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La Scissione
Bergamo, 5 dicembre 2014
Dott. Marco Vozzi – Tax Partner
Avv. Edgardo Gagliardi – Tax Senior Manager
Indice
1. Cenni civilistici
2. Aspetti fiscali
3. Casi pratici
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5 dicembre 2014
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Cenni Civilistici
Normativa di riferimento
•
Attualmente disciplinata dalla Sezione III, Capo X, Libro quinto del c.c., agli articoli
dal 2506 al 2506-quater.
Articolo 2506 c.c. (Forme di scissione)
Con la scissione una società assegna l'intero suo patrimonio a più società (scissione
totalitaria o propria), preesistenti o di nuova costituzione, o parte del suo patrimonio
(scissione parziale), in tal caso anche ad una sola società, e le relative azioni o quote ai
suoi soci (comma 1).
È consentito un conguaglio in danaro, purché non superiore al dieci per cento del valore
nominale delle azioni o quote attribuite. È consentito inoltre che, per consenso unanime,
ad alcuni soci non vengano distribuite azioni o quote di una delle società beneficiarie
della scissione, ma azioni o quote della società scissa [c.d. scissione asimmetrica]
(comma 2).
La società scissa può, con la scissione, attuare il proprio scioglimento senza liquidazione,
ovvero continuare la propria attività (comma 3).
La partecipazione alla scissione non è consentita alle società in liquidazione che abbiano
iniziato la distribuzione dell'attivo (comma 4).
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Caratteristiche essenziali
•
Caratteristiche principali
1. Trasferimento del patrimonio (totale o parziale) della scissa ad una o più
società beneficiarie, preesistenti o di nuova costituzione;
2. Assegnazione ai soci della scissa delle azioni o quote delle società beneficiarie
in cambio di quelle possedute nella scissa (salvo il caso di scissione
asimmetrica);
3. Eventuale conguaglio in denaro non superiore al 10% del valore nominale
delle azioni o quote attribuite;
4. Scioglimento senza liquidazione della scissa (scissione totale), ovvero
continuazione della propria attività (scissione parziale).
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Principali tipi di scissione
Situazione pre-scissione
Socio X
Socio Y
50%
50%
Scissa
Situazione post-scissione
Socio X
Socio Y
50%
Socio X
50%
Beneficiaria 1
Socio Y
50%
50%
Beneficiaria 2
Scissione totalitaria o propria proporzionale
1.
2.
3.
4.
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La scissa trasferisce tutto il proprio patrimonio a più beneficiarie, preesistenti o di nuova
costituzione;
La scissa cessa di esistere;
I soci della scissa ricevono, in cambio delle azioni o quote nella scissa, azioni o quote nelle
società beneficiarie in misura proporzionale;
Necessità pluralità di beneficiarie.
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Principali tipi di scissione
Situazione pre-scissione
Socio X
Socio Y
50%
50%
Scissa
Situazione post-scissione
Socio X
Socio Y
50%
50%
Scissa
Socio X
Socio Y
50%
50%
Beneficiaria 1
Scissione parziale proporzionale
1.
2.
3.
4.
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La scissa trasferisce parte del proprio patrimonio a una o più beneficiarie, preesistenti o di
nuova costituzione;
La scissa continua ad esistere;
I soci della scissa ricevono, in cambio delle azioni o quote nella scissa, azioni o quote nelle
società beneficiarie in misura proporzionale;
Vi può essere un'unica beneficiaria.
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Principali tipi di scissione
Situazione pre-scissione
Socio X
Socio Y
50%
50%
Scissa
Situazione post-scissione
Socio X
100%
Beneficiaria 1
Socio Y
100%
Beneficiaria 2
Scissione totale non proporzionale
Le partecipazioni nelle beneficiarie sono assegnate ai soci della scissa in misura non
proporzionale rispetto alla partecipazione che questi avevano nella scissa.
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Effetti
Articolo 2506-quater c.c.
La scissione ha effetto dall'ultima delle iscrizioni dell'atto di scissione nell'ufficio del
registro delle imprese in cui sono iscritte le società beneficiarie; può essere tuttavia
stabilita una data successiva, tranne che nel caso di scissione mediante costituzione di
società nuove. Per gli effetti a cui si riferisce l'articolo 2501-ter, numeri 5) e 6), possono
essere stabilite date anche anteriori. Si applica il quarto comma dell'articolo 2504-bis
(comma 1).
Qualunque società beneficiaria può effettuare gli adempimenti pubblicitari relativi alla
società scissa (comma 2).
Ciascuna società è solidalmente responsabile, nei limiti del valore effettivo del patrimonio
netto ad essa assegnato o rimasto, dei debiti della società scissa non soddisfatti dalla
società cui fanno carico (comma 3).
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Effetti
•
Gli effetti della scissione decorrono dall'ultima delle iscrizioni dell'atto di scissione
nell'ufficio del registro delle imprese in cui sono iscritte le società beneficiarie.
•
Eseguite le iscrizioni dell'atto di scissione, non può più esserne pronunciata
l'invalidità (rimane salvo il diritto di risarcimento del danno spettante ai soci o ai terzi
danneggiati).
•
Le beneficiarie subentrano nei diritti e negli obblighi della scissa ad esse assegnati.
•
Ammessa postdatazione degli effetti, purché non vengano costituite nuove società.
•
Retrodatazione degli effetti reali (i.e. effetti "erga omnes" o esterni) non
ammessa.
•
Possibilità di retrodatazione ammessa con solo riferimento a:
− Data a decorrere dalla quale le azioni o quote partecipano agli utili (retroattività
reddituale)
− Data a decorrere dalla quale le operazioni delle società partecipanti alla scissione
sono imputate al bilancio delle società beneficiarie (retroattività contabile).
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Responsabilità
Articolo 2506-quater , comma 3, del c.c.
Ciascuna società è solidalmente responsabile, nei limiti del valore effettivo del patrimonio netto
ad essa assegnato o rimasto, dei debiti della società scissa non soddisfatti dalla società cui fanno
carico
Responsabilità solidale
Di mero regresso – il creditore deve prioritariamente rivolgersi alla società cui l'elemento passivo
è stato attribuito, se non viene soddisfatto da questa può rivolgersi alle altre società.
Limitata al valore effettivo (Fair Market Value) del patrimonio netto attribuito a ciascuna società.
Questa disposizione si applica solo ove dal progetto di scissione si evinca la destinazione degli
elementi dell’attivo/passivo della società scissa.
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Responsabilità
Articolo 2506-bis, comma 3, del c.c.
Degli elementi del passivo, la cui destinazione non è desumibile dal progetto di scissione,
rispondono in solido:
nel caso di scissione totale, tutte le società beneficiarie;
nel caso di scissione parziale, la società scissa e le società beneficiarie.
La responsabilità solidale è comunque limitata al valore effettivo del patrimonio netto attribuito
a ciascuna società beneficiaria.
Inoltre, qualora la destinazione di una passività non è desumibile dal progetto di scissione, la
responsabilità solidale diventa responsabilità diretta e quindi il creditore può chiedere
l'adempimento ad una qualsiasi delle società coinvolte nella scissione.
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Aspetti Fiscali
Imposte dirette
Normativa di riferimento
•
La scissione è disciplinata dall'articolo 173 del D.P.R. 22 settembre 1986, n. 917 (nel
seguito "TUIR")
La scissione totale o parziale di una società in altre preesistenti o di nuova costituzione non dà luogo a
realizzo né a distribuzione di plusvalenze e minusvalenze dei beni della società scissa, comprese quelle
relative alle rimanenze e al valore di avviamento (comma 1).
Nella determinazione del reddito delle società partecipanti alla scissione non si tiene conto dell'avanzo
o del disavanzo conseguenti al rapporto di cambio delle azioni o quote ovvero all'annullamento di
azioni o quote a norma dell'articolo 2506-ter del codice civile. In quest'ultima ipotesi i maggiori valori
iscritti per effetto dell'eventuale imputazione del disavanzo riferibile all'annullamento o al concambio
di una partecipazione, con riferimento ad elementi patrimoniali della società scissa, non sono
imponibili nei confronti della beneficiaria. Tuttavia i beni ricevuti sono valutati fiscalmente in base
all'ultimo valore riconosciuto ai fini delle imposte sui redditi, facendo risultare da apposito prospetto di
riconciliazione della dichiarazione dei redditi, i dati esposti in bilancio ed i valori fiscalmente
riconosciuti (comma 2).
Il cambio delle partecipazioni originarie non costituisce né realizzo né distribuzione di plusvalenze o di
minusvalenze né conseguimento di ricavi per i soci della società scissa, fatta salva l'applicazione, in
caso di conguaglio, dell'articolo 47, comma 7, e, ricorrendone le condizioni, degli articoli 58 e 87
(comma 3).
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Imposte dirette
Neutralità fiscale della scissione
•
La scissione non dà luogo a realizzo né a distribuzione di plusvalenze e minusvalenze
dei beni della società scissa (art. 173, co. 1, del TUIR).
•
Irrilevanza dei disavanzi e avanzi di concambio e annullamento. I maggiori valori
iscritti non sono imponibili (art. 173, co. 2, del TUIR).
•
Gli elementi attivi e passivi trasferiti alle beneficiarie mantengono gli stessi valori
fiscali che avevano presso la società scissa (salvo affrancamento).
•
Il cambio delle partecipazioni originarie non costituisce né realizzo né distribuzione di
plusvalenze o di misusvalenze né conseguimento di ricavi per i soci della scissa.
•
In caso di conguaglio, le somme o il valore normale dei beni ricevuti dai soci
costituiscono utile per la parte che eccede il prezzo pagato per l'acquisto o la
sottoscrizione delle partecipazioni annullate.
•
Il valore fiscalmente riconosciuto della partecipazione nella scissa si trasferisce sulle
azioni o quote delle società beneficiarie ricevute in cambio, senza che ciò comporti
realizzo o distribuzione di plusvalenze o minusvalenze
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Imposte dirette
Imposta sostitutiva
•
•
Possibilità di affrancamento dei maggiori valori iscritti in bilancio mediante il
pagamento di un'imposta sostitutiva
Due possibili regimi di affrancamento
A. Affrancamento di cui all'articolo 176 del TUIR
•
•
•
•
•
•
•
•
PwC
Richiamo alla normativa sul conferimento di cui all'articolo 176 del TUIR
Affrancamento dei maggiori valori iscritti in bilancio mediante pagamento di un'imposta
sostitutiva dell'IRES e IRAP
Opzione da esercitarsi da parte della beneficiaria
Affrancamento dei maggiori valori iscritti sulle immobilizzazioni materiali ed immateriali
Opzione da esercitarsi nella dichiarazione dei redditi relativa all'esercizio in cui è stata posta
in essere l'operazione di scissione o, al più tardi, in quella del periodo d’imposta successivo.
Maggiori valori riconosciuti ai fini dell'ammortamento a partire dal periodo di imposta in
cui è esercitata l'opzione.
In caso di cessione dei beni oggetto dell’affrancamento anteriormente al quarto periodo di
imposta successivo a quello dell'opzione, il costo fiscale è ridotto dei maggiori valori
assoggettati ad imposta sostitutiva e l'imposta sostitutiva già versata è scomputata dalle
imposte sui redditi.
Imposta sostitutiva applicabile ad aliquote crescenti (12%, 14% e 16%) al crescere dei
maggiori valori da affrancare.
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Imposte dirette
Imposta sostitutiva
B. Regime opzionale speciale
• Il c.d. “Decreto anticrisi” (D.L. 185/2008) ha introdotto un nuovo regime opzionale
speciale, che permette il riallineamento dei valori civilistici e fiscali dei soli attivi
immateriali
"In deroga alle disposizioni del comma 2-ter introdotto nell'articolo 176 del testo unico delle
imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.
917, dall'articolo 1, comma 46, della legge 24 dicembre 2007, n. 244, e del relativo decreto di
attuazione, i contribuenti possono assoggettare, in tutto o in parte, i maggiori valori attribuiti in
bilancio all'avviamento, ai marchi d'impresa e alle altre attività immateriali all'imposta
sostitutiva di cui al medesimo comma 2-ter, con l'aliquota del 16 per cento, versando in unica
soluzione l'importo dovuto entro il termine di versamento a saldo delle imposte relative
all'esercizio nel corso del quale è stata posta in essere l'operazione. I maggiori valori
assoggettati ad imposta sostitutiva si considerano riconosciuti fiscalmente a partire dall'inizio
del periodo d'imposta nel corso del quale è versata l'imposta sostitutiva. La deduzione di cui
all'articolo 103 del citato testo unico e agli articoli 5, 6 e 7 del decreto legislativo 15 dicembre
1997, n. 446, del maggior valore dell'avviamento e dei marchi d'impresa può essere effettuata in
misura non superiore ad un decimo, a prescindere dall'imputazione al conto economico a
decorrere dal periodo di imposta successivo a quello nel corso del quale è versata l'imposta
sostitutiva. A partire dal medesimo periodo di imposta sono deducibili le quote di
ammortamento del maggior valore delle altre attività immateriali nel limite della quota
imputata a conto economico"
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Imposte dirette
Imposta sostitutiva
B. Regime opzionale speciale
•
Applicazione dell'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell'IRAP nell'unica
misura del 16% per l'affrancamento in tutto o in parte del valore dell'avviamento, dei
marchi d'impresa e delle altre immobilizzazioni immateriali.
•
Opzione da esercitarsi da parte della beneficiaria.
•
Versamento entro il termine di versamento a saldo delle imposte relative all'esercizio nel
corso del quale è stata posta in essere l'operazione.
•
Il riconoscimento fiscale del maggior valore affrancato avviene a partire dall’inizio del
periodo d’imposta nel corso del quale è versata l’imposta sostitutiva.
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Imposte dirette
Fondi in sospensione di imposta
Articolo 173, comma 9, del TUIR
Le riserve in sospensione d'imposta iscritte nell'ultimo bilancio della società scissa debbono
essere ricostituite dalle beneficiarie. In caso di scissione parziale, le riserve della società scissa si
riducono in corrispondenza. Se la sospensione d'imposta dipende da eventi che riguardano
specifici elementi patrimoniali della società scissa, le riserve debbono essere ricostituite dalle
beneficiarie che acquisiscono tali elementi.
•
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Scissioni totali
Fondi in sospensione ricostituiti nei bilanci delle
beneficiarie in proporzione al patrimonio netto
contabile ricevuto
Scissioni parziali
Fondi in sospensione ridotti nel bilancio della
scissa in proporzione al patrimonio trasferito e
ricostituiti nei bilanci delle beneficiarie
Mancata ricostituzione dei fondi in sospensione di imposta
tassazione
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Imposte dirette
Effetti della scissione
Retrodatazione
Articolo 173, comma 11 del TUIR
Ai fini delle imposte sui redditi, la decorrenza degli effetti della scissione è regolata secondo le
disposizioni del comma 1 dell'articolo 2506-quater del codice civile, ma la retrodatazione degli
effetti, ai sensi dell'articolo 2501-ter, numeri 5) e 6), dello stesso codice, opera limitatamente ai
casi di scissione totale ed a condizione che vi sia coincidenza tra la chiusura dell'ultimo periodo
di imposta della società scissa e delle beneficiarie e per la fase posteriore a tale periodo
• Rinvio alle disposizioni civilistiche
• Retrodatazione possibile solo in caso di:
1. scissione totale
2. coincidenza tra chiusura dell'ultimo periodo di imposta della scissa e delle
beneficiarie
Postadazione
Postdatazione sempre possibile ad esclusione del caso di scissione mediante costituzione
di nuove società
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Imposte dirette
Riporto delle perdite fiscali
Articolo 173, comma 10, del TUIR
Alle perdite fiscali delle società che partecipano alla scissione si applicano le disposizioni del
comma 7 dell'articolo 172, riferendosi alla società scissa le disposizioni riguardanti le società
fuse o incorporate e alle beneficiarie quelle riguardanti la società risultante dalla fusione o
incorporante ed avendo riguardo all'ammontare del patrimonio netto quale risulta dall'ultimo
bilancio o, se inferiore, dal progetto di scissione di cui all'articolo 2506-bis del codice civile,
ovvero dalla situazione patrimoniale di cui all'articolo 2506-ter del codice civile
•
•
•
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Richiamo alla disciplina del riporto delle perdite nelle fusioni
Beneficiaria assume il ruolo della società incorporante
Scissa assume il ruolo delle società incorporate o fuse
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Imposte dirette
Riporto delle perdite fiscali
Articolo 172, comma 7, del TUIR
Le perdite delle società che partecipano alla fusione, compresa la società incorporante, possono
essere portate in diminuzione del reddito della società risultante dalla fusione o incorporante
per la parte del loro ammontare che non eccede l'ammontare del rispettivo patrimonio netto
quale risulta dall'ultimo bilancio o, se inferiore, dalla situazione patrimoniale di cui all'articolo
2501-quater del codice civile, senza tener conto dei conferimenti e versamenti fatti negli ultimi
ventiquattro mesi anteriori alla data cui si riferisce la situazione stessa, e sempre che dal conto
economico della società le cui perdite sono riportabili, relativo all'esercizio precedente a quello
in cui la fusione è stata deliberata, risulti un ammontare di ricavi e proventi dell'attività
caratteristica, e un ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi
contributi, di cui all'articolo 2425 del codice civile, superiore al 40 per cento di quello risultante
dalla media degli ultimi due esercizi anteriori. Tra i predetti versamenti non si comprendono i
contributi erogati a norma di legge dallo Stato a da altri enti pubblici. Se le azioni o quote della
società la cui perdita è riportabile erano possedute dalla società incorporante o da altra società
partecipante alla fusione, la perdita non è comunque ammessa in diminuzione fino a
concorrenza dell'ammontare complessivo della svalutazione di tali azioni o quote effettuata ai
fini della determinazione del reddito dalla società partecipante o dall'impresa che le ha ad essa
cedute dopo l'esercizio al quale si riferisce la perdita e prima dell'atto di fusione.
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Imposte dirette
Riporto delle perdite fiscali
Criterio di ripartizione
Perdite imputate fra la scissa e le beneficiarie in proporzione al patrimonio netto rimasto
/ trasferito
Limiti al riporto delle perdite
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1)
Limite quantitativo
Perdite riportabili per un ammontare non eccedente l'ammontare del rispettivo patrimonio
netto quale risulta dall'ultimo bilancio o, se inferiore, dal progetto di scissione di cui all'art.
2506-bis c.c., ovvero dalla situazione patrimoniale di cui all'art. 2506-ter c.c.
Patrimonio depurato dai conferimenti e versamenti fatti negli ultimi 24 mesi anteriori alla
data cui si riferisce il bilancio o la situazione patrimoniale
2)
Condizioni di vitalità delle società partecipanti (c.d. Test di vitalità)
Ammontare di ricavi e spese per prestazioni di lavoro subordinato nell'esercizio precedente
a quello di delibera della scissione superiore al 40% della media degli ultimi due esercizi
anteriori
3)
Svalutazioni
(Superato)
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Imposte dirette
Riporto delle perdite fiscali
•
In caso di retrodatazione degli effetti fiscali le limitazioni al riporto delle perdite si
applicano anche al risultato negativo che si sarebbe generato in modo autonomo in
capo ai soggetti che partecipano alla scissione in relazione al periodo che intercorre tra
l'inizio del periodo di imposta e la data antecedente a quella di efficacia giuridica della
scissione.
•
Si precisa che l’Amministrazione finanziaria, con la Circolare 9/E del 2010, ha escluso
che le limitazioni al riporto delle perdite possano applicarsi con riferimento alla
riportabilità delle perdite fiscali che restano in capo alla scissa o che si trasferiscono a
beneficiarie di nuova costituzione (mancata compensazione intersoggettiva).
•
Gli stessi limiti previsti per il riporto delle perdite fiscali si applicano anche agli
interessi passivi indeducibili oggetto di riporto in avanti.
•
Possibilità di disapplicare i limiti al riporto delle perdite mediante interpello ai sensi
dell'articolo 37-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.
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Imposte dirette
Obblighi tributari della scissa
Articolo 173, comma 12, del TUIR
Gli obblighi tributari della società scissa riferibili a periodi di imposta anteriori alla data dalla
quale l'operazione ha effetto sono adempiuti in caso di scissione parziale dalla stessa società
scissa o trasferiti, in caso di scissione totale, alla società beneficiaria appositamente designata
nell'atto di scissione
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Scissioni totali
beneficiaria designata nell'atto di scissione
Scissioni parziali
scissa
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Imposte dirette
Controlli, accertamenti e responsabilità
Articolo 173, comma 13, del TUIR
I controlli, gli accertamenti e ogni altro procedimento relativo agli obblighi tributari della
società scissa sono svolti nei confronti della società scissa o, nel caso di scissione totale, di quella
appositamente designata, ferma restando la competenza dell'ufficio dell'Agenzia delle entrate
della società scissa. Se la designazione è omessa, si considera designata la beneficiaria nominata
per prima nell'atto di scissione. Le altre società beneficiarie sono responsabili in solido per le
imposte, le sanzioni pecuniarie, gli interessi e ogni altro debito e anche nei loro confronti
possono essere adottati i provvedimenti cautelari previsti dalla legge. Le società coobbligate
hanno facoltà di partecipare ai suddetti procedimenti e di prendere cognizione dei relativi atti,
senza oneri di avvisi o di altri adempimenti per l'Amministrazione
Articolo 15 del D.lgs. n. 472/1997
Nei casi di scissione anche parziale di società od enti, ciascuna società od ente è obbligato in
solido al pagamento delle somme dovute per violazioni commesse anteriormente alla data dalla
quale la scissione produce effetto
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Imposte dirette
Dichiarazioni dei redditi e dichiarazioni IRAP
Articolo 5-bis del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322
In caso di scissione totale la società designata a norma del comma 14 dell'articolo 123-bis del
testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22
dicembre 1986, n. 917, deve presentare la dichiarazione relativa alla frazione di periodo della
società scissa, con le modalità e i termini di cui al comma 1 decorrenti dalla data in cui è stata
eseguita l'ultima delle iscrizioni prescritte dall'articolo 2504 del codice civile,
indipendentemente da eventuali effetti retroattivi
•
La dichiarazione dei redditi e IRAP del periodo compreso tra l'inizio del periodo di imposta e
la data di effetto della scissione deve essere presentata entro il nono mese successivo alla
data di effetto della scissione
•
Nelle scissioni totali la beneficiaria designata deve presentare la dichiarazione dei redditi e
IRAP relativa alla frazione di periodo della scissa entro i termini (9 mesi) decorrenti dalla
data in cui è stata eseguita l'ultima delle iscrizioni dell'atto di scissione nel registro delle
imprese, indipendentemente da eventuali effetti retroattivi
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Imposte indirette
IVA
Articolo 2 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633
Non sono considerate cessioni di beni (…) i passaggi di beni in dipendenza di fusioni, scissioni o
trasformazioni di società e di analoghe operazioni poste in essere da altri enti«
Articolo 16, comma 11, della Legge 24 dicembre 1993, n. 537
Se in esecuzione della scissione sono trasferiti aziende ovvero uno o più complessi aziendali (…)
gli obblighi e i diritti derivanti dall'applicazione dell'imposta sul valore aggiunto, relativi alle
operazioni realizzate tramite le aziende o i complessi aziendali trasferiti, sono assunti dalle
società beneficiarie del trasferimento
Articolo 16, comma 12, della Legge 24 dicembre 1993, n. 537
In caso di scissione totale non comportante trasferimento di aziende o complessi aziendali, gli
obblighi ed i diritti derivanti dall'applicazione dell'imposta sul valore aggiunto per le operazioni
effettuate dalla società scissa, compresi quelli relativi alla presentazione della dichiarazione
annuale della società scissa e al versamento dell'imposta che ne risulta, devono essere
adempiuti, con responsabilità solidale delle altre società beneficiarie, o possono essere esercitati
dalla società beneficiaria appositamente designata nell'atto di scissione; in mancanza si
considera designata la beneficiaria nominata per prima nell'atto di scissione
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Imposte indirette
Imposta di registro
Articolo 4, lett. b), della Tariffa, Parte I, allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n.
131
Fusione tra società, scissione delle stesse, conferimento di aziende o di complessi aziendali
relativi a singoli rami dell'impresa fatto da una società ad altra società esistente o da costituire;
analoghe operazioni poste in essere da enti diversi dalle società
•
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Soggette ad imposta di registro in termine fisso con imposta in misura fissa (€ 200)
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Imposte indirette
Imposta ipotecaria e catastale
Imposta ipotecaria
Articolo 4 della Tariffa allegata al D.lgs. 31 ottobre 1990, n. 347
Indicazione della formalità di trascrizione di atti di fusione o di scissione soggetta ad imposta in
misura fissa (€ 200)
Imposta catastale
Articolo 10 del D.lgs. 31 ottobre 1990, n. 347
L'imposta è dovuta nella misura fissa di € 200 per le volture eseguite in dipendenza di (…)
fusioni e di scissioni
Dette imposte sono dovute solo nel caso in cui in
dipendenza di una scissione vengano trasferiti beni
immobili
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Normativa antielusiva
La scissione rientra tra le operazioni potenzialmente elusive di cui all'art. 37-bis del
D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600
"Sono inopponibili all'amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra
loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti
dall'ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti.
L'amministrazione finanziaria disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante gli atti, i
fatti e i negozi di cui al comma 1, applicando le imposte determinate in base alle disposizioni
eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento inopponibile
all'amministrazione.
Le disposizioni dei commi 1 e 2 si applicano a condizione che, nell'ambito del comportamento
di cui al comma 2, siano utilizzate una o più delle seguenti operazioni:
a) (…) scissioni"
Affinché l'amministrazione finanziaria possa disconoscere l'operazione di scissione è
necessario che la stessa:
a.
b.
c.
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Sia diretta ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento;
Sia tesa a perseguire un risparmio di imposta disapprovato dal sistema;
Sia priva di valide ragioni economiche.
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Casi Pratici
Caso pratico 1
Scissione totale proporzionale (Ris. n. 256/E del 2009)
TIZIO
CAIO
50%
50%
Alfa S.n.c.
Scissione
NewCo 1
NewCo 2
Azienda
PwC
Caso prospettato all’Agenzia delle Entrate
• Tizio e Caio possiedono la società Alfa S.n.c.
• È prevista la scissione totale proporzionale della Alfa
S.n.c. in due società di nuova costituzione (NewCo 1 e
NewCo 2).
• NewCo 1 è beneficiaria dell'immobile aziendale.
• NewCo 2 è beneficiaria del complesso aziendale.
Parere dell'Agenzia delle Entrate
• Operazione strumentale, volta ad evitare altri atti o
negozi fiscalmente più onerosi (cessione d'azienda).
• La scissione rappresenta la fase intermedia di un più
complesso disegno finalizzato alla creazione di una
mera società contenitore destinata ad accogliere
l'azienda da far circolare successivamente sotto forma
di partecipazioni.
• Indebito risparmio d'imposta che consente ai soci di
beneficiare del meno oneroso regime di tassazione dei
capital gain.
• Operazione fiscalmente elusiva
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Caso pratico 2
Scissione parziale proporzionale (Ris. n. 281/E del 2007)
TIZIO
CAIO
50%
50%
Gamma
S.p.A.
Scissione
NewCo
PwC
Caso prospettato all’Agenzia delle Entrate
• Tizio e Caio possiedono la società Gamma S.p.A.
• Caio non ha eredi.
• I figli di Tizio vorrebbero acquistare la parte del capitale di
Gamma S.p.A. di proprietà di Caio.
• È prevista la scissione parziale proporzionale del ramo
immobiliare della Gamma S.p.A. con attribuzione dello stesso ad
una NewCo che eserciterà l'attività di locazione degli immobili.
• Successivamente prevista la cessione delle partecipazioni di Caio
in Gamma ai figli di Tizio.
• Eventuale donazione delle partecipazioni di Tizio ai figli.
Parere dell'Agenzia delle Entrate
• Non qualifica come un'operazione strumentale, volta a
soddisfare finalità di atti o negozi fiscalmente più onerosi.
• L'eventuale successiva donazione delle azioni di Tizio ai figli
sarebbe comunque legittima se i figli mantenessero le
partecipazioni (necessità ricambio generazionale).
• Necessario che la scissione non sia finalizzata ad assegnare i beni
ai soci attraverso la società di "mero godimento" non operative,
allo scopo di rinviare la tassazione delle plusvalenze latenti sui
beni.
• Valide ragioni economiche: snellimento struttura patrimoniale ,
ingresso nuovi soci e ricambio generazionale.
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Caso pratico 4
Scissione parziale non proporzionale (Ris. n. 5/E del 2006)
TIZIO
CAIO
SEMPRONIO
XX S.a.s.
Scissione
NewCo 1
PwC
NewCo 2
NewCo 3
Caso prospettato all’Agenzia delle Entrate
• I fratelli Tizio, Caio e Sempronio sono soci di XX S.a.s.
• XX S.a.s. possiede diverse unità immobiliari in parte locate
a terzi ed in parte utilizzate direttamente dai soci.
• Allo scopo di cessare le divergenze nella compagine
societaria, è prevista una scissione parziale non
proporzionale in tre nuove società (NewCo 1, NewCo 2 e
NewCo 3), riconducibili ciascuna ad uno dei tre soci.
• Ad ogni NewCo viene attribuito un numero di unità
immobiliari rappresentanti la quota che ogni socio possiede
in XX S.a.s.
Parere dell'Agenzia delle Entrate
• Preordinata a creare società "contenitori" che consentano di
assegnare a ciascuno socio una parte di immobili per
poterne liberamente disporne.
• Scissione non proporzionale potrebbe prestarsi ad un uso
distorto finalizzato alla mera assegnazione dei beni ai soci.
• Finalizzata a conseguire un risparmio fiscale rinvenibile
nello spostamento della tassazione delle plusvalenze dei
beni.
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Caso pratico 5
Scissione parziale proporzionale (Ris. n. 150/E del 2009)
TIZIO
CAIO
SEMPRONIO
Alfa & C
S.n.c.
Scissione
s.s.
PwC
MEVIO
Caso prospettato all’Agenzia delle Entrate
• Alfa & C S.n.c. svolge attività di riparazione e
manutenzione di autoveicoli.
• Il capitale di Alfa & C S.n.c. è posseduto in egual misura
da Tizio, Caio, Sempronio e Mevio.
• È prevista la scissione parziale proporzionale della Alfa
& C S.n.c. mediante attribuzione dell'immobile della
società ad una società semplice di nuova costituzione.
Parere dell'Agenzia delle Entrate
• L' operazione di scissione di una società in nome
collettivo a favore di una società semplice non è
assistita dal principio di neutralità fiscale di cui
all'articolo 173 del Tuir.
• La scissione a favore di una società semplice implica
una estromissione dei beni d'impresa dal regime tipico
delle società commerciali.
• Tassazione ai sensi dell'articolo 86 del Tuir
("destinazione a finalità estranee all'esercizio di
impresa").
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Caso pratico 6
Scissione – Riporto perdite (Ris. n. 168/E del 2009)
Alfa S.p.A.
Scissione
Perdite
NewCo
PwC
Caso prospettato all’Agenzia delle Entrate
• Alfa S.p.A. ha realizzato una scissione parziale
proporzionale a favore di NewCo
• Le perdite vengono ripartite proporzionalmente fra la
Alfa S.p.A. e la NewCo in base al patrimonio netto
rimasto o trasferito
• Alfa S.p.A. presenta perdite superiori al proprio
patrimonio netto e, pertanto, chiede la disapplicazione
dell'articolo 173, comma 10, del TUIR.
Parere dell'Agenzia delle Entrate
• In capo ad Alfa non si configura rischio di elusione
legato a compensazione intersoggettiva delle perdite in
quanto le stesse rimangono in capo al soggetto che le
ha generate, per questo alle perdite che rimangono ad
Alfa S.p.A. non si applica l'articolo 173, comma 10, del
TUIR.
• Le stesse considerazioni valgono per NewCo, in quanto
società di nuova costituzione, la stessa non è la
risultante dell'unione di più organizzazioni
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Caso pratico 7
Scissione – Riporto perdite e consolidato (Ris. n. 48/E del 2007)
Consolidato
Alfa S.p.A.
Beta
S.p.A.
Scissione
NewCo
Delta
S.r.l.
PwC
Caso prospettato all’Agenzia delle Entrate
• Alfa S.p.A. ha esercitato, con la propria controllata Beta
S.r.l., l'opzione per il consolidato fiscale nazionale
• Alfa S.p.A. ha realizzato una scissione parziale
proporzionale a favore di NewCo alla quale sono stati
trasferiti i fabbricati industriali e la partecipazione in Delta
S.r.l.
• Le perdite fiscali pregresse di Alfa S.p.A. sono ripartite tra
scissa (i.e. Alfa S.p.A.) e beneficiaria (i.e. NewCo) in
proporzione al patrimonio netto
• Il plafond di perdite da ripartire tra scissa e beneficiaria è
composto dalla somma delle perdite anteriori e di quelle
prodotte in vigenza del consolidato o solo dalle perdite
antecedenti all’opzione per il consolidato?
Parere dell'Agenzia delle Entrate
• Le disposizioni fiscali in tema di scissioni si applicano anche
alle società che hanno optato per il consolidato fiscale.
• Le perdite prodotte dalla società scissa in vigenza di
consolidato si devono computare nel plafond di perdite da
ripartire tra Alfa S.p.A. e NewCo.
• Si possono trasferire solamente le perdite prodotte da Alfa
S.p.A. per effetto della propria gestione patrimoniale (i.e.,
non quelle di Beta S.p.A. apportate al consolidato), e al
netto di quelle già utilizzate nel consolidato.
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Caso pratico 8
Scissione parziale non proporzionale con beneficiaria socia della
scissa
Ante-scissione
S.p.A.
Altri
soci
Alfa
Beta
Gamma
Post-scissione
S.p.A.
Altri
soci
Alfa
Beta
PwC
Gamma
Caso sottoposto a PwC
• Partendo dalla situazione ante-scissione Alfa ad esito
dell’operazione intende sostituire la partecipazione in Beta con la
partecipazione diretta in Gamma (i.e., non vuole più essere socia di
Beta).
• Individuare le operazioni fiscalmente più efficienti propedeutiche
al raggiungimento del predetto scopo
Parere di PwC
• Scissione operazione più efficiente
Imposte dirette
• Operazione fiscalmente neutrale sia per la scissa (i.e. Beta) che per
la beneficiaria (i.e. Alfa)
• La partecipazione in Gamma che Alfa riceve per effetto della
scissione dovrà essere iscritta al medesimo valore fiscale a cui
erano iscritte le azioni in Beta, facendo risultare da apposito
prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi i dati
esposti in bilancio ed i valori fiscalmente riconosciuti
Iva
• Il passaggio delle azioni in Gamma da Beta a favore di Alfa per
effetto della scissione non è considerata una cessione di beni ai fini
IVA (i.e. fuori campo IVA)
Registro
• L'atto di scissione soggetto ad imposta di registro in misura fissa
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(i.e., 200 Euro)
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