dell’Other Comprehensive Income, in una riserva del patrimonio
netto. La provvista rappresentata dal pronti contro termine è iscritta (recognition)
nel passivo, tra i “debiti verso banche” e successivamente valutata
(measurement) al costo ammortizzato. Lo swap è classificato tra i derivati di
copertura e valutato al fair value con registrazione delle variazioni a conto
economico. Il versamento di un eventuale collateral in contanti è indicato tra i
crediti verso banche, anch’esso valutato al costo ammortizzato.
Le Autorità ritengono necessario che gli amministratori valutino attentamente le
finalità sottostanti al complesso degli accordi contrattuali, anche se formalmente
separati.
(segue)
125
Indicazioni Banca d’Italia, CONSOB e ISVAP : documento n. 6
dell’8 marzo 2013
Trattamento contabile di operazioni di “repo strutturati a lungo termine”
Al riguardo, un utile punto di riferimento sono le linee guida fornite dallo IAS 39
nelle Guidance on Implementing, paragrafo B.6.
Qualora gli amministratori ritenessero che non ricorrano le condizioni di cui allo
IAS 39, Guidance on Implementing, paragrafo B.6 andrebbe operata una
separata rilevazione delle singole componenti contrattuali.
Si evidenzia l’esigenza che al mercato venga in ogni caso fornita un’ampia e
completa informativa che consenta una puntuale valutazione della situazione
aziendale nonché la comparabilità dei risultati della suddetta operatività svolta
dalle diverse società.
Appare, pertanto, necessario che le società forniscano specifiche informazioni in
merito ai rischi sottesi alle operazioni term structured repo e alle strategie
seguite nella loro gestione.
126
Indicazioni Banca d’Italia, CONSOB e ISVAP: documento n. 5
Trattamento contabile delle imposte anticipate derivante dalla Legge 214/2011
La Legge n. 214 del 22.12.2011, articolo 9, ha modificato la disciplina fiscale
applicabile alle “attività per imposte anticipate iscritte in bilancio, relative a
svalutazioni di crediti non ancora dedotte dal reddito imponibile ai sensi del comma
3 dell’articolo 106 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, nonché quelle relative al
valore dell’avviamento e delle altre attività immateriali, i cui componenti negativi
sono deducibili in più periodi d’imposta ai fini delle imposte sui redditi” (di seguito
Deferred Tax Assets – DTA).
Il trattamento delle DTA nel bilancio IAS/IFRS
La disciplina fiscale:
 non tocca in alcun modo il meccanismo di generazione delle DTA: queste
ultime sono definite in termini oggettivi come il pagamento anticipato d’imposta
(“Deferred tax assets are the amounts of income taxes recoverable in future
periods…”) connesso con una differenza temporanea deducibile;
 introduce una modalità di recupero delle DTA che è aggiuntiva e integrativa
rispetto a quella ordinaria (non sostitutiva).
SEGUE
127
Indicazioni Banca d’Italia, CONSOB e ISVAP: documento n. 5
Trattamento contabile delle imposte anticipate derivante dalla Legge 214/2011
La probabilità del recupero di tali poste è condizione necessaria per la loro rilevazione
in bilancio, ma non ha alcun effetto sulla classificazione contabile (IAS 12, par. 24 e
27), che è invece esplicitamente determinata dal meccanismo di generazione delle
stesse.
In sostanza, la disciplina fiscale nel conferire “certezza” al recupero delle DTA, incide
unicamente sul richiamato probability test contemplato dallo IAS 12, rendendolo di fatto
automaticamente soddisfatto; viceversa, non ne modifica la genesi.
• Si ritiene che gli effetti della disciplina fiscale in esame non determinano alcuna
variazione nella classificazione contabile delle DTA, per cui esse devono continuare
a figurare nell’attivo del bilancio tra le attività per imposte anticipate.
• Per ragioni di trasparenza informativa sul fenomeno, nella nota integrativa, vanno
illustrate le caratteristiche delle DTA e va fornita la loro dinamica nell’esercizio: saldo
iniziale, rigiro, trasformazione in credito d’imposta (a copertura di perdite di esercizio;
per perdite fiscali), saldo finale. Tale informativa va fornita a partire dalle relazioni
informative successive al 31 marzo 2012.
•
SEGUE
128
Indicazioni Banca d’Italia, CONSOB e ISVAP: documento n. 5
La trasformazione delle DTA iscritte nell’attivo in crediti d’imposta genera una mera
permutazione
patrimoniale della pertinente quota parte delle DTA, senza alcun
impatto a conto economico; la rimanente quota parte di DTA non convertita rimane
iscritta in bilancio come attività fiscali anticipate;

la trasformazione delle DTA iscritte nell’attivo in crediti d’imposta in conseguenza di
una perdita civilistica opera a decorrere dalla data di approvazione del bilancio da
parte dell’assemblea dei soci, o dei diversi organi competenti per legge;

la trasformazione delle DTA in DTA da perdite fiscali decorre a partire dal termine
previsto per la presentazione della dichiarazione dei redditi;

la DTA che concorre alla determinazione della perdita fiscale di una società che
partecipa al consolidato fiscale rimane iscritta – per la parte che si trasforma in credito
d’imposta – nel bilancio della medesima società;

se, ai sensi dello IAS 12, prima dell’emanazione della legge n. 214/2011 una società
non ha iscritto in bilancio o ha cancellato, se già iscritte, DTA, si precisa che detta
società può ora procedere alla rilevazione di tali DTA, in considerazione del paragrafo
37 dello IAS 12 che prevede il “reassessment” alla fine di ogni esercizio delle DTA fino a
quel momento non segnalate. In particolare, tali DTA vanno rilevate limitatamente
all’importo che, qualora le DTA fossero state rilevate in bilancio, non sarebbe stato
ancora “rigirato” in conto economico.

129
Indice
•
Legge 31.10.2003 n. 306 Comunitaria art. 25 - D.Lgs. n. 38/2005
(IRES / IRAP)
•
Legge 24 dicembre 2007 n. 244 (Finanziaria 2008)
•
Decreto 1° aprile 2009 n. 48
•
Circolare AdE n. 7/E/2011
•
Decreto legge 185/2008 art. 15 c. 1 – 12 conv. in Legge n. 2/2009
•
Decreto del 30/07/2009 pubblicato in G.U. del 28/08/2009
•
Decreto IAS – 8 giugno 2011
•
Aspetti bilancistici - Rilevazione fiscalità
•
DTA – Trasformazione in crediti V/Erario
•
Legge Stabilità 2014
130
Legge 27 dicembre 2013 n. 147 - Disposizioni per la formazione del bilancio
annuale e pluriennale dello Stato (Legge stabilità 2014)
IRES – Enti creditizi e finanziari - Deducibilità fiscale delle rettifiche e delle
perdite su crediti verso la clientela (v. Mod. Unico-SC, rigo RF25 e rigo RF41
Quadro RS 19.4)
Rispetto alla previgente normativa, dove svalutazioni e perdite erano separatamente
disciplinati dagli articoli 101 e 106 del TUIR, viene prevista una sostanziale unificazione delle
predette fattispecie. Il regime fiscale è ricondotto – dal 2013 - al solo (nuovo) art. 106 del Testo
Unico restando invariato l’oggetto della disciplina (v. crediti verso al clientela).
Art. 6 Comma 3:“Per gli enti creditizi e finanziari di cui al decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 87, le svalutazioni e le
perdite su crediti verso la clientela iscritti in bilancio a tale titolo, diverse da quelle realizzate mediante cessione a
titolo oneroso sono deduci in quote costanti nell’esercizio in cui sono contabilizzate e nei quattro successivi. Le perdite su
crediti realizzate mediante cessione a titolo oneroso sono deducibili integralmente nell’esercizio in cui sono rilevate in bilancio.
Ai fini del presente comma le svalutazioni e le perdite su crediti in quinti si assumono al netto delle rivalutazioni dei crediti
risultanti in bilancio”.
In particolare, in base al nuovo comma 3 dell’articolo 106 TUIR:
a) le svalutazioni e le perdite sono deducibili in 5 anni , per quote costanti dall’esercizio in
cui sono iscritte in bilancio e nei 4 successivi (anziché 18). A tal fine è confermato che le
svalutazioni e le perdite su crediti verso la clientela si assumono al netto delle
rivalutazioni. Per le svalutazioni pregresse si continua, fino a naturale esaurimento, la
deduzione in corso su 18 esercizi;
b) fanno eccezione le perdite realizzate mediante cessione a titolo oneroso che sono
integralmente deducibili nell’anno in cui sono rilevate in bilancio. E’ perciò necessaria una
loro specifica individuazione/evidenza ai fini della dichiarazione dei redditi.
(segue)
131
Legge 27 dicembre 2013 n. 147 - Disposizioni per la formazione del bilancio annuale
e pluriennale dello Stato (Legge stabilità 2014)
Nell’art. 106 del TUIR sono abrogati:
- il comma 3-bis), che prevedeva un regime agevolativo per i crediti verso la clientela sorti
successivamente al 2009,
- il comma 5 relativo agli accantonamenti per rischi su crediti (disposizione di fatto non applicabile per i
soggetti IAS adopter).
E’ modificato il comma 4 del predetto articolo:
- per ricomprendere tra i crediti verso la clientela, anche nel nuovo regime, i crediti impliciti dei contratti
di locazione finanziaria;
- per eliminare la rilevanza delle rivalutazioni delle operazioni “fuori bilancio” iscritte nell’attivo in
applicazione dei criteri di cui all’art. 112 del TUIR.
132
Legge 27 dicembre 2013 n. 147 - Disposizioni per la formazione del bilancio annuale
e pluriennale dello Stato (Legge stabilità 2014)
IRAP– Enti creditizi e finanziari – Deducibilità fiscale delle rettifiche e delle perdite su
crediti verso la clientela. (v. Dichiarazione IRAP, Sez. II, rigo IC30 + Istruzioni Quadro IC –
parag. 2.3.3)
“Art. 6 comma 1. c-bis) rettifiche e riprese di valore nette per deterioramento dei crediti ……
riconducibili ai crediti verso la clientela iscritti in bilancio a tale titolo. Tali componenti concorrono
al valore della produzione netta in quote costanti nell’esercizio in cui sono contabilizzate e nei 4
successivi (Legge stabilità 2014 dal 1° gennaio 2013)”
Con l’aggiunta della lettera c-bis) all'articolo 6, comma 1, del DLgs n. 446/1997, le
rettifiche e riprese di valore nette per deterioramento dei crediti verso la clientela iscritti in
bilancio, dal periodo d’imposta 2013 diventano rilevanti ai fini IRAP. Tali componenti
concorrono al valore della produzione netta in 5 quote costanti, nell'esercizio in cui sono
contabilizzati e nei quattro successivi sostanzialmente secondo le stesse indicazioni viste per
l’IRES – non rilevano le quote riferibili a stabili organizzazioni estere - .
Si ricorda che le perdite da cessione dei crediti restano deducibili nell’esercizio secondo
quanto già previsto dalla precedente disciplina (v. Dichiarazione IRAP, Sez. II – rigo IC24)
con recupero delle svalutazioni dal 2008 (Circolare AdE n. 36/E/2009)
133
Legge 27 dicembre 2013 n. 147 - Disposizioni per la formazione del bilancio annuale
e pluriennale dello Stato (Legge stabilità 2014)
ACE – Incremento agevolazione per il triennio 2014-2016 (vedi Mod. Unico
SC quadro RS)
L’Aiuto per la Crescita Economica (ACE) consiste nella deduzione dal reddito
d’imposta di un ammontare pari al rendimento figurativo dell’incremento del
capitale proprio rispetto al 2010.
Per il triennio 2014 – 2016 viene aumentata l’agevolazione ACE (Aiuto alla
crescita economica) prevedendo l’incremento del rendimento nozionale del
capitale proprio come segue:
134
Legge 27 dicembre 2013 n. 147 - Disposizioni per la formazione del bilancio annuale
e pluriennale dello Stato (Legge stabilità 2014)
IRES e IRAP – Trasformazione DTA di cui dell’articolo 2, comma 55, del DL n.
225/2010 (v. Dichiarazione Mod. SC Quadro RU 15.1 codice credito 80)
Viene integrata la disciplina che consente di trasformare in crediti d’imposta le attività per imposte anticipate
(DTA) iscritte in bilancio relativamente a:
svalutazioni e perdite su crediti verso la clientela;
riallineamento del valore dell’avviamento e delle altre attività immateriali.
In particolare viene estesa dal 2013, la trasformazione delle DTA iscritte in bilancio anche ai fini IRAP
relativamente alle predette casistiche, con ciò parificando IRES e IRAP.
In caso di perdita d’esercizio la trasformazione delle DTA IRES e (ora anche) IRAP avviene per un importo
pari al prodotto tra:
a) la perdita d’esercizio, e
b) il rapporto fra le attività per imposte anticipate della specie iscritte in bilancio e la somma del capitale
sociale e delle riserve.
Nell’ulteriore ipotesi che la dichiarazione IRAP chiuda con un valore della produzione netta negativo, la
quota delle DTA IRAP che si riferisce ai predetti elementi che hanno concorso alla formazione del valore della
produzione netta negativo è trasformata per intero in crediti d'imposta, a decorrere dalla data di
presentazione della dichiarazione in cui viene rilevato il valore della produzione netta.(v. Documento
Congiunto Banca d’Italia, Consob e ISVAP n. 5 del 15 maggio 2012).
135
Legge 27 dicembre 2013 n. 147 - Disposizioni per la formazione del bilancio
annuale e pluriennale dello Stato (Legge stabilità 2014)
IRAP

Trasformabilità in presenza di DTA iscritte in bilancio – vedi
Circolare AdE n. 37/E/2012 - Banche in amministrazione
straordinaria.

Esercizio 2013:
iscrizioni DTA a fronte deduzioni esercizi
successivi svalutazioni/perdite su crediti, ammortamenti attività
immateriali.

Esercizio 2013: prima applicazione normativa effetto deduzione di
un quinto delle svalutazione/perdite dell’esercizio – quota
ammortamento attività immateriali – .

Contenuto delle voci 100 e 130 (vedi slide sopra)

Applicazione Circolare AdE n. 36/E/2009 a fronte cessione crediti:
recupero svalutazioni ante 2013.
136
Legge 27 dicembre 2013 n. 147 - Disposizioni per la formazione del bilancio
annuale e pluriennale dello Stato (Legge stabilità 2014)
IRAP – Applicabilità transfer pricing (v. Mod. IRAP quadro IC
parag. 2.3.1)
Per la determinazione della base imponibile IRAP si introduce l’applicazione dal
periodo d’imposta 2008 della disciplina in materia di transfer pricing ordinariamente
prevista ai fini IRES.
Alle rettifiche effettuate in base alla nuova norma sugli esercizio dal 2008 al 2012 non
si applicano le sanzioni ordinariamente previste in caso di dichiarazione infedele (dal
100 al 200% dell'importo delle ritenute non versate riferibili alla differenza). Restano
tuttavia dovute le sanzioni che siano già state irrogate con provvedimento divenuto
definitivo prima dell’1/01/2014 (vedi Circolare AdE n. 31/E/2013 per correzioni errori).
137
Legge 27 dicembre 2013 n. 147 - Disposizioni per la formazione del bilancio
annuale e pluriennale dello Stato (Legge stabilità 2014)
Riconoscimento fiscale maggiori valori attività immateriali – art. 15 c.10 D.L.
185/2008 (art. 1 commi 150/152).
L’art. 15, comma 10, del DL n. 185/2008 ha introdotto, dietro pagamento di un’imposta
sostitutiva del 16%, la possibilità di ottenere il riconoscimento fiscale dei valori iscritti in bilancio
a titolo di avviamento, marchi d’impresa e altre attività immateriali a seguito di operazioni
straordinarie.
L’art. 23, comma 12, del DL n. 98/2011, convertito con la Legge n. 111/2011, aveva ampliato
anche per i valori di tali attività immateriali iscritti nel bilancio consolidato ma che
trovano origine in maggiori valori iscritti (nel bilancio individuale) sulle partecipazioni di
controllo in occasione di operazioni straordinarie.
Inizialmente si aveva riguardo alle sole operazioni straordinarie poste in essere entro il
31/12/2010 poi estesa al 31/12/2011 con il D.L. 201/2011.
La Legge di stabilità 2014 sancisce l’efficacia a regime di tale disposizione, prevedendo
che l’affrancamento possa essere effettuato anche per le operazioni straordinarie effettuate a
decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31/12/2012.
(segue)
138
Legge 27 dicembre 2013 n. 147 - Disposizioni per la formazione del bilancio
annuale e pluriennale dello Stato (Legge stabilità 2014)
Il versamento dell’imposta sostitutiva deve essere eseguito in unica soluzione entro il
termine di scadenza del versamento a saldo delle imposte sui redditi dovute per il
periodo d’imposta in riferimento al quale l’operazione straordinaria è effettuata. Per le
operazioni della specie perfezionate nel corso del 2012 il versamento è eseguito entro il
termine di scadenza del saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo d’imposta 2013
(giugno 2014).
Gli effetti del riallineamento decorrono dal secondo periodo d’imposta successivo a quello
di avvenuto pagamento dell’imposta sostitutiva. Tali effetti sono revocati nell’ipotesi di un
successivo realizzo delle partecipazioni di controllo, dei marchi d’impresa e delle altre attività
immateriali, ovvero dell’azienda cui si riferisce l’avviamento affrancato, anteriormente al
quarto periodo d’imposta successivo a quello del pagamento dell’imposta sostitutiva.
E’ introdotto il divieto di cumulo tra il riallineamento qui in commento con quelli previsti in
materia di fusione, scissione e conferimento d’azienda dagli artt. 172, comma 10-bis), 173,
comma 15- bis) e 176, comma 2- ter), del TUIR, nonché dall’art. 15, commi 10, 11 e 12 del
DL n. 185/2008 (“affrancamenti multipli di un medesimo avviamento”- v. Comunicazione
Banca d’Italia del 8/5/2013)
139
Legge 27 dicembre 2013 n. 147 - Disposizioni per la formazione del bilancio
annuale e pluriennale dello Stato (Legge stabilità 2014)
Rivalutazione quote Partecipazioni in Banca d’Italia
L’art. 6, comma 6 del Decreto Legge 133/2013 prevede sul piano contabile/bilancistico
l’iscrizione nel comparto delle attività finanziarie detenute per la negoziazione (HFT) dei
nuovi titoli rappresentativi della partecipazione nel capitale di Banca d’Italia ricevuti dai
partecipanti.
Per gli aspetti fiscali la Legge di Stabilità prevede che i maggior valori così iscritti in bilancio
sono da assoggettare ad un’imposta sostitutiva con l'aliquota del 12% da versare in tre
rate annuali di pari importo, senza interessi, di cui la prima entro il termine di versamento
del saldo delle imposte per il 2014 e le altre due rispettivamente entro il termine di
versamento del saldo delle imposte per il 2015 e del saldo delle imposte per il 2016.
Articolo 4 Decreto 8 giugno 2011: effetti fiscali del (trasferimento) portafoglio
strumenti finanziari – vedi Circolare AdE n. 4/E/2014 su modalità quantificazione
rivalutazione - .
140
Legge 27 dicembre 2013 n. 147 - Disposizioni per la formazione del bilancio
annuale e pluriennale dello Stato (Legge stabilità 2014)
IRES - Strumenti finanziari in materia di adeguatezza patrimoniale (i c.d. titoli
“ibridi”)(v. Mod. Unico SC Istruzioni Cap. R 3 par. 3.15)
Con riguardo ai titoli che le banche e gli altri soggetti vigilati emettono al fine di rafforzare il patrimonio di
vigilanza viene previsto che relativamente a quelli emessi a partire dall’1/01/2014 “… i maggiori o minori
valori che derivano dalla attuazione di specifiche previsioni contrattuali degli strumenti finanziari [in materia di
adeguatezza patrimoniale] non concorrono alla formazione del reddito imponibile degli emittenti ai fini Ires e
Irap”.
In sostanza, per effetto delle modifiche intervenute i maggiori/minori valori da valutazione o rilevati in
conseguenza dei c.d. “trigger event” dei titoli in esame diventano fiscalmente irrilevanti (vedi al
contrario art. 110 c.1 ter TUIR) per l’emittente e non concorrono più alla formazione del suo reddito
imponibile ai fini IRES/IRAP, ottenendo con ciò l’effetto di stabilizzare il contributo che i titoli di specie hanno
nel computo del patrimonio di migliore qualità, il Common equity tier 1 (Cet1).
Si rammenta che l’art. 2, comma 22, del D.L. n. 138/2011:
 ha esteso a tali titoli il regime fiscale dell’imposta sostitutiva di cui al D.Lgs. n. 239/96;
 ha previsto che ai fini della determinazione del reddito imponibile dell’emittente, le remunerazioni dei
predetti strumenti finanziari sono in ogni caso deducibili, ferma restando l’applicazione degli artt. 96
e 109, comma 9, del TUIR.
141

Dr.ssa Annalisa Lenti PARTNER – ATTUARIO

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