Contenuti a cura di IL CONTRATTO DI LEASING IMMOBILIARE 1. Introduzione Il contratto di leasing costituisce un negozio a titolo oneroso concluso con la presenza di tre soggetti ognuno con un diverso interesse economico, ossia un’impresa interessata al bene (Utilizzatore), un intermediario finanziario (Concedente) e un fornitore o venditore del bene. Con il contratto di leasing immobiliare, il Concedente, dietro il pagamento di un canone periodico, concede all’Utilizzatore il godimento degli immobili acquistati, costruiti o fatti costruire dal concedente stesso su indicazione dell’Utilizzatore. Alla scadenza del contratto l’utilizzatore avrà la facoltà di decidere, in via alternativa, se: 1. Optare per l’acquisto del bene, pagando una somma residua prestabilita e determinata fin dal momento della sottoscrizione del contratto (c.d. opzione di riscatto) e stipulando il relativo contratto di compravendita del bene con la società di leasing; 2. Restituire alla società di leasing il bene concesso in locazione finanziaria; Durante la vita contrattuale, l’utilizzatore può chiedere alla società di leasing concedente la rideterminazione del piano finanziario. 2. I principali elementi contrattuali Oggetto del contratto: il leasing immobiliare può distinguersi a seconda che abbia ad oggetto 1. immobile già costruito: in tal caso il bene viene acquistato dal concedente su indicazioni del futuro utilizzatore al quale viene successivamente concesso in leasing o potrebbe essere già di proprietà del concedente; 2. immobile da costruire: in questa ipotesi, al contratto di compravendita del bene immobile tra società di leasing e venditore, si aggiunge un contratto di appalto con il costruttore del bene che può essere stipulato, nella maggior parte dei casi, tra l’utilizzatore e l’impresa costruttrice o direttamente da quest’ultima con il concedente. Forma del contratto: le società di leasing devono obbligatoriamente stipulare i contratti in forma scritta (art. 117 TUB) e consegnarne una copia all’utilizzatore. Il contratto di locazione finanziaria immobiliare, precisa la C.M. 12/E/2011, è soggetto a registrazione solo in caso d’uso (nota 1, Tariffa, Parte II, allegata al D.P.R. 131/1986, come modificata dall’art. 1, co. 15, L. 220/2010) se formato con scrittura privata non autenticata, mentre è soggetto a registrazione in termine fisso se perfezionato per atto pubblico o scrittura privata autenticata. Se il contratto ha una durata superiore ai nove anni è inoltre necessaria la trascrizione nei registri immobiliari, come previsto dall’art. 2643 n.8 c.c. Materiale predisposto con la collaborazione di Contenuti a cura di Il canone: è calcolato sulla base del prezzo di acquisto dell’immobile la cui congruità viene verificata in sede di perizia antecedente all’acquisto. Può essere fisso per tutta la durata del contatto ovvero soggetto ad indicizzazione periodica.1 Durata: pur non essendo prevista una durata minima dalla Legge, nella prassi le norme civilistiche si adeguano a quelle previste in ambito fiscale.2 Opzione di acquisto: alla scadenza del contatto l’utilizzatore potrà optare per l’acquisto della proprietà del bene a meno che non intenda restituirlo o chiedere alla società concedente una dilazione nel pagamento del valore previsto per l’esercizio dell’opzione. il rinnovo del contatto. L’opzione di acquisto è un elemento essenziale del contratto non potendosi infatti né escluderla, né prevederla come obbligatoria perché si configurerebbe rispettivamente un contratto di locazione ovvero una compravendita. Principali obbligazioni del Concedente e dell’Utilizzatore: Concedente: si obbliga ad acquistare dal venditore scelto dall’utilizzatore, secondo le modalità ed i termini tra questi ultimi pattuiti e che saranno specificati nel contratto di compravendita, il bene specificamente individuato dall’utilizzatore in conformità alle sue esigenze; Utilizzatore: oltre all’obbligo di partecipazione all’atto di compravendita ed al pagamento dei canoni, dovrà provvedere alla manutenzione sia ordinaria che straordinaria, alla custodia del bene, alla sua utilizzazione secondo la destinazione d’uso prevista nel contratto, non potrà cedere a terzi il godimento del bene senza la preventiva autorizzazione da parte del concedente, dovrà assicurare il bene secondo quanto previsto dalle norme che regolano l’utilizzo dello stesso. 3. Disciplina Fiscale IMPOSTE DIRETTE: Reddito d’impresa: il locatario può dedurre, a seconda del tipo di immobile, il 70% (per gli immobili industriali) ovvero l’80% (per gli immobili commerciali) del canone di locazione finanziaria (si presume che il terreno su cui sorge l’immobile abbia un valore del 20-30% e dato che il terreno non è ammortizzabile allora detta quota del canone non è deducibile dal reddito). Reddito di lavoro autonomo: per i contratti stipulati dal 01/01/2014 i canoni di locazione corrisposti per i beni immobili strumentali sono deducibili; si tratta di una novità introdotta dalla Legge di Stabilità perché sino a tale data i canoni erano indeducibili (con l’eccezione dei canoni relativi ai contratti stipulati dal 01/01/2007 al 31/12/2009 che erano e rimangono deducibili ex L.296/2006). Per i contratti di leasing stipulati a far data dal 29/4/2012 è stato eliminato il vincolo della durata minima (D.L. 16/2012). In tal modo, il legislatore, pur imponendo la deducibilità dei canoni di leasing in un periodo invariato 1 Nel caso del leasing immobiliare il canone costituisce non tanto il corrispettivo del godimento del bene, ma si sostanzia nel versamento rateale del prezzo di acquisto. 2 Vedi paragrafo disciplina fiscale Materiale predisposto con la collaborazione di Contenuti a cura di rispetto al passato, ha inteso rendere la deduzione autonoma rispetto alla durata del contratto. La norma prevede una riformulazione della disciplina fiscale del leasing in capo all’utilizzatore, vincolando la deduzione dei canoni al periodo di ammortamento degli stessi in luogo della durata contrattuale e, in tal senso, non determina effetti diretti sul gettito, non generando cambiamenti fiscali per l’utilizzatore. La Legge di stabilità, Legge 27/12/2013 n. 147, ripristina un regime fiscale decisamente favorevole per i contratti di leasing immobiliare stipulati a far data dal 01/01/2014: i canoni leasing sono deducibili in 12 anni sia per il reddito d’impresa che per il reddito di lavoro autonomo, a prescindere dalla durata contrattuale. Pertanto in caso di contratto con durata inferiore al minimo fiscale, le quote dei canoni eccedenti saranno riprese a tassazione durante la vita contrattuale, per essere poi dedotte al termine del contatto (circolare 17/E/2013). IMPOSTE INDIRETTE: IVA, REGISTRO ED IPOCATASTALI: a seguito delle ultime modifiche legislative in materia di Iva (D.L. 83/2012), imposta di registro e imposte ipocatastali (L. 220/2010), ad oggi il trattamento tributario relativo al contratto di leasing e alla cessione per riscatto è il seguente: Leasing di beni immobili abitativi categorie da A/1 ad A/9 e A11 - Iva: regime generale di esenzione; - Registro: è soggetto a registrazione in misura fissa solo in caso d’uso o nel caso di contratto formato per atto pubblico o scrittura privata autenticata; - Registro, Ipotecaria e catastale: si applica l’imposta in misura fissa al momento del riscatto. Leasing di beni immobili strumentali per natura categorie B, C, D, E ed A/10 - Iva: regime generale di esenzione salvo opzione per l’applicazione dell’imposta (con reverse charge in sede di cessione di riscatto) manifestata espressamente dal locatore nell’atto di locazione. - Registro: è soggetto a registrazione in misura fissa solo in caso d’uso o nel caso di contratto formato per atto pubblico o scrittura privata autenticata; - Registro, Ipotecaria e catastale: si applica l’imposta in misura fissa al momento del riscatto. Leasing costruendo su terreni edificabili (*): - Iva: aliquota ordinaria (ad oggi 22%); - Registro: è soggetto a registrazione in termine fisso con imposta di registro in misura fissa; - Registro, Ipotecaria e catastale: si applica l’imposta in misura fissa al momento del riscatto (*) aree non edificabili possono essere oggetto di leasing solo come pertinenza. Materiale predisposto con la collaborazione di Contenuti a cura di La tassazione degli atti nel leasing immobiliare – imposte indirette FABBRICATO Fabbricato strumentale Area edificabile Fabbricato abitativo Area non fabbricabile CONTRATTO DI LEASING (SDL opta per iva) Registrazione Registro sui Fattura contratto3 canoni canoni Esente, IVA NO NO solo su opzione NO NO IVA CESSIONE PER RISCATTO (SDL opta per iva) IVA Reverse charge4 Registro Esente, IVA solo su opzione SI 200 200 200 SI NO 200 200 200 Ipotecar. Catast. NO NO Esente IVA Esente NO 200 200 200 NO NO Esente IVA Esente NO 200 200 200 Aggiornato a gennaio 2014 IMU: sono tenuti al pagamento dell’IMU i proprietari di immobili dal momento dell’acquisto, ovvero i soggetti che detengono gli stessi in forza di diritti reali (usufrutto, uso, abitazione), in base a contratti di leasing e a seguito di concessioni. Pertanto, nel caso di contratti di leasing, l’imposta è dovuta dall’utilizzatore. IRAP: il leasing risulta vantaggioso rispetto all’acquisto diretto/altro finanziamento grazie alla maggiore quota capitale deducibile rispetto all’ammortamento. La quota capitale del canone (salvo lo scorporo della quota capitale riferibile al terreno) e gli ammortamenti, che sono inclusi nei costi di produzione, diminuiscono la base imponibile. Diversamente, gli interessi impliciti nei canoni di leasing, come per tutte le altre forme di finanziamento, non riducono la base imponibile. 4. La cessione del contatto di leasing Può accadere che in vigenza del contratto di leasing l’utilizzatore decida di cedere il contratto di leasing. Questo normalmente avviene per ragioni riconducibili alla volontà o convenienza di liberarsi di un immobile non più utile o strategico, ma anche per esigenze finanziarie derivate dalla necessità di realizzare liquidità o di eliminare costi ovvero da opportunità legate all’incremento del valore dell’immobile. Dal punto di vista fiscale, tale operazione genera in capo al cedente una sopravvenienza attiva pari al valore normale del bene ceduto al netto del valore attuale dei canoni che restano da corrispondere, del prezzo di riscatto e, per i contratti 3 Registrazione solo in caso d’uso 4 Il Reverse charge non si applica se l’utilizzatore è un soggetto non IVA Materiale predisposto con la collaborazione di Contenuti a cura di aventi durata inferiore a quella minima fiscale, al netto delle quote dei canoni riprese a tassazione ed ancora sospese (nonché della quota capitale dei canoni riferita alle aree sottostanti ed indeducibili); corrispondentemente si avrà la deduzione integrale del costo relativo al residuo da ammortizzare. Tale operazione deve avvenire nell’esercizio in cui emerge il provento derivante dalla cessione del bene. Per quanto riguarda il cessionario subentrante, lo stesso dovrà scorporare il prezzo di acquisto del contratto individuando: - la quota parte riconducibile al diritto di godimento dell’immobile costituente un onere pluriennale immediatamente ripartibile secondo la durata residua del contratto di leasing; - la quota parte riconducibile all’acquisto del diritto di riscatto; - eventuali costi correlati alla conclusione del contratto di cessione. In sostanza, la parte di prezzo pagata per l’acquisto del contratto deve considerarsi costo sospeso per il cessionario subentrante in quanto “anticipo di prezzo del bene” da iscrivere nell’attivo patrimoniale e fiscalmente ammortizzabile (equivalente alla sopravvenienza attiva realizzata dal cedente) La Legge di Stabilità, in contropartita alla riduzione della durata fiscale del leasing, introduce un’imposta di registro nella misura del 4% sulle cessioni da parte degli utilizzatori dei contratti di leasing su immobili strumentali (individuati in funzione della categoria catastale di appartenenza, ossia nei gruppi catastali B, C, D, E e A10) e immobili da costruire, inserendo un nuovo articolo, Art. 8 bis, alla tariffa, parte prima, del DPR 131/86. Dott. Commercialisti Elisabetta Bombaglio Guido Senaldi Materiale predisposto con la collaborazione di
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