Gerd D Goyvaerts

Nieuwe doorkijkbelasting in het WIB
Opbrengst “Cayman Tax” reeds ingeschreven in begroting 2015
In het kader van de begrotingscontrole werd € 50 mio ingeschreven voor het kalenderjaar 2015
terzake de Cayman Tax. Hiermee neemt de federale regering een voorschot op de goedkeuring
van het voorontwerp van wet over deze nieuwe “doorkijkbelasting”, waar nu reeds ettelijke
maanden aan wordt gewerkt, en die al werd aangekondigd in het regeerakkoord. Op heden is er
echter nog steeds geen definitieve tekst, en ontbreekt de formele goedkeuring van het
voorontwerp door de Ministerraad. De krijtlijnen van deze nieuwe belasting kunnen echter al vrij
helder worden afgeleid uit de ontwerpteksten die wij konden inkijken.
Alle informatie hieronder is onder voorbehoud van goedkeuring van het voorontwerp door de
Ministerraad en kan in deze fase, wegens de inherente complexiteit ervan, slechts in nietgedetailleerde en samengevatte vorm worden weergegeven.
CFC regelgeving door fiscale transparantie
De Cayman Tax of “doorkijkbelasting” is opgevat als een Belgische variant van de Nederlandse
APV wetgeving (afgezonderd particulier vermogen) en valt te classificeren onder de brede
noemer van de zogenaamde “CFC-wetgeving” wat staat voor “controlled foreign corporations”.
Bedoeling van dit type wetgeving is te vermijden dat er belastingvrije doelvermogens ontstaan.
De creatie van een doelvermogen wordt dus niet wettelijk onmogelijk gemaakt, wel wordt beoogd
het eventuele fiscaal gunstige effect ervan te neutraliseren.
Daartoe wordt in het voorontwerp de techniek van de fiscale transparantie gebruikt. De Cayman
Tax zal van toepassing zijn op inkomsten “ontvangen door” dan wel “uitgekeerd door” juridische
constructies zoals vermeld in art. 2 §1 13° WIB, en dit vanaf 1 januari 2015. Daarbij bouwt de
Cayman Tax verder op de aangifteplicht die reeds voor dergelijke structuren bestaat met ingang
van aanslagjaar 2014, evenwel met een aantal ingrijpende wijzigingen.
Juridische constructies type 1 en type 2
Samengevat worden in navolging van de wet van 30 juli 2013 op de aangifteplicht van private
vermogensstructuren, bij voortduur twee soorten juridische constructies onderscheiden, die
zonder rechtspersoonlijk (Type 1 – art. 2 §1 13° a WIB) en die mét rechtspersoonlijkheid (Type 2
– art. 2 §1 13° b WIB). Terzake de constructies Type 1 waarmee in wezen trusts worden bedoeld,
zou er niets veranderen aan de definitie. Terzake constructies Type 2 wordt verwezen naar
“enigerlei vennootschap, vereniging, inrichting of instelling die niet aan een inkomstenbelasting is
onderworpen, of aan een aanzienlijk gunstigere belastingregeling is onderworpen dan in België”.
Het is niet geheel duidelijk of stichtingen onder het Type 1 of Type 2 dienen te worden
gecatalogeerd, probleem dat reeds bestond terzake de aangifteplicht, maar dat zich nu terzake
de effectieve belastbaarheid meteen scherp stelt. Bij KB zou een strikt limitatieve EER lijst en een
niet-limitatieve niet-EER lijst worden bepaald. Derwijze beoogt het ontwerp de conformiteit met
het EU- en EER recht te waarborgen. Over deze beide lijsten is nog niets bekend.
Omdat de tekst naar oorsprong de sporen draagt van een anti-fraude maatregel, maar eigenlijk
zo niet is bedoeld, is de mogelijke uitwerking ervan op allerhande beleggings- en
participatievormen van vermogen eerder ingrijpend te noemen. Daarom worden de bestaande
uitzonderingen voor een aantal beleggingsinstellingen voor collectieve belegging, alsmede voor
pensioenfondsen en fondsen voor het beheer van werknemersparticipaties, verder verduidelijkt
en uitgebreid.
Drievuldigheid der onderworpenen
Wat de aan de Cayman Tax onderworpen personen betreft geldt een drievuldigheid :
1)
Wat de trusts Type 1 betreft wordt een nadrukkelijke parallel getrokken met het erfrecht.
Zo worden als oprichter/settlor ook beschouwd de erfgenamen van de oprichter, direct of
indirect, alsook diegene die goederen in trust heeft ingebracht (grantor trust). Daarbij gaat
men er van uit dat een discretionaire trust meestal niet echt discretionair zal zijn,
standpunt dat natuurlijk voor ernstige kritiek vatbaar is wegens manifest in strijd is met art.
124 WIPR. Echter laat het ontwerp wél toe dat erfgenamen kunnen aantonen dat zijzelf of
hun erfgerechtigden op geen enkel ogenblik en op geen enkele manier enig voordeel,
toegekend door de constructie Type 1 zullen verkrijgen. Ook rechtspersonen
onderworpen aan de rechtspersonenbelasting zoals VZW’s en private stichtingen kunnen
als oprichter belastbaar zijn.
2)
Wat de rechtspersonen Type 2 betreft zijn belastbaar de natuurlijke personen of de
rechtspersonen onderworpen aan de rechtspersonenbelasting, die houder zijn van de
juridische rechten van de aandelen of van de economische rechten van de goederen en
kapitalen in het bezit van een in Type 2 bedoelde entiteit. Hier geldt logischerwijze geen
parallel met het erfrecht, men is houder of men is het niet.
3)
Als derde categorie worden de zogenaamde “derde begunstigden” vermeld die belastbaar
worden op enig voordeel dat dan effectief verkregen wordt vanwege een juridische
constructie Type 1 of Type 2.
Fiscale transparantie enerzijds en taxatie bij uitkering anderzijds
De techniek van belastingheffing is in principe die van de “volkomen fiscale transparantie”,
ofschoon er ook voorzien wordt in een specifiek alternatief systeem van belasting bij uitkering.
Omdat beide systemen moeilijk samen kunnen worden gehanteerd, wordt in principe gestreefd
naar het vermijden van dubbele belasting.
Volgens een nieuw art. 5/1 WIB (voor natuurlijke personen) en een nieuw art. 220/1 WIB (voor
aan de rechtspersonenbelasting onderworpen entiteiten) zijn “oprichters” belastbaar op de
inkomsten van de constructies type 1 en type 2 “alsof ze die inkomsten rechtstreeks hebben
verkregen”. Men hanteert dus een fictie. Hier wordt geen onderscheid gemaakt naar “soort” van
inkomsten, noch is enige conversie van inkomsten voorzien. Zowel roerende, onroerende,
diverse als beroepsinkomsten worden dus bedoeld. Daarbij gelden dan ofwel de regels van de
personenbelasting, ofwel de regels van de rechtspersonenbelasting. Terzake de
vennootschapsbelasting of de belasting der niet-inwoners is de doorkijkbelasting niet van
toepassing.
Inkomsten waarvan die oprichters kunnen aantonen dat ze door een derde-begunstigde zijn
verkregen, kunnen worden in mindering gebracht. Die derde-begunstigde moet dan wel in een
EER land wonen, dan wel in een land waarmee België een DBV of een TIEA heeft afgesloten.
Het voorontwerp voorziet in specifieke vermoedens van “verdeling van de belastbare inkomsten”
als er meerdere oprichters zijn, ingeval van erfgenamen en/of ingeval van splitsingen van
eigendom. De regel is daar dat men steeds zijn ‘werkelijk’ aandeel in de constructie kan bewijzen,
en als men faalt in dat bewijs dat een vermoeden geldt waarbij inzake constructies Type 1 de
abstracte erfverdeling wordt toegepast (bij erfgenamen) dan wel dat ieder voor een gelijk deel
wordt belast, ingeval van meerdere oprichters. Bij constructies Type 2 geldt een analoge regeling
bij meerdere oprichters en bij verdelingen.
Daarbij gaat het voorontwerp er van uit dat 100% van de beoogde inkomsten in België zullen
kunnen worden belast. In een mogelijk tegenbewijs wordt voorzien, waarbij elke oprichter kan
aantonen welke andere personen en in welke verhouding de bedoelde inkomsten moeten worden
toegekend. Dat tegenbewijs rust echter op de oprichters. Er is niet in een tegenbewijs voorzien
voor een derde-begunstigde, wat logisch lijkt daar deze alléén wordt belast bij effectieve
uitkering.
De tekst beoogt dat de oprichters, en in voorkomend geval de derde-begunstigden, in een
volledige ventilatie zullen moeten voorzien wat ‘alle’ inkomsten betreft van de constructie, mét
aanduiding van de contractuele/statutaire verdeling, ook al zijn er géén effectieve uitkeringen
gebeurd. Bij “eenvoudige” structuren zal dit doorgaans mogelijk zijn, bij meer complexe
rechtsverhoudingen alsmede bij fondsenstructuren, zal dit veelal een onmogelijk bewijs zijn. De
techniek van “volkomen fiscale transparantie bij fictie” lijkt immers zeer eenvoudig, maar is in de
praktijk gruwelijk complex. Men creëert immers, bij fictie, een fiscale virtuele realiteit die volledig
losstaat van de boekhoudkundige resultaatsverwerking door de betrokken juridische constructie.
Dit toepassen gedurende meerdere jaren en over meerdere generaties zal een schier
onmogelijke opgave blijken te zijn. De taxatie staat immers los van de effectieve betaling of
uitkering van de inkomsten door de juridische constructie.
Wat het heel nog complexer maakt is dat in twee gevallen in een uitzondering wordt voorzien.
Ten eerste wordt voorzien in taxatie bij effectieve uitkering aan een derde-begunstigde (art. 5/1
§2 WIB), en ten tweede in taxatie van uitkeringen bij ontbinding of overdracht van activa van/door
een juridische constructie type 2 (wat geschreven staat in een zeer moeilijk leesbaar art. 18,
eerste lid 2° ter WIB). De toepassing in de praktijk van deze twee gevallen veronderstelt weerom
een stelsel van separate fiscale accounts, waarbij dubbele en/of retroactieve belasting geenszins
uitgesloten lijkt. De tekst van het voorontwerp voorziet echter niet in enige wettelijke regel om
deze bepalingen toe te passen, op een paar zeer (en veel te) eenvoudige voorbeeldjes in de
ontwerp memorie na.
De hele transparantieregeling van art. 5/1 §§ 1 & 2 juncto art. 220/1 is echter niet van toepassing
voor een constructie type 2 wanneer wordt aangetoond dat deze onderworpen is aan een
inkomstenbelasting die ten minste 15% bedraagt van het belastbaar inkomen van deze juridische
constructie, vastgesteld overeenkomstig de regels die van toepassing zijn voor het vestigen van
de inkomstenbelasting op daarmee overstemmende Belgische inkomsten. Deze 15% grens
veronderstelt dus de berekening van een virtuele belastbare grondslag naar de regels van de
Belgische vennootschaps- of rechtspersonenbelasting. Ook geldt géén transparantie voor Type 2
wanneer (en in de mate dat) de inkomsten onderworpen werden aan de toepasselijke Belgische
belastingheffing, wat bijvoorbeeld het geval zal zijn Belgische onroerende inkomsten. Indien de
buitenlandse belasting lager is dan 15%, is echter nergens in het ontwerp voorzien in een
verrekeningsregel, noch in de fiscale aftrekbaarheid ervan.
Het is eigenaardig dat er sprake is van een 15% grens, waar voorheen steeds werd gerefereerd
naar een 10% grens zoals die ook geldt in de Nederlandse APV regeling. Daarbij wordt nergens
vermeld wat er moet gebeuren wanneer de 15% drempel het ene jaar wél en het andere jaar niet
wordt behaald. Ook is deze 15% uitzondering niet voorzien voor constructies Type 1, noch geldt
voor constructies Type 1 de uitzondering van onderworpenheid aan de toepasselijke Belgische
belastingheffing. Een trust die onroerende inkomsten realiseert (bv huurgelden) wordt dus dubbel
belast in hoofde van de trustee én in hoofde van de oprichter of derde-begunstigde (wij gaan er
van uit dat dit een lapsus is).
Om aan de mogelijkheid van dubbele belasting te remediëren voorziet het voorontwerp via een
nieuw art. 21,12° WIB in een vrijgesteld inkomen waarbij wordt bepaald dat “andere inkomsten
dan degene bedoeld in artikel 18, eerste lid, 2°ter, b, toegekend of betaalbaar gesteld door een in
artikel 2, § 1, 13°, b, bedoelde juridische constructie [dus een type 2] en verkregen door een
oprichter of derde begunstigde, in het geval en in de mate dat de oprichter of de derde
begunstigde aantoont dat deze inkomsten zijn samengesteld uit de door de juridische constructie
verkregen inkomsten die reeds in hoofde van deze oprichter of derde begunstigde in België hun
belastingregime hebben ondergaan.” Het is echter de vraag of dit (weerom moeilijke leesbare)
artikel afdoende bescherming zal bieden tegen dubbele taxatie, vooral daar beide systemen van
transparante taxatie en taxatie bij uitkering door elkaar worden gebruikt.
Fiscaal misbruik regels
Opvallend is het streven in deze tekst om elke mogelijke vorm van misbruik die men eventueel
zou kunnen beogen door eender welke verrichting, de pas af te snijden. Daartoe wordt voorzien
in twee antimisbruikbepalingen, een algemene en een bijzondere.
De algemene antimisbruikbepaling van het nieuwe art. 344/1 WIB beschouwt als niet
tegenstelbaar aan de administratie elke rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen
van een juridische constructie Type 2, wanneer op deze constructie de transparante taxatie van
toepassing is. Tevens is niet tegenstelbaar, elke wijziging aan de oprichtingsakte van een
constructie Type 2 met het oog op de omzetting in een juridische constructie Type 1 wanneer
deze als doel heeft te ontsnappen aan de taxatieregels bij uitkering voorzien bij ontbinding zoals
bepaald in art. 18 eerste lid 2° ter WIB. Deze bepaling beoogt dus het ‘ontsnappen’ aan de
transparante taxatie dan wel aan de bijzondere taxatie bij ontbinding, onmogelijk te maken.
Verder voorziet het ontwerp in een bijzondere anti-misbruikbepaling terzake de inwerkingtreding
van de wet, waarbij elke wijziging aan de oprichtingsakte vanaf 9 oktober 2014 van een
constructie Type 1 tot omzetting in een constructie Type 2 en omgekeerd, niet tegenstelbaar is
aan de fiscus. Deze bepaling is overigens deels een herhaling van het nieuwe art. 344/1 WIB.
Inwerkingtreding
Wat de algemene regel van inwerkingtreding betreft zou de nieuwe wet van toepassing zijn op
inkomsten die vanaf 1 januari 2015 werden verkregen of toegekend of betaalbaar gesteld door
een juridische constructie en, wat de toepassing van de roerende- of bedrijfsvoorheffing op deze
bepalingen betreft, op de inkomsten die zijn toegekend of betaalbaar gesteld vanaf de eerste dag
van de maand na die waarin deze wet in het Belgisch Staatsblad wordt bekend gemaakt. Het is
deze laatste bepaling, zijnde de verwijzing naar de roerende- of bedrijfsvoorheffing, die er de
directe aanleiding toe is dat de regering in haar begrotingscontrole over 2015 reeds € 50 mio
heeft ingeschreven.
Algemene conclusie
Het is moeilijk om conclusies te trekken uit ontwerpteksten die nog niet werden goedgekeurd in
Ministerraad noch van advies werden voorzien door de Raad van State. We kunnen ons echter
niet van de indruk ontdoen dat het eerder voorbarig was om reeds € 50 mio in te schrijven in de
begroting 2015 terzake de inning van RV en/of BV. De impact van deze Cayman Tax op de
bestaande structuren – over aanslagjaar 2014 werden er 1262 kruisjes geplaatst bij private
vermogensstructuren – is eerder onduidelijk en totaal onzeker. Het voorontwerp zal in de praktijk,
indien het ooit wet wordt, zeer complex zijn qua toepassing en controle. Bovendien dreigt
dubbele belasting bij transparante vs. taxatie bij uitkering. Het lijkt ook eerder onzeker of deze
wetgeving de toets met het arrest in de Olsen Case van 9 juli 2014 (EFTA Court, Joined Cases
E-3/13 and E-20/13) zal doorstaan. Een grondigere analyse aan de hand van de finale teksten
zal hieromtrent meer duidelijkheid moeten brengen.
Gerd D Goyvaerts
Vennoot Tiberghien Advocaten
Antwerpen, 2 april 2015

Download Report