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CICLO ATTIVO
• Il regime IVA delle cessioni d'oro
CICLO PASSIVO
• Prelevamenti da conto corrente non giustificati
da fatture
DOGANE E TERRITORIO
• "Vendite a distanza" in ambito UE
• Servizi trasporto merci "B2B": prestatore extra-UE,
committente IT
GESTIONE CONTABILE E PROCESSI
• Variazione eccedenza IVA a rimborso
• Premi alla clientela
• La fatturazione dei consorzi
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SOMMARIO
CICLO ATTIVO
Il regime IVA delle cessioni d’oro
di Salvatore Giordano ...................................................................................................................
CICLO PASSIVO
Prelevamenti da conto corrente non giustificati
da fatture
di Michele Russotto ......................................................................................................................
DOGANE
e TERRITORIO
5
13
“Vendite a distanza” in ambito UE
di Marco Peirolo .............................................................................................................................
19
Servizi trasporto merci “B2B”: prestatore extra-UE,
committente IT
di Andrea Giardini ..........................................................................................................................
GESTIONE CONTABILE
e PROCESSI
25
Variazione eccedenza IVA a rimborso
di Marco Bargagli ...........................................................................................................................
31
Premi alla clientela
di Mariapaola Spini ........................................................................................................................
35
La fatturazione dei consorzi
di Renzo Pravisano ........................................................................................................................
41
QUESITI
Le risposte degli esperti..................................................................................... 49
SCADENZARIO
1° Febbraio - 15 Marzo 2015........................................................................ 52
3
n. 2/2015
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DI PROSSIMA PUBBLICAZIONE
– Le novità dello “split payment”
– Origine delle merci: l’esportatore autorizzato
– Il calcolo del valore doganale
– Servizi di trasporto merci: obblighi e procedure
– “Decreto semplificazioni”: adempimenti IVA e Intrastat
– Vendite con effetti differiti
– Esportazioni verso clienti extra-UE: le indicazioni del Ministero
– Il “rent to buy”
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a contributi, articoli ed argomenti trattati
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CICLO ATTIVO
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Regole di fatturazione
Il regime IVA delle cessioni d’oro
di Salvatore Giordano - Dottore commercialista
Principi generali
L’IVA assume rilievo nell’acquisto di oro da parte di privati presso operatori professionali,
tra cui anche i “compro oro”, ma non nei trasferimenti tra privati, per carenza del requisito
soggettivo (artt. 4 e 5, Decreto IVA).
La disciplina fiscale, inoltre, esenta da IVA (art. 10, comma 1, n. 11, Decreto IVA) l’oro da
investimento (con definizione pressoché identica alla Legge n. 7/2000).
Per “oro da investimento” si intende:
Oro da
investimento
a) l’oro in forma di lingotti o placchette di peso accettato dal mercato dell’oro, ma comunque superiore ad 1 grammo, di purezza pari o superiore a 995 millesimi, rappresentato o meno da titoli;
b) le monete d’oro di purezza pari o superiore a 900 millesimi, coniate dopo il 1800,
che hanno o hanno avuto corso legale nel Paese di origine, normalmente vendute a un
prezzo che non supera dell’80% il valore sul mercato libero dell’oro in esse contenuto,
incluse nell’elenco predisposto dalla Commissione delle Comunità Europee ed annualmente pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale delle Comunità Europee, serie C, sulla base
delle comunicazioni rese dal Ministero del Tesoro, del Bilancio e della Programmazione
economica, nonché le monete aventi le medesime caratteristiche, anche se non comprese nel suddetto elenco.
Interpretando le norme del Decreto IVA (art. 10), si comprende la chiara scelta da parte
del Legislatore di considerare l’oro da investimento come capitale e conseguentemente
considerarlo alla stregua di un prodotto finanziario, qualora abbia i requisiti di peso, purezza
e forma, esentando da IVA qualsiasi transazione che concerna tale tipologia.
L’oro che non è qualificato come da investimento (oro industriale e oro lavorato) sconta
il normale regime IVA, con l’aliquota ordinaria (22% in Italia), essendo la norma del
reverse charge prevista solo per le operazioni con soggetti passivi.
Al riguardo, la legge (art. 42, Legge n. 342/2000) stabilisce uno specifico regime di
esenzione (art. 10, comma 1, n. 11, Decreto IVA), consentendo, comunque, ai soggetti
che producono oro da investimento o che trasformano oro in oro da investimento di
poter optare per l’applicazione dell’imposta, dandone comunicazione in sede di
dichiarazione annuale (C.M. n. 247/E del 1999).
Inoltre, in caso di opzione, per quanto riguarda la fatturazione, valgono regole particolari.
Infatti, per le cessioni imponibili di oro da investimento (art. 10, n. 11), nonché per
le cessioni di materiale d’oro e per quelle di prodotti semilavorati di purezza pari o
superiore a 325 millesimi, al pagamento dell’imposta è tenuto il cessionario, se
soggetto passivo d’imposta nel territorio dello Stato. Pertanto, se l’acquirente è soggetto
ad IVA in Italia, la fattura deve essere emessa dal cedente, ma senza addebito d’imposta
e con l’indicazione prevista dalla legge (art. 17, comma 5 - reverse charge).
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n. 2/2015
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CICLO ATTIVO
Esempio fattura
Verdi S.p.A.
Via degli Aranci, 38
84122 - Salerno
P. IVA: 02315489600
FATTURARE A:
Arturo S.r.l.
FATTURA N. 428
DATA: 7/12/2014
INDIRIZZO:
Via Napoli, 60
87017 - Roggiano Gravina (CS)
Q.tà
Articolo
150
Descrizione
Prezzo
Importo
Lingotti
1.000
150.000
ANNOTAZIONI:
Imponibile
IVA
(Esente art. 10,
D.P.R. n. 633/1972)
TOT. FATTURA
Esempio
autofattura
150.000
€ 150.000
Verdi S.p.A.
Via degli Aranci, 38
84122 - Salerno
P. IVA: 02315489600
FATTURARE A:
Arturo S.r.l.
FATTURA N. 428
DATA: 7/12/2014
INDIRIZZO:
Via Napoli, 60
87017 - Roggiano Gravina (CS)
Q.tà
Articolo
150
Descrizione
Prezzo
Lingotti
1.000
ANNOTAZIONI:
Imponibile
IVA
(reverse charge art. 17, D.P.R. n. 633/1972,
per opzione)
TOTALE FATTURA
Importo
150.000
150.000
-
€ 150.000
In questi casi, la fattura deve essere integrata dal cessionario con l’indicazione
dell’aliquota e della relativa imposta e deve essere annotata nel registro delle fatture
emesse o dei corrispettivi, entro il mese di ricevimento ovvero anche successivamente,
ma, comunque, entro 15 giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo
mese.
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n. 2/2015
CICLO ATTIVO
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Lo stesso documento, ai fini della detrazione, è annotato anche nel registro degli
acquisti.
Va, inoltre, precisato che l’Agenzia delle entrate ha chiarito (risoluzione n. 375/E del 2002)
che anche, nel caso di rottami di gioielli d’oro, se questi ultimi sono destinati ad essere
sottoposti al procedimento di fusione e successiva affinazione chimica per il recupero del
materiale prezioso, va applicata l’IVA con la particolare procedura dell’autofattura (art. 17,
comma 5, Decreto IVA - reverse charge).
Si fa, però, presente che l’acquisto di rottami d’oro - se non occasionale - è possibile solo
da parte di operatori professionali che hanno l’autorizzazione della Banca d’Italia e non è
consentita ai compro oro.
Il nodo focale dell’attenzione di tale risoluzione è concentrato sulla natura dei beni in
questione, sulla destinazione e sul relativo assoggettamento ad IVA degli stessi.
La risoluzione citata ha creato confusione, in quanto l’Agenzia delle entrate non ha usato
sin da subito gli stessi termini pronunciati dall’interpellante nel quesito e cioè: “oggetti
d’oro e d’argento usati” ma, invece, il termine “rottami”.
Dunque, ciò che ha generato confusione è stata la terminologia usata “vendita di rottami”
e la circostanza che non ci si è concentrati sul concetto di destinazione e utilizzo degli
oggetti ceduti.
Successivamente, l’Agenzia delle entrate ha sgombrato il campo da ogni equivoco in
materia di assolvimento dell’IVA relativamente alle cessioni di oggetti di oreficeria usati e
ha posto l’accento sulla differenziazione, ai fini dell’applicazione del corretto regime IVA,
tra la destinazione a fonderie e il loro percorso alternativo di reinserimento nel circuito
commerciale (risoluzione n. 92/E del 2013).
Transazioni commerciali d’oro
Dal punto di vista della tassazione, in materia di IVA la normativa (art. 10, comma 1, n.
11, Decreto IVA) prevede un generale regime di esenzione per le cessioni e le relative
intermediazioni che hanno per oggetto l’oro da investimento.
Tuttavia, i soggetti che producono oro da investimento o che trasformano la materia
aurifera in oro da investimento oppure che lo commercializzano hanno, comunque, la
possibilità di optare per il regime di imponibilità secondo il meccanismo del reverse
charge.
Adempimenti
In sostanza, il cessionario soggetto passivo diventa obbligato all’integrazione del documento
ricevuto dal cedente e all’effettuazione della doppia annotazione nei registri IVA, evitando,
in via generale, la formazione di crediti d’imposta.
Se il cedente ha optato per l’applicazione dell’imposta in luogo del regime di esenzione,
analoga opzione può essere esercitata per le relative prestazioni di intermediazione.
Al riguardo, secondo il Decreto IVA, per operazioni esenti dall’IVA si intendono: “le cessioni
di oro da investimento, compreso quello rappresentato da certificati in oro, anche non
allocato, oppure scambiato su conti metallo, ad esclusione di quelle poste in essere dai
soggetti che producono oro da investimento o che trasformano oro in oro da investimento
ovvero commerciano oro da investimento, i quali abbiano optato, con le modalità ed i termini
previsti dal D.P.R. 10 novembre 1997, n. 442, anche in relazione a ciascuna cessione, per
l’applicazione dell’imposta; le operazioni previste dall’art. 81, comma 1, lettere c-quater) e
c-quinquies), del Testo Unico delle Imposte sui Redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre
1986, n. 917, e successive modificazioni, riferite all’oro da investimento; le intermediazioni
relative alle precedenti operazioni. Se il cedente ha optato per l’applicazione dell’imposta,
analoga opzione può essere esercitata per le relative prestazioni di intermediazione. Per
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oro da investimento si intende: a) l’oro in forma di lingotti o placchette di peso accettato
dal mercato dell’oro, ma comunque superiore ad 1 grammo, di purezza pari o superiore
a 995 millesimi, rappresentato o meno da titoli; b) le monete d’oro di purezza pari o
superiore a 900 millesimi, coniate dopo il 1800, che hanno o hanno avuto corso legale
nel Paese di origine, normalmente vendute a un prezzo che non supera dell’80% il
valore sul mercato libero dell’oro in esse contenuto, incluse nell’elenco predisposto dalla
Commissione delle Comunità Europee ed annualmente pubblicato nella Gazzetta Ufficiale
delle Comunità Europee, serie C, sulla base delle comunicazioni rese dal Ministero del
Tesoro, del Bilancio e della Programmazione economica, nonché le monete aventi le
medesime caratteristiche, anche se non comprese nel suddetto elenco”.
Discorso diverso, invece, deve essere fatto in relazione alle cessioni di oro non
qualificabili come riserva di valore, ma, bensì, come industriale, effettuate nei
confronti di soggetti passivi. Queste ultime, infatti, ai fini IVA, sono sempre operazioni
imponibili, con l’unica particolarità che, anche in questo caso, il debitore dell’imposta
risulterà esclusivamente il cessionario per mezzo dell’applicazione del meccanismo del
reverse charge.
Infine, per quanto riguarda le cessioni di prodotti d’oro finiti, nonché per le cessioni di
oro industriale effettuate nei confronti di privati, è riservato il trattamento di imponibilità
secondo le regole ordinarie oppure con il regime del margine (artt. 36 e ss., D.L.
n. 41/1995), al ricorrere di tutti i presupposti al riguardo previsti.
Esempio fattura
Verdi S.p.A.
Via degli Aranci, 38
84122 - Salerno
P. IVA: 02315489600
FATTURARE A:
Arturo S.r.l.
FATTURA N. 428
DATA: 7/12/2014
INDIRIZZO:
Via Napoli, 60
87017 - Roggiano Gravina (CS)
Q.tà
Articolo
150 g.
Descrizione
Prezzo
Oggetti di oro
usati
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ANNOTAZIONI:
Imponibile
IVA
(regime del margine - artt. 36 e
ss., D.L. n. 41/1995)
TOT. FATTURA
Detrazione IVA
Importo
2.250
2.250
€ 2.250
Per quanto attiene al diritto alla detrazione IVA, nonostante la regola generale non
preveda la possibilità di detrarre l’imposta assolta sugli acquisti afferenti operazioni
esenti e quindi per quelle relative all’oro da investimento, il Decreto IVA (art. 19)
indica espressamente alcune cessioni e prestazioni effettuate senza applicazione
dell’imposta, per le quali è consentita il diritto alla detrazione. Nello specifico, a
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CICLO ATTIVO
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seconda che il soggetto interessato produca o trasformi oro da investimento ovvero
provveda unicamente al commercio dello stesso, avrà rispettivamente la possibilità di
detrarre integralmente l’imposta assolta su tutti gli acquisti effettuati oppure solo su una
parte degli stessi. Ai sensi della norma in oggetto, infatti, per quest’ultima categoria di
operatori economici è consentito, esclusivamente, il recupero dell’IVA assolta per l’acquisto
di oro da investimento effettuato presso soggetti che hanno optato per l’applicazione
dell’imposta, per l’acquisto con IVA di oro industriale destinato ad essere trasformato
in oro da investimento, nonché per tutti i servizi connessi alla lavorazione del materiale
aurifero, compreso anche quello da investimento.
Cessioni dei “compro oro”: criteri d’imponibilità
Regole
di riferimento
I negozi “compro oro”, non qualificandosi come operatori professionali del settore, in quanto
normalmente non attivi nel campo del commercio dell’oro da investimento o di quello
destinato all’uso industriale, svolgono la loro attività acquistando prodotti in oro, spesso da
privati e rivendendoli alle fonderie e ad altri soggetti autorizzati senza ulteriore trasformazione.
In tal modo, la loro operatività si viene a configurare come un’attività di commercio di
prodotti finiti, alla quale dovrà essere applicata l’IVA secondo le regole ordinarie ovvero
mediante lo speciale regime del margine, ove ne ricorrano i presupposti.
In assenza sempre della specifica qualificazione professionale e dei requisiti previsti per
legge, i negozi di compro oro non risultano, altresì, abilitati all’acquisto di oggetti preziosi
avariati (rottami auriferi) e in quanto tali, non suscettibili, già dal momento dell’acquisto,
di ulteriore possibile utilizzo da parte del consumatore finale. Essi, pertanto, non possono
autonomamente procedere ad acquistare il c.d. rottame di materiale d’oro, ossia quel
materiale privo di un qualsiasi utilizzo finale, se non previa fusione e successiva lavorazione.
Non rientrano in tale categoria gli oggetti preziosi semplicemente rotti anche in più parti,
ma che possono essere comunque riparati e, quindi, suscettibili di operazioni commerciali,
in quanto gioielli. Devono, pertanto, essere ricompresi in tale casistica quei beni che hanno
perso irrimediabilmente la propria connotazione essenziale a seguito di una irrisolvibile
avaria tecnica.
Orbene, a fronte dell’elevato giro d’affari movimentato dai predetti esercizi commerciali
e attesa la particolare disciplina IVA agli stessi applicabile, l’Amministrazione finanziaria ha
avviato recentemente un’attenta attività di controllo finalizzata a verificare, volta per volta,
il rispetto della specifica normativa in tema di IVA.
Verifiche
e controlli
In particolare, oggetto di approfondimento da parte dell’Agenzia delle entrate sono risultate
le cessioni effettuate dai negozi di compro oro nei confronti delle fonderie, molte delle
quali, seppur aventi quale oggetto di fatturazione prodotti d’oro finiti o, comunque, non
irrimediabilmente compromessi, sono risultate a volte fatturate mediante l’applicazione
del meccanismo del reverse charge, invece del regime del margine, tipico dei beni usati.
Ebbene, sul punto occorre evidenziare come la stessa Amministrazione finanziaria, seppur
in due distinti pareri forniti rispettivamente all’Ordine dei dottori commercialisti e degli
esperti contabili di Macerata, nonché all’Associazione orafa lombarda (Parere Dir. Regionale
Marche Agenzia delle entrate n. 4575, 24 febbraio 2011 e Parere Dir. Regionale Lombardia
Agenzia delle entrate n. 130749, 31 ottobre 2011), ha avuto modo di precisare come la
cessione di oggetti preziosi usati d’oro, ceduti a soggetti che effettuano esclusivamente
lavorazione e non anche commercio di prodotti finiti, anche se sotto il profilo merceologico
non può essere qualificata come una vendita di oro industriale (Legge n. 7/2000), può
essere assimilata, ai fini IVA, a una cessione di quest’ultimo prodotto proprio in virtù
dell’univoca destinazione del metallo prezioso alla lavorazione da parte del cessionario.
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CICLO ATTIVO
Tale assunto trae origine da quanto indicato dalla stessa Agenzia delle entrate (risoluzione
n. 375/E del 2002), in base alla quale, nella nozione di materiale d’oro e di prodotti
semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi (art. 17, comma 5, Decreto IVA), cui
è applicabile il meccanismo del reverse charge, si ritiene debba essere ricompreso anche
l’oro nella sua funzione prevalentemente industriale, ossia di materia prima destinata alla
lavorazione e ben distinta, quindi, da quella da utilizzare quale riserva di valore.
Inoltre, l’Agenzia delle entrate ha ancora precisato (risoluzione n. 161/E del 2005) che
qualsiasi semilavorato è riconducibile, ai fini IVA, alla categoria dell’oro industriale, quando
è destinato, per vocazione, a un processo di lavorazione e perciò non risulta utilizzabile
nell’ambito di una transazione a favore del consumo privato.
Quanto appena enunciato, seppur non perfettamente coincidente con quanto espresso
nel documento della Banca d’Italia del 28 maggio 2010, risponde, d’altra parte, all’esigenza
di uniformare, anche per motivi di cautela fiscale, il trattamento delle cessioni dell’oro
destinato a successiva lavorazione.
In tal caso, quindi, anche se i materiali ceduti dai compro oro non rientrano nella
definizione di oro industriale soggetto a lavorazione, sono, comunque, soggetti, ai fini IVA,
al regime fiscale proprio dei semilavorati in considerazione della destinazione degli stessi
unicamente al ricondizionamento.
Affinché si verifichi tale situazione, tuttavia, è condizione necessaria che il cessionario non
svolga alcuna ulteriore attività, se non quella esclusiva di fusione e successiva affinazione
chimica per il recupero del materiale prezioso contenuto nei beni acquistati.
Nel caso, infatti, in cui a tale attività si affianchi anche quella di commercializzazione di
gioielli, non essendo più garantita l’univocità della destinazione del prodotto, il regime IVA
applicabile a dette cessioni sarà quello previsto per lo speciale regime del margine (artt.
36 e ss., D.L. n. 41/1995).
Ultimi
chiarimenti del
Ministero
A chiarire tali concetti è stata la stessa Agenzia delle entrate (risoluzione n. 92/E del
2013), che introduce degli elementi di novità circostanziati (destinazione a lavorazione, a
fabbricazione, parte a lavorazione e parte a rivendita).
A tal riguardo, l’Amministrazione finanziaria, precisa, in primis, che le cessioni di oggetti di
oreficeria usati (d’oro e d’argento) effettuate da operatori commerciali (compro oro) a operatori
industriali sia che lavorano e trasformano gli oggetti ceduti sia che fabbricano nuovi oggetti d’oro
recanti il marchio di identificazione del produttore (D.Lgs. n. 251/1999), sono assoggettabili al
meccanismo dell’inversione contabile (reverse charge), in quanto un bene risulta destinato
per “vocazione” a processo di lavorazione, non solo quando è irrimediabilmente rotto o
difettoso, ma anche quando, pur essendo integro nella sua composizione (non rottame), viene
assoggettato a lavorazione industriale attraverso un procedimento di fusione per il recupero del
metallo prezioso ivi contenuto nonché per la produzione di oggetti nuovi.
Pertanto, assume fondamentale importanza, ai fini del trattamento IVA, il principio di
“destinazione” a cui un bene sarà indirizzato per un preciso utilizzo e non solo ciò che
lo stesso può rappresentare da un punto di vista materiale.
Il regime del margine, dunque, presuppone che gli oggetti conservino la loro natura di
beni finiti e soprattutto siano utilizzati dal consumatore finale per l’uso e funzione a cui
sono destinati.
Nel caso delle cessioni a fonderia, gli oggetti preziosi non vengono riutilizzati per il fine
a cui sono destinati, ma vengono fusi ed affinati per recuperare il metallo contenuto,
perdendo, di fatto, la loro identità, natura e suscettibilità al consumo finale.
È evidente che il regime speciale del margine per i beni preziosi usati ceduti a fonderia,
manca completamente sia del presupposto soggettivo sia del presupposto oggettivo e,
quindi, risulta non assolutamente applicabile a tali cessioni.
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n. 2/2015
CICLO ATTIVO
A
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Contrariamente, invece, all’applicazione del reverse charge, si deve far ricorso
all’assoggettamento al regime del margine dei beni usati (art. 36, D.L. n. 41/1995), nel
caso in cui l’attività di trasformazione e lavorazione dei metalli preziosi venga esercitata,
dall’azienda cessionaria, contestualmente all’attività di commercializzazione di oggetti
usati; ciò farebbe venir meno il fatto che i beni possano essere considerati per vocazione
sempre destinati ad un processo di trasformazione industriale.
Se ne può trarre, quindi, che l’assimilazione (trattamento fiscale IVA - inversione contabile)
al “materiale d’oro” o ai “semilavorati” degli oggetti finiti d’oro usati sia possibile non solo
quando gli stessi non risultano più idonei al commercio (stato fisico di rottami auriferi),
ma anche quando sono impiegati in un processo di lavorazione industriale (oggetti sani
destinati ad esclusiva fusione).
In sostanza, per l’applicazione del regime dell’inversione contabile, si deve prescindere
dalle condizioni fisiche strettamente legate agli oggetti ceduti, non considerando solo i
rottami in senso stretto, ma qualsiasi bene di oro usato, riconoscendo la destinazione
di tali materiali alla lavorazione e ricondizionamento industriale alla pari dei semilavorati
dell’oro industriale come da “chiarimenti in materia di oro” emanati da Banca d’Italia il
20 giugno 2001 (per facilitare l’applicazione della Legge n. 7/2000 e del Provvedimento
dell’Ufficio Italiano Cambi - ex UIC - del 14 luglio 2000).
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n. 2/2015
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Il consolidato fiscale
nazionale
Il volume analizza gli aspetti normativi e di prassi della tassazione
consolidata, partendo dall’analisi dei profili generali del regime, passando per le modifiche apportate alla disciplina sostanziale dalla Legge
finanziaria 2008, fino alla riforma del sistema di riporto delle perdite,
disposta dal decreto legge n. 78 del 2011 e chiarita dalla circolare n. 53
dello stesso anno.
Particolare approfondimento è dedicato al nuovo procedimento di
accertamento nei confronti dei soggetti che aderiscono alla tassazione di gruppo in vigore dal 1° gennaio 2011, illustrando i chiarimenti
offerti dall’Agenzia delle entrate a partire dalla circolare n. 27 del
2011, fino agli orientamenti manifestati nella circolare n. 3 del 2014
con riguardo all’ipotesi del disconoscimento, in sede di accertamento,
dell’opzione al consolidato.
Vengono, infine, esaminati gli sviluppi della proposta CCCTB della
Commissione europea, finalizzata all’introduzione di regole comuni per
la determinazione del reddito delle imprese europee e di un sistema di
consolidamento transfrontaliero di redditi e perdite fiscali per gruppi
di imprese europei.
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Il volume rappresenta, quindi, un indispensabile sussidio per tutti gli
operatori interessati e consente di dare soluzione ai numerosi problemi
interpretativi e applicativi che si pongono quotidianamente nella pratica operativa delle imprese. Lo stesso fornisce, inoltre, un importante
ausilio per la compilazione delle dichiarazioni dei redditi.
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Reati e sanzioni
Prelevamenti da conto corrente
non giustificati da fatture
di Michele Russotto
I prelievi dal conto corrente da parte dei professionisti o lavoratori autonomi senza
idonea giustificazione (ad esempio, fattura di acquisto) non possono essere considerati
automaticamente compensi in nero. La Corte costituzionale, infatti, ha ritenuto (Sent. n.
228/2014) non operante la presunzione prevista dalle norme in materia (art. 32, D.P.R.
n. 600/1973), nella parte in cui ha parificato lo stesso trattamento riservato ai titolari di
reddito d’impresa ai titolari di reddito di lavoro autonomo.
Regole generali
Con riferimento alle risultanze delle indagini finanziarie, la disciplina in oggetto dispone
che i dati e gli elementi attinenti ai rapporti e alle operazioni acquisiti e rilevati nel corso
degli accertamenti bancari sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti fiscali,
se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito
soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine; alle stesse condizioni,
sono altresì posti come ricavi o compensi a base delle stesse rettifiche e accertamenti, se il
contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e sempre che non risultino dalle scritture
contabili i prelevamenti o gli importi riscossi nell’ambito dei predetti rapporti od operazioni.
La norma prevede che le movimentazioni, attive e passive, non coerenti con la contabilità
del soggetto stesso e, per quanto riguarda i prelevamenti, non riferite neppure ad uno
specifico ed identificato destinatario, sono considerate ricavi (per le imprese) o compensi
(per i professionisti) accertati in capo al contribuente.
Rilevanza reddituale
La presunzione di redditività dei prelevamenti dal conto corrente si basa sul seguente
ragionamento:
Ipotesi assunte
- se il contribuente ha effettuato un prelevamento allo sportello, senza che l’importo
corrisponda al pagamento di una fattura regolarmente contabilizzata, si presume che
abbia utilizzato la somma prelevata per effettuare acquisti di beni o servizi produttivi “in
nero”;
- la somma investita “in nero” fa conseguire un ulteriore volume di corrispettivi e quindi
un maggior reddito che non risulta contabilizzato e dichiarato dal contribuente.
Illegittimità della presunzione riguardo ai lavoratori autonomi
La Sentenza colpisce la sola parte della presunzione che concerne i lavoratori autonomi ed
i professionisti e si fonda, essenzialmente, sul fatto che le ragioni per cui una presunzione
del genere sarebbe ragionevole nei confronti degli imprenditori, non appare estensibile
nei confronti di lavoratori autonomi e professionisti per i seguenti motivi:
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CICLO PASSIVO
Motivi
- i prelevamenti non giustificati si inseriscono spesso in un sistema di contabilità semplificata che non consente la distinzione delle spese professionali da quelle personali
o familiari;
- la tracciabilità del danaro, oltre ad essere uno strumento di lotta al riciclaggio di capitali
di provenienza illecita, persegue il dichiarato fine di contrastare l’evasione o l’elusione
fiscale attraverso la limitazione dei pagamenti effettuati in contanti, che si possono prestare ad operazioni non fatturate e contabilizzate.
La Sentenza è di estrema attualità, tenuto conto delle ormai numerose misure anti
sommerso che sono state adottate, nonché dei numerosi controlli ispettivi svolti con
l’ausilio delle indagini finanziarie.
Il ragionamento della Corte costituzionale è che è l’imprenditore, normalmente, a sostenere
dei costi di investimento e non il professionista, i cui compensi, secondo la Corte stessa,
dipendono prevalentemente dall’attività e non dal sostenimento di costi.
Tale considerazione appare viziata da un punto di vista logico, nel senso che esiste
quasi sempre una maggiore correlazione costi-proventi per l’impresa, ma non per
il professionista che svolge un’attività prevalentemente intellettuale, la cui attività e la
produzione del reddito non sono, in genere, strettamente correlati con i costi sostenuti,
anche se l’accertamento mediante studi di settore, che si applica sia a professionisti sia a
imprenditori, tiene conto anche dei costi sostenuti.
La modifica normativa travolta dalla decisione della Consulta era stata introdotta con la
Finanziaria 2005 (Legge n. 311/2004), che aveva modificato la normativa sulle indagini
finanziarie, prevedendo l’estensione anche ai titolari di reddito di lavoro autonomo le
presunzioni sui prelevamenti in caso di mancata indicazione del beneficiario. In sostanza,
se il professionista non fosse stato in grado di fornire tali indicazioni sugli importi riscossi,
l’Amministrazione li riteneva automaticamente maggiori compensi, in analogia a quanto
avvenuto fino ad allora con i titolari di reddito di impresa. Ne sono conseguiti numerosi
controlli bancari verso i professionisti, i quali si sono trovati molte volte nell’impossibilità
di documentare, come preteso dai verificatori, i prelevamenti spesso eseguiti per finalità
personali e familiari.
Aspetti operativi
Utilizzo delle
risultanze
emerse dai conti
bancari
La finalità dell’indagine finanziaria consiste nell’acquisizione della copia dei “conti” relativi ai
singoli rapporti od operazioni di natura finanziaria, compresi gli eventuali servizi e garanzie
- con allegata la documentazione sottostante - intrattenuti dal contribuente con i diversi
intermediari finanziari, per ricostruire l’effettiva disponibilità reddituale ovvero il volume
delle operazioni imponibili e degli acquisti effettuati dal contribuente stesso, al fine di
rettificarne le relative dichiarazioni.
Ottenuta la documentazione, la stessa, viene analizzata a cura dell’organo procedente, al
fine di riscontrare direttamente tutte le movimentazioni (accreditamenti e prelevamenti) ivi
evidenziate per stabilirne la coerenza con la contabilità del soggetto sottoposto a controllo,
ovvero che le movimentazioni non siano imponibili o non rilevino per la determinazione
del reddito o della base imponibile IVA, come anche, con riguardo alle persone fisiche,
non risultino compatibili con la loro complessiva capacità contributiva.
Nell’ipotesi in cui, invece, alle predette movimentazioni non sia possibile dare immediata
rilevanza ai fini dell’accertamento, l’Ufficio procedente, pur nell’ambito delle sue autonome
valutazioni discrezionali, aziona opportunamente l’interpello preventivo del contribuente
(circolare n. 36/E del 2006).
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A quest’ultimo riguardo, si ritiene che, in linea di principio, possano assumere valenza
giustificativa - soprattutto in caso di discordanza tra i dati bancari e finanziari e le rilevazioni
contabili - gli atti e i documenti che provengono dalla Pubblica amministrazione, da soggetti
aventi pubblica fede (notai, pubblici ufficiali, ecc.), da soggetti terzi in qualità di “parte” di
rapporti contrattuali di diversa natura, così come nel caso di rimborsi, risarcimenti, mutui,
prestiti, ecc. Secondo il dettato normativo, non si esclude che le presunzioni legali possano
venire contraddette anche da giustificazioni di carattere tecnico, legate al particolare operare
del tributo; si precisa che, soprattutto in funzione dell’accertamento unificato (imposte dirette
ed indirette), il contraddittorio deve essere condotto tenendo conto della specificità della
singola imposta, in quanto - in linea di massima - la giustificazione ai fini IVA di un movimento
“bancario” può non essere automaticamente valida o significativa anche ai fini reddituali.
Difesa del
contribuente:
inversione
dell’ onere della
prova
Il contribuente, per superare le presunzioni legali conseguenti all’attivazione delle
indagini finanziarie, deve dimostrare di aver “tenuto conto” delle operazioni risultanti
dalla documentazione bancaria e finanziaria acquisita dal Fisco, intendendo con ciò fare
riferimento, non solo agli obblighi dichiarativi in sé considerati, ma ai più ampi obblighi di
completa, corretta ed effettiva computazione degli elementi positivi e negativi ai fini della
determinazione della base imponibile.
È ovvio che le presunzioni legali potranno essere vinte, qualora non si dimostri che quanto
accertato in base alle indagini bancarie abbia concorso alla formazione del reddito imponibile
indicato in dichiarazione ovvero all’applicazione dell’IVA nella giusta misura, solo producendo
documentazione da cui risulti con certezza l’assoluta irrilevanza fiscale delle risultanze dei conti.
La prova liberatoria del contribuente non può essere generica, ad esempio, facendo
riferimento al tipo di attività esercitata, ma deve essere specifica, con riferimento alle
singole operazioni attive e passive risultanti dalla documentazione finanziaria.
Inoltre, è da evidenziare che l’effetto presuntivo e la conseguente necessità di fornire
una prova contraria precisa sono stati riconosciuti dalla stessa Cassazione (Sentt. n. 7957
del 15 marzo 2007 e n. 23861 del 24 aprile 2007), anche nel caso di rapporti finanziari
intestati a terzi, su cui il contribuente sottoposto ad attività ispettiva normalmente operi
sulla base di delega dell’intestatario, soprattutto ove questo sia un familiare e non si
dimostri che il potere di disposizione del rapporto finanziario sia stato conferito per
circostanze specifiche e giustificabili.
Imposte dirette
Da sottolineare che non solo i versamenti risultanti dai conti bancari ma anche quelli rilevati
dai conti finanziari o da operazioni “fuori conto” si presumono come ricavi, compensi ovvero
elementi positivi rappresentativi per le sole persone fisiche di altri elementi reddituali da
porre a base delle rettifiche e degli accertamenti di tipo analitico, analitico-induttivo, induttivo
e sintetico, laddove la locuzione “posto a base” va intesa come il riconoscimento legale
dell’attitudine probatoria che tali movimentazioni assumono ai fini dell’efficacia presuntiva
che l’organo procedente intende utilizzare per assolvere il proprio onere dimostrativo.
In proposito, occorre altresì sottolineare che il dato letterale della disposizione in commento,
al pari dell’omologa previsione in materia di IVA, fa riferimento a “dati ed elementi”.
Tale assunto, in concreto, non consente di ritenere che la contestazione dei singoli addebiti
possa avvenire per “masse” o addirittura sulla base di un mero “saldo contabile”, atteso
che, anche dopo tale soppressione, l’analisi deve riguardare ogni singolo elemento della
movimentazione, quand’anche ricompresa in un’operazione unica e, a maggior ragione,
quando si tratti di operazioni autonome.
Oltre a ciò, appare opportuno evidenziare che, stante il riferimento normativo alle scritture
contabili, tale ultima disposizione trova applicazione solo nei confronti dei soggetti obbligati
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CICLO PASSIVO
alla tenuta delle stesse scritture e quindi solo nel caso in cui sia configurabile un’attività
economica, anche di natura professionale.
Resta inteso che si sottrae alla regola dell’inversione dell’onere della prova l’ipotesi in cui
il contribuente indica il beneficiario del prelevamento utilizzato per l’acquisto di un bene
o servizio non fatto transitare in contabilità.
In tale ipotesi, non scatta il meccanismo presuntivo, ma l’operazione deve essere valorizzata
alla stregua degli ordinari criteri dell’accertamento, i quali presiedono al riconoscimento
del costo in funzione della ricostruzione del relativo ricavo.
Per quanto riguarda, più in generale, la tematica del riconoscimento dei costi non contabilizzati
sotto il citato profilo di legittimità, è il caso di sottolineare che la Consulta (Sent. 6 giugno
2005, n. 225), sia pure con riferimento a fattispecie pregressa riguardante l’equiparazione
dei prelevamenti effettuati da un imprenditore ai ricavi non contabilizzati, ha definitivamente
stabilito che la relativa presunzione (sancita dall’art. 32, n. 2, D.P.R. n. 600/1973) resta
indenne da qualsiasi censura di illegittimità per le ragioni che: tale presunzione non appare
irragionevole, in quanto il conseguente procedimento accertativo non si traduce in una
sanzione impropria né, tanto meno, in una disparità di trattamento tra contribuenti; non
sussiste alcuna violazione del principio di capacità contributiva, in quanto risulta pienamente
ammissibile l’incidenza percentuale dei relativi costi e conseguentemente detraibili
dall’ammontare dei prelievi non giustificati, trattandosi evidentemente di accertamento
“induttivo” in senso stretto corrispondente al Mod. ricostruttivo (art. 39, comma 2).
IVA
La disciplina contenuta nel Decreto IVA (art. 51) stabilisce che i dati in argomento acquisiti
siano posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dallo stesso Decreto (artt.
54 e 55), se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto in dichiarazione o che
gli stessi non si riferiscono a operazioni imponibili.
I versamenti non giustificati potranno essere contestati come operazioni imponibili,
cessioni o prestazioni non contabilizzate, mentre i prelevamenti potranno essere valorizzati
come acquisti in nero.
L’aliquota IVA con cui valorizzare tali importi è, nel caso in cui non sia determinabile
quella propria della singola operazione, l’aliquota in prevalenza applicata. In tal caso,
naturalmente, si deve operare in maniera distinta per i prelevamenti e i versamenti.
Si ricorda che, in relazione al trattamento fiscale degli acquisti non fatturati, non è più
previsto il pagamento dell’imposta (stante l’abrogazione dell’art. 41 del Decreto IVA a
opera dell’art. 16 del D.Lgs. n. 471/1997).
Altri strumenti
antievasione:
l’obbligo del POS
L’esigenza di combattere l’evasione fiscale ritenuta rilevante nel settore trova una risposta,
secondo la Corte costituzionale, nella recente produzione normativa sulla tracciabilità dei
movimenti finanziari (Decreto MI.S.E. 24 gennaio 2014).
L’obbligo stabilito, sia pure sprovvisto di sanzioni, è quello di accettare pagamenti di importo
superiore a 30 euro, effettuati con carte di debito in favore di imprese e professionisti per
l’acquisto di prodotti o per la prestazione di servizi.
La tracciabilità del danaro, oltre ad essere uno strumento di lotta al riciclaggio di capitali di
provenienza illecita, persegue il dichiarato fine di contrastare l’evasione o l’elusione fiscale
attraverso la limitazione dei pagamenti effettuati in contanti che si possono prestare ad
operazioni in nero.
Ciò perché la presunzione è lesiva del principio di ragionevolezza nonché della capacità
contributiva, essendo arbitrario ipotizzare che i prelievi ingiustificati da conti correnti bancari
effettuati da un lavoratore autonomo siano destinati ad un investimento nell’ambito della
propria attività professionale e che questo a sua volta sia produttivo di un reddito.
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CICLO PASSIVO
Esempio
di versamenti
e prelevamenti
rispetto a quelli
dichiarati
Vecchia regola
Imponibile
dichiarato
Versamenti
Prelevamenti
Importo riconosciuto
spese familiari o personali
220.000
250.000
90.000
36.000
Totale Prelevamenti ……………………….…………………..
90.000
Totale Versamenti ……………………………………………..
250.000
Meno spese riconosciute come fabbisogno personale ………….
Nuova regola
IMPORTO A BASE RAFFRONTO ………………………….
304.000
Totale Versamenti ……………..………………………………..
250.000
IMPORTO A BASE RAFFRONTO ………….………………
250.000
Schema
di sintesi
Indagini
finanziarie
sui lavoratori
autonomi:
schema
di sintesi
36.000
Indagine
finanziaria
Imponibile
dichiarato
Imponibile
accertato
Differenza non
giustificata
Vecchia regola
220.000
304.000
84.000
Nuova regola
220.000
250.000
30.000
Settore
impositivo
Versamenti non fatturati
Prelievi non giustificati
IVA
Sono operazioni imponibili (aliquota prevalente o emergente
dall’istruttoria), danno luogo ad IVA
dovuta per omessa dichiarazione
(D.Lgs. n. 471/1997, art. 5, comma
1) o per dichiarazione infedele (art.
5, comma 4), nonché per omessa documentazione di operazioni
imponibili (art. 6, comma 1)
Sono pagamenti non contabilizzati
e non autofatturati - solo sanzione
(non è più previsto il pagamento
dell’imposta, stante l’abrogazione
dell’art. 41 del Decreto IVA ad
opera dell’art. 16 del D.Lgs. n.
471/1997)
Imposte
dirette
Sono compensi e quindi reddito
tassabile
Non sono costi non contabilizzati
e quindi non sono compensi non
dichiarati
Riepilogando, la Sentenza della Corte costituzionale richiamata ritiene la presunzione prevista
dal citato art. 32 operante solo nel caso di imprenditori, grandi o piccoli che siano, per i
quali le spese non giustificate possono, ragionevolmente, ritenersi costitutive di investimenti
e quindi di ulteriori ricavi, mentre non può operare per il professionista ed il lavoratore
autonomo che, dal prelevamento, non produce direttamente un reddito imponibile.
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Y27EM FI
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DOGANE e TERRITORIO
Regimi speciali
“Vendite a distanza” in ambito UE
di Marco Peirolo - Dottore commercialista
Luogo impositivo
La normativa italiana, per le c.d. “vendite a distanza”, prevede che l’IVA venga assolta
nello Stato membro di destinazione dei beni, in presenza di determinati requisiti (artt. 40,
commi 3 e 4, lett. b e 41, comma 1, lett. b, D.L. n. 331/1993).
Affinché le vendite possano considerarsi effettuate “a distanza”, è richiesto che:
Condizioni
Soglia annua per
la tassazione
nel Paese
di destinazione
Schema di sintesi
- la cessione sia effettuata in base a cataloghi, per corrispondenza e simili;
- i cessionari non siano tenuti ad applicare l’imposta sugli acquisti intracomunitari;
- il trasporto/spedizione dei beni sia effettuato dal cedente o, per suo conto, da terzi.
Al verificarsi dei predetti requisiti, le operazioni sono considerate non imponibili, qualora,
nell’anno solare precedente e in quello in corso, l’ammontare complessivo delle
vendite effettuate nello Stato UE di destinazione superi il limite di 100.000 euro o
l’eventuale minore importo stabilito dal medesimo Stato membro.
Soglia
Stato membro
Soglia
Austria
35.000 €
Svezia
320.000 SEK
Belgio
35.000 €
Finlandia
35.000 €
Olanda
100.000 €
Cipro
35.000 €
Danimarca
280.000 DKK
Estonia
35.000 €
Germania
100.000 €
Lettonia
35.000 €
Grecia
35.000 €
Lituania
125.000 LTL
Spagna
35.000 €
Malta
35.000 €
Francia
100.000 €
Polonia
160.000 PLN
Irlanda
35.000 €
Rep. Ceca
1.140.000 CZK
Italia
35.000 €
Slovacchia
35.000 €
100.000 €
Slovenia
35.000 €
Portogallo
35.000 €
Ungheria
35.000 €
Gran Bretagna
70.000 GBP
Bulgaria
70.000 BGN
118.000 RON
Croazia
270.000 HRK
Stato membro UE
Lussemburgo
Romania
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DOGANE e TERRITORIO
Opzione prevista
È comunque prevista la facoltà, per il cedente italiano, di optare per l’applicazione
dell’imposta nel Paese di destinazione nel caso in cui la soglia stabilita da tale Paese
non sia stata superata. In questa ipotesi, ferma restando la rilevanza del comportamento
concludente del contribuente, l’opzione:
- ha effetto a decorrere dall’anno nel corso del quale è esercitata;
- è valida fino a quando non venga revocata e, in ogni caso, fino al compimento del
biennio successivo all’anno nel corso del quale è esercitata, purché ne permangano i
presupposti;
- deve essere comunicata, come anche la sua revoca, nella dichiarazione IVA relativa
all’anno in cui è stata effettuata la scelta (righi VO10 e VO11, rispettivamente per l’opzione e la revoca).
Esempio
dichiarazione
IVA
Specularmente, le cessioni di beni mobili materiali, spediti o trasportati in Italia da
parte del cedente comunitario, eseguite nei confronti di “privati consumatori”, sono
soggette a IVA in Italia (art. 40, comma 3, D.L. n. 331/1993). Tuttavia, le predette
“vendite a distanza” di beni sono soggette a IVA in Italia solo se viene superata la soglia
di 35.000 euro su base annua, ovvero in caso di opzione per la tassazione nel territorio
dello Stato da parte del cedente comunitario.
Le “vendite a distanza” con partenza da altro Stato membro e con destinazione dei beni in
Italia non costituiscono acquisti intracomunitari, ma cessioni interne (circolare n. 90/E
del 2012 e C.M. 23 febbraio 1994, n. 13-VII-15-464, § B.4.1).
In pratica, il soggetto passivo comunitario, al superamento della soglia di 35.000,00 euro,
deve identificarsi ai fini IVA in Italia, tramite la nomina di un rappresentante fiscale ovvero
identificandosi direttamente (artt. 17, comma 3 e 35-ter, Decreto IVA), prima di procedere
alle cessioni dirette a “privati consumatori”.
Riguardo alle modalità di calcolo della citata soglia di 35.000 euro, si rammenta che
essa risulta determinata in applicazione di specifiche previsioni dettate dalla normativa
comunitaria, che, per i beni venduti tramite la particolare modalità del commercio “a
distanza”, intendono evitare che gli acquisti di “privati consumatori” vengano deviati a
favore di Stati membri che applicano aliquote più basse di altri.
Pertanto, le regole comunitarie dispongono che tali vendite scontino l’IVA del Paese del
fornitore fino al superamento di una soglia che deve essere determinata dal Legislatore del
Paese di destinazione, compresa tra 35.000 e 100.000 euro; in caso di superamento, si
applica l’imposta del Paese di destinazione (art. 34, Dir. n. 2006/112/CE).
Superamento
della soglia in
corso d’anno
Se, nel corso dell’anno, la soglia applicata da uno Stato membro risulta superato, il luogo
impositivo delle cessioni già effettuate nel corso dello stesso anno resta lo Stato membro
di origine, a condizione che:
- il cedente non abbia optato per la tassazione nello Stato membro di destinazione;
- il valore delle cessioni di beni non abbia superato la soglia nel corso dell’anno
precedente.
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DOGANE e TERRITORIO
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È, invece, prevista la tassazione nello Stato membro di destinazione a partire dalla cessione
che ha determinato il superamento della soglia, con effetto per tutte le “vendite a distanza”
effettuate nell’anno in corso e in quello successivo (art. 14, Reg. UE n. 282/2011).
Beni esclusi dalle regole sulle “vendite a distanza”
La disciplina delle “vendite a distanza” non si applica alle cessioni di:
- mezzi di trasporto nuovi;
- beni da installare, montare o assiemare da parte del fornitore o per suo conto;
- prodotti soggetti ad accisa.
Schema di
sintesi
Mezzi di
trasporto
nuovi
Costituiscono mezzi di trasporto:
- le imbarcazioni di lunghezza superiore a 7,5 metri;
- gli aeromobili con peso totale al decollo superiore a 1.550 kg.;
- i veicoli con motore di cilindrata superiore a 48 cc o potenza superiore a 7,2 Kw.
Deve trattarsi di mezzi destinati al trasporto di persone o cose, esclusi:
- le imbarcazioni destinate all’esercizio di attività commerciali o della
pesca o ad operazioni di salvataggio o di assistenza in mare;
- gli aeromobili destinati a imprese di navigazione aerea che effettuano prevalentemente trasporti internazionali.
I mezzi di trasporto non si considerano nuovi alla duplice condizione
che:
- abbiano percorso oltre 6.000 chilometri e la cessione sia effettuata
decorso il termine di 6 mesi dalla data del provvedimento di prima
immatricolazione o di iscrizione in pubblici registri o di altri provvedimenti equipollenti, ovvero
- abbiano navigato per oltre 100 ore, ovvero volato per oltre 40 ore e
la cessione sia effettuata decorso il termine di 3 mesi dalla data del
provvedimento di prima immatricolazione o di iscrizione in pubblici
registri o di altri provvedimenti equipollenti.
Prodotti
soggetti ad
accisa
Costituiscono prodotti soggetti ad accisa i prodotti energetici, l’alcole,
le bevande alcoliche e i tabacchi lavorati, quali definiti dalle disposizioni dell’Unione Europea in vigore, escluso il gas fornito mediante
un sistema di gas naturale situato nel territorio dell’Unione o una rete
connessa a un tale sistema.
Irrilevanza delle modalità organizzative
e di esecuzione della vendita
Secondo la normativa comunitaria, è considerato luogo di cessione di beni spediti o trasportati
dal fornitore o per conto di questi, a partire da uno Stato membro diverso da quello di arrivo
della spedizione o del trasporto, il luogo in cui i beni si trovano al momento di arrivo della
spedizione o del trasporto a destinazione dell’acquirente (art. 33, par. 1, Dir. n. 2006/112/CE).
Risulta, pertanto, fissata una deroga al più generale principio secondo il quale le cessioni
a privati consumatori sono assoggettate ad IVA nel Paese di origine.
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Per questa ragione, la locuzione “cessioni in base a cataloghi, per corrispondenza e simili”,
prevista dalle disposizioni nazionali che disciplinano, ai fini IVA, le “vendite a distanza”
in ambito intracomunitario, deve intendersi riferita alle cessioni di beni con trasporto a
destinazione da parte del cedente, a nulla rilevando le modalità di effettuazione dell’ordine
di acquisto (art. 11-quater, comma 1, D.L. n. 35/2005, convertito dalla Legge n. 80/2005).
Requisiti
effettivi
In altre parole, ciò che essenzialmente qualifica, in base alla disciplina comunitaria, le
“vendite a distanza”, è che il trasporto della merce è effettuato direttamente dal fornitore
o per suo conto nei confronti di un acquirente che opera come “privato consumatore” e
non tanto la circostanza che, nella conclusione del relativo contratto, il cliente e il fornitore
si avvalgono di mezzi tecnologici di comunicazione a distanza (fax, telefono, e-mail, ecc.).
Ne consegue che le cessioni di beni sono ammesse al regime di non imponibilità e
devono essere assoggettate ad imposta nello Stato membro di destinazione - anche
se concluse presso il punto vendita del fornitore - quando il trasporto a destinazione
dell’acquirente in altro Stato membro viene eseguito ad opera del cedente, configurandosi
come accessorio all’operazione principale di cessione (circolare n. 20/E del 2006, § 3).
In linea con queste indicazioni, è stato quindi precisato che le “vendite a distanza” sono
caratterizzate non solo dalla circostanza che l’acquisto è perfezionato da un soggetto privato,
ma soprattutto dal fatto che il trasporto della merce venduta è effettuato direttamente a cura
del fornitore o per suo conto; ne consegue che, la cessione è da intendersi non imponibile
anche se avviene nello stesso punto di vendita del soggetto fornitore, qualora il trasporto a
destino sia effettuato dal fornitore o per suo conto (risoluzione n. 39/E del 2005).
Differenza della “vendita a distanza” rispetto alla “tentata vendita”
Come anticipato, le “vendite a distanza” sono caratterizzate non solo dalla circostanza che
l’acquisto è perfezionato da un soggetto privato, ma soprattutto dal fatto che il trasporto
della merce venduta è effettuato direttamente a cura del fornitore o per suo conto. Per
questa ragione, la cessione è da intendersi non imponibile anche se avviene nello stesso
punto di vendita del soggetto fornitore, qualora il trasporto a destino sia effettuato dal
fornitore o per suo conto.
Diversa è l’ipotesi della “tentata vendita”, che ricorre quando la merce è trasportata
direttamente nel Paese UE di destinazione dagli incaricati alla vendita e, successivamente,
venduta “in loco” dagli incaricati stessi, mediante la sottoscrizione del contratto da parte
dell’acquirente. Solo all’atto della stipula del contratto effettuata nello Stato membro ha
luogo l’alienazione del bene.
Si tratta, pertanto, di un’operazione intracomunitaria posta in essere dal venditore per il
tramite di un proprio incaricato alla vendita, che agisce per conto del venditore stesso in
qualità di dipendente o, comunque, di rappresentante munito di apposito mandato con
rappresentanza a vendere, tenuto alla stipula del contratto ed alla consegna della merce
(risoluzione n. 39/E del 2005).
“Tentata vendita”
in Italia da parte
del fornitore UE
L’introduzione in Italia da altri Stati membri di beni per “tentata vendita” è sottratta alla
disciplina degli acquisti intracomunitari, in quanto si tratta di beni che, se importati,
beneficerebbero dell’ammissione temporanea in esenzione totale dai dazi doganali (R.M.
n. 30/E del 2000).
Tuttavia, nel momento in cui vengono meno le condizioni per l’applicazione della
disposizione in questione (ad esempio, il bene viene venduto in Italia o vi resta
definitivamente ovvero supera la durata temporale di permanenza nel territorio dello Stato
prevista dai regolamenti comunitari che definiscono il regime dell’ammissione temporanea),
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l’introduzione del bene nel territorio dello Stato si configura come un’operazione assimilata
ad un acquisto intra-UE, con obbligo, da parte del soggetto comunitario, di assolvere i
relativi adempimenti, mediante nomina di un rappresentante fiscale nel territorio dello
Stato o mediante l’identificazione diretta (art. 35-ter, Decreto IVA).
La successiva cessione da parte dell’operatore comunitario nei confronti dell’acquirente
italiano, privato consumatore, rileva quale operazione interna da assoggettare ad imposta
attraverso la partita IVA accesa in Italia.
“Tentata
vendita” in altri
Paesi UE
In caso di “tentata vendita” effettuata in altri Stati membri occorre fare riferimento alla
normativa locale per valutare come siano state recepite da detto Stato membro le
disposizioni comunitarie, ossia se esso consideri l’introduzione di prodotti per “tentata
vendita” tra le acquisizioni per finalità rientranti nella sfera d’impresa - in quanto tali
assimilate agli acquisti intracomunitari - ovvero se la parifichi alle introduzioni di beni che,
a livello doganale, sono completamente esonerati da dazi all’importazione - come tali non
assimilate agli acquisti intracomunitari.
Anche la procedura di certificazione delle operazioni in esame varia, pertanto, in relazione
al modo in cui esse sono qualificate dallo Stato membro nel quale i beni vengono
trasportati/spediti (risoluzione n. 39/E del 2005).
Trasferimento di beni
trattato come cessione
intracomunitaria
Nell’eventualità che l’operazione debba considerarsi come una cessione intracomunitaria,
il fornitore italiano effettua un trasferimento di beni a “se stesso” e, quindi, è tenuto ad
emettere fattura in Italia in regime di non imponibilità per l’intero carico di beni inviato
nello Stato membro, con acquisizione intracomunitaria nel medesimo Stato per il tramite
della propria posizione IVA locale.
La successiva vendita al consumatore finale rileva nel territorio dello Stato membro quale
operazione interna da assoggettare ad imposta per mezzo della propria posizione IVA.
In caso di rientro in Italia della merce invenduta, occorre assoggettare l’operazione alle
disposizioni intracomunitarie e, quindi, la posizione IVA locale deve nuovamente fatturare
i beni invenduti al fornitore italiano.
Trasferimento di beni
escluso dal regime
delle operazioni­
intracomunitarie
Nell’ipotesi in cui l’operazione sia assimilata all’introduzione di beni esonerati dai dazi
doganali, invece, occorre accertarsi se lo Stato membro di destinazione permetta di
sottrarre la merce alla disciplina intracomunitaria delle cessioni e di regolarizzarla solo al
momento della vendita.
Rimborso dell’IVA erroneamente pagata in Italia
In caso di cessione da parte di soggetto IVA italiano, se lo Stato membro di destinazione del
bene richiede il pagamento dell’imposta ivi applicabile sul corrispettivo dell’operazione già
assoggettata a IVA nel territorio dello Stato, il contribuente può chiedere la restituzione
dell’imposta assolta, entro il termine di 2 anni (art. 21, D.Lgs. n. 546/1992), decorrente
dalla data di notifica dell’atto impositivo da parte della competente Autorità estera (art.
11-quater, comma 2, D.L. n. 35/2005).
In pratica, al contribuente che abbia già corrisposto indebitamente l’IVA in Italia e che sia
chiamato a versare l’imposta anche nel Paese membro di destinazione del bene, è data
la possibilità di attivare il procedimento del c.d. “rimborso anomalo”.
In questa ipotesi, la domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche, non
può essere presentata dopo 2 anni dal pagamento, ovvero, se posteriore, dal giorno in
cui si è verificato il presupposto per la restituzione. In proposito, il presupposto per la
restituzione, dal quale far decorrere eccezionalmente il termine biennale di decadenza,
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coincide con la data di notifica dell’atto impositivo da parte della competente Autorità
estera, ossia la data di notifica del provvedimento mediante il quale l’Amministrazione
finanziaria dell’altro Paese membro qualifica le cessioni come “vendite a distanza”, da
assoggettare ad imposizione nel proprio Stato. A partire da tale data, il contribuente ha
tempo 2 anni per presentare istanza di rimborso dell’imposta già assolta in Italia (circolare
n. 20/E del 2006, § 3).
Utilizzo in
compensazione
del credito IVA
Su richiesta del contribuente, il rimborso dell’imposta può essere effettuato anche
tramite il riconoscimento, con provvedimento formale da parte del competente Ufficio
delle entrate, di un credito di corrispondente importo utilizzabile in compensazione
“orizzontale” (art. 11-quater, comma 2, D.L. n. 35/2005).
Il provvedimento che consente di compensare l’imposta indebitamente versata con
altri debiti IVA (compensazione “verticale”) o con debiti per altri tributi e contributi
(compensazione “orizzontale”) va adottato solo dopo che l’Ufficio competente in ragione
del domicilio fiscale del richiedente ha accertato l’esistenza dei presupposti del credito.
Per il diritto al rimborso, non è sufficiente il mero avvio della procedura di controllo da parte
dell’Autorità dell’altro Paese membro, ma occorre che quest’ultimo faccia valere la pretesa
impositiva tramite notifica del relativo atto di accertamento. Il rimborso ha ad oggetto
l’imposta relativa alle operazioni per le quali sia definitivamente acclarata la debenza del
tributo nell’altro Paese membro e sempre che la stessa sia stata precedentemente versata
all’Erario italiano (circolare n. 20/E del 2006, § 3).
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Adempimenti
Servizi trasporto merci “B2B”:
prestatore extra-UE,
committente IT
di Andrea Giardini - Dottore commercialista e Revisore legale
Nell’ambito dei servizi di trasporto merci Business To Business (B2B), ove il prestatore sia
un soggetto passivo extra-UE, mentre il committente sia un soggetto passivo italiano, si
possono individuare differenti casistiche:
Luogo di inizio
trasporto: Italia
Luogo di inizio
trasporto:
Paese UE
Luogo di inizio
trasporto: Paese
extra-UE
1.a. luogo di arrivo: Italia;
1.b. luogo di arrivo: Paese UE;
1.c. luogo di arrivo: Paese extra-UE;
2.a. luogo di arrivo: Italia;
2.b. luogo di arrivo: Paese UE;
2.c. luogo di arrivo: Paese extra-UE;
3.a. luogo di arrivo: Italia;
3.b. luogo di arrivo: Paese UE;
3.c. luogo di arrivo: Paese extra-UE.
Luogo di inizio del trasporto: Italia
Esempio luogo
di arrivo: Italia
Fatturazione
Un’azienda italiana incarica un vettore svizzero di trasportare merce da Milano a Roma.
Il prestatore (vettore) svizzero (extra-UE) dovrà emettere al committente IT fattura non
soggetta ad IVA svizzera; l’operazione è territorialmente rilevante in Italia e il committente
IT provvederà ad autofatturarsi la prestazione ricevuta con IVA al 22% e provvederà ad
effettuare la registrazione sul registro IVA acquisti e vendite.
Si precisa che il committente italiano deve autofatturarsi la prestazione obbligatoriamente,
in quanto la fattura ricevuta dal prestatore extra-UE non è un documento valido ai fini
IVA.
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Esempio
autofattura
CH TRANSPORT S.A.
R. De Lausanne, 12
Geneve
(Suisse)
TVA: CH 123.456IVA
AUTOFATTURA
Emessa ai sensi dell’art.17, comma 2, D.P.R. n. 633/1972, per prestazione di servizi
“B2B” effettuata da prestatore soggetto passivo d’imposta extra-comunitario
Milano, 12/07/2014
BETA MECCANICHE S.r.l.
Viale Zara, 20
20100 - Milano
P. IVA: IT01122334455
Annotata al n. 110 del registro vendite reverse charge
Annotata al n. 186 del registro acquisti reverse charge
Descrizione
Riferimento fattura extra-CE n. ……… CH Transport S.A., ricevuta in data
…………………….., per prestazioni di trasporto merci da Milano a Roma
1) Imponibile
2) IVA 22%
3) TOTALE
Importo
1.500,00
1.500,00
330,00
€ 1.830,00
Esempio luogo
di arrivo: Paese UE
Un’azienda italiana incarica un vettore svizzero di trasportare merce dall’Italia alla
Germania.
Fatturazione
Il prestatore (vettore) svizzero (extra-UE) dovrà emettere al committente IT fattura non
soggetta ad IVA svizzera; l’operazione è territorialmente rilevante in Italia e il committente
IT provvederà ad autofatturarsi la prestazione ricevuta con IVA al 22% e provvederà ad
effettuare l’annotazione sul registro IVA acquisti e vendite.
Si precisa che il committente italiano deve autofatturarsi la prestazione obbligatoriamente,
in quanto la fattura ricevuta dal prestatore extra-UE non è un documento valido ai fini IVA.
Per un esempio di autofattura della prestazione extra-UE, si veda il precedente esempio
1.a, rispetto al quale cambierà la sola descrizione del servizio erogato (prestazione di
servizi di trasporto merci a committente IT, con partenza IT e arrivo in Paese UE).
Esempio luogo
di arrivo: Paese
extra-UE
Un’azienda italiana incarica un vettore svizzero di trasportare merce dall’Italia alla
Svizzera.
Fatturazione
Il prestatore (vettore) svizzero (extra-UE) dovrà emettere al committente IT fattura non
soggetta ad IVA svizzera; l’operazione è territorialmente rilevante in Italia, ma, essendo
collegata ad una operazione di esportazione merci, il committente IT si autofatturerà la
prestazione ricevuta non imponibile IVA (art. 9, comma 1, n. 2, Decreto IVA) e provvederà
ad effettuare l’annotazione sul registro IVA acquisti e vendite.
Si precisa che il committente italiano deve autofatturarsi la prestazione obbligatoriamente,
in quanto la fattura ricevuta dal prestatore extra-UE non è un documento valido ai fini IVA.
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Esempio
autofattura
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CH TRANSPORT S.A.
R. De Lausanne, 12
Geneve
(Suisse)
TVA: CH 123.456IVA
AUTOFATTURA
Emessa ai sensi dell’art. 17, comma 2, D.P.R. n. 633/1972, per prestazione di servizi
“B2B” effettuata da prestatore soggetto passivo d’imposta extra-comunitario
Milano, 12/07/2014
BETA MECCANICHE S.r.l.
Viale Zara, 20
20100 - Milano
P. IVA: IT01122334455
Annotata al n. 110 del registro vendite reverse charge
Annotata al n. 186 del registro acquisti reverse charge
Descrizione
Importo
Riferimento fattura n. ……….… CH Transport S.A. ricevuta in data
……….., per prestazioni di trasporto merci da Milano a Roma
1.500,00
ANNOTAZIONI:
1) Imponibile IVA
operazione non imponibile IVA ex art. 9, comma 1,
2) IVA
n. 2, D.P.R. n. 633/1972
3) TOTALE
1.500,00
0,00
€ 1.500,00
Luogo di inizio del trasporto: Paese UE
Esempio luogo
di arrivo: Italia
Un’azienda italiana incarica un vettore svizzero di trasportare merce dalla Germania all’Italia.
Fatturazione
Il prestatore (vettore) svizzero (extra-UE) dovrà emettere al committente IT fattura non
soggetta ad IVA svizzera; l’operazione è territorialmente rilevante in Italia e il committente
IT provvederà ad autofatturarsi la prestazione ricevuta con IVA al 22% e ad effettuare la
doppia registrazione sul registro IVA acquisti e vendite.
Si precisa che il committente italiano deve autofatturarsi la prestazione obbligatoriamente,
in quanto la fattura ricevuta dal prestatore extra-UE non è un documento valido ai fini IVA.
Per un esempio di autofattura della prestazione extra-UE, si veda il precedente esempio
1.a, rispetto al quale cambierà la sola descrizione del servizio erogato (prestazione di
servizi di trasporto merci a committente IT, con partenza da Paese UE e arrivo in IT).
Esempio luogo
di arrivo: Paese UE
Un’azienda italiana incarica un vettore svizzero di trasportare merce dalla Germania alla
Spagna.
Fatturazione
Il prestatore (vettore) svizzero (extra-UE) dovrà emettere al committente IT fattura non
soggetta ad IVA svizzera; l’operazione è territorialmente rilevante in Italia e il committente
IT provvederà ad autofatturarsi la prestazione ricevuta con IVA al 22% e ad effettuare la
doppia annotazione sul registro IVA acquisti e vendite.
Si precisa che il committente italiano deve autofatturarsi la prestazione obbligatoriamente,
in quanto la fattura ricevuta dal prestatore extra-UE non è un documento valido ai fini IVA.
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Per un esempio di autofattura della prestazione extra-UE, si veda il precedente esempio
1.a, rispetto al quale cambierà la sola descrizione del servizio erogato (prestazione di
servizi di trasporto merci a committente IT, con partenza da Paese UE e arrivo in altro
Paese UE).
Esempio luogo
di arrivo: Paese
extra-UE
Un’azienda italiana incarica un vettore svizzero di trasportare merce dalla Germania alla
Svizzera.
Fatturazione
Il prestatore (vettore) svizzero (extra-UE) dovrà emettere al committente IT fattura non
soggetta ad IVA svizzera; l’operazione è territorialmente rilevante in Italia, ma essendo
collegata ad una operazione di esportazione (è infatti importante ricordare che si considera
esportazione anche il passaggio da un Paese UE ad un Paese extra-UE), il committente
IT si autofatturerà la prestazione ricevuta non imponibile IVA (ex art. 9, comma 1, n. 2,
Decreto IVA) e provvederà ad effettuare l’annotazione sul registro IVA acquisti e vendite.
Si precisa che il committente italiano deve autofatturarsi la prestazione obbligatoriamente,
in quanto la fattura ricevuta dal prestatore extra-UE non è un documento valido ai fini IVA.
Per un esempio di autofattura della prestazione extra-UE, si veda il precedente esempio
1.c, rispetto al quale cambierà la sola descrizione del servizio erogato (prestazione di
servizi di trasporto merci a committente IT, con partenza da Paese UE e arrivo in Paese
extra-UE).
Luogo di inizio del trasporto: Paese extra-UE
Esempio luogo
di arrivo: Italia
Un’azienda italiana incarica un vettore svizzero di trasportare merce dalla Svizzera
all’Italia.
Fatturazione
Il prestatore (vettore) svizzero (extra-UE) dovrà emettere al committente IT fattura
non soggetta ad IVA svizzera; l’operazione è territorialmente rilevante in Italia, ma
essendo collegata ad una operazione di importazione, il committente IT si autofatturerà
la prestazione ricevuta non imponibile IVA (ex art. 9, comma 1, n. 2, Decreto IVA) e
provvederà ad effettuare l’annotazione sul registro IVA acquisti e vendite.
Si precisa che il committente italiano deve autofatturarsi la prestazione obbligatoriamente,
in quanto la fattura ricevuta dal prestatore extra-UE non è un documento valido ai fini
IVA.
Inoltre, le spese di trasporto godono della non imponibilità nel solo caso in cui siano
incluse nella determinazione del valore dell’importazione assoggettato ad IVA in dogana,
mentre, se non sono dichiarate in bolletta doganale, sono soggette ad IVA al 22%.
Per un esempio di autofattura della prestazione extra-UE, si veda il precedente esempio
1.c, rispetto al quale cambierà la sola descrizione del servizio erogato (prestazione di
servizi di trasporto merci a committente IT, con partenza da Paese extra-UE e arrivo
in IT).
Esempio luogo
di arrivo: Paese UE
Un’azienda italiana incarica un vettore svizzero di trasportare merce dalla Svizzera alla
Spagna.
Fatturazione
Il prestatore (vettore) svizzero (extra-UE) dovrà emettere al committente IT fattura non
soggetta ad IVA svizzera; l’operazione è territorialmente rilevante in Italia e il committente
IT provvederà ad autofatturarsi la prestazione ricevuta con IVA al 22% e ad effettuare la
doppia annotazione sul registro IVA acquisti e vendite.
Si precisa che il committente italiano deve autofatturarsi la prestazione obbligatoriamente,
in quanto la fattura ricevuta dal prestatore extra-UE non è un documento valido ai fini IVA.
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Per un esempio di autofattura della prestazione extra-UE, si veda il precedente esempio
1.a, rispetto al quale cambierà la sola descrizione del servizio erogato (prestazione di
servizi di trasporto merci a committente IT, con partenza da Paese extra-UE e arrivo in
Paese UE).
Esempio luogo
di arrivo: Paese
extra-UE
Un’azienda italiana incarica un vettore svizzero di trasportare merce dalla Svizzera alla
Russia.
Fatturazione
Il prestatore (vettore) svizzero (extra-UE) dovrà emettere al committente IT fattura non
soggetta ad IVA svizzera; l’operazione è territorialmente rilevante in Italia e il committente
IT provvederà ad autofatturarsi la prestazione ricevuta con IVA al 22% e ad effettuare la
doppia registrazione sul registro IVA acquisti e vendite.
Si precisa che il committente italiano deve autofatturarsi la prestazione obbligatoriamente,
in quanto la fattura ricevuta dal prestatore extra-UE non è un documento valido ai fini
IVA.
Per un esempio di autofattura della prestazione extra-UE, si veda il precedente esempio
1.a, rispetto al quale cambierà la sola descrizione del servizio erogato (prestazione di
servizi di trasporto merci a committente IT, con partenza da Paese extra-UE e arrivo in
altro Paese UE).
INTRASTAT
e Comunicazione
“black-list”
Schema
di sintesi
In relazione a tutti gli esempi sopra riportati (1.a-b-c/2.a-b-c/3.a-b-c), si precisa che:
- in nessun caso, è necessario presentare l’INTRASTAT, in quanto le prestazioni sono
rese da soggetto passivo extra-UE;
- è necessario presentare la Comunicazione “black-list”, nei casi in cui il committente
extra-UE sia un soggetto passivo avente sede, residenza o domicilio in Paese “black-list”
oppure, pur non appartenendo a Paese “black-list”, è costituito come stabile organizzazione o rappresentante fiscale nel proprio Stato di soggetti passivi aventi sede, residenza
o domicilio in Paese “black-list”.
Esempio Prestatore
1.a
CommitInizio
Fine
tente
trasporto trasporto
Extra-UE IT soggetto Italia
soggetto passivo
passivo
Fatturazione
Italia
Operazione soggetta a IVA
Committente IT autofattura
prestazione con IVA 22%
1.b
Paese UE
Operazione soggetta a IVA
Committente IT autofattura
prestazione con IVA 22%
1.c
Paese
extra-UE
Committente IT autofattura
prestazione con N.I. IVA ex
art. 9, comma 1, n. 2, D.P.R.
n. 633/1972
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n. 2/2015
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DOGANE e TERRITORIO
2.a
Italia
Operazione soggetta a IVA
Committente IT autofattura
prestazione con IVA 22%
2.b
Paese UE
Operazione soggetta a IVA
Committente IT autofattura
prestazione con IVA 22%
2.c
Paese
extra-UE
Committente IT autofattura
prestazione con N.I. IVA ex
art. 9, comma 1, n. 2, D.P.R.
n. 633/1972
Italia
Committente IT autofattura
prestazione con N.I. IVA ex
art. 9, comma 1, n. 2, D.P.R.
n. 633/1972
3.b
Paese UE
Operazione soggetta a IVA
Committente IT autofattura
prestazione con IVA 22%
3.c
Paese
extra-UE
Operazione soggetta ad IVA
Committente IT autofattura
prestazione con IVA 22%
3.a
Extra-UE IT soggetto Paese UE
soggetto passivo
passivo
Extra-UE IT soggetto Paese
soggetto passivo
extra-UE
passivo
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n. 2/2015
GESTIONE CONTABILE e PROCESSI
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Adempimenti
Variazione eccedenza
IVA a rimborso
di Marco Bargagli
Rimborso IVA: modalità di richiesta
Dichiarazione
annuale IVA:
rigo VX4
L’Agenzia delle entrate ha fornito importanti delucidazioni in merito alla variazione di
utilizzo dell’eccedenza IVA infrannuale, già chiesta a rimborso tramite la presentazione del
Mod. TR (risoluzione n. 99/E, 2014).
La richiesta di rimborso IVA può essere effettuata avvalendosi della dichiarazione annuale
IVA, compilando il rigo VX4 del relativo modello.
Nello specifico, il rigo VX4 è riservato ai contribuenti che intendono chiedere il rimborso
del credito d’imposta emergente dalla dichiarazione annuale relativa al periodo d’imposta
precedente.
Tale rimborso compete solo se l’eccedenza di credito risultante dalla dichiarazione
annuale è superiore a 2.582,28 euro, ma può essere richiesto anche per un importo
inferiore.
Inoltre:
Condizioni e
regole operative
- in caso di cessazione dell’attività, il rimborso compete senza limiti di importo;
- il contribuente può richiedere il rimborso qualora dalla dichiarazione relativa al periodo d’imposta risulti un’eccedenza IVA detraibile e dalle dichiarazioni relative ai 2 anni
immediatamente precedenti risultino eccedenze d’imposta detraibili riportate in detrazione nell’anno successivo.
In tal caso, il rimborso compete per il minore degli importi delle predette eccedenze,
anche se inferiori al suindicato limite di 2.582,28 euro.
Dichiarazione
annuale dei
redditi: quadro RX
Il rimborso IVA deve essere richiesto previa compilazione del quadro RX della dichiarazione
annuale Mod. UNICO.
In particolare, il quadro RX della dichiarazione si compila per l’indicazione delle modalità
di utilizzo dei crediti d’imposta e/o delle eccedenze di versamento a saldo, nonché per
l’indicazione del versamento annuale dell’IVA.
I crediti d’imposta e/o le eccedenze di versamento a saldo d’imposta possono essere
richiesti a rimborso, utilizzati in compensazione (art. 17, D.Lgs. n. 241/1997), ossia portati
in diminuzione delle imposte dovute per i periodi successivi a quello cui si riferisce la
presente dichiarazione.
Tuttavia, il limite massimo dei crediti di imposta rimborsabili in conto fiscale
e/o compensabili ai sensi dell’art. 17, a decorrere dall’anno 2014, è aumentato a
700.000 euro per ciascun anno solare (art. 9, comma 2, D.L. n. 35/2013; Legge
n. 64/2013).
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GESTIONE CONTABILE e PROCESSI
Mod. IVA TR
Come noto, il 26 marzo scorso, è stato approvato il Mod. IVA TR, con le relative istruzioni,
da utilizzare per la richiesta di rimborso o per l’utilizzo in compensazione del credito IVA
trimestrale, comprensivo del prospetto riepilogativo riservato all’ente o società controllante
per la richiesta di rimborso o per l’utilizzo in compensazione del credito IVA trimestrale del
gruppo (Provv. Agenzia delle entrate n. 43436/2014).
Il modello in rassegna deve essere utilizzato dai contribuenti che hanno realizzato nel
trimestre un’eccedenza di imposta detraibile di importo superiore a 2.582,28 euro e che
intendono chiedere in tutto o in parte il rimborso di tale eccedenza ovvero intendono
utilizzarla in compensazione anche con altri tributi, contributi e premi (art. 17, D.Lgs. n.
241/1997).
In alternativa, lo stesso credito può essere utilizzato in compensazione nel Mod. F24 (art.
8, D.P.R. n. 542/1999).
Schema
di sintesi
Rigo VX4 (Dichiarazione annuale IVA)
Forme di
rimborso IVA
Quadro RX (Modello Unico)
Modello IVA TR
I chiarimenti dell’Agenzia delle entrate
L’Agenzia delle entrate ha fornito importanti chiarimenti al contribuente, avuto riguardo alla
facoltà di variare la scelta di utilizzo della eccedenza di credito IVA trimestrale effettuata
tramite la presentazione del Mod. TR (risoluzione n. 99/E, 2014).
Conseguentemente, l’Ufficio ha diramato istruzioni circa l’esatta interpretazione delle
relative regole IVA (art. 38-bis, Decreto IVA).
Nello specifico, nel corso di un’istruttoria relativa a due istanze di rimborso trimestrale
presentate, l’Ufficio finanziario ha dovuto valutare la possibilità di revoca e/o conversione
di tali istanze, presentate nei termini.
In particolare:
Casi pratici
- nel primo caso, era stata richiesta la revoca del rimborso in favore di un successivo utilizzo in compensazione in sede di dichiarazione annuale, mediante rettifica del Mod. TR;
- nel secondo caso, l’errata richiesta di rimborso era stata seguita dall’utilizzo in compensazione del credito IVA entro il termine di scadenza della presentazione del Mod. TR per
il trimestre di riferimento.
A fattor comune, i rimborsi in oggetto non erano ancora stati erogati da parte dell’Ufficio
finanziario e la richiesta di revoca relativa al primo caso nasceva dalla mancanza di liquidità,
nonché dalla difficoltà di stipulare onerose polizze fideiussorie da parte del contribuente.
Rettifica del
Mod. IVA TR
L’Agenzia delle entrate, nel richiamato documento di prassi, ha, in prima analisi, specificato
che, con la presentazione del Mod. TR, il contribuente esprime la propria volontà in ordine
all’utilizzo delle eccedenze di credito IVA infrannuale.
Prima della scadenza dei termini per la presentazione dell’istanza, il contribuente ha
facoltà di rettificare o integrare tale scelta, mediante la presentazione di una nuova istanza
nella quale andrà barrata l’apposita casella “correttiva nei termini”, come espressamente
previsto dalle istruzioni al Mod. TR.
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In particolare, la facoltà di rettificare il Mod. TR, validamente e tempestivamente
presentato (art. 8, D.P.R. n. 542/1999), viene concessa anche una volta decorso il termine
di presentazione della “correttiva nei termini” (ovvero entro l’ultimo giorno del mese
successivo al trimestre di riferimento).
Tuttavia, la modifica della modalità di utilizzo del credito, operata tramite la presentazione di
un nuovo Mod. TR, dovrà successivamente trovare corretta esposizione nella dichiarazione
annuale IVA, con la conseguenza che la rettifica del Mod. TR non potrà essere esercitata
dopo la data di presentazione della stessa dichiarazione.
Utilizzo in
compensa­zione
dell’ecce­denza
di credito IVA
infrannuale
L’errata richiesta di rimborso, alla quale segue l’utilizzo in compensazione del credito IVA
entro il termine di scadenza della presentazione del Mod. TR per il trimestre di riferimento,
senza aver previamente operato la rettifica dell’istanza, è stata qualificata dall’Agenzia
delle entrate come indebito utilizzo di somme in compensazione sanzionabile (art. 13,
D.Lgs. n. 471/1997).
Sullo specifico punto, nel documento di prassi vengono richiamati i precedenti
giurisprudenziali del giudice di legittimità, in base ai quali è stata negata al contribuente la
possibilità di utilizzare mensilmente in detrazione l’eccedenza IVA detraibile, già chiesta a
rimborso nella dichiarazione annuale, in assenza di una preventiva revoca della richiesta
di rimborso.
In merito, la Suprema Corte di cassazione ha ritenuto che l’esercizio indebito della
detrazione IVA realizza un omesso versamento di somme dovute all’Erario e, quindi,
una infrazione rilevante ai fini della determinazione dell’imposta (Sent. nn. 7254 del 12
maggio 2003 e 4246 del 23 febbraio 2007).
Tuttavia, in tale ipotesi, il contribuente potrà avvalersi, qualora ne ricorrano i presupposti,
dell’istituto del ravvedimento operoso (art. 13, D.Lgs. n. 472/1997).
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Procedure operative
Premi alla clientela
di Mariapaola Spini - Dottore commercialista
Aspetti generali
Nella prassi commerciale, a sostegno dell’attività di marketing o di determinate strategie
di business, il venditore può corrispondere al cliente un contributo, in genere definito
contrattualmente, di natura finanziaria, sotto forma di contributo autonomo, se riconosciuto
per specifiche prestazioni di servizio di tipo promozionale, di sconto, quale riduzione di
prezzo della merce compravenduta o del servizio scambiato, con conseguente riduzione
dei propri ricavi o, in alternativa, di denaro.
Nel dettaglio, i premi costituenti:
Casistica
a) corrispettivi per prestazioni di servizio autonome corrispondono alla remunerazione
da parte del venditore al cliente, a fronte di prestazioni di servizi, svolte in via autonoma
e ulteriore rispetto al contratto principale di compravendita.
Trattandosi di un’operazione diversa ed ulteriore rispetto alla compravendita, è
soggetta agli ordinari adempimenti in materia IVA, in primo luogo all’obbligo di
fatturazione;
b) sconti e riduzioni di prezzo corrispondono ad una riduzione del corrispettivo
rispetto alle originarie condizioni pattuite, al raggiungimento di determinati obiettivi
di fatturato, che, in quanto successivi alla vendita, possono essere definiti come
premi;
c) cessioni di denaro sono premi, la cui erogazione dipende dalla valutazione e valorizzazione del grado di fedeltà dei propri clienti da parte della società venditrice.
Adempimenti amministrativi e risvolti fiscali
Alle tre tipologie di premio indicate si applicano differenti regimi.
Corrispettivi
per prestazioni
promozionali
Sono considerate “servizi promozionali” le seguenti operazioni:
- esposizione preferenziale: trattasi di un’esposizione dei prodotti del fornitore in posizioni particolarmente visibili presso il proprio punto vendita. Si tratta, ad esempio, delle
operazioni denominate: fuori scaffale, fuori banco, testata di gondola, isola o box pallet,
evidenziazione a scaffale, ampliamento spazio;
- presidio e mantenimento dell’assortimento dei prodotti nel punto vendita: il venditore
o distributore vincola in modo continuativo (o per un determinato periodo) uno spazio
ben determinato nel proprio punto vendita per una determinata gamma o un numero
di prodotti o referenze del fornitore;
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GESTIONE CONTABILE e PROCESSI
- nuove aperture: il fornitore, al fine di condividere un’azione di marketing con il distributore, può chiedere l’esposizione preferenziale o volantini sui prodotti in occasione dell’apertura di nuovi punti vendita, del loro ampliamento e del rinnovo dei locali;
- inserimento prodotti (listing o fast listing): il distributore assume l’obbligo di esporre
il prodotto (ad esempio, nuovo prodotto in lancio) per un determinato periodo di
tempo;
- operazioni volantino: attività volte ad includere i prodotti del fornitore in volantini promozionali da diffondere nei punti vendita;
- esclusiva: attività di vendita, utilizzando banchi conservatori del fornitore (ad esempio,
banchi frigo per gelati), di prodotti esclusivamente del fornitore stesso e non anche
della medesima tipologia di prodotti della concorrenza;
- operazioni di co-marketing: attività consistenti nell’organizzazione di promozione/vendita dei prodotti del fornitore in formato speciale, abbinati a gadgets per operazioni a
premio oppure nello svolgimento di attività promozionali che affianchino i prodotti/loghi
del fornitore a quelli propri del distributore;
- cessione dei dati pro-filiazione cliente: si rendono disponibili dati statistici anonimi utili per conoscere i comportamenti di acquisto dei clienti del proprio punto
vendita.
Compenso
Nella prassi commerciale, il compenso è stabilito, in base ad accordi contrattuali, in misura
fissa o, più frequentemente, in percentuale sul fatturato.
Fatturazione
Considerato che il premio corrisposto rappresenta una remunerazione di una prestazione
di servizio, spetta al cliente emettere la fattura contestualmente all’incasso, con aliquota
IVA ordinaria (22%), anche se il bene o servizio oggetto di compravendita potrebbe
essere soggetto ad aliquote diverse (ad esempio 4% o 10%).
La fattura può essere:
- per specifiche operazioni: singola o riepilogativa. È opportuno che la fattura riporti
la dicitura “acconto” e “salvo conguaglio”, conguaglio che verrà determinato e fatturato a consuntivo. Potrà essere addebitato in un unico documento che indichi la base
dell’accordo (fatturato effettivo e percentuale concordata), gli acconti già corrisposti e il
residuo;
- oppure, con cadenze periodiche, rese nell’ambito di un’attività promozionale unitaria, articolata nel tempo, nel caso di pagamenti periodici a cui segue l’obbligo di
fatturazione.
Per il conguaglio, vale quanto esposto al punto precedente.
Caso pratico 1
La società F.lli Rossi & C. S.n.c. esercente l’attività commerciale di abbigliamento riceve dal
fornitore Gamma S.r.l. un premio concordato in un contratto commerciale.
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Esempio fattura
F.lli Rossi & C. S.n.c.
Via Napoli, 60
20121 - Varese
P. IVA: 08985688157
FATTURARE A:
Gamma S.r.l.
FATTURA N. 100
DATA: 15/09/2014
INDIRIZZO:
Via Gramsci, 30
20121 - Varese
P. IVA: 02315489600
Q.tà Articolo
Descrizione
Prezzo
Bonus per esposizione preferenziale dei prodotti xxx e xxy presso Vs. punto vendita nei
mesi di giugno - luglio - agosto 2014
ANNOTAZIONI:
Rif. accordo commerciale del …
Importo
500
Imponibile
500
IVA 22%
110
TOT. FATTURA
€ 610
Per il cliente (prestatore), le somme incassate sono da allocare in bilancio tra i ricavi
diversi.
Rilevazioni
contabili in capo
al venditore
Conto
Cliente Gamma S.r.l.
Dare
Avere
610
Ricavi diversi
500
IVA c/vendita
110
Emessa fattura n. 100 del 15 settembre 2014
Per il fornitore, i bonus qualitativi rappresentano un costo per prestazioni di servizi:
Rilevazioni
contabili in capo
al fornitore
Conto
Dare
Fornitore F.lli Rossi S.n.c.
Avere
610
Spese per prestazioni di servizi
500
IVA c/acquisti
110
Ricevuta fattura n. 350 del 15 settembre 2014
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Sconti
incondizionati
e riduzioni di
prezzo
Per gli sconti condizionati, spetta al venditore emettere nota di credito quale variazione in
diminuzione di imponibile e aliquota nel rispetto di quanto disposto dalle regole IVA (art.
26, comma 2, Decreto IVA).
Si tratta, quindi, di uno sconto/premio condizionato al realizzarsi di un normale accadimento
commerciale di vendita, oppure di uno sconto/premio incondizionato concesso al termine
di un periodo concordato.
Gli sconti o abbuoni possono essere:
- sconti/premi di fine periodo incondizionati, cioè concessi a prescindere dal raggiungimento di uno specifico obiettivo di fatturato o volumi di vendita;
- sconti/premi al raggiungimento di determinati volumi di vendite;
- sconti/ premi di fine anno a target al raggiungimento di altri obiettivi (ad esempio: riduzione di resi, media del fatturato sul punto vendita, ecc.);
- sconti/premi di fine anno condizionati concessi ai clienti che si trovino in particolari
situazioni o che applicano degli sconti a favore dei consumatori (ad esempio: invenduti
di campagna, sottocosto, ecc.);
- sconti logistici concessi ai clienti che provvedono direttamente alla distribuzione dei
prodotti nei propri punti vendita prelevandolo dai magazzini centrali;
- sconti/premi per acquisto di una combinazione di prodotti o di un numero
minimo;
- sconti/premi per rispetto delle condizioni di pagamento e delle scadenze pattuite;
- sconti/premi per carico completo/acquisto a bancale tali da ottimizzare i processi logistici di spedizione presso i magazzini o i punti vendita;
- sconti/premi per riordino giacenze di prodotti a fronte dell’impegno ad acquistare
determinate quantità in base alle giacenze di deposito;
- sconto riduzione di prezzo per migliorare la vendibilità di prodotti “in stock”.
Sconti
Lo sconto/premio può essere determinato in misura fissa o percentuale sul fatturato
di riferimento.
Fatturazione
Gli sconti/abbuoni ai fini fiscali costituiscono delle riduzioni di prezzo che comportano delle
variazioni dell’importo fatturato dal venditore e, in conformità alle condizioni contrattuali, si
possono verificare diverse ipotesi.
La prima ipotesi prevede sconti direttamente applicabili esposti in fattura, a decremento
del corrispettivo.
Caso pratico 2
La società F.lli Rossi & C. S.n.c. esercente l’attività commerciale di abbigliamento riceve
dal fornitore Gamma S.r.l. un premio concordato da accordi commerciali, quale sconto a
fronte di quantità acquistate di determinati articoli.
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Esempio fattura
Gamma S.r.l.
Via Gramsci, 30
20121 - Varese
P. IVA: 02315489600
FATTURARE A:
F.lli Rossi & C. S.n.c.
FATTURA N. 350
DATA: 15/09/2014
INDIRIZZO:
Via Napoli, 60
20121 - Varese
P. IVA: 08985688157
Q.tà
Articolo
500
2KK
Descrizione
Prezzo
Abiti donna art. “XXY”
Sconto concordato 5%
(incondizionato)
ANNOTAZIONI:
Rif. acconto commerciale stipulato in data ...
Importo
50
25.000
- 1.250
Imponibile
23.750
IVA 22%
5.225
TOT. FATTURA € 28.975
Rilevazioni
contabili in capo
al venditore
Conto
Dare
Cliente F.lli Rossi S.n.c.
Avere
28.975
Merci c/vendita
23.750
IVA c/vendita
5.225
Emessa fattura n. 350 del 15 settembre 2014
Rilevazioni
contabili in capo
all’acquirente
Conto
Dare
Fornitore Gamma S.r.l.
Avere
28.975
Merci c/acquisti
23.750
IVA c/acquisti
5.225
Ricevuta fattura n. 350 del 15 settembre 2014
Nella seconda ipotesi, gli sconti si verificano successivamente all’emissione della fattura.
Emissione delle
note di credito
A decremento dell’imponibile e dell’imposta può essere emessa una nota di credito (art. 26,
comma 2, Decreto IVA), alternativamente da parte del venditore come pure dell’acquirente.
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GESTIONE CONTABILE e PROCESSI
Trattasi di una facoltà che, come tale, consente al cedente di emettere la nota di credito che
abbia solo effetti contabili, da annotare sul libro giornale.
Non emerge l’obbligo di rettificare in diminuzione la relativa imposta, ma un diritto
che può essere o non essere esercitato. E solo nel caso che tale diritto venga esercitato dal
cedente sorge l’obbligo di una corrispondente detrazione da parte del cessionario.
Limite temporale
La nota di credito e la conseguente detrazione dell’IVA sono consentite entro un anno
dalla effettuazione dell’operazione imponibile qualora gli eventi ivi indicati si verifichino in
dipendenza di sopravvenuto accordo fra le parti.
Contenuto
La nota di credito, oltre ai dati obbligatori, è opportuno che riporti gli elementi necessari ad
individuare lo sconto/premio riconosciuto al cliente, quali:
- la tipologia di sconto/premio, condizionato/incondizionato o, in alternativa, il riferimento all’accordo;
- i prodotti sul cui acquisto è applicato lo sconto/premio, laddove siano elementi rilevanti;
- l’indicazione della fattura a cui si riferisce;
- il riferimento della normativa IVA applicata;
- il periodo di riferimento.
Premi costituenti
cessioni di
denaro
Il venditore che corrisponde una somma di denaro al cliente non è soggetto agli obblighi
di fatturazione, in quanto le cessioni che hanno per oggetto denaro o crediti in denaro non
sono considerate cessioni di beni.
Il premio percepito può essere inteso come una cessione di denaro sotto forma di liberalità,
la quale è esclusa dal campo IVA (art. 2, Decreto IVA).
La nota di credito emessa dal venditore ha rilevanza esclusivamente contabile.
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Procedure operative
La fatturazione dei consorzi
di Renzo Pravisano - Dottore commercialista e Revisore legale
Il consorzio rappresenta un’organizzazione di soggetti (persone fisiche e/o giuridiche)
liberamente creata o obbligatoriamente imposta dalla legge per il soddisfacimento in
comune di un bisogno proprio condiviso in comune (artt. 2602 e ss., c.c.).
Il consorzio è un contratto di organizzazione ed accessorio. In particolare, esso è definito
come contratto di organizzazione, in quanto non è fine a se stesso, ma:
Finalità
- risulta propedeutico per la funzionalità di altri rapporti o contratti;
- serve per fornire un’organizzazione coordinata ad altre forme organizzative di ciascuna
impresa aderente.
Inoltre, esso costituisce un contratto accessorio, in quanto espleta la funzione di
organizzazione in favore delle imprese consorziate.
In linea generale, sotto il profilo di:
Tipologie
a) loro costituzione, i consorzi si distinguono in: volontari, obbligatori o coattivi. Sono
volontari quei consorzi la cui costituzione è lasciata alla libera iniziativi dei soggetti (ad
esempio, consorzi per il coordinamento della produzione e degli scambi). Sono obbligatori quelli imposti da norme di legge imperative (ad esempio, consorzi obbligatori per la
manutenzione delle strade). Infine, sono coattivi quei consorzi costituiti con la partecipazione coattiva di tutti i soggetti coinvolti o interessati, al fine di garantire la suddivisione
degli oneri e la realizzazione in comune dei relativi interessi (ad esempio, consorzi di
bonifica, irrigazione e miglioramento fondiario);
b) oggetto dell’attività: consorzi con attività interna e consorzi con attività esterna. Si definiscono consorzi interni quelli che hanno come scopo la tutela dei consorziati (con: la
creazione di un marchio comune, la valorizzazione dei prodotti di un determinato territorio, ecc.). Sono consorzi esterni quelli che espletano attività economiche nel mercato,
ponendosi con un’organizzazione intermediaria fra consorziati e terzi, con l’assunzione
di obbligazioni economiche nei confronti dei terzi per conto dei consorziati. Tale distinzione è molto importante, in quanto, mentre i consorzi interni possiedono solo il codice
fiscale, i consorzi esterni debbono possedere il codice fiscale/partita IVA. Va peraltro
precisato che i consorzi interni con il solo codice fiscale debbono obbligatoriamente
astenersi dal porre in essere qualunque attività che comporti l’esercizio di attività commerciali in senso giuridico sostanziale o agricole, in caso contrario, prima di iniziare tale
attività, debbono obbligatoriamente munirsi di partita IVA;
c) tipo di attività espletata: consorzi amministrativi, consorzi in agricoltura, consorzi industriali (o commerciali). Sono amministrativi quei consorzi che hanno la qualifica e
la posizione giuridica di enti di diritto pubblico e che svolgono compiti di Pubblica
amministrazione. I consorzi in agricoltura sono costituiti per lo svolgimento di compiti
inerenti alla valorizzazione dei prodotti e fondi relativi al settore agricolo in generale.
Infine, i consorzi industriali o commerciali sono quelli costituiti per l’ordinamento della
produzione e degli scambi.
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GESTIONE CONTABILE e PROCESSI
Si considerano, in ogni caso, rientranti nell’esercizio di attività commerciali:
Esercizio
di attività
commerciali
- cessioni di beni nuovi prodotti per la vendita;
- erogazione di acqua, gas, energia elettrica e vapore, servizi fognatura e depurazione;
- gestione di fiere ed esposizioni a carattere commerciale;
- gestione di spacci aziendali, mense e somministrazione di pasti;
- trasporto e deposito di merci;
- trasporto di persone;
- organizzazione di viaggi e soggiorni turistici;
- prestazioni alberghiere e di alloggio;
- servizi portuali ed aeroportuali;
- pubblicità commerciale in genere, comprese le sponsorizzazioni;
- telecomunicazioni e radiodiffusioni circolari;
- intermediazione commerciale in genere.
Da quanto esposto, è possibile consigliare che tutti i consorzi, anche quelli interni,
siano muniti di partita IVA/codice fiscale fin dalla loro costituzione. Infatti, anche
i consorzi interni, finalizzati essenzialmente o prevalentemente alla tutela di un marchio
o di un territorio oppure della produzione di determinati beni, possono porre in essere
anche in forma accessoria o marginale delle attività ritenute commerciali, con conseguenti
obblighi di fatturazione e contabili.
Accanto ai consorzi propriamente detti, il c.c. ha definito anche le società consortili o
società-consorzio aventi come finalità il coordinamento della produzione e degli scambi
tra imprenditori.
Possono essere costituite in società consortili tutti i tipi di società commerciali (personali
e/o di capitali), con esclusione delle società semplici.
Va fatto presente che le società consortili sono solo società di forma e non anche di
sostanza. Infatti, come i consorzi, tali società: devono rispettare il divieto di distribuzione
di utili o dividendi, i soci possono effettuare il versamento dei contributi per tutta la durata
della società, hanno il divieto di pretendere dai soci i versamenti del capitale in epoca
successiva alla costituzione.
In ogni caso, le società consortili debbono risultare in possesso del codice fiscale/partita
IVA.
Sono considerate rientranti fra le società consortili anche le società cooperative con
funzioni consortili.
Adempimenti contabili e amministrativi
I consorzi con attività esterna (in possesso di codice fiscale/partita IVA) debbono
risultare regolarmente iscritti all’Anagrafe Tributaria ed al Registro delle Imprese
presso la CCIAA competente per territorio.
Nella carta intestata, negli atti e nella documentazione contabile-amministrativa, comprese
le fatture emesse, deve essere esplicitamente riportata la seguente dicitura: “Iscritto al
Registro Imprese della CCIAA di … al n. …(riportare il codice fiscale) …”. Non deve essere
invece riportato il valore del Fondo consortile.
Con riferimento alle società consortili, si dovrà esporre la seguente dicitura:
Società consortili
a) per le società personali, si deve riportare la stessa dicitura dei consorzi, senza indicazione del capitale sociale;
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b) per le società di capitali (S.r.l., S.p.A., S.a.p.a.), si deve riportare la stessa dicitura dei
consorzi con l’indicazione del valore del capitale sociale e se lo stesso è stato interamente
versato (in caso di versamento parziale, va esposto anche il valore del capitale versato).
Nessun obbligo di comunicazione negli atti è previsto per i consorzi con attività interna.
Se gli stessi dovessero esercitare anche attività commerciale, debbono osservare le stesse
disposizioni stabilite per quelli con attività esterna.
I consorzi e le società consortili hanno l’obbligo alla tenuta delle scritture contabili ai fini
civili e fiscali e l’obbligo alla fatturazione delle operazioni attive.
Le scritture contabili obbligatorie sono:
Scritture
contabili
obbligatorie
- piano dei conti, libro giornale, libro inventari, registro beni ammortizzabili;
- libri consortili: libro consorziati, libro verbali assemblee, libro verbali Consiglio di amministrazione, libro verbali collegio sindacale (se esistente);
- registri IVA: acquisti, fatture emesse, ecc.;
- libro unico del lavoro (in caso di personale dipendente o parasubordinato).
In linea generale, le rilevazioni contabili hanno lo scopo di:
Rilevazioni
contabili: scopo
a) informare:
- gli amministratori e gli organi consortili sull’andamento della gestione;
- gli amministratori ed i consorziati sui movimenti finanziari, le partite creditorie e debitorie, i rapporti con le banche, i fornitori, i dipendenti, ecc.;
- i consorziati sull’attività svolta dal Consiglio di amministrazione consortile con l’esame
del bilancio annuale e delle situazioni contabili;
- i consorziati sull’andamento della gestione, al fine di adottare le relative decisioni;
- i terzi che hanno rapporti con il consorzio sull’andamento della gestione;
b) assolvere a tutti gli adempimenti civili e fiscali, comprese le comunicazioni e le dichiarazioni, fornendo la prova dell’avvenuto versamento dei tributi e dei contributi.
Ai fini dell’applicazione dell’IVA, i consorzi con attività esterna (sia esclusiva o principale
sia accessoria o marginale) debbono tenere le scritture contabili IVA, determinare
periodicamente l’IVA a debito o a credito, effettuare entro i termini di legge i relativi
versamenti, presentare le varie comunicazioni e dichiarazioni, emettere le fatture
comprovanti l’effettuazione di operazioni attive assoggettandole all’IVA con l’applicazione
dell’aliquota dovuta.
Regole IVA
Ai fini dell’applicazione della normativa IVA, i consorzi si possono suddividere nelle
seguenti categorie:
Classificazione
a. consorzio che agisce in nome proprio e pone in essere la relativa attività in forma
diretta: è soggetto passivo IVA e fattura direttamente ai committenti terzi con l’applicazione della normativa IVA. Nel caso che accrediti e addebiti ai vari consorziati i relativi
importi (rendicontazione interna), gli stessi sono da considerarsi fuori campo IVA;
b. consorzio che agisce in nome proprio ma fa eseguire l’attività dai consorziati: egli fattura direttamente l’intera attività al committente il servizio (ad esempio, lavori di costruzione) o all’acquirente dei beni complessivamente consegnati, con l’addebito dell’IVA
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e riceve la fattura per l’attività espletata da ciascun consorziato, con addebito di IVA. Gli
eventuali addebiti per prestazioni rese ai consorziati debbono essere fatturate con IVA;
c. consorzio che agisce in nome e per conto delle imprese consorziate senza effettuare
in forma diretta alcuna operazione economica. L’attività espletata dalle singole imprese
consorziate dovrà essere fatturate dalle singole imprese consorziate relativamente a
quanto fatto, mentre il consorzio dovrà fatturare a ciascuna impresa consorziata il servizio di intermediazione con addebito dell’IVA.
Va fatto presente che l’attività istituzionale svolta dai consorzi di bonifica, irrigazione e
miglioramento fondiario non costituisce esercizio dell’attività commerciale. Pertanto, i
contributi imposti ai proprietari per le spese relative all’esecuzione, manutenzione ed
esercizio delle opere di bonifica e miglioramento fondiario rientrano nella categoria
generale dei tributi e debbono essere addebitati fuori campo IVA.
Inoltre, per la determinazione della base imponibile IVA, con riferimento alle prestazioni
di servizi:
Base
imponibile IVA:
determinazione
- rese dai mandatari senza rappresentanza (strutture consortili), essa è costituita dal
prezzo di fornitura del servizio pattuito dal mandatario (impresa consorziata) diminuito
della provvigione;
- ricevute dai mandatari senza rappresentanza (strutture consortili), la stessa è costituita
dal prezzo di acquisto del servizio ricevuto dal mandatario (impresa consorziata) aumentato della provvigione.
Da quanto esposto, è possibile precisare che le prestazioni poste in essere dal consorzio
alle imprese consorziate e regolarmente addebitate sono considerate dei servizi resi dal
consorzio ai suoi consorziati, che, per il nesso sinallagmatico tra il servizio reso e l’importo
richiesto con la fattura, debbono essere contabilizzate ai fini dell’applicazione dell’IVA.
Infatti, come precisato in precedenza, il contratto costitutivo del consorzio ha natura simile
a quella del contratto di mandato senza rappresentanza: il mandatario è il consorzio e il
mandante è costituito da ciascuna impresa consorziata.
Peraltro, le strutture consortili possono effettuare dei servizi aventi natura complessa e
strutturata che esulano dal semplice ribaltamento dei costi dei singoli beni e/o servizi
acquistati in nome proprio ma per conto dei consorziati. Infatti, se i servizi resi dalla
struttura consortile non rientrano nell’ambito del mandato senza rappresentanza, il relativo
corrispettivo dovrà essere assoggettato a IVA all’aliquota ordinaria e non quella
relativa al servizio o del bene acquistato.
Sono esclusi dall’applicazione della normativa IVA le sole quote consortili che vengono
addebitate a copertura di spese generali di gestione per cui non siano individuabili specifiche
prestazioni di servizi rese all’impresa consortile. Tutti gli altri addebiti di costi individuati a
carico dell’impresa consortile debbono essere fatturati con addebito di IVA.
In merito all’applicazione dell’IVA, si possono tenere presenti le seguenti precisazioni.
a) In presenza di operazioni poste in essere con l’aliquota IVA agevolata, la stessa è
applicabile sia nelle fatturazioni poste in essere dal consorzio ai committenti sia nelle
fatture che i consorziati fanno al consorzio. Si veda al riguardo il seguente esempio:
Caso pratico
Il consorzio ha stipulato un contratto di appalto per la realizzazione di una prima casa
di civile abitazione, la cui realizzazione viene ripartita fra più imprese consorziate. Nel
contratto con il consorzio, il committente ha dichiarato di avere diritto all’aliquota IVA
del 4%. Il consorzio, a sua volta, stipula dei contratti di subappalto con le imprese
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consorziate esecutrici delle opere, in cui evidenzia il diritto all’applicazione dell’IVA al
4%. Tale diritto è peraltro subordinato al rispetto delle seguenti due condizioni:
- realizzazione effettiva di una civile abitazione con il relativo accatastamento (cioè, a
lavoro ultimato, la costruzione non deve essere considerata di lusso);
- richiesta di residenza anagrafica come abitazione principale entro 18 mesi dal termine
della costruzione (documentato con riferimento al termine dei lavori di costruzione).
Poiché il contratto è subordinato dall’esistenza di due condizioni sospensive in merito
all’applicazione dell’IVA agevolata, le fatture emesse dal consorzio al committente e
quelle emesse dalle imprese consorziate al consorzio debbono esporre anche la seguente frase: “salvo conguaglio IVA in caso di inosservanza dei limiti applicativi dell’IVA
agevolata”.
Il consorzio, alla fine dei lavori, dovrà controllare che l’accatastamento dell’immobile
sia avvenuto come civile abitazione e dovrà richiedere entro al committente il rilascio
di una dichiarazione attestante l’avvenuta richiesta di residenza anagrafica nell’unità
immobiliare costruita entro i termini di legge. In caso di mancata osservanza di una
delle seguenti condizioni, il consorzio e le imprese consorziate dovranno emettere una
fattura a conguaglio IVA, al fine di regolarizzare quanto erroneamente fatturato con
l’applicazione dell’aliquota agevolata IVA. Al fine di evitare l’applicazione delle sanzioni,
la regolarizzazione deve avvenire entro i relativi termini (data di accatastamento o decorrenza dei 18 mesi).
b) I servizi resi dai consorzi all’esportazione in favore delle imprese consorziate operanti
in ambito comunitario debbono esser fatturati come “operazioni non imponibili IVA ex
art. 9, D.P.R. n. 633/1972 - art. 3, Legge n. 83/1989”, in quanto costituiscono dei servizi
internazionali o connessi agli scambi internazionali.
L’esenzione IVA per le prestazioni di servizi a favore dei consorziati
È prevista una particolare forma di esenzione IVA in favore dei consorziati in presenza
delle seguenti condizioni:
Condizioni
a) strutture consortili (consorzi, società consortili, società cooperative con funzioni consortili): debbono essere partecipate da soggetti che nel triennio precedente abbiano
avuto un pro-rata IVA non superiore al 10% in forma esclusiva o prevalente (requisito
soggettivo) a prescindere dal settore di attività in cui operano;
b) i corrispettivi a fronte delle prestazioni di servizi rese dalla struttura consortile non
debbono essere superiori ai costi imputabili alle prestazioni stesse (ma gli stessi possono risultare anche inferiori, in presenza di prestazioni rese a terzi non soci a valori
di mercato);
c) possono partecipare alla struttura consortile anche soggetti con pro-rata IVA superiore
al 10%;
d) la struttura consortile può effettuare prestazioni di servizi a:
- consorziati con pro-rata IVA superiore al 10%;
- soggetti terzi;
con l’intesa che per tali prestazioni dovrà essere emessa una fattura con addebito
dell’IVA;
e) l’attività svolta dalla struttura consortile in favore di consorziati con pro-rata IVA
superiore al 10% o di terzi non deve essere superiore al 50% del volume di affari complessivo del consorzio (requisito oggettivo), ossia non debbono detenere
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la maggioranza delle quote o delle partecipazioni della struttura consortile. In caso
contrario, tutte le prestazioni fatturate dalla struttura consortile debbono essere addebitate con IVA indipendentemente dal tipo di impresa consorziata.
La ratio del regime di esenzione IVA in oggetto va ritrovata nell’esigenza di evitare che
i soggetti consorziati che espletano attività esenti IVA e che abbiano esternalizzato ai
consorzi i servizi funzionali alle loro attività (ad esempio: servizi amministrativi, gestione
della contabilità, formazione del personale, gestione degli immobili, ecc.) vengano
penalizzati dall’indetraibilità dell’IVA assolta sugli acquisti.
Consorzi con attività interna ai fini IVA
In linea generale, i consorzi con attività esterna sono considerati, ai fini applicativi IVA,
degli enti commerciali, in quanto espletano attività commerciale o agricola.
Regole di
riferimento
Invece, i consorzi con attività interna sono definiti enti non commerciali, in quanto svolgono
essenzialmente la funzione di tutela dell’immagine, di un territorio, di una data tipologia
di prodotti e della loro origine o provenienza, di un marchio, ecc., che non è considerata
commerciale. Qualora tali organismi non espletino nemmeno in forma marginale attività
commerciale, come definita dalle norme tributarie, hanno solo l’obbligo alla richiesta del
codice fiscale senza alcun suo riferimento alla partita IVA.
Peraltro, è abbastanza frequente che tali enti pongano in essere accanto all’attività
principale non commerciale anche delle attività marginali di tipo commerciale (ad esempio:
pubblicità commerciale, sponsorizzazioni commerciali, intermediazioni commerciali, ecc.).
Con l’espletamento di dette attività, tali organismi debbono richiedere anche il rilascio
della partita IVA.
Tali tipologie di consorzi sono obbligate anche alla tenuta di una contabilità separata
per l’attività agricola o commerciale espletata (art. 19-ter, Decreto IVA) rispetto a
quella principale non commerciale.
Va fatto presente che l’IVA relativa a beni e servizi utilizzati promiscuamente
nell’esercizio dell’attività commerciale o agricola e dell’attività principale non
commerciale è ammessa in detrazione per la sola parte imputabile all’esercizio
dell’attività commerciale o agricola.
In ogni caso, la detrazione dell’IVA a credito non è ammessa quando la struttura consortile:
a) ha omesso di redigere e conservare la contabilità obbligatoria a norma di legge anche
per l’attività principale;
b) la contabilità obbligatoria presenti delle irregolarità di tenuta da renderla inattendibile
ai fini giuridici.
Praticamente, la contabilità separata ai fini IVA comporta l’obbligo dell’evidenziazione
nei registri IVA delle fatture di acquisto con l’indicazione dell’imposta detraibile
(acquisti commerciali) e di quella indetraibile (acquisti non commerciali) e fatture
emesse con indicazione esplicita dell’aliquota IVA o di operazione esente o non
imponibile IVA e dell’ammontare dell’imposta addebitata nelle fatture emesse a
seguito di effettuazione di operazioni commerciali, mentre gli altri addebiti sono da
considerarsi fuori campo IVA.
Infine, per importi fatturati esclusi o esenti IVA di valore superiore a 77,47 euro,
deve essere applicato sul documento la marca da bollo di 2 euro sull’esemplare
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inviato all’impresa consorziata. Nell’esemplare in possesso del consorzio dovrà essere
esposta la dicitura: “imposta di bollo applicata sull’esemplare del cliente”. In presenza
di un’autorizzazione al pagamento dell’imposta di bollo in modo virtuale, dovrà
essere evidenziata sulla fattura la dicitura: “imposta di bollo assolta in modo virtuale Autorizzazione Direzione regionale delle entrate di ... n. … del …”.
Sorge un problema applicativo nel caso in cui un consorzio con attività interna in
forma prevalente abbia richiesto fin dalla sua costituzione la partita IVA, in quanto intende
esercitare sia pure marginalmente o accessoriamente anche attività commerciale. In
questo caso, tale organismo non assume di fatto la figura di ente commerciale, ma deve
comunque osservare la distinzione dell’IVA sugli acquisti, come detraibile quella relativa
all’esercizio dell’attività commerciale ed indetraibile quella relativa alle operazioni non
commerciali.
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QUESITI
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Le risposte degli esperti
Gestione c/lavorazione da Paese extra-UE a Italia e successiva restituzione delle merci
Un cliente svizzero invia in Italia beni da sottoporre a lavorazione, che verranno successivamente rispediti in
Svizzera. Quali sono gli adempimenti previsti ai fini doganali e fiscali?
Risponde: Francesco D’Alfonso
Al fine di evitare il pagamento dei diritti doganali, nel caso
in cui i beni provenienti da un Paese extra-UE vengano
introdotti in Italia allo scopo di essere sottoposti a lavorazione, per poi essere inviati nuovamente fuori della UE, è
possibile ricorrere al regime del perfezionamento attivo.
Il perfezionamento attivo costituisce un regime doganale
economico che presenta le seguenti caratteristiche (artt.
da 114 a 129, Reg. CEE n. 2913/1992 e da 536 a 550,
Reg. CEE n. 2454/1993):
- i beni provenienti da un Paese extra-UE vengono temporaneamente introdotti in Italia;
- lo scopo di tale introduzione è sottoporre detti beni a
lavorazione, per, poi, inviarli fuori dalla UE;
- le merci vengono introdotte senza pagamento di dazi,
tasse di effetto equivalente e prelievi agricoli, a patto, tuttavia, che i beni vengano inviati al di fuori del territorio
doganale della UE, in tutto o in parte, sotto forma di prodotti compensatori.
Più esattamente, al momento dell’arrivo della merce, i
beni vengono vincolati al regime di perfezionamento attivo previa autorizzazione dell’autorità doganale. Il concreto utilizzo del regime doganale prevede, inoltre, due
modalità applicative:
- il sistema della sospensione;
- il sistema del rimborso.
Attraverso il sistema della sospensione, merci non comunitarie destinate alla riesportazione al di fuori della
UE sotto forma di prodotti compensatori vengono introdotte nel territorio doganale della UE senza che i beni
vengano assoggettati a dazi, IVA all’importazione, nonché
alle eventuali restrizioni relative alla politica commerciale,
con prestazione, tuttavia, di idonea garanzia. Realizzate
le operazioni di perfezionamento, i beni riceveranno
una nuova destinazione e l’importazione temporanea
verrà scaricata attraverso un conto di appuramento, da
presentarsi all’Ufficio di controllo entro 30 giorni dal termine previsto nell’autorizzazione doganale. I beni, in particolare, potranno avere una delle seguenti destinazioni:
- riesportazione;
- essere oggetto di una nuova destinazione doganale;
- essere oggetto di immissione in libera pratica.
La violazione dell’obbligo di presentare il conto di appuramento all’Ufficio di controllo entro 30 giorni dalla
scadenza del relativo termine comporta il sorgere di
un’obbligazione doganale per il complesso delle merci di
importazione da appurare, ivi comprese quelle riesportate al di fuori del territorio dell’Unione, qualora non sussistano talune condizioni, previste dalla disciplina UE (art.
859, p. 9, Reg. CEE n. 2454/1993; Corte di Giustizia, 6
settembre 2012, causa C-262/10). In quest’ultimo caso,
l’interessato è tenuto a corrispondere i dazi all’importazione e gli altri diritti doganali sospesi. Nella determinazione dei diritti doganali dovuti, gli elementi di tassazione,
salvo casi particolari, sono quelli esistenti al momento
del vincolo delle merci al regime di perfezionamento
attivo. Per quanto concerne, invece, il sistema del rimborso, al momento dell’immissione delle merci in libera
pratica nella UE, è necessario versare i diritti doganali,
ottenere tutti i certificati e le licenze del caso, nonché
espletare ogni altra formalità doganale; è tuttavia, possibile optare per la sospensione dell’applicazione dell’IVA
e delle accise eventualmente dovute. Nella dichiarazione
di immissione in libera pratica, deve essere, inoltre, indicato il riferimento all’autorizzazione, nonché la circostanza
che viene utilizzato il sistema del rimborso. All’atto, poi,
della riesportazione dei prodotti compensatori o della
nuova destinazione doganale degli stessi, potrà chiedersi
il rimborso o lo sgravio dei dazi versati, previa apposita
domanda, da presentarsi all’Ufficio di controllo entro 6
mesi dal termine previsto nell’autorizzazione doganale.
Nell’ambito del regime del perfezionamento attivo, i prodotti compensatori possono essere, inoltre, ottenuti a
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QUESITI
partire da merci comunitarie equivalenti a quelle vincolate a tale regime (c.d. compensazione per equivalenza).
Pertanto, attraverso tale istituto, è possibile sostituire alle
merci di importazione vincolate al regime di perfezionamento attivo merci comunitarie equivalenti alle prime,
vincolando queste ultime al regime di perfezionamento
attivo al posto di quelle di importazione e viceversa, attraverso uno scambio di posizione doganale (tale istituto
si applica sia con il sistema della sospensione sia con
quello del rimborso). È possibile, inoltre, esportare anticipatamente (c.d. esportazione anticipata) prodotti ottenuti a partire da merci equivalenti prima di importare
le merci in perfezionamento attivo (c.d. importazione a
reintegro). Più esattamente, viene importata una quantità
di merci non comunitarie equivalente a quella delle merci
UE incorporate nei prodotti compensatori da vincolare al
regime di perfezionamento attivo (in questo caso, non
si applica il sistema del rimborso). L’importazione a reintegro deve avvenire entro un termine determinato (normalmente 3 o 6 mesi). L’utilizzo del regime doganale del
perfezionamento attivo richiede l’adempimento di taluni
obblighi, che riguardano le seguenti fasi:
- autorizzazione al regime doganale;
- vincolo al regime;
- trasferimento dei beni vincolati al regime.
L’autorizzazione deve essere richiesta dalla persona che
effettua le operazioni di perfezionamento o dalla persona che fa realizzare tali operazioni. Una volta ottenuta
l’autorizzazione, l’operatore nazionale dovrà comportarsi
in modo diverso a seconda del sistema prescelto, allegando, in ogni caso, la relativa autorizzazione. Nel caso in
cui, infatti, si ricorra al sistema della sospensione, dovrà
presentarsi una dichiarazione di vincolo al regime (sigla
IM 5), nonché, al momento della riesportazione o del
conferimento di altra destinazione doganale ammessa
per la chiusura, un’altra pertinente dichiarazione. Successivamente, previa presentazione del relativo conto, si
avrà l’appuramento del regime con svincolo della garanzia
prestata. Laddove, invece, si faccia ricorso al sistema del
rimborso, sarà necessario presentare una dichiarazione di
vincolo al regime di immissione in libera pratica (sigla IM
4), indicando sulla stessa che viene utilizzato il sistema
del rimborso; anche in questo caso, inoltre, va presentata
una dichiarazione per la riesportazione. Una volta, poi,
ottenuto l’appuramento del regime, occorrerà presentare
la richiesta di rimborso del dazio. Per quanto concerne,
invece, l’IVA, si avrà la seguente situazione:
- sistema della sospensione: il pagamento dell’IVA viene
sospeso;
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- sistema del rimborso: il pagamento dell’IVA può essere
sospeso, previa apposita opzione.
Sono, tuttavia, soggette ad IVA (art. 67, comma 1, lett. b,
Decreto IVA) le operazioni di importazione a reintegro,
nel caso di esportazione anticipata, ossia le importazioni
legate alle operazioni di perfezionamento attivo (art. 2,
lett. b, Reg. CEE n. 1999/1985, abrogato dal Reg. CEE n.
2913/1992).
Laddove, poi, il bene non venga riesportato, occorrerà
versare l’IVA secondo le seguenti modalità:
- l’aliquota applicabile è quella del momento in cui avviene l’immissione in libera pratica;
- la base imponibile viene determinata con riferimento
al momento del vincolo al regime di perfezionamento
attivo;
- la base imponibile deve comprendere anche il dazio
all’importazione.
Con riferimento, poi, alle prestazioni di lavorazione effettuate dal soggetto nazionale, per i servizi resi nei confronti
di soggetti passivi stabiliti in Italia dovrà farsi riferimento
alla regola generale del luogo del committente, senza
che assuma alcuna rilevanza l’uscita o meno dei beni dal
Paese di esecuzione della prestazione né il fatto che il
prestatore sia comunitario o extracomunitario. I servizi di
lavorazione, nonché le perizie, relativi a beni mobili effettuati verso committenti non soggetti passivi devono
considerarsi, invece, rilevanti nel territorio dello Stato qualora eseguiti nello stesso (art. 7-sexies, comma 1, lett. d,
Decreto IVA). Pertanto, le prestazioni di lavorazione e le
perizie relative a beni mobili materiali sono rilevanti nel
territorio dello Stato in presenza delle seguenti situazioni:
- operazioni rese nei confronti di un soggetto passivo stabilito in Italia;
- operazioni rese nei confronti di un committente non
soggetto passivo ed eseguite nel territorio dello Stato.
Laddove, poi, le prestazioni di servizi in questione siano
rilevanti territorialmente in Italia, potrà applicarsi il trattamento di non imponibilità, purché tali lavorazioni siano
eseguite (art. 9, comma 1, n. 9, Decreto IVA):
- su beni di provenienza estera non ancora definitivamente importati; ovvero
- su beni nazionali nazionalizzati o comunitari destinati
ad essere esportati da o per conto del prestatore del servizio o del committente non residente nel territorio dello
Stato.
Molto frequentemente, infine, il soggetto titolare del diritto di disporre delle merci in dogana si avvale, nei rapporti con l’autorità doganale, di un rappresentante, il quale
provvede, per conto del primo, a tutti gli adempienti
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QUESITI
previsti dalla normativa doganale. La rappresentanza in
dogana, in particolare, può essere diretta oppure indiretta. Attualmente, la rappresentanza diretta è riservata,
in via esclusiva, agli spedizionieri doganali iscritti all’albo
professionale istituito presso le sedi dei Compartimenti
Doganali. Relativamente a quest’ultimi soggetti, di frequente lo spedizioniere doganale si trova ad anticipare
per conto dei propri clienti talune spese relative all’operazione doganale, quali, ad esempio, diritti doganali, noli,
magazzinaggio, ecc. Tali somme possono essere anticipate in nome e per conto del cliente (mandato con rappresentanza) o in nome proprio ma per conto del cliente
(mandato senza rappresentanza). In particolare, nel caso
di mandato senza rappresentanza, occorrerà prestare attenzione alle particolari regole previste per quanto concerne la fatturazione delle operazioni fornite sulla base
di tale tipo di rapporto. In quest’ultima ipotesi, infatti, la
fattura nei confronti del prestatore nazionale deve essere
emessa dallo spedizioniere secondo particolari regole
(art. 3, comma 3, Decreto IVA), per cui le prestazioni
rese dallo spedizioniere nei confronti del mandante assumono la stessa natura (e, quindi, lo stesso trattamento)
di quelle dallo stesso ricevute. In caso, invece, di mandato con rappresentanza, le prestazioni relative a servizi
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doganali, laddove rilevanti territorialmente in Italia, sono
da considerarsi non imponibili IVA (art. 9, Decreto IVA),
mentre le anticipazioni effettuate dallo spedizioniere in
nome e per conto del cliente, la cui relativa documentazione dovrà essere intestata direttamente al cliente, è
esclusa dalla base imponibile IVA (art. 15). La registrazione in contabilità della fattura dello spedizioniere (prestazioni caratteristiche e spese anticipate), che rifletterà,
naturalmente, la modalità di fatturazione adottata in base
al rapporto dello spedizioniere con l’operatore nazionale,
non presenta, infine, particolari criticità (il debito verrà,
poi, “chiuso” con il pagamento della fattura). L’operatore
nazionale, inoltre, al momento dell’invio dei beni in Italia,
riceverà dal committente estero una fattura pro forma,
senza alcuna valenza fiscale (rilevante ai fini della determinazione del valore doganale), per la quale non è
previsto alcun obbligo di registrazione, né ai fini IVA né
ai fini contabili. Alla luce di quanto esposto, nel caso in
questione, la prestazione di servizi fornita al committente
estero è, ai fini IVA, non rilevante territorialmente in Italia.
È necessario, tuttavia, emettere fattura con l’annotazione
“operazione non soggetta”. L’operazione rientra, inoltre,
tra le operazioni “black-list” e deve essere, conseguentemente, comunicata all’Amministrazione finanziaria.
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SCADENZARIO
1° Febbraio - 15 Marzo 2015
lunedì
2
FEBBRAIO
Enti non commerciali non soggetti passivi IVA: acquisti comunitari
„„
(INTRA 13)
Gli enti non commerciali non soggetti IVA che intendono effettuare acquisti intracomunitari
fino ad un massimo di 10.000 euro ed in assenza dell’opzione per l’applicazione dell’imposta in Italia, devono inviare, in via telematica, il Mod. INTRA 13 preventivamente rispetto ad
ogni acquisto intracomunitario.
Su tali acquisti occorre dichiarare all’Ufficio competente l’ammontare dell’acquisto e l’ammontare complessivo degli acquisti intracomunitari realizzati nell’anno in corso all’interno
della UE.
Presentazione dichiarazione annuale IVA in forma autonoma
„„
Inizia a decorrere il termine (sino al 30 settembre) per la presentazione della dichiarazione
IVA autonoma relativa all’anno precedente sia per i soggetti a ciò obbligati sia per coloro
che intendono utilizzare in compensazione ovvero chiedere il rimborso del credito risultante
dalla dichiarazione annuale ed, infine, da coloro che intendono presentare la dichiarazione
entro questo mese per poter evitare la presentazione della comunicazione annuale dati IVA.
Richiesta di rimborso da parte di non residenti
„„
Decorre il termine per la richiesta rimborso IVA pagata in Italia da soggetto UE (art. 38-bis2)
direttamente tramite lo Stato membro o da soggetto extra-UE, qualora in detto Stato esistano condizioni di reciprocità con l’Italia (art. 38-ter).
La richiesta va effettuata per posta mediante il Mod. 79 per i soggetti extra-UE.
La richiesta trimestrale scade entro il 30 settembre dell’anno successivo.
Sino al 31 marzo 2015 riguarda il trimestre ottobre - dicembre 2014.
La richiesta annuale per i crediti 2013 scade il 30 settembre 2015.
Richiesta di rimborso IVA pagata nella UE
„„
Decorre il termine per la richiesta di rimborso da parte di soggetto stabilito in Italia, dell’imposta pagata in uno Stato UE per acquisti o importazioni effettuate nell’anno precedente,
avvenute colà da soggetto IT.
La richiesta, da inoltrare in via telematica all’Agenzia delle entrate, deve riguardare un periodo non inferiore e 3 mesi e non possono essere inoltrate oltre il 30 settembre dell’anno
successivo; sino al 31 marzo 2015 è relativa al periodo ottobre - dicembre 2014.
Fatturazione imballi
„„
Scade oggi (il 31 gennaio era sabato) il termine per l’emissione e registrazione a solo uso
interno, della fattura complessiva relativamente agli imballi “da rendere” consegnati ai clienti
e da questi non restituiti nel corso dell’anno precedente (D.M. 11 agosto 1975).
La fattura non va consegnata ai clienti inadempienti.
Acquisti intracomunitari
„„
Scade oggi (il 31 gennaio era sabato) il termine per l’annotazione sui registri degli acquisti e
vendite relativamente alle fatture (previa integrazione) per acquisti intracomunitari ricevute
nel mese di dicembre 2014.
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SCADENZARIO
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Sedi secondarie
„„
Termine ultimo (il 31 gennaio era sabato) per la fatturazione e l’annotazione delle operazioni compiute entro il mese precedente (dicembre 2014) dalle sedi secondarie che non
curano direttamente tali adempimenti.
Elenchi clienti e fornitori “black-list”: contribuenti mensili
„„
Scade oggi il termine (il 31 gennaio era sabato) per l’invio telematico della comunicazione
per i contribuenti mensili che abbiano effettuato operazioni attive e passive (beni e servizi)
con soggetti economici con sede o domicilio fiscale in Paesi “black-list” registrate o soggette
a registrazione nel dicembre 2014. Si utilizza il Mod. Polivalente (Spesometro).
Si anticipa che per il D.Lgs. n. 175/2014, le operazioni poste in essere nell’anno solare in
corso al 13 dicembre 2014 non devono più essere inviate mensilmente, bensì annualmente, con modalità da definire. Inoltre, l’importo minimo da segnalare delle cessioni o
prestazioni di servizi registrate o soggette a registrazione effettuate e ricevute con i citati
soggetti passa da 500 a 10.000 euro.
Elenchi clienti e fornitori “black-list”: contribuenti trimestrali
„„
Scade oggi (il 31 gennaio era sabato) il termine per l’invio telematico della comunicazione
relativa alle operazioni effettuate nel trimestre precedente (ottobre - dicembre 2014), per
i soggetti che nei quattro trimestri precedenti, per ciascun gruppo di operazioni attive e
passive di beni e/o servizi effettuati con soggetti economici con sede o domicilio in Paesi
“black-list”, hanno realizzato operazioni registrate o soggette a registrazione, di importo
complessivo non superiore a 50.000 euro. In tali condizioni, infatti, questi contribuenti sono
considerati, a questi fini, “trimestrali”. Si utilizza il Modello Polivalente (Spesometro).
Si anticipa che, per il D.Lgs. n. 175/2014, le operazioni poste in essere nell’anno solare
in corso al 13 dicembre 2014 non devono più essere inviate mensilmente, bensì annualmente, con modalità da definire. Inoltre, l’importo minimo da segnalare delle cessioni o
prestazioni di servizi registrate o soggette a registrazione effettuate e ricevute con i citati
soggetti passa da 500 a 10.000 euro.
Enti non commerciali non soggetti passivi IVA e produttori agricoli: acquisti
„„
intracomunitari (INTRA 12)
Presentazione e versamento telematico entro la data odierna (il 31 gennaio era sabato) del
Mod. INTRA 12 da parte degli enti non commerciali non soggetti IVA e produttori agricoli
che hanno assunto il ruolo di debitori d’imposta relativamente agli acquisti intracomunitari
superiori a 10.000 euro annui, da soggetti UE, non residenti in Italia, di beni e servizi, registrati con riferimento al secondo mese precedente. Il modello deve contenere l’indicazione
dell’IVA dovuta e gli estremi del relativo versamento da eseguire entro lo stesso termine di
presentazione del Modello.
Comunicazione mensile acquisti da S. Marino
„„
I soggetti passivi d’imposta stabiliti in Italia che effettuano operazioni di acquisto di beni
da soggetti sanmarinesi devono darne comunicazione entro la data odierna, utilizzando il
Modello Polivalente (Spesometro).
Scheda carburanti
„„
Scade in data odierna il termine per la rilevazione dei chilometri effettuati nel mese di gennaio, in quanto il 31 gennaio cadeva di sabato.
Obbligo solo per le imprese e non per i lavoratori autonomi.
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SCADENZARIO
Coloro che utilizzano esclusivamente carte di credito, di debito, prepagate emesse da operatori finanziari con obbligo di comunicazione all’anagrafe tributaria, possono anche non
istituire più la carta carburanti.
È possibile annotare nel registro degli acquisti, prima della liquidazione periodica, l’imponibile, l’imposta detraibile e la porzione non detraibile oppure rinviare detta annotazione ad
un momento successivo ma non oltre il 31 dicembre.
Ravvedimento operoso “sprint” (nei 15 giorni)
„„
Termine ultimo per la regolarizzazione degli omessi versamenti IVA al 16 gennaio 2015,
mediante il pagamento in via telematica (Mod. F24), con la sanzione ridotta al 2 per mille
per ogni giorno di ritardo e sino al quattordicesimo (art. 23, comma 21, D.L. n. 98/2011).
Adesione deroga utilizzo contanti
„„
16
lunedì
I commercianti al minuto e le agenzie di viaggi, prima di effettuare operazioni di cessione di
beni di valore pari o superiore 1.000 euro e sino a 15.000 euro a favore di clienti extra-UE,
devono inviare telematicamente richiesta di adesione alla deroga.
Fatturazione differita per i servizi resi
„„
Scade il termine per l’emissione e registrazione di un’unica fattura riepilogativa delle prestazioni di servizi individuabili attraverso idonea documentazione, effettuate nel corso del
mese precedente nei confronti del medesimo soggetto.
Detta fattura deve essere registrata entro il giorno di emissione, ma con riferimento al momento di effettuazione delle prestazioni, ossia al mese precedente (art. 21, lett. a, Decreto IVA).
Scontrini e ricevute fiscali: annotazioni cumulative
„„
Termine ultimo per l’annotazione cumulativa sul registro dei corrispettivi di ricevute e scontrini fiscali emessi nel mese precedente dai commercianti al minuto ed assimilati.
Annotazione delle fatture di modico importo
„„
Termine ultimo per l’annotazione cumulativa delle fatture di importo inferiore a 300 euro
ricevute il mese precedente.
Contribuenti minori in regime semplificato: operazioni del mese precedente
„„
Scade il termine per l’annotazione delle operazioni effettuate nel mese precedente da parte
dei contribuenti minori in regime semplificato.
Associazioni varie: annotazioni
„„
Per le associazioni sportive dilettantistiche, per le associazioni pro-loco e per le associazioni
senza scopo di lucro, scade il termine per le annotazioni dei corrispettivi incassati a fronte
di eventuali operazioni di natura commerciale nel mese precedente.
Fatturazione differita
„„
Scade il termine per l’emissione delle fatture differite per beni spediti con DDT nel mese
precedente; l’imposta deve far parte della liquidazione del mese precedente.
Registrazione delle fatture per acquisti intracomunitari di beni e servizi
„„
Scade oggi il termine per la registrazione tra gli acquisti e le vendite, previa integrazione,
degli acquisti intracomunitari di beni e servizi con riferimento alle relative fatture ricevute
nel mese precedente.
Per la liquidazione, l’imputazione è a carico del mese precedente (art. 47, D.L. n. 331/1993).
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n. 2/2015
SCADENZARIO
S
Numero Demo - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l.
Dichiarazioni d’intento
„„
Termine per la comunicazione in via telematica all’Agenzia delle entrate delle dichiarazioni
di intento emesse nel mese precedente da esportatori abituali che intendono effettuare
operazioni di acquisto senza applicazione dell’IVA - D.Lgs. n. 175/2014.
Liquidazione periodica e versamento IVA: contribuenti mensili
„„
Termine ultimo per la liquidazione ed il versamento in via telematica mediante Mod. F24
dell’IVA dovuta per il mese precedente.
Versamento IVA: contribuenti mensili con contabilità presso terzi
„„
Termine ultimo per il versamento dell’imposta dovuta per il secondo mese precedente
(dicembre 2014) dai contribuenti che hanno affidato a terzi la contabilità, optando per il
regime di cui all’art. 1 del D.P.R. n. 100/1998.
Fatture integrative
„„
Nel caso di ricevimento di fattura intracomunitaria con corrispettivo inferiore al reale, occorre emettere fattura integrativa entro il giorno 15 del mese successivo all’annotazione
della fattura comunitaria e registrarla entro il medesimo termine, ma con riferimento al
mese precedente.
Cessioni intracomunitarie: fatturazione delle operazioni
„„
Scade oggi il termine per l’emissione delle fatture relative alle cessioni intra-UE effettuate
nel mese precedente, con indicazione che trattasi di operazione non imponibile ex art. 41,
D.L. n. 331/1993.
La fattura va registrata nel mese di emissione, ma con riferimento al mese di effettuazione
dell’operazione (mese precedente) (artt. 46, comma 2 e 47, comma 4, D.L. n. 331/1993).
Liquidazione periodica e versamento IVA: contribuenti trimestrali e trimestrali
„„
speciali
Termine ultimo per la liquidazione e il versamento in via telematica, mediante Mod. F24,
dell’IVA dovuta per il trimestre ottobre - dicembre 2014. Sono dovuti, in aggiunta, gli interessi nella misura dell’1%.
I medesimi termini e modalità trovano applicazione per i contribuenti trimestrali rientranti
nel regime di cui ai commi 4 e 5 dell’art. 74 del Decreto IVA (c.d. contribuenti trimestrali
speciali).
Subfornitori: versamento
„„
I subfornitori tanto mensili quanto trimestrali, che abbiano pattuito il pagamento del prezzo
in un momento successivo alla consegna del bene o alla comunicazione dell’esecuzione
della prestazione, possono versare entro oggi l’imposta dovuta relativamente al trimestre
ottobre - dicembre 2014, senza interessi.
IVA di gruppo
„„
Presentazione all’Agenzia delle entrate competente del Mod. IVA 26 da parte delle società
partecipanti per oltre il 50% in società di capitali, che abbiano espresso la volontà di avvalersi del regime di compensazione (IVA di gruppo).
Autofattura
„„
Il cessionario che entro il secondo mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione non abbia ricevuto la fattura dal fornitore UE, deve autofatturare l’acquisto entro il
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n. 2/2015
S
Numero Demo - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l.
SCADENZARIO
25
mercoledì
giorno 15 del terzo mese successivo a quello di effettuazione e registrarla entro il termine
di emissione con riferimento al mese precedente.
Elenchi INTRA (beni e/o servizi): contribuenti mensili
„„
Termine ultimo, per imprese e professionisti, per l’invio telematico all’Agenzia delle dogane
degli elenchi riepilogativi relativi a cessioni e acquisti di beni nonché a prestazioni di servizi
generiche rese o ricevute fra soggetti intra-UE nel mese precedente.
2
Lunedì
MARZO
Enti non commerciali non soggetti passivi IVA: acquisti comunitari (INTRA 13)
„„
Gli enti non commerciali non soggetti IVA che intendono effettuare acquisti intracomunitari
fino ad un massimo di 10.000 euro ed in assenza dell’opzione per l’applicazione dell’imposta in Italia, devono inviare, in via telematica, il Mod. INTRA 13 preventivamente rispetto ad
ogni acquisto intracomunitario.
Su tali acquisti occorre dichiarare all’Ufficio competente l’ammontare dell’acquisto e l’ammontare complessivo degli acquisti intracomunitari realizzati nell’anno in corso all’interno
della UE.
Comunicazione dati IVA
„„
Scade in data odierna (il 28 febbraio era sabato) il termine per la comunicazione redatta
su appositi Modelli ministeriali, in via telematica diretta o tramite appositi incaricati, dei dati
relativi all’IVA riferita al 2013. La comunicazione va effettuata anche dai soggetti che non
hanno effettuato operazioni imponibili (D.P.R. n. 322/1998, art. 8-bis).
Enti non commerciali soggetti passivi IVA: acquisti intracomunitari (INTRA 12)
„„
Scade oggi (il 28 febbraio era sabato) per gli enti non commerciali identificati ai fini IVA il
termine per presentare e versare telematicamente, mediante Mod. INTRA 12, gli acquisti
intracomunitari effettuati per l’attività istituzionale, indipendentemente dal loro ammontare.
In tal modo, è operata una separazione tra quanto afferente l’aspetto istituzionale e quanto
relativo agli acquisti intracomunitari legati all’attività commerciale i cui obblighi, invece, seguono quelli previsti per gli altri contribuenti.
Tipografie e rivenditori autorizzati di stampati fiscali
„„
Scade oggi (il 28 febbraio era sabato) il termine annuale per l’invio telematico dei dati identificativi dei soggetti che abbiano acquistato stampati fiscali nell’anno precedente (2014).
Acquisti intracomunitari
„„
Scade oggi (il 28 febbraio era sabato) il termine per l’annotazione sui registri degli acquisti
e delle vendite delle fatture (previa integrazione) per acquisti intracomunitari ricevute nel
mese. È fatta salva la possibilità di annotazione nel mese successivo, purché entro il termine
di 15 giorni dal loro ricevimento; si rammenta che nonostante questa opzione, la liquidazione dell’imposta relativa deve confluire nella liquidazione di questo mese.
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n. 2/2015
SCADENZARIO
S
Numero Demo - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l.
Sedi secondarie
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Termine ultimo (il 28 febbraio era sabato) per la fatturazione e l’annotazione delle operazioni compiute entro il mese precedente (gennaio 2015) dalle sedi secondarie che non
curano direttamente tali adempimenti.
Enti non commerciali non soggetti passivi IVA e produttori agricoli: acquisti
„„
intracomunitari (INTRA 12)
Presentazione e versamento telematico entro la data odierna (il 28 febbraio era sabato) del
Mod. INTRA-12 da parte degli enti non commerciali non soggetti IVA e produttori agricoli che
hanno assunto il ruolo di debitori d’imposta relativamente agli acquisti intracomunitari superiori
a 10.000 euro annui, da soggetti UE, non residenti in Italia, di beni e servizi, registrati con riferimento al secondo mese precedente e deve contenere l’indicazione dell’IVA dovuta e gli estremi
del relativo versamento da eseguire entro lo stesso termine di presentazione del Modello.
Elenchi clienti e fornitori “black-list”: contribuenti mensili
„„
Scade oggi il termine (il 28 febbraio era sabato) per l’invio telematico della comunicazione
per i contribuenti mensili che abbiano effettuato operazioni attive e passive (beni e servizi)
con soggetti economici con sede o domicilio fiscale in Paesi “black-list” registrate o soggette
a registrazione nel mese di gennaio. Si utilizza il Modello Polivalente (Spesometro).
Comunicazione mensile acquisti da S. Marino
„„
I soggetti passivi d’imposta stabiliti in Italia che effettuano operazioni di acquisto di beni
da soggetti sanmarinesi devono darne comunicazione entro la data odierna, utilizzando il
Modello Polivalente (Spesometro).
Scheda carburanti
„„
Scade il termine (il 28 febbraio era sabato) per la rilevazione dei chilometri effettuati nel mese.
Obbligo solo per le imprese e non per i lavoratori autonomi.
Coloro che utilizzano esclusivamente carte di credito, di debito, prepagate emesse da operatori finanziari con obbligo di comunicazione all’anagrafe tributaria, possono non più istituire la carta carburanti.
È possibile annotare nel registro degli acquisti, prima della liquidazione periodica, l’imponibile, l’imposta detraibile e la porzione non detraibile oppure rinviare detta annotazione ad
un momento successivo ma non oltre il 31 dicembre.
Adesione deroga utilizzo contanti
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I commercianti al minuto e le agenzie di viaggi, prima di effettuare operazioni di cessione di
beni di valore pari o superiore 1.000 euro e sino a 15.000 euro a favore di clienti extra-UE,
devono inviare telematicamente richiesta di adesione alla deroga.
Richiesta di rimborso da parte di non residenti
„„
Continua a decorrere il termine per la richiesta di rimborso IVA pagata in Italia da soggetto
UE (art. 38-bis2) direttamente tramite lo Stato membro o da soggetto extra-UE, qualora in
detto Stato esistano condizioni di reciprocità con l’Italia (art. 38-ter).
La richiesta va effettuata per posta, mediante il Mod. 79 per i soggetti extra-UE.
La richiesta trimestrale scade entro il 30 settembre dell’anno successivo.
Sino al 31 marzo 2015 riguarda il trimestre ottobre - dicembre 2014.
La richiesta annuale per i crediti 2013 scade il 30 settembre 2015.
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n. 2/2015
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SCADENZARIO
Richiesta di rimborso IVA pagata nella UE
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Continua a decorrere il termine per la richiesta di rimborso da parte di soggetto stabilito in
Italia, dell’imposta pagata in uno Stato UE per acquisti o importazioni effettuate nell’anno
precedente, avvenute colà da soggetto IT.
La richiesta da inoltrare in via telematica all’Agenzia delle entrate deve riguardare un periodo
non inferiore a 3 mesi e non possono essere inoltrate oltre il 30 settembre dell’anno successivo; sino al 31 marzo 2015 è relativa al periodo ottobre - dicembre 2014.
Presentazione dichiarazione annuale IVA in forma autonoma
„„
3
martedì
Continua a decorrere il termine (sino al 30 settembre) per la presentazione della dichiarazione IVA autonoma relativa all’anno precedente sia per i soggetti a ciò obbligati sia per
coloro che intendono utilizzare in compensazione ovvero chiedere il rimborso del credito
risultante dalla dichiarazione annuale ed, infine, da coloro che intendono presentare la
dichiarazione entro questo mese per poter evitare la presentazione della comunicazione
annuale dati IVA.
Ravvedimento operoso “sprint” (nei 15 giorni)
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n. 2/2015
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