FISCALE PROCEDURE
Voordracht van zaterdag 11 OKTOBER 2014
Stagiairs-accountants en stagiairs-belastingconsulenten
Frank VANBIERVLIET
ADVOCAAT
ACC
FISCALE PROCEDURE
DIRECTE BELASTINGEN
Mr. Frank Vanbiervliet
[email protected]
TITEL 1. DE AANGIFTE
HOOFDSTUK 1. INLEIDING
1. Inkomstenbelasting (zij het nu de personenbelasting, de vennootschapsbelasting, de
rechtspersonenbelasting, de belasting der niet inwoners) is een belasting die jaarlijks wordt geheven op
de inkomsten die de belastingplichtige in het afgelopen jaar heeft (of geacht wordt te hebben) verkregen.
De aangifte, die door de belastingplichtigen moet worden ingediend, vormt het uitgangspunt voor de
heffing van deze inkomstenbelasting. De aangifte is een geschrift waardoor de belastingplichtige, of een
ander persoon, aan de administratie de gegevens meedeelt, die dienen tot vaststelling en waardering van
de feiten waaraan de wet het ontstaan van de belastingschuld verbindt.
2. Deze aangifte neemt principieel de vorm aan van een formulier waarvan het model jaarlijks door de
Koning wordt vastgesteld (art. 307 § 1 W.I.B.92). Voor elk van de inkomstenbelastingen is er een
verschillend formulier, dat rekening houdt met de bijzonderheden van elk van die belastingen.
Mee met zijn tijd, heeft de wetgever in de mogelijkheid voorzien om via computerafdrukken of
elektronische informatiedragers de in het aangifteformulier gevraagde gegevens te verstrekken. (art. 307
§ 5 W.I.B.92). Van deze mogelijkheid wordt reeds enige tijd gebruik gemaakt. Artikel 314bis W.I.B.92
geeft op het vlak van de procedure aan deze gedigitaliseerde aangiftes dezelfde juridische gevolgen en
bewijskracht als aan de papieren aangiften.
Van zodra de belastingplichtige in de personenbelasting een aangifte via elektronische wege indient,
wordt de keuze om af te zien van de papieren aangifte automatisch geactiveerd. Belastingplichtigen die
nadien beslissen om opnieuw een papieren aangifte in te dienen, moeten dit uitdrukkelijk vragen.
De gedigitaliseerde aangiften en gescande bijlagen bij deze elektronische aangiften hebben bewijskracht
(art. 314bis W.I.B.92).
3. In hun aangifte moeten de belastingplichtigen melding maken van hun belastbare inkomsten.
Daarnaast moet er ook worden geantwoord op een aantal andere vragen die voor de heffing van de
belasting van belang kunnen zijn (bijvoorbeeld de samenstelling van het gezin, de aanvangsdatum van
de door zelfstandigen uitgeoefende beroepswerkzaamheid, ...).
4. Zo is in de wet uitdrukkelijk voorgeschreven dat melding moet worden gemaakt van buitenlandse
bankrekeningen waarover de belastingplichtige, zijn echtgenote of de kinderen — voor zover die samen
met hun ouders worden belast — beschikken (art. 307 § 1 W.I.B.92).
Vanaf het aanslagjaar 2013 moet de in de aangifte personenbelasting eveneens melding gemaakt worden
van individueel gesloten levensverzekeringsovereenkomsten bij een in het buitenland gevestigde
verzekeringsonderneming alsook van het land of de landen waar deze overeenkomsten afgesloten
werden (art. 307, §1, derde lid W.I.B.92. Het gaat in de praktijk om verzekeringen van het type tak 21
(verzekeringen met gewaarborgd kapitaal en rendement), tak 22 (bruidschatsverzekeringen en
geboorteverzekeringen), tak 23 (levensverzekeringen gekoppeld aan één of meer beleggingsfondsen) en
schuldsaldoverzekeringen.
Ook het bestaan van levensverzekeringen die werden afgesloten door de echtgenoot of door de kinderen
waarover de belastingplichtige het ouderlijk gezag uitoefent moet worden vermeld. De
aangifteverplichting geldt met andere woorden voor de verzekeringsnemers en niet voor de
begunstigden of rechthebbenden van het contract.
1
5. De berekening van de belasting gebeurt door de administratie aan de hand van de in de aangifte
vermelde gegevens. Indien de aangifte niet volledig of niet correct zou blijken te zijn, zal de
administratie de belastingberekening uitvoeren aan de hand van de gegevens vermeld in uw aangifte,
aangevuld met gegevens die zij zelf te weten is gekomen. Indien alle gegevens ontbreken kan de
administratie minimum belastbare basissen weerhouden.
6. Voor een aantal categorieën van belastingplichtigen met een erg eenvoudige aangifte en van wie alle
fiscale gegevens bekend zijn (hoofdzakelijk gepensioneerden), heeft de wetgever voorzien in een
procedure waarbij de administratie een zogenaamd “voorstel van vereenvoudigde aangifte” aan de
belastingplichtige toestuurt (art. 306 W.I.B.92).
Belastingplichtigen die een voorstel van aangifte ontvangen, blijven vrij om eventuele aftrekposten die
de administratie niet vooraf kan keen, nog in hun fiscale aangifte te laten opnemen. Dit kan gebeuren
door het voorstel van vereenvoudigde aangifte met deze gegevens aan te vullen.
2
HOOFDSTUK 2. DE AANGIFTEPLICHTIGEN
AFDELING 1. PRINCIPE
7. Artikel 305, 1e W.I.B.92 omschrijft de personen op wie de verplichting rust om een aangifte in te
dienen. Concreet gaat het om de personen die aan de personenbelasting, de vennootschapsbelasting, de
rechtspersonenbelasting of de belasting van niet-inwoners zijn onderworpen. Deze personen zijn
verplicht om ieder jaar aan de administratie een aangifte over te leggen in de vormen en binnen de
termijnen voorzien in de wet.
Ook iemand die te weinig inkomsten heeft om effectief belast te worden, is principieel aan de inkomstenbelasting onderworpen en bijgevolg verplicht tot het indienen van een aangifte.
AFDELING 2. BIJZONDERHEDEN
8. De aangifte dient in principe ingediend te worden door diegene die door de wet als belastingplichtige
wordt aangeduid. Artikel 305 W.I.B.92 vermeldt echter een aantal bijzondere gevallen waar de aangifte
door een andere persoon kan worden ingediend.
A. Gehuwden en wettelijk samenwonenden.
9. Gehuwden en de wettelijk samenwonenden worden in principe samen belast. (art. 126 W.I.B.92). Zij
ontvangen slechts één aangifteformulier, dat door beide echtgenoten samen moet worden ingevuld en
ondertekend.
Voor het jaar van het huwelijk, het jaar van de ontbinding van het huwelijk of van scheiding van tafel
en bed wordt de belasting afzonderlijk gevestigd. Bijgevolg moet de aangifte met betrekking tot deze
jaren afzonderlijk worden ingediend.
10. Wanneer de echtgenoten feitelijk gescheiden leven, zijn zij afzonderlijk belastbaar vanaf het jaar
dat volgt op het jaar waarin de feitelijke scheiding zich voordeed, op voorwaarde dat deze scheiding in
de loop van dat volgende jaar bleef bestaan. Voor het jaar waarin de feitelijke scheiding is begonnen,
zijn beide echtgenoten wel nog gezamenlijk belastbaar, maar de administratie aanvaardt om
begrijpelijke redenen dat zij afzonderlijk een aangifte indienen. (art. 128, lid 1 W.I.B.92).
B. Gefailleerden
11. Gefailleerden behouden in principe de verplichting om een belastingaangifte in te dienen. De
aangifte van een gefailleerde mag echter ook worden ondertekend door de curator van het faillissement.
C. Vereffenaars van ontbonden vennootschappen
12. Bij een ontbonden vennootschap rust de aangifteverplichting op de vereffenaar van de
vennootschap (art. 305, 3e lid W.I.B.92). Is er geen vereffenaar aangesteld, dan worden de bestuurders
geacht de vereffenaar te zijn.
D. Onbekwamen/minderjarigen
13. Overeenkomstig artikel 305, 2e lid W.I.B.92 rust de aangifteverplichting van wettelijk onbekwamen
op hun wettelijke vertegenwoordiger. Alle minderjarigen (personen jonger dan 18 jaar), met
uitzondering van de minderjarigen die ontvoogd zijn, worden tot deze onbekwame personen gerekend.
De wettelijke vertegenwoordigers van deze onbekwame personen zijn normaal de ouders (of de
langstlevende ouder), of een daartoe aangestelde voogd.
3
14. Volgens het burgerlijk recht hebben ouders (of de langstlevende ouder, indien één van hen
overleden is) in principe het vruchtgebruik van het vermogen van hun minderjarige, niet-ontvoogde
kinderen. Wanneer een minderjarig, niet ontvoogd kind bijgevolg persoonlijk een onroerend goed krijgt
via een erfenis van een overleden tante, dan zijn de inkomsten die uit dat onroerend goed voortkomen,
of het eraan verbonden kadastraal inkomen, toch belastbaar in hoofde van de ouders. In dergelijk geval
moet het kadastraal inkomen of het huurinkomen van het onroerend goed door de ouders als hun eigen
inkomen worden vermeld in hun eigen aangifte.
Indien de ouders gescheiden zijn, komt het genot van roerende en onroerende goederen toe aan de ouder
die het hoederecht heeft, tenzij de rechter anders beslist.
Enkele inkomsten verkregen door een minderjarig kind kunnen echter nooit bij de ouders worden belast.
Het gaat hier om toegekende onderhoudsuitkeringen of arbeidsinkomsten die het kind zelf verworven
heeft. Indien een minderjarige student een vakantiejob uitoefent, wordt het inkomen dat de student
verwerft als een eigen inkomen beschouwd.
E. Erfgenamen
15. Naast de aangifteverplichting van de wettelijke vertegenwoordiger, legt artikel 305, 2e lid W.I.B.92
eveneens een aangifteverplichting op aan de erfgenamen, de algemene legatarissen of de begiftigden
van de vooroverleden belastingplichtige, indien deze overlijdt voordat hij een aangifte kon indienen.
De inkomsten die de overledene nog heeft verworven in het belastbaar tijdperk moeten afzonderlijk
worden aangegeven. De erfgenamen moeten dus, naast hun eigen aangifte, een afzonderlijke aangifte
indienen met vermelding van de inkomsten van de inmiddels overleden belastingplichtige.
F. Lasthebbers
16. De aangifte kan ook ingediend worden door een lasthebber van de belastingplichtige, op
voorwaarde dat deze lasthebber van een algemene lastgeving, op basis waarvan hij optreedt, overlegt
(art. 305, 5e lid W.I.B.92). In principe kan de belastingplichtige aan om het even wie een volmacht
verlenen om zijn aangifte in te dienen. De belastingplichtige kan bijvoorbeeld zijn boekhouder,
belastingconsulent of advocaat gelasten met het indienen van zijn aangifte.
De lastgevingsovereenkomst, die de juridische basis van vormt van hoger vermelde volmacht, is een
overeenkomst die ontstaat door een louter akkoord tussen de betrokken partijen. Het is dus niet nodig
om een schriftelijke overeenkomst op te stellen en te ondertekenen. Dat een geschreven overeenkomst,
puur juridisch gezien, niet nodig is om volmacht te verlenen om een aangifte in te dienen, belet evenwel
niet dat het aan te bevelen is dat de lasthebber bij de aangifte een schriftelijk bewijs van zijn volmacht
voegt. Wanneer een aangifte door een lasthebber is ingediend zonder dat het bewijs van zijn lastgeving
erbij is gevoegd, moet de administratie volgens haar eigen interne richtlijnen de voorlegging van het
bewijs van deze volmacht vragen.
17. De vraag rijst wie aansprakelijk is wanneer de lasthebber (boekhouder, accountant, …) zijn
opdracht niet of niet behoorlijk nakomt. Wat dat betreft moet een onderscheid gemaakt worden tussen
enerzijds de aansprakelijkheid tegenover de administratie en anderzijds de contractuele verhouding
tussen de belastingplichtige en zijn lasthebber.
In zijn verhouding tot de administratie kan de belastingplichtige zich in principe niet op de nalatigheid
van zijn lasthebber beroepen. In de rechtspraak wordt aangenomen dat de belastingplichtige ten opzichte
van de administratie aansprakelijk is voor de door zijn lasthebber verrichte handelingen, evenals voor
diens nalatigheid. Indien de boekhouder of belastingconsulent bijgevolg een laattijdige aangifte indient,
4
kan de belastingplichtige zich ten aanzien van de administratie niet beroepen op overmacht.1 Van de
belastingplichtige wordt immers verwacht dat hij zelf zijn boekhouder of fiscale adviseur voldoende in
de gaten houdt en erop toeziet dat de aangifte correct en tijdig wordt ingediend. Deze rechtspraak is
moeilijk aanvechtbaar. Deze onverbiddelijkheid van de administratie en van de rechtspraak is duidelijk
ingegeven door de bekommernis om elk mogelijk misbruik in deze aangelegenheden te vermijden. Zo
niet zou elke belastingplichtige een onjuiste en laattijdige aangifte kunnen (laten) indienen, en nadien –
indien de fiscus een probleem zou maken – zich verschuilen achter de onzorgvuldigheid of
onwetendheid van zijn lasthebber.
De aansprakelijkheid van een boekhouder, accountant ten aanzien van zijn cliënt is afhankelijk van de
hem toevertrouwde opdracht. Tussen de lasthebber (boekhouder, accountant, …) en opdrachtgever
(cliënt) bestaat immers een overeenkomst. De lasthebber is dan ook gehouden tot een
resultaatverbintenis, met andere woorden hij heeft zich geëngageerd om een welbepaald doel te
bereiken. De lasthebber moet de aangifte tijdig indienen, met naleving van de formele vereisten en
overeenkomstig de gegevens die door zijn cliënt aan hem werden verstrekt. De lasthebber dient zijn taak
naar behoren te vervullen, waarbij als beoordelingscriterium het zorgvuldigheidscriterium van de
“goede huisvader” wordt gehanteerd. De handelingen die de lasthebber stelt die een normaal, zorgvuldig
en omzichtig fiscaal raadgever, geplaatst in dezelfde omstandigheden, niet zou hebben gesteld, dienen
als fout te worden beschouwd.
Bijvoorbeeld: In de rechtspraak werd geoordeeld dat een lasthebber tegenover zijn cliënt aansprakelijk
is voor de boete die zijn cliënt oploopt wegens de laattijdige indiening van de aangifte, wanneer die
laattijdigheid het gevolg is van de nalatigheid van de lasthebber. Hetzelfde kan eveneens worden gesteld
m.b.t. de lasthebber die een aangifte indient die niet overeenstemt met de gegevens die hem door zijn
cliënt werden verstrekt met het oog op het invullen van diezelfde aangifte.
G. Vennootschappen
18. Een vennootschap kan enkel optreden door middel van haar bevoegde organen (algemene
vergadering der aandeelhouders, raad van bestuur). Hier dient geen volmacht te worden verstrekt,
aangezien de vertegenwoordigingsbevoegdheid geregeld is in de wet of in de statuten.
1
Gent, 25 juni 1991, Bull. Bel. 1992, 3401.
5
HOOFDSTUK 3. DE AANGIFTETERMIJN
AFDELING 1. AANGIFTETERMIJN VOOR NATUURLIJKE PERSONEN
A. Algemeen
19. In de wet zelf is niet bepaald binnen welke termijn de ingevulde aangifte bij de administratie moet
toekomen. Op de aangifteformulieren, die door de administratie aan de belastingplichtigen worden
verstuurd, wordt de datum van uitreiking gedrukt, evenals de datum waarop de aangifteformulieren door
de belastingplichtige ingevuld en ondertekend teruggezonden moeten worden.
Artikel 308, §1 W.I.B.92 bepaalt enkel dat de belastingplichtige minstens over een antwoordtermijn van
één maand moet kunnen beschikken vanaf de verzending van het aangifteformulier.
20. Wanneer een belastingplichtige geen aangifteformulier ontvangen heeft, dan dient hij op eigen
initiatief, en dit uiterlijk op 1 juni van het aanslagjaar, bij de bevoegde dienst zelf een exemplaar aan te
vragen (art. 308, §3 W.I.B.92).
21. Het aangifteformulier in de personenbelasting of de belasting der niet inwoners/natuurlijke
personen bestaat uit twee delen. Gewoonlijk wordt enkel het eerste deel toegestuurd, vermits de meeste
belastingplichtigen enkel inkomsten hebben die in dit eerste deel moeten worden ingevuld.
Belastingplichtigen met inkomsten die op het tweede deel van het aangifteformulier moeten worden
ingevuld, zoals de beroepsinkomsten van zelfstandigen, moeten zelf tijdig dit tweede deel van het
aangifteformulier aanvragen indien zij voor het eerst dergelijke inkomsten ontvangen. Dit tweede deel
dient eveneens te worden ingediend binnen de termijn die is vermeld op het toegezonden eerste deel van
het aangifteformulier. Eenmaal dergelijke inkomsten worden aangegeven, ontvangen de
belastingplichtigen dit tweede deel automatisch voor het daaropvolgende jaar.
22. Op te merken valt wel dat wanneer de belastingplichtige er één maal heeft voor gekozen om via
“digitale weg” zijn aangifte in te dienen, hij de daarop volgende jaren geen “papieren aangifte” meer
toegestuurd zal krijgen.
B. Uitzonderingen
a. Overleden belastingplichtigen
23. Door het overlijden van een belastingplichtige vallen de gronden van belastbaarheid inzake
personenbelasting of belasting der niet-inwoners weg voor het einde van het belastbaar tijdperk. Voor
het gedeelte van het jaar waarvoor de gronden van belastbaarheid wel nog aanwezig zijn (dit is de
periode van 1 januari van het belastbaar tijdperk tot datum van overlijden), moet echter een aangifte
ingediend worden. Deze aangifte dient bij de administratie aangevraagd te worden. De verplichting tot
het indienen van de aangifte van de overleden belastingplichtige rust op de erfgenamen, de algemene
legatarissen of begiftigden van de overleden belastingplichtige. Om hen de tijd te gunnen om deze
aangifte in te dienen, gaat op datum van overlijden een nieuwe termijn van 5 maanden in (art. 309
W.I.B.92).
Er mag niet uit het oog verloren worden dat, indien de belastingplichtige overlijdt voor 30 juni van het
aanslagjaar, eventueel ook nog de aangifte moet ingediend worden met betrekking tot inkomsten van
het jaar voorafgaand aan het jaar waarin de gronden van belastbaarheid wegvallen. Deze verplichting
dient eveneens door de erfgenamen, de algemene legatarissen of de begiftigden nagekomen te worden,
binnen de 5 maanden te rekenen van de dag van het overlijden.
Bijvoorbeeld: Een belastingplichtige overlijdt op 15 mei X. Hij heeft zijn aangifte met betrekking tot inkomstenjaar
X-1 nog niet ingediend bij de administratie. De erfgenamen, de algemene legatarissen of de begiftigden dienen 2
aangiftes in te dienen. Een eerste aangifte heeft betrekking op de inkomsten genoten in het jaar X-1. Een tweede
6
aangifte heeft betrekking op de inkomsten, genoten gedurende de periode van 1 januari X tot en met 15 mei X.
Deze tweede aangifte zal door de erfgenamen, de algemene legatarissen of de begiftigden aan de administratie
aangevraagd moeten worden. Beide aangiftes moeten uiterlijk op 15 oktober X bij de administratie worden
ingediend.
b. Verhuis naar het buitenland
24. Ook wanneer een Belgisch rijksinwoner definitief (met andere woorden hij is geen rijksinwoner
meer) naar het buitenland verhuist, vallen de gronden van belastbaarheid ook weg voor het einde van
het belastbaar tijdperk. In een dergelijk geval dient de belastingplichtige zelf een aangifteformulier aan
te vragen aan de administratie, zodat de belastbare inkomsten m.b.t. de periode voorafgaand aan zijn
definitieve verhuizing kunnen aangegeven worden. Deze aangifte moet worden ingediend binnen de
drie maanden na de dag waarop hij verhuist. (art. 309 W.I.B.92)
Bijvoorbeeld: Een rijksinwoner verhuist definitief naar een ander land op 31 juli X. Hij moet zelf een aangifte in
de personenbelasting aanvragen met het oog op de aangifte van de inkomsten, verkregen van 1 januari X tot 31
juli X. Deze aangifte moet worden ingediend uiterlijk op 31 oktober X.
AFDELING 2. AANGIFTETERMIJN VOOR VENNOOTSCHAPPEN
A. Niet ontbonden vennootschappen
Ook de aangifte in de vennootschapsbelasting moet worden ingediend binnen de termijn die door de
bevoegde belastingdienst is aangeduid op het aangifteformulier. Deze termijn mag volgens de wet niet
korter zijn dan 1 maand vanaf de datum van de goedkeuring van de jaarrekening (art. 310, 1e lid
W.I.B.92). Hiermee wordt de datum bedoeld waarop de jaarrekening werkelijk goedgekeurd wordt. De
termijn loopt niet wanneer de algemene vergadering verdaagd werd of wanneer de jaarrekening op de
statutaire datum betwist werd.
Om te vermijden dat de goedkeuring systematisch zou worden uitgesteld - waardoor de aangiftetermijn
stelselmatig zou worden verlengd - is echter ook wettelijk bepaald dat de aangiftetermijn niet langer
mag zijn dan 6 maanden vanaf de datum waarop het boekjaar is afgesloten (art. 310, 1e lid W.I.B.92).
25. Een vennootschap die geen aangifteformulier ontvangen heeft, moet dit zelf aanvragen en indienen
binnen 6 maanden na de sluiting van het boekjaar.
Bijvoorbeeld: De jaarrekening sluit af per 31 december X en:
 Wordt goedgekeurd door de algemene vergadering van 15 april X+1. In dit geval is de indieningtermijn de
termijn vastgesteld door de administratie. Indien geen datum van terugzending vermeld wordt op het
aangifteformulier is de uiterste datum van indiening 30 juni X+1.
 Wordt goedgekeurd door de algemene vergadering van 15 juni X+1. Indieningtermijn is in dit geval wederom
30 juni X+1.
 Wordt niet goedgekeurd op de statutaire datum (30 april jaar X+1) maar op 15 juni van het jaar X+1. De
datum vermeld op het aangifteformulier is 31 mei jaar X+1, de indieningtermijn is bijgevolg 30 juni van het
jaar X+1.
 Wordt niet goedgekeurd op de statutaire datum (10 juni jaar X+1), maar op 20 augustus jaar X+1.
Indieningtermijn is 30 juni jaar X+1
Bijvoorbeeld: De jaarrekening sluit af op 30 september X en wordt goedgekeurd door de algemene vergadering
van 15 maart X+1. Indieningtermijn is in voorkomend geval 31 maart X+1.
C. Ontbonden vennootschappen
26. Ontbonden vennootschappen die worden vereffend, blijven aangifteplichtig tot hun vereffening
gesloten wordt. Voor deze vennootschappen moet de aangifte worden ingediend binnen de termijn die
door de belastingdienst op het aangiftebiljet is vermeld. Deze termijn mag echter niet korter zijn dan één
7
maand vanaf de datum van de goedkeuring van de resultaten van de vereffening en niet langer dan zes
maanden te rekenen vanaf de laatste dag van het tijdperk waarop de resultaten betrekking hebben (art.
310 tweede lid W.I.B.92).
27. Met betrekking tot deze ontbonden vennootschappen was er tot eind 2003 nog een praktisch
probleem.
Als een vennootschap werd ontbonden in de loop van een boekjaar, eiste de administratie steeds twee
aangiften. De eerste aangifte had betrekking op de periode van het begin van het boekjaar tot de dag van
de ontbinding. Een tweede aangifte diende ingediend te worden voor het tijdperk van de dag na het
ontbindingsbesluit tot de laatste dag van het boekjaar.
Het invullen dan deze speciale aangifte, die door de administratie werd toegestuurd, vormde niet zozeer
een probleem. Het voornaamste probleem was dat een extra jaarrekening opgemaakt diende te worden.
Dit betekende dat als de datum van ontbinding een andere datum had dan de datum waarop het boekjaar
van de vennootschap eindigde, er drie jaarrekeningen de revue moesten passeren bij vennootschappen
met volkomen rechtspersoonlijkheid. Eén die diende als staat van actief en passief voor het verslag van
de revisor bij de ontbinding, één als basis voor de aangifte speciaal en één statutaire voor in principe het
hele boekjaar.
De rechtbanken van eerste aanleg in Luik2 en in Antwerpen3 stelden evenwel dat een vennootschap die
in vereffening is gesteld, geen aangifte speciaal moet indienen voor de periode die betrekking heeft op
het begin van het boekjaar tot aan de datum van haar ontbinding. De administratie heeft zich bij deze
rechterlijke uitspraken aangesloten4.
AFDELING 3. UITSTEL OM DE AANGIFTE IN TE DIENEN
28. Het tijdig indienen van de aangifte is zeer belangrijk. Indien de belastingplichtige zijn aangifte niet
tijdig indient, kan de administratie de belastingplichtige immers verschillende sancties opleggen. De
belastingplichtige die vaststelt dat hij de opgelegde termijn niet kan halen, beschikt echter wel nog over
de mogelijkheid om uitstel te vragen (art. 311 W.I.B.92). Uiteraard moet dit uitstel tijdig worden
aangevraagd, d.i. zeker binnen de termijn die is opgelegd voor de indiening van de aangifte.
Het is best om dergelijk uitstel schriftelijk aan te vragen met opgave van een gegronde motivering, of
een telefonisch verleend uitstel minstens schriftelijk te bevestigen.
A. Individueel uitstel
29. Aan een individuele belastingplichtige wordt in principe enkel uitstel verleend indien de betrokkene
ernstige redenen of overmacht kan inroepen. Het uitstel dient gevraagd te worden aan de bevoegde
taxatieambtenaar.
Bijvoorbeeld: Als gerechtvaardigde redenen gelden onder meer: een ernstige ziekte van de belastingplichtige,
verdwijning van stukken door brand of diefstal, het nog niet ontvangen van de loonfiche door een werknemer,
lange afwezigheid omwille van beroepsredenen, het feit dat het kadastraal inkomen van de woning nog niet is
vastgesteld, enz…
B. Collectief uitstel op aanvraag
30. Personen of organisaties die aangiften invullen voor derden (bv. boekhouders,
belastingconsulenten, advocaten, …) kunnen een collectief uitstel vragen om deze aangiften later te
kunnen indienen.
2
Rb. Luik, 22 oktober 2003, F.J.F. 2003/258.
Rb. Antwerpen, 11 december 2002, Fisc. Act. 2004, 2.
4 Circ. AOIF nr. 32/2003, 10 december 2003
3
8
De administratie heeft hiervoor een speciale regeling uitgewerkt. Het uitstel kan in principe maar worden
toegestaan indien de cliënt / belastingplichtige aan 2 voorwaarden voldoet:
 De belastingplichtige heeft gedurende de 2 vorige aanslagjaren geen overtredingen begaan die
aanleiding kunnen geven tot enigszins belangrijke sancties
 De belastingplichtige heeft voor het betrokken aanslagjaar voorafbetalingen gedaan (althans als zij
voorafbetalingen moeten doen) van ten minste 75% van de vooruit te betalen belasting die
verschuldigd was voor het vorig aanslagjaar.
De aanvrager van het uitstel, zijnde de boekhouder, belastingconsulent…, dient eveneens aan de eerste
voorwaarde te voldoen.
C. Collectief uitstel door de administratie
31. Bepaalde belastingplichtigen zijn onderworpen aan bijzondere forfaitaire grondslagen van
belastingheffing. Zij ontvangen hun aangifte in principe slechts nadat de richtlijnen betreffende hun
taxatie zijn vastgesteld. Zij moeten hun aangifte dan indienen binnen de erop aangeduide termijn
(ongeveer 5 weken vanaf de verzending van het aangifteformulier).
32. Ook niet-inwoners, die een aangifte moeten indienen in de belasting van niet-inwoners, krijgen
gewoonlijk een langere aangiftetermijn toebedeeld, vermits de aangifteformulieren doorgaans ook pas
later beschikbaar zijn.
AFDELING 4. DE AANGIFTE MOET TIJDIG ‘TOEKOMEN’
33. De aangifte moet binnen de toegestane termijn bij de betrokken dienst “toekomen” (art. 308, 309
en 310 W.I.B.92). Dit betekent dat de administratie de aangifte moet ontvangen hebben voor het
verstrijken van deze termijn. Een aangifte die op de laatste dag van de aangiftetermijn op de post gedaan
wordt, kan normalerwijze niet meer op dezelfde dag bij de administratie toekomen, en kan dus als
laattijdig worden beschouwd (tenzij zou worden gekozen voor een speciale postbehandeling, die
onmiddellijke aflevering garandeert). Wie absoluut zeker wil zijn een tijdige aangifte te hebben
ingediend, verstuurt ze dus best enkele dagen voor het verstrijken van de voorgeschreven termijn.
Een bewijs van tijdige aangifte kan worden verkregen indien men de aangifte zelf afgeeft of laat afgeven
bij de bevoegde dienst en daarbij vraagt om een ontvangstbevestiging of indien men de aangifte uiterlijk
de voorlaatste dag verstuurt bij een ter post aangetekend schrijven. Een aangetekende zending wordt
immers geacht de volgende dag bij de bestemmeling aan te komen.
34. Wanneer de laatste dag van de toegestane aangiftetermijn een zaterdag, een zondag of een wettelijke
feestdag is, wordt de aangiftetermijn krachtens de wet (art. 53 Ger. W.) verlengd tot de eerstvolgende
werkdag.
9
HOOFDSTUK 4. REGELMATIGHEID VAN DE AANGIFTE
AFDELING 1. FORMELE VOORWAARDEN
35. Overeenkomstig artikel 307, §1 W.I.B.92 moet de aangifte worden ingediend op een
aangifteformulier. Het model van dit aangifteformulier wordt door de Koning vastgelegd. Het
aangifteformulier zelf wordt uitgereikt door de dienst die daartoe door de directeur-generaal van de
directe belastingen werd aangewezen.
De aangifte kan ook elektronisch ingediend worden (art. 307, §5 & 307bis W.I.B.92).
36. De belastingplichtige moet zijn aangifte dateren en ondertekenen. Echtgenoten moeten allebei de
gezamenlijke aangifte ondertekenen. Daarenboven moet uiteraard worden geantwoord op de
toepasselijke vragen, zoals bijvoorbeeld deze betreffende de persoonlijke en familiale toestand of
betreffende buitenlandse rekeningen, levensverzekeringen, ...
37. Vanzelfsprekend wordt ervan uitgegaan dat de belastingplichtige zijn aangifte volledig en juist
invult. De administratie heeft echter wel het recht om de aangegeven inkomsten en andere gegevens na
te gaan en deze zo nodig te verbeteren.
Ook de belastingplichtige zelf heeft het recht om zijn oorspronkelijke aangifte te verbeteren en om
vergissingen recht te zetten. Zolang geen aanslag is gevestigd, volstaat het daartoe de rechtzetting te
signaleren aan de dienst die instaat voor de vestiging van de aanslag. Indien al een aanslag gevestigd is,
zou theoretisch gezien de belastingplichtige zelf een bezwaarschrift moeten indienen tegen die aanslag
om alsnog een wijziging te bekomen. In de praktijk wordt soms wel aanvaard dat de belastingplichtige
de rechtzetting vraagt aan de dienst die de aanslag gevestigd heeft. In dit geval wordt een nieuwe,
verbeterde aanslag gevestigd.
Het recht om nadien, na het verstrijken van de voorgeschreven aangiftetermijn, nog verbeteringen mede
te delen, mag uiteraard niet worden misbruikt. Zo kan de belastingplichtige zich niet tevreden stellen
om binnen de wettelijk toegestane aangiftetermijn een summiere, totaal onvolledige aangifte in te
dienen, om na het verstrijken van deze termijn nog een grondige “verbetering” te vragen en pas dan alle
inkomsten en andere gegevens correct mede te delen.
Indien men dergelijke praktijk zou tolereren, dan zou de belastingplichtige de vestiging van een correcte
aanslag - en daarom ook de verplichting tot betaling ervan - op ongeoorloofde wijze kunnen vertragen.
Een belastingplichtige die zo zou handelen, zou dan ook terecht worden geacht niet te hebben voldaan
aan zijn verplichting tot indiening van een (correcte) aangifte binnen de toegestane termijn.
AFDELING 2. DE BIJLAGEN VAN DE AANGIFTE
38. Bescheiden, opgaven en inlichtingen waarvan de voorlegging in het aangifteformulier wordt
gevraagd, vormen een onmisbaar deel van de aangifte en moeten worden bijgevoegd (art. 307, §3
W.I.B.92).
39. In de personenbelasting worden de meeste bijkomende stukken echter niet in de aangifte zelf
gevraagd, maar wel in de bij het aangifteformulier gevoegde toelichting. Dit geldt bijvoorbeeld voor het
gedetailleerd overzicht van de werkelijke beroepskosten, de opgave nr. 328 K voor de toepassing van
degressieve afschrijvingen, de opgave nr. 276 U voor de toepassing van de investeringsaftrek, enz. Deze
stukken moeten dus in principe niet bij de aangifte worden gevoegd. Het verdient echter aanbeveling
om dit toch te doen, al was het maar om latere vragen om inlichtingen met betrekking tot deze
bijkomende stukken te vermijden. Indien de belastingplichtige niet tijdig zou antwoorden op zo’n latere
vraag om inlichtingen, kan hij wel gestraft worden.
10
40. In de vennootschapsbelasting wordt de voorlegging van de volgende bescheiden wel gevraagd in
het eigenlijke aangifteformulier (vak X):
 de jaarrekening;
 de verslagen van de raad van bestuur of de zaakvoerder(s) en van de commissaris revisor aan de
algemene vergadering;
 de besluiten van de algemene vergadering;
 de opgave nr. 328 K, voor de toepassing van degressieve afschrijvingen;
41. De administratie beschouwt een teruggezonden aangifte waarbij één of meer in het formulier
gevraagde stukken ontbreken, evenwel niet onmiddellijk als ongeldig5 . Tijdig ingediende aangiften
worden overigens onmiddellijk na hun ontvangst door de administratie op vormgebreken gecontroleerd.
Wanneer uit een summier nazicht blijkt dat bepaalde vormvereisten niet werden nageleefd, wordt de
aangifte teruggezonden, en wordt de belastingplichtige in de gelegenheid gesteld het gebrek te
verhelpen6.
5
6
Com.I.B., 307/13.
Com.I.B., 307/18.
11
HOOFDSTUK 5. RECHTSKARAKTER VAN DE AANGIFTE
AFDELING 1. BEWIJSKRACHT
42. De aangifte is een geschrift waardoor de belastingplichtige of een ander daartoe verplicht persoon
aan de belastingadministratie gegevens meedeelt die moeten dienen tot vaststelling van feiten of
toestanden die conform de fiscale wetgeving de belastingschuld doen ontstaan. De aangifte is niet de
titel van een belastingschuld, maar enkel een bewijsmiddel waarin gegevens aan de
belastingadministratie worden meegedeeld die noodzakelijk zijn met het oog op de vaststelling van de
belastbare grondslag. De belastingschuld zelf ontstaat niet op basis van een akkoord tussen
belastingplichtige en administratie, maar wel uit de wet.
De aangifte is met andere woorden enkel een door de wet opgelegde formaliteit, die de dialoog met de
belastingadministratie moet openen. De aangegeven grondslag wordt als belastbare grondslag genomen,
tenzij de administratie ze bij controle onjuist bevindt.
De aangifte brengt geen wijziging aan de verdeling van de bewijslast tussen de administratie en de
belastingplichtige teweeg. De bewijslast rust op de administratie, maar deze kan zich beroepen op
datgene wat de belastingplichtige in uitvoering van zijn wettelijke verplichting in de aangifte heeft
vermeld.
43. Overeenkomstig artikel 339 W.I.B.92 kleeft aan een regelmatig en tijdig ingediende aangifte een
soort vermoeden van juistheid. Concreet betekent dit dat de aangifte geacht wordt overeen te stemmen
met de werkelijkheid. Het gaat hier echter om een weerlegbaar vermoeden: de administratie kan
bewijzen dat de aangifte onjuiste gegevens bevat.
AFDELING 2. HERROEPELIJKHEID
44. Zoals hierboven vermeld is de administratie bij het vaststellen van de aanslag niet gebonden door
de inhoud van de aangifte. Indien bewezen wordt dat de aangifte onjuist is, zal de administratie van het
aangegeven cijfer mogen afwijken.
Ook de belastingplichtige is niet gebonden aan de inhoud van zijn aangifte. De belastingplichtige kan
tijdens de aangiftetermijn steeds terugkomen op zijn aangifte. Ook na het verstrijken van de
aangiftetermijn kan de belastingplichtige op de aangifte terugkomen, indien hij de door hem ingeroepen
vergissing of onjuistheid bewijst.
12
HOOFDSTUK 6. SANCTIES
45. Om de naleving van de aangifteverplichting af te dwingen, voorziet de wet in diverse vormen van
sancties die kunnen worden opgelegd indien geen, geen tijdige of geen regelmatige aangifte is ingediend.
Deze sancties kunnen uiteraard niet worden toegepast indien de niet-naleving van de
aangifteverplichting te wijten is aan een situatie van overmacht. Het in beslag nemen van een
boekhouding door het parket maakt echter geen geval van overmacht uit, vermits de administratie er van
uit gaat dat men deze boekhouding kan opvorderen bij het parket.
AFDELING 1. DE AMBTSHALVE AANSLAG
46. Wanneer geen of geen tijdige aangifte is ingediend, heeft de administratie het recht, doch niet de
verplichting, om de zogenaamde procedure van “aanslag van ambtswege” op te starten (art. 351
W.I.B.92).
47. Indien bepaalde stukken, die normaal bij de aangifte moeten worden gevoegd, niet zouden zijn
bijgevoegd, mag de administratie niet onmiddellijk overgaan tot het vestigen van een ambtshalve
aanslag. In zo’n geval moet de administratie eerst aan de belastingplichtige de mogelijkheid bieden om
daaraan vooralsnog te verhelpen. Gewoonlijk staat de administratie daarvoor een termijn toe van 8
dagen. Pas indien de belastingplichtige aan dit verzoek tot het vervolledigen van de aangifte geen tijdig
gevolg heeft gegeven, mag de administratie de procedure van ambtshalve aanslag opstarten (art. 351, 1e
lid, 2e streepje W.I.B.92).
48. Het grote gevolg van het opstarten van de procedure van aanslag van ambtswege is de zogenaamde
omkering van de bewijslast. Aan de door de administratie weerhouden belastbare inkomsten kleeft een
weerlegbaar vermoeden van juistheid. Het is aan de belastingplichtige om het tegendeel te bewijzen.
Let wel, de administratie mag bij de vaststelling van de belastbare inkomsten, in het kader van een procedure van
aanslag van ambtswege niet willekeurig te werk gaan. Mocht dit wel het geval zijn dan kan de belastingplichtige
de aanslag die gevestigd is in het kader van de procedure van aanslag van ambtswege niet alleen betwisten door
het bestaan en het bedrag van zijn werkelijke inkomsten te bewijzen maar ook door aan te tonen dat de door de
administratie gevestigde aanslag (in het kader van de procedure van aanslag van ambtswege) willekeurig is, met
andere woorden niet gevestigd is rekening houdend met alle elementen waarover de administratie beschikte.
AFDELING 2. ADMINISTRATIEVE SANCTIES
49. Indien geen aangifte wordt ingediend, of indien de aangifte laattijdig of onjuist is, kan de
administratie een belastingverhoging of een administratieve boete opleggen. De belastingverhoging
bestaat uit een percentage van de verschuldigde belasting op het niet aangegeven inkomensgedeelte. Dit
percentage varieert naargelang de aard en de eventuele herhaling van de inbreuk van 10 tot 200 % (art.
444 W.I.B.92). Deze percentages zijn vastgelegd in een koninklijk besluit.
Om ervoor te zorgen dat een belastingverhoging altijd tot een effectieve bestraffing leidt wordt de
belastingverhoging berekend op het niet aangegeven inkomstengedeelte dat verschuldigd is “voor enige
verrekening van de voorheffing, de belastingkredieten, het forfaitair gedeelte van de buitenlandse
belasting en de voorafbetalingen. Zo wordt vermeden dat belastingplichtigen aan een
belastingverhoging ontsnappen door te veel vooraf te betalen.
50. Een administratieve boete wordt in de praktijk meestal opgelegd wanneer er geen belastbare basis
voorhanden is en een belastingverhoging (bij gebrek aan een te betalen bedrag aan belastingen) geen zin
heeft. Het opleggen van een administratieve boete, met andere woorden een vast geldbedrag is dan
aangewezen. Conform de wet kan een administratieve boete variëren van € 50,00 tot € 1.250,00 (art.
445 W.I.B.92).
13
51. Deze administratieve sancties moeten door de administratie met redelijkheid worden toegepast. Een
kleine vergetelheid of vergissing vanwege de belastingplichtige rechtvaardigt niet automatisch een
zware sanctie. Vandaar dat in de wet is bepaald dat de belastingverhoging slechts kan worden toegepast
wanneer de niet aangegeven inkomsten € 2.500,00 bereiken (art. 444, laatste lid W.I.B.92).
52. In de wet is bovendien ook bepaald dat “kan” worden afgezien van enige belastingverhoging
wanneer de belastingplichtige niet te kwader trouw is (art. 444, tweede lid W.I.B.92). Tijdens de
parlementaire voorbereiding van deze wet wees de minister erop dat bij ontstentenis van kwade trouw
in feite geen enkele verhoging zou worden toegepast. In de praktijk blijkt de administratie het begrip
“ontstentenis van kwade trouw” echter nogal eng te interpreteren. In de rechtspraak werd in elk geval
bevestigd dat geen belastingverhoging noch boete mag worden opgelegd indien de verhoging van de
aangegeven inkomsten betrekking heeft op een element waarover tussen de administratie en de
belastingplichtige een principiële juridische discussie bestaat, over de belastbaarheid van het inkomen,
over de aftrekbaarheid van de afgetrokken uitgave, enz.
AFDELING 3. FORFAITAIR BELASTBAAR MINIMUM
53. Op grond van artikel 342 §3 W.I.B.92 heeft de administratie de mogelijkheid om ondernemingen
of beoefenaars van vrije beroepen die geen of een laattijdige aangifte doen te belasten op basis van
forfaitaire belastbare minima die door de Koning worden vastgelegd (art. 182 §1 K.B./W.I.B. 92).
AFDELING 4. DOOR DE STRAFRECHTER OPGELEGDE SANCTIES
54. Een belastingplichtige die niet, laattijdig of onregelmatig zijn aangifte indient, kan onder bepaalde
voorwaarden ook strafrechtelijk worden vervolgd. Dergelijke vervolging wordt ingesteld door het
openbaar ministerie. De belastingplichtige kan dan door de correctionele rechtbank worden veroordeeld
tot een gevangenisstraf of een geldboete (art. 449 W.I.B.92). Deze mogelijkheid wordt evenwel in de
huidige praktijk quasi niet toegepast.
14
TITEL 2. ONDERZOEK EN CONTROLE
HOOFDSTUK 1. INLEIDING
De door de belastingplichtige ingediende aangifte vormt het uitgangspunt voor de vestiging van de
aanslag en voor de heffing van de belasting. Natuurlijk is niet iedere door een belastingplichtige
ingediende aangifte correct. Daarom moet de administratie dan ook over de mogelijkheid beschikken
om de aangifte te controleren. In deze tweede titel worden de onderzoek- en controlebevoegdheden van
de administratie besproken.
HOOFDSTUK 2. DIVERSE VORMEN VAN CONTROLE
AFDELING 1. ONDERZOEK BIJ DE BELASTINGPLICHTIGE ZELF
A. Onderzoek van de boekhouding (art. 315 W.I.B.92)
55. Artikel 315, 1e lid W.I.B.92 bepaalt dat iedereen die onderhevig is aan de inkomstenbelastingen
verplicht is om aan de administratie, op haar verzoek en zonder verplaatsing, alle boeken en bescheiden
voor te leggen die noodzakelijk zijn om het bedrag van de belastbare inkomsten te bepalen, met het oog
op het nazicht ervan.
a. Wie mag gecontroleerd worden?
56. Zoals blijkt uit dit wetsartikel is iedere belastingplichtige, die onderworpen is aan de
inkomstenbelasting, verplicht om zijn of haar boekhouding voor te leggen. Onder belastingplichtige
dient zowel de natuurlijke persoon als de rechtspersoon begrepen te worden.
Het is enkel de belastingplichtige zelf die verplicht is om inzage te verlenen in de boekhouding. Indien
de belastingplichtige een vennootschap is, dan zullen het de wettelijke vertegenwoordigers,
zaakvoerders, bestuurders, curatoren… zijn die deze verplichting moeten nakomen in hoofde van de
vennootschap. Het is enkel de belastingplichtige zelf, of de persoon die gemachtigd is de
belastingplichtige te vertegenwoordigen, die deze verplichting dient na te komen. Wanneer deze
personen afwezig zijn, kan de administratie de voorlegging niet vorderen van andere personen
(familieleden, werknemers…)
57. Wanneer de belastingplichtige, ondanks een voorafgaande verwittiging van de controleambtenaar,
herhaaldelijk afwezig zou zijn, zou daaruit eventueel wel kunnen worden afgeleid dat hij zich wil
onttrekken aan zijn verplichting om inzage te verlenen in zijn boekhouding.
b. Wat mag gecontroleerd worden?
58. De bewaarplicht strekt zich enkel uit tot de boeken en bescheiden die noodzakelijk zijn om de
belastbare inkomsten te bepalen. Dit betekent niet dat alleen de wettelijke of reglementaire
boekhoudkundige stukken bewaard moeten worden.
De administratie kan zeker ook huurovereenkomsten, arbeidsovereenkomsten, eventuele
maatschapscontracten, … ter inzage vragen, op voorwaarde dat de voorlegging ervan tot doel heeft het
bedrag der belastbare inkomsten te bepalen. De wet bepaalt uitdrukkelijk dat ook registers van aandelen
en obligaties op naam en de presentielijsten van de algemene vergaderingen van vennootschappen
moeten worden bewaard (art. 315, 2e lid W.I.B.92).
59. De administratie heeft ook het recht om inzage te nemen van de uittreksels van een (minstens
gedeeltelijk) voor het beroep gebruikte bankrekening. Als evenwel een bankrekening volgens de
15
verklaring van de belastingplichtige alleen privé gebruikt wordt, heeft de controlerende ambtenaar niet
het recht om toch de voorlegging te eisen van de uittreksels van die bankrekening om te kunnen nagaan
of er inderdaad geen beroepsmatige verrichtingen uit blijken, wanneer hij geen voldoende aanwijzingen
heeft dat de verklaring van de belastingplichtige niet met de werkelijkheid overeenstemt.
c. Elektronisch bijgehouden boeken en bescheiden
60. Wanneer de boeken en bescheiden opgesteld en bewaard worden door middel van een
computersysteem, dan gelden enkele bijzondere verplichtingen die opgenomen zijn in artikel 315bis
W.I.B.92. Belastingplichtigen die op een dergelijke wijze hun boeken en bescheiden opstellen hebben
een dubbele voorleggingsplicht.
In eerste instantie dienen de bepalingen van artikel 315 W.I.B. nageleefd te worden. Alle elektronisch
bijgehouden gegevens, die noodzakelijk zijn om de belastbare grondslag vast te stellen, dienen
voorgelegd te worden. Daarnaast dient de belastingplichtige ook inzage te verlenen in het
computersysteem zelf. Om de betrouwbaarheid van het computersysteem te kunnen controleren dienen
de analysedossiers met de bestand- en programmabeschrijvingen, de gebruikershandleidingen en alle
andere op het systeem betrekking hebbende documenten ter inzage worden voorgelegd.
De inzage in de elektronisch bijgehouden boeken en bescheiden dient te gebeuren met behulp van het
materiaal van de onderneming en door het personeel van de onderneming. De administratie kan vragen
om alle informaticabewerkingen te verrichten die nodig worden geacht om het bedrag van de belastbare
inkomsten te bepalen.
De gegevens moeten in een leesbare en verstaanbare vorm worden voorgelegd. De administratie kan
eisen dat de belastingplichtige op zijn uitrusting, in de aanwezigheid van de controlerende ambtenaar,
kopijen maakt van het geheel of van een gedeelte van de relevante, opgeslagen gegevens. De
administratie is van oordeel dat deze kopijen mogen meegenomen worden voor verder onderzoek7. Dit
wordt ook in de rechtspraak bevestigd8.
d. Bewaarplicht
61. De boeken en bescheiden die noodzakelijk zijn om het belastbaar inkomen te bepalen, moeten door
de belastingplichtige bijgehouden worden tot het verstrijken van het zevende jaar of boekjaar volgend
op het belastbare tijdperk.
Deze termijn is dus onafhankelijk van het tijdstip waarop de belasting wordt ingekohierd of van het van
het al dan niet bestaan van een bezwaarschrift. Wanneer de belastingplichtige echter zijn boeken of
bescheiden zou vernietigen vooraleer de administratieve of gerechtelijke procedure over een betwiste
aanslag definitief beëindigd is, loopt hij – in het kader van die betwisting – uiteraard wel het risico de
gegrondheid van zijn grieven niet meer te kunnen aantonen of de beweringen van de administratie niet
meer te kunnen weerleggen.
Bovendien moet rekening worden gehouden met het feit dat de boekhouding op grond van andere
wetgevingen gedurende een langere tijd moet worden bewaard.
62. De boeken en bescheiden moeten worden bewaard in het kantoor, agentschap, bijhuis of elk ander
bedrijfs- of privélokaal waar ze werden gehouden, opgesteld of toegezonden (art. 315, 3e lid W.I.B.92).
Een vennootschap moet haar boekhouding in principe bewaren op de maatschappelijke zetel. Er kan wel
worden aanvaard dat de boekhouding tijdelijk elders wordt overgebracht (bijvoorbeeld bij de
boekhouder voor het invullen van de aangifte). In principe kan de belastingplichtige zich daarop niet
7
8
Circ. nr. Ci.RH.81/470.318, 7 mei 1998
Rb. Luik, 23 september 2003, TFR 269, 919.
16
beroepen om elke inzage ervan te weigeren. De controleur kan echter niet eisen dat de belastingplichtige
de boeken of bescheiden naar het kantoor van de administratie zou brengen.
63. Sedert 10 januari 2014 hebben de controlerende ambtenaren wel het recht om de boeken en
bescheiden die noodzakelijk zijn om het bedrag van de belastbare inkomsten te bepalen te behouden.
Dit zogenaamde retentierecht slaat evenwel niet op de boeken die nog niet zijn afgesloten.
Als de ambtenaar gebruik wenst te maken van dit retentierecht moet hij een proces-verbaal van retentie
opmaken. Van dit proces-verbaal moet binnen de vijf werkdagen volgend op de retentie een afschrift
worden uitgereikt aan de betrokken belastingplichtige (art. 315ter W.I.B./92). De memorie van
toelichting, hierin gevolgd door de administratieve circulaire, stelt dat het in het kader van een goed
bestuur logisch is dat de meegenomen boeken en bescheiden aan de belastingplichtige terug worden
bezorgd ten laatste op het ogenblik dat hem een bericht van wijziging wordt toegezonden dat gesteund
is op de bevindingen uit die boeken en bescheiden.
64. De administratie is niet verplicht om haar bezoek vooraf aan de belastingplichtige aan te kondigen.
In normale gevallen wordt vooraf wel een kennisgeving verstuurd.
65. De informatie die de controleur verkrijgt ter gelegenheid van een onderzoek gevoerd op basis van
artikel 315 W.I.B.92 kan niet alleen worden gebruikt voor het heffen van de inkomstenbelasting. De
ambtenaar die de controle uitoefent inzake de inkomstenbelasting is van rechtswege gemachtigd alle
inlichtingen te nemen, op te zoeken of in te zamelen welke de juiste heffing van alle door de
belastingplichtige persoon verschuldigde andere belastingen te kunnen verzekeren. (art. 335 W.I.B.92).
e. Bewaar- en voorleggingsplicht van vrije beroepen
66. Zoals uit bovenvermelde bepalingen blijkt, wordt er aan de belastingplichtige geen
boekhoudkundige verplichting opgelegd middels de bepalingen uit het W.I.B.92. Met betrekking tot de
beoefenaars van vrije beroepen worden echter een aantal bijzondere boekhoudkundige verplichtingen
opgelegd. Deze personen zijn, overeenkomstig de bepalingen van artikel 320 W.I.B., gehouden om voor
alle beroepsontvangsten een gedagtekend en ondertekend ontvangstbewijs af te leveren. Indien de
betaling gebeurt op een post- of bankrekening, dan moet geen ontvangstbewijs worden uitgereikt.
Daarnaast zijn zij eveneens verplicht een dagboek te houden, waarvan het model door de Minister van
Financiën wordt vastgelegd.
67. Bij een fiscale controle dienen de beoefenaars van vrije beroepen deze documenten voor te leggen
aan de controlerende ambtenaar. Zij kunnen zich bijgevolg niet verschuilen achter hun beroepsgeheim.
Indien de betaling gebeurt middels een overschrijving op een post- of bankrekening, dan zullen eveneens
de storting- of ontvangstbewijzen voorgelegd moeten worden indien de controlerende ambtenaar hierom
verzoekt.
B. Vraag om inlichtingen (art. 316 W.I.B.92)
68. Naast het inkijken van de boeken en bescheiden van de belastingplichtige, kan de administratie
eveneens aan de belastingplichtige vragen om mondeling of schriftelijk uitleg te geven over zijn of haar
fiscale toestand. Dit dient te gebeuren op verzoek van de administratie. De belastingplichtige dient dan
binnen een vaststaande termijn alle relevante inlichtingen verstrekken die van hem gevorderd worden,
met het oog op het onderzoeken van de fiscale toestand.
a. Aan wie kan men een vraag om inlichtingen richten?
69. De administratie kan aan iedere belastingplichtige, onderworpen aan de inkomstenbelasting, vragen
stellen met betrekking tot het verstrekken van inlichtingen. Het is hierbij niet van belang of deze
personen al dan niet gehouden zijn tot het indienen van een aangifte of tot het houden van boeken of
bescheiden in de zin van artikel 315 en 315bis W.I.B.92. Een particuliere werknemer kan dus ook met
17
een vraag om inlichtingen geconfronteerd worden. De vraag om inlichtingen dient aan de
belastingplichtige zelf gesteld te worden, en niet aan de aangestelde, partner of familieleden van de
belastingplichtige.
b. Wat kan gevraagd worden?
70. Een vraag tot het verstrekken van inlichtingen kan door de administratie gevraagd worden van zodra
zij meent dat deze vraag fiscaal relevant is om de fiscale toestand van de belastingplichtige te
onderzoeken. Uit de wettekst blijkt dat het toepassingsgebied met betrekking tot het vragen van
inlichtingen ruimer is dan dat van het inzagerecht vermeld in artikel 315 W.I.B.92. Daar waar artikel
315 W.I.B.92 spreekt van het controleren van de belastbare inkomsten van de belastingplichtige, kunnen
in het kader van artikel 316 W.I.B.92 alle vragen gesteld worden met het oog op het onderzoek van de
fiscale toestand van de belastingplichtige. De vragen kunnen bijgevolg betrekking hebben op de
beroepswerkzaamheid van de belastingplichtige, eventuele verrichtingen in onroerende of roerende
goederen, de samenstelling van het gezin… Vragen met betrekking tot niet-belastbare feiten of over
niet-belastbare inkomsten en uitgaven zonder fiscale weerslag kunnen niet gevraagd worden. Zo kan de
administratie bijvoorbeeld niet vragen naar welke scholen de kinderen van de belastingplichtigen gaan.
Het criterium dat van belang is bij het vragen van inlichtingen, is de fiscale relevantie. De fiscale
administratie kan aan de belastingplichtige alle nuttige inlichtingen vragen met betrekking tot de fiscale
toestand van de belastingplichtige. Ook hier verschilt artikel 316 W.I.B.92 van artikel 315 W.I.B.92. In
het kader van artikel 316 W.I.B.92 kunnen alle nuttige inlichtingen gevraagd worden. De gevraagde
inlichtingen moeten dus niet noodzakelijk zijn om de fiscale toestand van de belastingplichtige te
bepalen.
71. De vragen om inlichtingen moeten betrekking hebben op verrichtingen waaraan de
belastingplichtige heeft deelgenomen (art. 317 W.I.B.92). Dit veronderstelt dat de administratie een
zekere voorkennis heeft van de verrichtingen waaraan de belastingplichtige heeft deelgenomen
vooraleer zij hieromtrent vragen kan stellen. Er kunnen dus geen vragen gesteld worden aan de
belastingplichtige met als doel het bestaan van relevante feiten te achterhalen. Op die manier zou de
fiscale administratie de fiscale bewijsvoering in de schoenen van de belastingplichtige schuiven.
Zogenaamde ‘fishing-expeditions’ zijn dan ook uitgesloten.
c. Modaliteiten van de vraagstelling
72. Ingevolge artikel 316 W.I.B.92 heeft de administratie het recht om zowel mondelinge als
schriftelijke vragen te stellen. Voor de mondelinge vragen zijn geen specificaties voorzien over hoe
moet geantwoord worden en binnen welke termijn het antwoord de administratie dient te bereiken. Met
het stellen van mondelinge vragen wordt onder andere de situatie bedoeld waarbij de controlerende
ambtenaar, gedurende de controle bij de belastingplichtige zelf, bijkomende vragen met betrekking tot
diens fiscale toestand kan stellen. Daarnaast is het ook mogelijk dat de belastingplichtige uitgenodigd
wordt op het kantoor van de controleambtenaar, om daar bijkomende inlichtingen te verschaffen. Het
gaat hier echter enkel om een uitnodiging die door de fiscale administratie wordt verstuurd, de
belastingplichtige is niet verplicht hierop in te gaan.
Door de Minister van Financiën wordt aanvaard dat de vragen ook telefonisch kunnen gebeuren. Dit
houdt echter enkele risico’s in. Zo kan de hoedanigheid van de vraagsteller niet gecontroleerd worden
door de belastingplichtige en kan er onduidelijkheid bestaan omtrent de inhoud van de vraagstelling en
het antwoord.
73. Naast het stellen van mondelinge vragen, is eveneens in de mogelijkheid voorzien om schriftelijk
vragen te stellen. De regeling met betrekking tot de schriftelijke vragen is wel meer uitgewerkt dan deze
voor mondelinge vragen. Zo moet de administratie verplicht een antwoordtermijn van 1 maand verlenen
aan de belastingplichtige.
18
In artikel 316 W.I.B.92 is niet opgenomen aan welke vormvereisten de schriftelijke vraag om
inlichtingen moet voldoen. Het is gebruikelijk dat dit gebeurt door middel van een gestandaardiseerd
formulier (vraag om inlichtingen), dat in dubbel exemplaar aan de belastingplichtige wordt verzonden,
maar dit is geen verplichting voor de administratie. De vraag moet niet aangetekend verstuurd te worden
en moet niet gemotiveerd worden door de administratie. De vraag zelf dient wel voldoende duidelijk en
ondubbelzinnig te zijn. Daarnaast dient de vraag te vermelden wat de gevolgen zijn voor de
belastingplichtige indien hij de gestelde vragen niet, onvoldoende of laattijdig beantwoord.
d. De plicht van de belastingplichtige om te antwoorden
74. Daar waar de administratie het recht heeft om vragen te stellen, heeft de belastingplichtige de plicht
om op deze vragen te antwoorden. Indien het gaat om een mondelinge vraag is in de wet niet opgenomen
hoe dient geantwoord te worden en binnen welke termijn. De belastingplichtige kan zowel mondeling
als schriftelijk antwoorden. Aangezien geen termijn bepaald is waarbinnen dient geantwoord te worden,
wordt aangenomen dat met een redelijke termijn rekening dient gehouden te worden.
75. Met betrekking tot schriftelijke vragen is de wet wel duidelijk. Bij een schriftelijke vraag dient het
antwoord eveneens schriftelijk aan de administratie te worden bezorgd. De belastingplichtige heeft een
termijn van 1 maand om het antwoord aan de administratie te bezorgen. Deze termijn dient gerekend te
worden vanaf de derde werkdag volgend op de verzending van de vraag. De administratie dient deze
termijn te respecteren. Ze heeft niet de mogelijkheid om een kortere termijn op te leggen aan de
belastingplichtige, zelfs niet als de rechten van de Schatkist in gevaar zijn.
De antwoordtermijn kan verlengd worden op verzoek van de belastingplichtige, wegens wettelijke
redenen. De verlenging moet gevraagd worden voor het verstrijken van de oorspronkelijke
antwoordtermijn. De administratie is echter niet verplicht om op dit verzoek in te gaan. Als wettige
redenen kunnen onder andere opgegeven worden een verblijf in het buitenland, de omvang van de vraag
om inlichtingen of het opzoekingwerk voor de beantwoording ervan, ziekte…
76. De inlichtingen die door de belastingplichtige verstrekt worden kunnen niet aanzien worden als een
bekentenis. De verstrekte inlichtingen hebben dezelfde waarde als de aangifte.
19
20
21
C. Toegang tot de bedrijfslokalen (art. 319 W.I.B.92)
77. Ingevolge artikel 319 W.I.B.92 hebben de fiscale ambtenaren een recht van toegang tot de plaatsen
waar de belastingplichtige normaal zijn beroepswerkzaamheden uitoefent en dit tijdens de uren dat er
daar gewerkt wordt. Daarnaast kan deze ambtenaar, onder strikte voorwaarden, toegang verkrijgen tot
andere plaatsen, indien er een vermoeden is dat daar werkzaamheden worden verricht.
a. Wie moet toegang verlenen?
78. Iedere natuurlijke persoon of rechtspersoon, onderworpen aan de personenbelasting, de
vennootschapsbelasting of de belasting van niet-inwoners is verplicht om toegang te verlenen aan de
bevoegde ambtenaar tot de lokalen waar de normale werkzaamheden worden uitgeoefend.
Aangezien de rechtspersonenbelasting niet vermeld wordt in artikel 319 W.I.B.92, werd er afgeleid dat
belastingplichtigen onderworpen aan de rechtspersonenbelasting geen toegang dienden te verschaffen
aan de bevoegde ambtenaren. Dit is echter niet correct: ook de belastingplichtigen onderworpen aan de
rechtspersonenbelasting moeten toegang verlenen aan de bevoegde ambtenaar tot het bezoek van de
lokalen waar de beroepswerkzaamheden worden uitgeoefend.
b. Draagwijdte van het toegangsrecht
79. Het toegangsrecht kan gebruikt worden om vast te stellen welke activiteiten er worden verricht in
het beroepslokaal, het belang van deze activiteiten na te gaan, de aard en de hoeveelheid voorraden die
de belastingplichtige bezit, evenals de aard en de hoeveelheid goederen, installaties en rollend materieel
vast te stellen.
Daarnaast kan ook de betrouwbaarheid van geïnformatiseerde inlichtingen, gegevens en bewerkingen
nagegaan worden en kan de voorlegging gevorderd worden van stukken die toelaten de op
informatiedragers geplaatste gegevens om te zetten in een leesbare en verstaanbare vorm.
De administratie mag eveneens alle boeken en stukken die zij in de beroepslokalen aantreffen
onderzoeken, zonder de belastingplichtige te vragen deze voor te leggen.
Het visitatierecht houdt wel niet het recht in om huiszoekingen te doen.
80. Ingevolge artikel 319 W.I.B.92 is iedere natuurlijke persoon of rechtspersoon verplicht om vrije
toegang te verlenen aan de controlerende ambtenaar tot de onroerende goederen die gebruikt worden
om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen. De administratie kan zich dus niet eigenmachtig toegang
verschaffen tot de desbetreffende plaats. Het bezoek zelf dient te gebeuren in aanwezigheid van de
belastingplichtige.
81. Als beroepslokaal zoals bedoeld in artikel 319 W.I.B.92 dient ieder lokaal te worden aangemerkt
waar beroepsactiviteiten worden uitgeoefend, of waarvan de controlerende ambtenaar vermoedt dat er
beroepswerkzaamheden worden uitgeoefend. De lokalen die vermeld worden in artikel 319 W.I.B.92
worden enkel bij wijze van voorbeeld vermeld. Ook andere lokalen waar beroepswerkzaamheden
worden uitgeoefend vallen onder de noemer ‘beroepslokaal’.
82. De fiscale ambtenaar heeft toegang tot deze lokalen op ieder ogenblik dat er
beroepswerkzaamheden worden uitgeoefend. Indien er geen effectieve activiteit wordt uitgeoefend,
geldt het toegangsrecht niet. Voor de beroepslokalen is het toegangsrecht dan ook niet beperkt tussen 5
uur ’s morgens en 21 uur ’s avonds.
22
c. Toegangsrecht tot privélokalen
83. Indien de controlerende ambtenaar van oordeel is dat een beroepswerkzaamheid wordt uitgeoefend
in een privélokaal, dan kan hem tot dit privé lokaal toegang verleend worden onder strikte voorwaarden.
De toegang tot een bewoond privé lokaal is slechts mogelijk tussen 5 uur ’s morgens en 21 uur ’s avonds.
Daarnaast moet de controlerende ambtenaar over een machtiging van de politierechter beschikken. Deze
machtiging is altijd vereist, zelfs indien de belastingplichtige vrije toegang verleent om zijn woning te
betreden.
AFDELING 2. ONDERZOEK BIJ DERDEN
De informatie die de administratie verkrijgt ter gelegenheid van een onderzoek bij een bepaalde
belastingplichtige, kan zij eveneens aanwenden met het oog op het belasten van derden (art. 317
W.I.B.92). Omgekeerd geldt echter ook dat de administratie bij derden inlichtingen kan vragen over een
bepaalde belastingplichtige. Om de controle zo efficiënt mogelijk te maken, is het inderdaad
noodzakelijk dat de administratie ook informatie kan inwinnen bij andere personen dan de
belastingplichtige zelf.
A. Medewerkingsplicht van particuliere derden m.b.t. een welbepaalde persoon (art. 322
W.I.B.92)
De administratie heeft de bevoegdheid om bij derden, zijnde alle natuurlijke en rechtspersonen, alsook
van verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid, een aantal handelingen te stellen om zo de
belastingschuld van een bepaalde belastingplichtige vast te stellen. Enerzijds kan de administratie
inlichtingen en attesten inzamelen, anderzijds beschikt ze over de mogelijkheid om derden te horen en
een onderzoek in te stellen.
a. Welke derde kan gecontroleerd worden?
84. Zoals al gezegd kan de administratie ten aanzien van iedere natuurlijke of rechtspersoon, alsook
van verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid een aantal handelingen stellen, om zo de belastingschuld
van een bepaalde belastingplichtige vast te stellen. In principe kan dus iedere persoon, die in staat is
gegevens te verstrekken aan de fiscus met betrekking tot een bepaalde belastingplichtige, aangesproken
worden.
85. De administratie heeft evenwel haar eigen bevoegdheid ingeperkt.
De inlichtingen mogen enkel in 2 gevallen gevraagd worden aan derden. In een eerste geval weet de
fiscus zeker dat de derde verrichtingen heeft gedaan met de belastingplichtige. Daarnaast kunnen aan
derden inlichtingen gevraagd worden indien er ernstige vermoedens zijn dat deze derden betrokken
waren bij een verrichting met een bepaalde belastingplichtige.
b. Wat kan gecontroleerd worden?
86. Ingevolge artikel 322 W.I.B.92 kan de administratie een aantal handelingen stellen.
In eerste instantie kan de administratie met het oog op een juiste belastingheffing van een bepaalde
belastingplichtige, geschreven attesten en mondelinge of schriftelijke inlichtingen vorderen, binnen een
door haar bepaalde termijn. Daarnaast kan de administratie derden horen en een onderzoek instellen.
87. De administratie kan bij derden inlichtingen en attesten vorderen. Een aantal begrippen uit
bovenvermelde definitie dienen kort nader onderzocht te worden, om artikel 322 W.I.B.92 juist te
kunnen interpreteren.
23
In de eerste plaats gaat het om de administratie die inlichtingen kan vorderen. Met de administratie wordt
iedere ambtenaar bevoegd voor de controle op de directe belastingen bedoeld.
Daarnaast dienen de inlichtingen of attesten gevorderd te worden met het oog op een juiste
belastingheffing. Het onderzoek heeft bijgevolg tot doel de belastingschuld van een bepaalde
belastingplichtige vast te stellen. De vragen die gesteld worden dienen in principe fiscaal relevant te
zijn. Zogenaamde “fishing-expeditions” zijn ook hier uitgesloten. De ambtenaar dient dan ook steeds
een bepaalde informatie te vorderen.
Het begrip inlichtingen heeft een ruime dekking. Onder het begrip inlichtingen dient informatie,
toelichtingen en ophelderingen begrepen te worden. Deze inlichtingen kunnen zowel mondeling als
schriftelijk bekomen worden van een derde. Onder attesten dient iedere schriftelijke verklaring begrepen
te worden die moet dienen tot verantwoording van iets. Dit heeft niet tot gevolg dat de boeken en
bescheiden van de derde zelf mogen worden ingezien of onderzocht mogen worden.
Wederom heeft de administratie zelf haar bevoegdheden beperkt met betrekking tot het bekomen van
inlichtingen en attesten. De informatie kan enkel gevorderd worden indien een van de volgende
voorwaarden is vervuld:
 Ofwel zijn de inlichtingen, van de belastingplichtige zelf bekomen, twijfelachtig;
 Ofwel zijn de gevraagde inlichtingen noodzakelijk om een bepaalde belastingplichtige
oordeelkundig te kunnen belasten;
 Ofwel wil de administratie verrichtingen opsporen, waarbij vermoedens van fraude bestaan;
 Ofwel wil men de juiste aard of omvang van die verrichtingen bepalen;
Enkel indien aan 1 van deze voorwaarden is voldaan, kan de administratie van de derde alle
noodzakelijke gegevens bekomen.
Vervolgens dient opgemerkt te worden dat de attesten of inlichtingen die gevorderd worden, betrekking
moeten hebben op een welbepaalde belastingplichtige. Dit houdt in dat de identiteit van de
belastingplichtige dient vermeld te worden.
88. Naast het vorderen van inlichtingen en attesten, heeft de fiscus eveneens de mogelijkheid om derden
te horen en een onderzoek in te stellen. De procedure die dient gevolgd te worden voor dit fiscaal
getuigenverhoor, wordt omschreven in de artikelen 325 en 326 W.I.B.92. Deze procedure dient, op
straffe van nietigheid, gevolgd te worden. Indien deze procedure niet wordt nageleefd, dan heeft dit tot
gevolg dat het getuigenverhoor nietig is en het opgestelde proces-verbaal dus geen bewijswaarde heeft.
Het feit dat de te volgen procedure nauwkeurig in de wet omschreven wordt, duidt aan dat het fiscaal
getuigenverhoor een zeer uitzonderlijke procedure is, die enkel mag gebruikt worden indien dit
werkelijk onontbeerlijk is. Enkel indien de belastingplichtige de verstrekte inlichtingen of attesten
betwist, kan overgegaan worden tot het horen van de derde. Het horen van de derde heeft dan ook tot
doel de eerder door hem verstrekte inlichtingen te controleren. De belastingplichtige mag echter altijd
het tegenbewijs leveren om de beweringen van de derde te ontkrachten. De bevoegde ambtenaar dient
dan ook al zijn machten aan te wenden om de verklaring van de belastingplichtige op zijn juistheid te
controleren.
Het getuigenverhoor zelf dient te gebeuren door een belastingambtenaar die een hogere graad moet
hebben dan deze van controleur.
B. Medewerkingsplicht van particuliere derden m.b.t. een niet met naam genoemde persoon (art.
323 W.I.B.92)
Naast de mogelijkheid om met betrekking tot een welbepaalde belastingplichtige inlichtingen te
bekomen, beschikt de administratie eveneens over de mogelijkheid om van natuurlijke personen of
rechtspersonen, alsook van verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid, inlichtingen te bekomen met
24
betrekking tot een niet met naam genoemde belastingplichtige. De administratie kan inlichtingen
vorderen, die slaan op elke persoon of groep van personen met wie de derde rechtstreeks of
onrechtstreeks in contact is geweest uit hoofde van zijn activiteiten of verrichtingen.
a. Wie kan benaderd worden?
89. Net zoals bij de bepalingen in artikel 322 W.I.B.92, kan ook hier de administratie de inlichtingen
vorderen van alle natuurlijke personen, rechtspersonen en verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid.
Toch dient een belangrijk onderscheid gemaakt te worden tussen beide artikelen. Daar waar in artikel
322 W.I.B.92 de inlichtingen in principe kunnen bekomen worden van iedere derde die in verband kan
worden gebracht met een belastingplichtige, gaat het in artikel 323 W.I.B.92 enkel maar om die
belastingplichtigen die in een beroepsmatige verhouding staan met de belastingplichtige(n) waarover de
inlichtingen worden gevraagd.
b. Wat kan gevraagd worden?
90. Artikel 323 W.I.B.92 bepaalt dat de administratie binnen de door haar bepaalde termijn, welke
wegens wettige redenen kan worden verlengd, voor alle of een deel van hun verrichtingen of activiteiten,
de overlegging mag vorderen van inlichtingen slaande op elke persoon of groep van personen, zelfs niet
met naam aangeduid, met wie zij rechtstreeks of onrechtstreeks in betrekking zijn geweest uit hoofde
van die verrichtingen of activiteiten. Wederom dienen een aantal bepalingen nader besproken te worden,
om artikel 323 W.I.B.92 correct te kunnen interpreteren.
Ook hier wordt algemeen gesteld dat de administratie de inlichtingen kan vorderen. Net zoals in artikel
322 W.I.B.92 gaat het om iedere ambtenaar van de administratie der directe belastingen.
91. Er is sprake van overlegging van inlichtingen. Zoals reeds gezegd dient de derde over deze
inlichtingen te beschikken door zijn professionele relatie die hij heeft met de belastingplichtige.
Daarnaast dienen de gevraagde inlichtingen betrekking te hebben op belastingplichtigen waarmee de
derde rechtstreeks of onrechtstreeks in betrekking is geweest in het kader van zijn professionele
activiteit. Inlichtingen met een privékarakter kunnen echter niet opgevraagd worden door de
administratie.
Bijvoorbeeld: De administratie kan niet aan een particuliere derde, die aanwezig was op een privaat feest, vragen
naar de identiteit van de personen die hebben meegewerkt aan de voorbereiding van de maaltijden.
92. Tot slot dient opgemerkt te worden dat de inlichtingen enkel dienen overgelegd te worden op vraag
van de administratie. De administratie kan enkel maar vragen naar fiscaal relevante informatie.
c. Voorlegging van computergegevens
93. Artikel 323bis W.I.B.92 voorziet in een bepaling met betrekking tot het verstrekken van
computergegevens. Concreet gaat het hier om iedere natuurlijke persoon, rechtspersoon en vereniging
zonder rechtspersoonlijkheid, die voor anderen computerprogramma’s opstelt.
94. De administratie kan door artikel 323bis W.I.B.92 bij derden zich informeren omtrent de analyse
en het systeembeheer van de door deze derden gemaakte computerprogramma’s. De administratie heeft
hieromtrent dezelfde bevoegdheden zoals voorzien in artikel 315bis W.I.B. Voornaamste doelstelling
van artikel 323bis W.I.B.92 is na te gaan of de door de belastingplichtige gebruikte
computerprogramma’s niet in de mogelijkheden voorzien om fiscaal relevante gegevens voor de
administratie verborgen te houden.
d. Controle van de verstrekte gegevens
25
95. Tot slot dient nog gewezen te worden op de bepaling vervat in artikel 324 W.I.B.92. Ingevolge dit
artikel kan de administratie de juistheid nagaan van de inlichtingen die zij verkregen heeft door een
onderzoek overeenkomstig de artikelen 322, 323 en 323bis W.I.B.92. Ingevolge de administratieve
commentaar mag de belastingambtenaar een inzagerecht vorderen in de bescheiden waaruit de verstrekte
inlichtingen werden geput.
C. Medewerkingsplicht van derden uit de publieke sector (art. 327 W.I.B.92)
Naast de medewerkingsplicht van de particuliere derden, zijn ook derden uit de publieke sector ertoe
gehouden om bepaalde inlichtingen te verstrekken. Net zoals bij particuliere derden dienen ook hier
bepaalde inlichtingen verstrekt te worden en dienen, op vraag van de administratie, bepaalde akten,
stukken en boeken voorgelegd te worden. In een aantal gevallen is zelfs in een spontane
medewerkingsplicht voorzien.
a. Wie kan benaderd worden?
96. In artikel 327 W.I.B.92 wordt zowel verwezen naar de bestuursdiensten van de Staat als naar de
openbare instellingen en inrichtingen. Wie precies valt onder de noemer ‘bestuursdiensten van de Staat’,
wordt vermeld in artikel 327 W.I.B.92. Daarnaast dienen openbare instellingen en inrichtingen mee te
werken aan een fiscaal onderzoek. Artikel 329 W.I.B.92 bepaalt wat onder deze openbare instellingen
en inrichtingen dient begrepen te worden.
97. Een aantal personen uit de publieke sector dienen echter aan deze verplichting tot medewerking
niet te voldoen.
Een eerste uitzondering wordt vermeld in artikel 327, §2 W.I.B.92. Het gaat hier om het Nationaal
Instituut voor Statistiek en het Economisch en Sociaal Instituut voor de Middenstand. Deze uitzondering
kan enkel ingeroepen worden voor de gegevens en informatie die deze instellingen van hun klanten zelf
verkregen hebben. Op deze manier heeft de belastingplichtige de verzekering dat de door hem verstrekte
gegevens niet zullen gebruikt worden door de fiscus.
Daarnaast is in artikel 327, §3 W.I.B.92 een uitzondering voorzien voor de openbare kredietinstellingen
en –inrichtingen, evenals het bestuur der Postcheques. Ook hier geldt deze uitzondering enkel maar voor
zover het de financiële verrichtingen binnen het kader van hun bedrijvigheid betreft.
98. In artikel 327, §1, 2e en 3e lid W.I.B.92 worden een aantal bijkomende formaliteiten opgelegd indien
men van bepaalde instanties gegevens wil bekomen. Zo dient de administratie over een machtiging te
beschikken van de Federale procureur, de Procureur-generaal of van de Auditeur-generaal indien zij
akten, stukken, registers, bescheiden of inlichtingen wil verkrijgen die betrekking hebben op de
rechtspleging. Indien de administratie originelen van ontvangstbewijzen/ getuigschriften van verstrekte
hulp wil bekomen, dan dient een voorafgaand onderzoek plaats te vinden door de Nationale Raad van
de Orde der Geneesheren, of de provinciale geneeskundige commissies.
b. Wat kan gevraagd worden?
99. Indien de bovenvermelde personen door de administratie aangesproken worden, dan zijn zij
verplicht om de volgende gevraagde gegevens mee te delen:
 Alle in hun bezit zijnde inlichtingen;
 Inzage te verlenen in alle in hun bezit zijnde stukken, akten, registers en om het even welke andere
bescheiden, en dit zonder verplaatsing;
 Alle inlichtingen, afschriften en uittreksels te laten nemen.
De administratie kan enkel maar die informatie vragen die enige fiscale relevantie vertoont. Indien
dergelijke informatie opgevraagd wordt, dient het niet te gaan om een welbepaalde belastingplichtige.
Enkel de inlichtingen, die de desbetreffende openbare besturen in hun bezit hebben, dienen op vraag
26
van de administratie verstrekt te worden. De administratie kan in principe enkel maar inzage vragen van
welbepaalde stukken.
Er dient uitdrukkelijk op gewezen te worden dat het in dit geval wel mogelijk is om uittreksels en
afschriften te nemen.
100. Naast het meedelen van gevraagde inlichtingen door de administratie, zijn een aantal openbare
instellingen verplicht om op spontane wijze gegevens mee te delen aan de administratie. Ingevolge
artikel 327, §6 W.I.B.92 gaat het om de kansspelcommissie. Indien deze commissie bij een door haar
gecontroleerd orgaan concrete elementen vaststelt die vermoedelijk wijzen op het bestaan of de
voorbereiding van een fiscaal fraudemechanisme, dan dient de minister van Financiën ingelicht te
worden.
Een dergelijke spontane mededelingsplicht geldt ook voor de ambtenaren van het Openbaar Ministerie
bij Hoven en Rechtbanken waarbij een strafzaak aanhangig is. Indien er in een strafonderzoek
aanwijzingen zijn van ontduiking van directe of indirecte belastingen, dan moet eveneens de minister
van Financiën ingelicht te worden. In tegenstelling tot vroeger is nu geen toestemming meer vereist van
de Procureur-generaal of de Auditeur-generaal. De verkregen inlichtingen kunnen worden aangewend
om de beschuldigde in het strafdossier te belasten, maar kunnen eveneens gebruikt worden tegen
personen die niet in de strafzaak betrokken zijn.
101. Tot slot dient nog opgemerkt te worden dat in artikel 330 W.I.B.92 een sanctie voorzien wordt,
indien de openbare instellingen en besturen weigeren van mee te werken aan het verlenen van de
inlichtingen. Bij een weigering heeft de minister van Financiën een aantal mogelijkheden om het
desbetreffende openbare bestuur te sanctioneren. Een eerste mogelijkheid bestaat erin dat de minister
van Financiën kan vorderen dat de inspecteur van Financiën of een afgevaardigde van de Regering
optreedt. Daarnaast kan ook een commissaris aangewezen worden om de nodige inlichtingen in te
winnen. De openbare inrichtingen en besturen kunnen ook bestraft worden. Indien zij weigeren van mee
te werken, dan kan, met het oog op de door de Staat verleende voordelen, hun erkenning ingetrokken
worden.
D. Medewerkingsplicht en het beroepsgeheim
Het is niet ondenkbaar dat een onderzoek plaatsvindt bij een belastingplichtige of derde die gehouden
is tot naleving van het beroepsgeheim. In dat geval is het in principe onmogelijk voor de fiscus om
bepaalde inlichtingen te verkrijgen. Artikel 334 W.I.B.92 voorziet echter in een mogelijkheid om dit
beroepsgeheim op te heffen.
a. Wie kan het beroepsgeheim inroepen?
102. Artikel 458 Sw bepaalt wie gehouden is tot het naleven van een beroepsgeheim.
103. In principe gaat het om personen die door hun staat of beroep kennis dragen van geheimen die hen
zijn toevertrouwd. Voorbeelden zijn onder andere geneesheren, advocaten, notarissen,…
b. Wanneer kan het beroepsgeheim ingeroepen worden?
104. Wanneer het beroepsgeheim ingeroepen wordt, dient een onderscheid gemaakt te worden tussen 2
situaties.
Indien de eigen belastingsituatie onderzocht wordt van de belastingplichtige die het beroepsgeheim
inroept, dan geldt deze geheimhoudingsplicht niet. De gevraagde boeken en inlichtingen dienen dan ook
aan de administratie overgemaakt te worden.
Indien bij een belastingplichtige gehouden tot het beroepsgeheim echter gevraagd wordt naar informatie
met betrekking tot de belastingplicht van derden, dan kan het beroepsgeheim wel ingeroepen worden.
Eenmaal het beroepsgeheim wordt ingeroepen, dan kan de administratie enkel de gegevens verkrijgen
indienen een specifieke procedure wordt gevolgd.
27
c. Te volgen procedure door de administratie
105. Indien het beroepsgeheim wordt ingeroepen tegenover de administratie dan moet zij,
overeenkomstig artikel 334 W.I.B.92, om de tussenkomst van de territoriaal bevoegde tuchtoverheid
verzoeken, zodat deze kan oordelen of de vraag om inlichtingen of de overlegging van boeken en
bescheiden verzoenbaar is met het beroepsgeheim.
Deze tuchtoverheid oordeelt zelf of de gevraagde informatie al dan niet moet verstrekt worden.
Indien geoordeeld wordt dat de gevraagde informatie niet valt onder het beroepsgeheim, dan dienen de
gevraagde inlichtingen verstrekt te worden. Oordeelt de tuchtoverheid echter dat het beroepsgeheim wel
geldt, dan moet op de desbetreffende vraag niet geantwoord te worden. Zowel de belastingplichtige als
de administratie zijn verplicht om de beslissing van de tuchtoverheid te respecteren.
Indien geen tuchtoverheid aanwezig is, dan oordeelt de administratie zelf of de gevraagde informatie
valt onder het beroepsgeheim. Dit oordeel van de administratie is echter niet bindend. Indien de
desbetreffende derde niet akkoord gaat met de beslissing van de administratie, dan kan hij deze vraag
voorleggen aan de rechtbank, die zal moeten oordelen of het beroepsgeheim van toepassing is.
d. Het fiscaal bankgeheim
106. Bank- en kredietinstellingen vallen niet onder de personen die artikel 458 Sw dienen te respecteren.
Er is dan ook geen sprake van een beroepsgeheim dat door de bank- of kredietinstelling dient
gerespecteerd te worden. Er kan enkel sprake zijn van een discretieplicht, die door de bank wordt
nagestreefd.
107. In artikel 318 W.I.B.92 is echter een fiscaal bankgeheim opgenomen. Dit fiscale bankgeheim
bestaat enkel inzake de inkomstenbelasting. Bij indirecte belastingen is geen sprake van een fiscaal
bankgeheim.
108. Het bankgeheim kan in principe ingeroepen worden door de bank-, wissel-, krediet- en
spaarinstellingen. Deze opsomming is echter niet beperkend. Het fiscaal bankgeheim kan ingeroepen
worden zowel door iedere privé- als publieke financiële instelling. Zo geldt het bankgeheim eveneens
voor kredietkaartmaatschappijen en verzekeringsmaatschappijen in zoverre zij zich bezighouden met
financiële activiteiten.
Net zoals het beroepsgeheim, kan het bankgeheim enkel ingeroepen worden indien een onderzoek
plaatsvindt met betrekking tot de fiscale situatie van de klanten van de bank. Indien het onderzoek
betrekking heeft op de eigen belastingplicht van de bank, dan geldt het bankgeheim niet.
109. Het bankgeheim kan echter opgeheven worden indien een onderzoek plaatsvindt met betrekking tot
de belastingplicht van een klant, indien aan een aantal voorwaarden is voldaan.
Zo dient een voorafgaand onderzoek te hebben plaatsgevonden bij de bank op grond van de artikelen
315, 315bis en 316 W.I.B.92, waarbij de eigen belastingplicht van de bank wordt nagegaan. Bij dit
voorafgaand onderzoek moeten concrete elementen aan het licht gekomen zijn, die het bestaan of de
voorbereiding van een mechanisme van belastingontduiking kunnen doen vermoeden.
Naast deze twee grondvoorwaarden, dient ook een vormvoorwaarde vervuld te worden. De minister van
Financiën dient een ambtenaar aan te stellen, die een machtiging tot bankonderzoek kan verstrekken aan
een ambtenaar met minstens de graad van inspecteur.
110. Een wet van 7 november 2011 (B.S. 10 november 2011) heeft de regeling inzake het bankgeheim
echter verder grondig gewijzigd.
28
Sedert die wetswijziging kan het bankgeheim ook in andere situaties opgeheven worden. De nieuwe
regeling van artikel 322 §2 tot 4 en artikel 333/1 W.I.B. 92 laat de administratie immers toe een
financiële instelling (‘als derde’) aan te spreken om inlichtingen op te vragen in verband met een
belastingplichtige, cliënt van de instelling, indien zij bij haar onderzoek “over één of meer aanwijzingen
van belastingontduiking” is gestoten of wanneer zij voornemens is een indiciaire taxatie door te voeren
(in de zin van artikel 341 W.I.B.92). Opnieuw moet echter voldaan worden aan een aantal voorwaarden.
Zo vereist de nieuwe regeling dat de administratie de belastingplichtige schriftelijk en voorafgaandelijk in kennis
stelt van de vraag om inlichtingen aan de bank. In die kennisgeving moet de administratie melding maken van de
aanwijzing(en) van belastingontduiking of van de gegevens op grond waarvan de administratie meent dat het
gevoerde onderzoek tot een eventuele toepassing van de indiciaire taxatie leidt die een vraag om inlichtingen bij
een financiële instelling rechtvaardigen.9
111. Op de verplichte gelijktijdige kennisgeving aan de belastingplichtige bestaan evenwel een aantal
uitzonderingen.
De eerste uitzondering geldt wanneer de rechten van de schatkist in gevaar verkeren (artikel 333/1 §1
al. 2 en 3 W.I.B.92). In dat geval moet de kennisgeving pas uiterlijk 30 dagen na de verzending van de
vraag om inlichtingen gebeuren.
De tweede uitzondering betreft situaties waarin het fiscaal bankgeheim wordt doorbroken op vraag van
een buitenlandse Staat (artikel 333/1 §1 al. 3 en 4 W.I.B.92). Wanneer de buitenlandse staat, omwille
van het gevaar die dreigt voor de Schatkist, vraagt om de belastingplichtige niet in kennis te stellen,
moet de kennisgeving pas gebeuren tussen de 60 dagen na het verzenden van de inlichtingen aan de
buitenlandse staat en de 90 dagen na het verzenden van de vraag om inlichtingen aan de bank.
Wanneer de buitenlandse staat aantoont dat zij zelf reeds een kennisgeving aan de belastingplichtige
heeft verstuurd is er ook geen kennisgeving door de Belgische administratie nodig.
112. Om de taxatiediensten in de mogelijkheid te stellen om op een vlugge en efficiënte manier de
bankgegevens van de betrokken belastingplichtige te achterhalen werd het zogenaamde “centraal
aanspreekpunt” in de schoot van de Nationale Bank van België opgericht. Het centrale aanspreekpunt
moet de administratie helpen bij het vinden van de bankverrichtingen en –tegoeden van de
belastingplichtige die gecontroleerd wordt.
Bij toepassing van artikel 322 §3 W.I.B.92 zijn alle financiële instellingen ertoe gehouden om de
identiteit van hun cliënten, samen met de nummers van hun rekeningen en contracten, aan het centraal
aanspreekpunt te melden. Zo kan de administratie de niet meegedeelde bankrekeningnummers
achterhalen en weet zij onmiddellijk tot welke banken zij zich moet wenden.
Die verplichting die voor Belgische banken geldt, kan niet worden afgedwongen van buitenlandse
banken.
AFDELING 3. SAMENWERKING TUSSEN BELASTINGADMINISTRATIES
A. Uitwisseling van gegevens op nationaal vlak
In het W.I.B.92 zijn 2 artikelen opgenomen die handelen over de samenwerking tussen de verschillende
fiscale administraties op nationaal vlak. Zowel in artikel 335 als in artikel 336 W.I.B.92 wordt in een
mogelijkheid voorzien om gegevens uit te wisselen tussen belastingadministraties.
a. De bepalingen van artikel 335 W.I.B.92
Inzake de melding van ‘gegevens op grond waarvan is vastgesteld dat het gevoerde onderzoek tot een eventuele toepassing
van artikel 341 (indiciaire taxatie) leidt’, volstaat het niet dat de fiscus louter aankondigt dat hij het voornemen heeft om een
indiciaire aanslag te vestigen. Hij moet de precieze elementen vermelden die aanleiding hebben gegeven tot dat voornemen.
9
29
113. Vroeger bepaalde artikel 335 W.I.B.92 dat iedere ambtenaar van een fiscaal staatsbestuur, die
regelmatig belast was met een controle met betrekking tot een bepaalde belasting, van rechtswege
gemachtigd was om alle inlichtingen te nemen, op te zoeken of in te zamelen welke de juiste heffing
van alle door deze persoon verschuldigde andere belastingen kunnen verzekeren. Concreet hield dit in
dat artikel 335 W.I.B.92 aan de belastingadministraties de bevoegdheid toekende om de eigen
onderzoeksbevoegdheden aan te wenden voor andere belastingen. De controle diende echter wel
betrekking te hebben op de belastbare gegevens van dezelfde belastingplichtige.
114. Door de programmawet van 23 december 2009 is artikel 335 W.I.B.92 vervangen door een nieuwe
bepaling. Door deze wijziging luidt artikel 335 W.I.B.92 nu als volgt:
‘Alle administraties die ressorteren onder de Federale Overheidsdienst Financiën zijn gehouden
alle in hun bezit zijnde toereikende, ter zake dienende en niet overmatige inlichtingen ter beschikking te stellen aan alle
ambtenaren van deze Overheidsdienst, voor zover die ambtenaren regelmatig belast zijn met de vestiging of de invordering
van de belastingen, en voor zover die gegevens bijdragen tot de vervulling van de opdracht van die ambtenaren tot de vestiging
of de invordering van eender welke door de Staat geheven belasting.
Elke ambtenaar van de Federale Overheidsdienst Financiën, die regelmatig werd belast met een controle- of
onderzoeksopdracht, is van rechtswege gemachtigd alle toereikende, ter zake dienende en niet overmatige inlichtingen te
vragen, op te zoeken of in te zamelen die bijdragen tot de vestiging of de invordering van eender welke, andere, door de Staat
geheven belasting.’
Artikel 335 W.I.B.92 is algemeen geformuleerd. Het volstaat dat de ambtenaar belast is met een
controle- of onderzoeksopdracht opdat zijn gegevens door een collega van de zusteradministratie zouden
gebruikt kunnen worden. Op papier behoudt iedere administratie dus haar eigen
onderzoeksbevoegdheden, zoals deze haar door de wet zijn toegekend. Door de wijziging kunnen
controlerende ambtenaren nu echter ook hun collega’s van andere diensten onbeperkt inschakelen om
gegevens te verkrijgen.
Daarnaast zullen ook de AOIF- en BBI-ambtenaren vrij gebruik kunnen maken van de verschillende
bevoegdheden. De ruimste onderzoeksbevoegdheden zullen dus gebruikt kunnen worden voor alle
belastingen.
Tot slot dient er nog op gewezen te worden dat de wijziging van artikel 335 W.I.B.92 niet enkel een
nauwere samenwerking tussen de verschillende administraties tot doel heeft, maar eveneens de
bedoeling heeft om een gemeenschappelijke gegevensbank binnen de FOD Financiën op te richten.
b. De bepalingen van artikel 336 W.I.B.92
115. Naast artikel 335 W.I.B.92 voorziet ook artikel 336 W.I.B.92 in een vorm van samenwerking tussen
belastingadministraties. Ook artikel 336 W.I.B.92 is door de programmawet van 23 december 2009
gewijzigd. Deze wijziging is echter minder uitgebreid. De bepaling “van een fiscaal staatsbestuur” werd
vervangen door “van de Federale Overheidsdienst Financiën”.
Voor het overige stelt artikel 336 W.I.B.92 dat elke inlichting, stuk, proces-verbaal of akte die een
ambtenaar van de Federale Overheidsdienst Financiën heeft ontdekt, in de uitoefening van zijn functie,
door de Staat kan worden ingeroepen voor het opsporen van elke krachtens de belastingwetten
verschuldigde som. Ingevolge dit artikel kunnen de ingewonnen gegevens niet enkel gebruikt worden
door de administratie die de gegevens ingezameld heeft, maar kunnen deze ook door andere fiscale
administraties als controlemiddel worden aangewend.
30
B. Uitwisseling van gegevens op internationaal vlak
a. Algemeen: artikel 338 W.I.B.92
116. Artikel 338 W.I.B.92 regelt de uitwisseling van gegevens tussen de Belgische belastingdienst en de
buitenlandse belastingdiensten op het vlak van de inkomstenbelasting. De Belgische administratie dient
op verzoek van de buitenlandse administratie in de mate van het mogelijke gegevens mee te delen. Deze
verplichting geldt eveneens voor de buitenlandse administratie, indien zij een verzoek ontvangt van de
Belgische belastingdienst. Het verzoek dient gericht te zijn aan de bevoegde autoriteit. De uitwisseling
van gegevens dient in principe zo spoedig mogelijk te gebeuren.
117. Toch kunnen niet zomaar alle inlichtingen worden verstrekt. Indien de Belgische belastingdienst
wordt aangezocht om bepaalde inlichtingen te verstrekken, dan kan zij enkel maar een onderzoek
instellen of de inlichtingen verstrekken in zoverre de wetgeving of de interne regelgeving dit toelaat.
118. Naast de uitwisseling op verzoek, voorziet artikel 338, §4 W.I.B.92 in een periodieke en
automatische uitwisseling van alle gegevens die van nut kunnen zijn voor de juiste vaststelling van de
belasting aan de bevoegde autoriteit van een andere Staat.
Artikel 338, §5 W.I.B.92 gaat nog een stap verder. Ingevolge deze bepaling moet de Belgische
administratie spontaan alle inlichtingen die van nut kunnen zijn voor de juiste vaststelling van de
belasting meedelen aan de bevoegde autoriteit van elke andere belanghebbende lidstaat. Dit dient echter
maar te gebeuren in de gevallen voorzien in artikel 338, §5, a – e W.I.B.92.
b. Informatie-uitwisseling in het kader van dubbelbelastingverdragen
119. Naast de bepalingen opgenomen in artikel 338 W.I.B.92, dient ook informatie uitgewisseld te
worden op grond van de dubbelbelastingverdragen die België heeft afgesloten met andere landen. Hier
dient opgemerkt te worden dat op internationaal vlak er een versnelde overstap was naar het systeem
van gegevensuitwisseling in het kader van de Spaarrichtlijn.
120. Deze dubbelbelastingverdragen regelen o.a. de bevoegdheid van de verdragsluitende staten om
belasting te heffen op de inkomsten van personen in internationaal georiënteerde situaties. Door de
belastingheffingbevoegdheid toe te kennen aan één van de verdragsluitende staten wordt vermeden dat
een bepaald inkomen in beide landen zou worden belast en aldus een dubbele belastingheffing zou
ondergaan. Met het oog op de goede uitvoering ervan, bevatten deze verdragen ook bepalingen
betreffende de uitwisseling van inlichtingen tussen de fiscale overheden van de verdragsluitende staten.
31
HOOFDSTUK 3. ONDERZOEKSTERMIJNEN
De administratie kan haar onderzoeksmiddelen niet onbeperkt in de tijd aanwenden. In de wet zijn dan
ook termijnen voorzien waarbinnen een onderzoek dient te geschieden. In eerste instantie is een
algemene onderzoekstermijn voorzien. Deze termijn kan verlengd worden in geval van fraude. Ook
wanneer een bezwaar werd ingediend, is er een mogelijkheid om de onderzoekstermijn te verlengen.
AFDELING 1. DE GEWONE 3-JARIGE ONDERZOEKSTERMIJN
121. In artikel 333 W.I.B. 92 wordt bepaald over welke termijn de administratie beschikt om een
onderzoek in te stellen. De onderzoeksbevoegdheden mogen door de administratie worden uitgeoefend
binnen de 3 jaar, zelfs indien de aangifte van de belastingplichtige al werd aangenomen en de
desbetreffende belasting al werd betaald. Deze termijn van 3 jaar dient gerekend te worden vanaf 1
januari van het aanslagjaar.
Indien het gaat om een vennootschap die niet per kalenderjaar boekhoudt, wordt deze termijn verlengd
met de periode tussen 1 januari en de datum van afsluiten van het boekjaar.
Op te merken valt dat voor de onroerende voorheffing, die een gewestmaterie is, in Vlaanderen ene
gewone 5 jarige onderzoekstermijn geldt.
122. Onderzoeksverrichtingen kunnen in die periode gebeuren zonder dat de administratie de
belastingplichtige daarvan vooraf in kennis moet stellen. Het feit dat al een aanslag is gevestigd in
overeenstemming met de door de belastingplichtige ingediende aangifte, en zelfs het feit dat die aanslag
al door de belastingplichtige betaald is, vormt geen belemmering voor deze onderzoeksdaden. Meestal
is het trouwens zo dat een eerste aanslag wordt gevestigd op grond van de aangifte, binnen de gewone
aanslagtermijn. Een grondiger onderzoek gebeurt meestal pas nadien. Indien uit die verdere controle,
uitgevoerd binnen de termijn van 3 jaren vanaf 1 januari van het aanslagjaar, zou blijken dat bepaalde
inkomsten niet werden aangegeven, dan kan binnen diezelfde termijn nog een (of zelfs meerdere)
bijkomende aanslag(en) worden gevestigd.
123. De onderzoekstermijn is een vervaltermijn. De onderzoeksbevoegdheid van de administratie gaat
onherroepelijk verloren bij het verstrijken van de onderzoekstermijn. De onderzoekstermijn kan ook niet
gestuit of geschorst worden.
Het verstrijken van de gewone onderzoekstermijn met betrekking tot een bepaald aanslagjaar belet
echter niet dat de administratie nog feiten of elementen kan controleren van het desbetreffende
belastbaar tijdperk, of zelfs van daarvoor, voor zover deze nog relevant zijn voor aanslagjaren waarvoor
de onderzoekstermijn nog niet verstreken is.
Bijvoorbeeld: In jaar X (aanslagjaar X+1) lijdt een belastingplichtige een groot verlies, dat hij in de volgende jaren
overdraagt. Het verlies is zo groot (en/of de inkomsten in de volgende jaren zo gering) dat een gedeelte ervan nog
wordt overgedragen en in mindering gebracht van de inkomsten van X+2 (waarvan het belastbare tijdperk
overeenstemt met het aanslagjaar X+3). Niets belet dat de administratie in het jaar X+5 nog het in het jaar X
geleden verlies gaat controleren, maar dan enkel om het naar aanslagjaar X+3 overdraagbaar verlies te bepalen.
De in X+5 uitgevoerde controle laat echter niet meer toe om de in X+1 (aanslagjaar X+2) gedane aftrek van het
dan overgedragen verlies nog te corrigeren, tenzij de onderzoekstermijn betreffende dat vroegere aanslagjaar zou
kunnen worden verlengd zoals hierna besproken.
AFDELING 2. DE VERLENGDE ONDERZOEKSTERMIJN IN GEVAL VAN FRAUDE
124. De hierboven vermelde gewone onderzoekstermijn van 3 jaar (5 jaar voor onroerende voorheffing
in Vlaanderen) kan overeenkomstig artikel 333, 3e lid W.I.B.92 verlengd worden met een bijkomende
termijn van 4 jaar op voorwaarde dat de administratie de belastingplichtige vooraf schriftelijk en op
nauwkeurige wijze kennis heeft gegeven van de aanwijzingen van belastingontduiking voor het
bedoelde tijdperk.
32
Met andere woorden, opdat de administratie een controle kan aanvatten over de periode van voor de
gewone driejarige controletermijn dient zij een brief aan de belastingplichtige te schrijven met daarin
vermeld de aanwijzingen van fraude die zogenaamd aanwezig zijn (toepassing van artikel 333
W.I.B.92). Vergeet zij een dergelijke brief te schrijven dan is de daarop volgende aanslag nietig.
125. Belastingontduiking wordt in de wet omschreven als een inbreuk op de fiscale wetgeving, gedaan
met bedrieglijk opzet of met het oogmerk te schaden (art. 354, 2e lid W.I.B.92). Wanneer de
belastingplichtige een gewone vergissing of een kleine vergetelheid heeft begaan, kan de gewone
onderzoeks- en aanslagtermijn dus niet met vier jaren verlengd worden.
33
34
35
AFDELING 3. DE VERLENGDE ONDERZOEKSTERMIJN IN GEVAL VAN BEZWAAR
126. Overeenkomstig artikel 354, 4e lid W.I.B.92 kan de driejarige onderzoekstermijn eveneens verlengd
worden met maximaal 6 maanden, indien binnen de oorspronkelijke driejarige termijn bezwaar wordt
ingediend. Gedurende deze verlengde termijn kunnen onderzoeksdaden worden verricht door de
administratie zonder dat de belastingplichtige daarvan vooraf in kennis moet worden gesteld.
Bijvoorbeeld: Een natuurlijke persoon dient op 25 juni X een aangifte in de personenbelasting in, betreffende
zijn inkomsten van het jaar X-1. Op 3 maart X+1 wordt een aanslag ingekohierd, overeenkomstig de aangifte.
Deze aanslag is tijdig. Op 31 december X+2 verstrijkt de gewone driejarige onderzoekstermijn. Binnen deze
gewone onderzoekstermijn stelt de administratie evenwel bij een grondiger nazicht van de aangifte vast dat
bepaalde kosten ten onrechte als beroepskosten werden afgetrokken. Zij stuurt een bericht van wijziging op 20
oktober X+2, en vestigt een supplementaire aanslag op 4 december X+2 (d.i. binnen de wettelijke termijn).
HYPOTHESE 1
De belastingplichtige gaat in bezwaar tegen de supplementaire aanslag voor 1 januari X+3. In dat geval wordt de
driejarige onderzoeks- en aanslagtermijn nog verlengd tot 30 juni X+3. Desgevallend kan de administratie m.b.t.
de inkomsten van het jaar X gedurende deze periode nog een bijkomende aanslag vestigen indien zij nog meer
onjuistheden ontdekt in de door de belastingplichtige ingediende aangifte.
HYPOTHESE 2
De belastingplichtige gaat in bezwaar tegen de supplementaire aanslag op 3 januari X+3. In dat geval kan de
driejarige onderzoeks- en aanslagtermijn niet meer worden verlengd op grond van het feit dat een bezwaarschrift
is ingediend. Een verlenging van de onderzoekstermijn zou daarentegen in deze hypothese wel nog kunnen indien
de administratie aanwijzingen zou vinden van belastingontduiking.
36
HOOFDSTUK 4. SANCTIES
AFDELING 1. SANCTIES TEGEN EEN ONWILLIGE BELASTINGPLICHTIGE
127. Indien de belastingplichtige weigert om inzage te verlenen in zijn boekhouding, indien hij weigert
om een bevoegd ambtenaar toegang te verlenen, of indien hij niet (tijdig) antwoordt op een vraag om
inlichtingen, dan heeft de administratie het recht een aanslag van ambtswege te vestigen (art. 351
W.I.B.92). Daarnaast kan ook een administratieve geldboete worden opgelegd van € 50 tot € 1.250 (art.
445 W.I.B.92).
128. De vraag stelt zich wat dient te gebeuren indien de administratie aan de belastingplichtige
inlichtingen opvraagt waardoor het zou kunnen gebeuren dat hij daardoor als het ware gedwongen wordt
om toe te geven dat hij een fiscale inbreuk heeft gedaan. Met andere woorden: is het fiscaal vragenrecht
in overeenstemming te brengen met het strafrechtelijk zwijgrecht? Algemeen wordt aangenomen dat
men zich niet kan beroepen op het strafrechtelijk zwijgrecht om zich ongestraft te onttrekken aan de
verplichting de gevraagde inlichtingen te verstrekken. Wanneer de belastingplichtige dus gedwongen
wordt om te spreken, kan de schending van het zwijgrecht wel worden ingeroepen om een
strafrechtelijke sanctionering te verhinderen.
AFDELING 2. SANCTIES TEGEN DE ADMINISTRATIE
129. De onderzoeksmachten van de fiscale administratie zijn doelgebonden bevoegdheden. Dit betekent
dat de ambtenaren ter controle van een bepaalde belasting alleen die onderzoeks- en controlemaatregelen
mogen nemen die hen uitdrukkelijk worden toegekend door de wetgeving betreffende die belasting.
130. Deze algemene regel heeft in de praktijk belangrijke consequenties. Zo mag een fiscale ambtenaar
bijvoorbeeld geen gebruik maken van een door hem als particulier ingewonnen inlichting aangezien hij
enkel in de uitoefening van zijn ambt gebruik kan maken van de hem door het W.I.B.92 toegekende
bevoegdheden.
131. Indien de administratie bij de uitoefening van haar onderzoeksbevoegdheden de wettelijk
opgelegde voorwaarden schendt (bijvoorbeeld als een bank- of beroepsgeheim wordt miskend), heeft
dit tot gevolg dat de op die onregelmatig verkregen inlichtingen gebaseerde aanslag nietig is. Bewijzen
die door de fiscus op een onwettige wijze zijn verkregen, zijn immers niet rechtsgeldig en kunnen dus
niet tegen de belastingplichtige worden gebruikt.
37
TITEL 3. DE BEWIJSMIDDELEN VAN DE ADMINISTRATIE
Hoewel de belastingplichtige een aangifte dient in te dienen en bijgevolg verplicht is om mee te werken
aan het bewijzen van zijn fiscale schuld, is het in principe aan de administratie om het bestaan en het
bedrag van de fiscale vordering te bewijzen. Op grond van de in het vorig hoofdstuk beschreven
controlebevoegdheden kan de administratie eventueel tot de vaststelling komen dat de aangifte niet
overeenstemt met de werkelijkheid. Als de administratie erin slaagt te bewijzen dat het belastbare
inkomen van de belastingplichtige groter is dan blijkt uit diens aangifte, heeft zij het recht om de
belasting te vestigen op dat hogere bedrag. De administratie mag dit bewijzen met alle bewijsmiddelen
van het gemeen recht (geschrift, getuigen, vermoedens, bekentenis), met uitzondering van de eed.
Daarnaast zijn in de fiscale wetgeving ook een aantal wettelijke vermoedens vervat.
Zoals reeds gezegd, dient de belastingplichtige een aangifte in te dienen. De administratie vertrekt in
principe van de aangifte om de fiscale schuld van de belastingplichtige te bepalen. De basisprincipes
met betrekking tot de bewijslevering, vervat in de artikelen 339 en 340 W.I.B.92, nemen als
uitgangspunt de aangifte van de belastingplichtige. Een tijdig en geldig ingediende aangifte in de
inkomstenbelasting vormt een bewijs van juistheid van de aangegeven belastbare grondslag. De
belastingplichtige is dus gebonden door zijn aangifte, behoudens vergissing in feite of in rechte.
Daarnaast moet de administratie de aangegeven inkomsten als belastbare grondslag aannemen, tenzij ze
meent dat de aangifte onjuist is. In dat geval dient de fiscus het bestaan en het bedrag van de door haar
weerhouden gegevens te bewijzen met alle middelen van het gemeen recht, uitgezonderd de eed.
HOOFDSTUK 1. HET GESCHRIFT
AFDELING 1. DE BOEKHOUDING
132. Een eerste belangrijk bewijsmiddel, is de boekhouding van de belastingplichtige.
In het W.I.B.92 zijn geen specifieke bepalingen opgenomen die bepaalde boekhoudkundige
verplichtingen opleggen aan de belastingplichtige. Daarnaast dient opgemerkt te worden dat een
boekhouding die vanuit het oogpunt van de boekhoudwetgeving niet regelmatig is, ten aanzien van de
administratie toch bewijskracht kan bezitten.
Het is voldoende dat de voorgelegde boeken en bescheiden een samenhangend geheel vormen, aan de
hand waarvan de belastbare inkomsten nauwkeurig kunnen worden bepaald. Alle geschriften dienen
gestaafd te zijn door bewijsstukken en alle geboekte cijfers dienen met de werkelijkheid overeen te
stemmen. Concreet betekent dit dus dat voor de fiscus niet de boekhoudtechniek doorslaggevend is,
maar wel dat de door de belastingplichtige voorgelegde geschriften gestaafd zijn door rechtvaardigende
bescheiden en dat het geheel kan worden beschouwd als voldoende oprecht en nauwkeurig om op de
juiste wijze de belastbare inkomsten te bepalen.
Om de concrete draagwijdte van bovenvermelde definitie te kunnen interpreteren, zullen een aantal van de
vermelde criteria kort van naderbij bekeken worden.
A. De boekhouding moet een samenhangend geheel zijn
133. Zoals reeds gezegd dient de boekhouding op fiscaal vlak in principe niet te voldoen aan de vereisten
van de boekhoudwetgeving.
Feit is echter wel dat indien de boekhouding voldoet aan de vereisten van de boekhoudwetgeving, deze
in principe een samenhangend geheel zal vormen. Toch is dit niet noodzakelijk. Indien de boekhouding
dezelfde waarborgen van juistheid kan bieden als een volgens de voorschriften van de
boekhoudwetgeving gevoerde boekhouding, dan zal deze eveneens als een samenhangend geheel
aanzien worden. Hoofdzaak is dus dat de door de belastingplichtige voorgelegde geschriften oprecht en
juist zijn. Er mogen met andere woorden geen tegenstrijdigheden, onjuistheden of leemten voorkomen
38
in de boekhouding. Indien er tegenstrijdigheden, onjuistheden of leemten in de boekhouding aanwezig
zijn, dient de administratie aan te tonen dat de betreffende fouten tot gevolg hebben dat de boekhouding
niet meer de nodige waarborgen van juistheid biedt.
De administratie dient ook niet de volledige boekhouding te verwerpen: ze mag het boekhoudresultaat
op één of ander punt verbeteren.
B. De boekhouding moet door bewijsstukken gestaafd worden
134. Een samenhangende boekhouding moet door verantwoordingsstukken gestaafd worden. Deze
bewijsstukken bestaan onder andere uit facturen, kasrolletjes, het inventarisboek, het afsprakenboek, …
C. Gevolgen van een niet bewijskrachtige boekhouding
135. Indien de boekhouding niet bewijskrachtig is, dan heeft dit in eerste instantie tot gevolg dat de
belastingplichtige zijn aangegeven inkomsten niet meer kan verantwoorden. Daarnaast heeft dit ook tot
gevolg dat de fiscus deze boekhouding niet kan inroepen om de belastingschuld te bepalen. De
administratie zal daarom beroep moeten doen op een of meerdere andere bewijsmiddelen, die
hiernavolgend nog zullen besproken worden.
AFDELING 2. INDIVIDUELE SCHRIFTELIJKE AKKOORDEN MET DE ADMINISTRATIE
136. Een belastingplichtige kan met de administratie een schriftelijk akkoord afsluiten omtrent zijn
fiscale toestand. Er kunnen enkel akkoorden afgesloten worden met betrekking tot feitenkwesties, niet
met betrekking tot juridische kwesties. Aangezien de fiscale wetgeving van openbare orde is, kan over
een rechtsprobleem geen akkoord worden gesloten.
Bijvoorbeeld: Zoals vermeld dienen akkoorden betrekking te hebben op feitenkwesties. Hieronder valt onder
andere: de begroting van een voordeel in natura, de vaststelling van het percentage beroepsgebruik van bepaalde
goederen
137. Opdat het akkoord bindend zou zijn, dient het rechtsgeldig gesloten te worden. Wanneer een
akkoord onder dwang of onder druk afgesloten werd, dan kan dit niet gelden als bewijs.
Indien er sprake is van een rechtsgeldig afgesloten akkoord, dan is dit bindend voor zowel de
belastingplichtige als voor de administratie. Wijzigingen die worden doorgevoerd, gelden enkel maar
voor de toekomst.
AFDELING 3. VOORAFGAANDE BESLISSINGEN IN FISCALE ZAKEN
138. Als laatste onderdeel van het schriftelijk bewijs, dienen de voorafgaande beslissingen in fiscale
zaken, de zogenoemde rulings, nog even kort aangehaald te worden. Bij een dergelijke voorafgaande
beslissing spreekt de administratie zich uit over alle aanvragen betreffende de toepassing van de
belastingwetten die onder haar bevoegdheid vallen, of waarvan zij de inning en de invordering verzekert.
De belastingplichtige kan dus aan de administratie op voorhand vragen hoe de fiscale wet zal worden
toegepast op een bijzondere situatie of verrichting die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad.
Op die manier verkrijgt de belastingplichtige een bepaalde zekerheid. Er ontstaat immers een schriftelijk
akkoord tussen de fiscus en de belastingplichtige die naar de toekomst toe bindend is voor beide partijen.
139. Een voorafgaande beslissing kan niet leiden tot een vrijstelling of vermindering van de wettelijk
verschuldigde belasting. Daarnaast worden in de wet van 24 december 2002 een aantal gevallen vermeld
waarin een voorafgaande beslissing niet kan worden genomen:
39



Wanneer de aanvraag betrekking heeft op situaties of verrichtingen die identiek zijn aan die welke
op fiscaal vlak reeds gevolgen hebben ten name van de aanvrager of op fiscaal vlak het voorwerp
uitmaken van een administratief beroep of gerechtelijke handeling tussen de Belgische Staat en de
aanvrager;
Wanneer het treffen van een voorafgaande beslissing niet aangewezen is of zonder uitwerking is op
grond van de in de aanvraag aangevoerde wettelijke of reglementaire bepalingen. De Koning bepaalt
de hier bedoelde materies;
Wanneer de aanvraag betrekking heeft op het toepassen van de wettelijke regels met betrekking tot
de invordering en vervolging.
140. De te volgen procedure wordt eveneens in de wet vermeld. Concreet dient de beslissing binnen de
drie maanden aan de aanvrager worden meegedeeld. Een beslissing geldt voor een termijn van maximaal
5 jaar.
40
HOOFDSTUK 2. BEWIJS OP GROND VAN VERMOEDENS
Naast het schriftelijk bewijs, kan de fiscus ook gebruik maken van een aantal vermoedens. Alvorens
deze vermoedens te bespreken, dient een duidelijk onderscheid gemaakt te worden tussen feitelijke
vermoedens en wettelijke vermoedens.
AFDELING 1. HET BEWIJS OP GROND VAN FEITELIJKE VERMOEDENS
141. In het burgerlijk recht wordt het bewijs door feitelijke vermoedens geregeld door de artikelen 1349
– 1353 B.W. Volgens artikel 1349 B.W. zijn vermoedens gevolgtrekkingen die de wet of de rechter
afleidt uit een bekend feit om te besluiten tot een onbekend feit.
Artikel 1353 B.W. voegt hieraan toe dat vermoedens die niet bij de wet zijn ingesteld, overgelaten
worden aan het oordeel en het beleid van de rechter. Het komt de feitenrechter toe om te oordelen of de
‘vaststaande en zekere feiten’ een bepaald feitelijk vermoeden toelaten.
Daarnaast kan ook de belastingplichtige het tegenbewijs leveren van een feitelijk vermoeden.
A. Geldigheidsvereisten
142. Uit bovenstaande bepaling blijkt dat het bewijs door vermoedens aan een aantal voorwaarden moet
voldoen:
 Het bewijsmiddel moet worden aangewend in een materie waarin het getuigenbewijs toegelaten is;
 Het moet gegrond zijn op een bekend feit;
 Het vermoeden moet voortvloeien uit een redenering waarmee een onbekend feit afgeleid kan
worden;
 De vermoedens moeten met elkaar overeenstemmen, gewichtig en bepaald zijn.
a. De redenering moet uitgaan van (een) zeker(e) feit(en)
143. De administratie kan geen vermoeden steunen op onzekere gegevens, zelfs indien die waarschijnlijk
zijn. Ze kan ook niet uitgaan van algemene bekendheden of algemene gebruiken. De aanslagambtenaar
kan zich daarnaast ook niet baseren op zijn persoonlijke appreciatie.
De belastingplichtige kan niet zondermeer worden belast op grond van gegevens of verklaringen van
derden. Dergelijke informatie of beweringen van derden moeten met grote omzichtigheid worden
benaderd. De belastingplichtige heeft immers geen controle op wat anderen verklaren of in hun
boekhouding noteren. Gegevens die de administratie vindt bij derden zijn dan ook enkel bruikbaar tegen
een bepaalde belastingplichtige indien deze gegevens door bijkomende elementen worden bevestigd.
Bijvoorbeeld: De administratie ontdekt bij een meelfabriek informatie met betrekking tot zwarte leveringen van
meel aan bakkers. De administratie kan in zo’n geval niet zomaar veronderstellen dat een bakker, waarvan de naam
in de zwarte boekhouding van die meelfabriek is opgenomen, inderdaad de in die zwarte boekhouding aangeduide
hoeveelheden meel heeft afgenomen. Het is bijvoorbeeld niet uitgesloten dat de zwarte leveringen gebeurd zijn
aan een andere bakker in dezelfde straat, en dat men diens identiteit heeft willen verdoezelen (door het vermelden
van de naam van zijn collega) voor het geval dat de zwarte boekhouding ooit zou worden ontdekt.
b. De gevolgtrekking moet bovendien ook logisch zijn
144. Uitgaande van zekere feiten moet de administratie een normale, logische redenering opbouwen om
tot haar conclusie te komen. Het mag niet zomaar een gissing zijn. Dit houdt ook in dat de administratie
geen vermoedens mag opeenstapelen.
Bijvoorbeeld: De administratie stelt door middel van een feitelijk vermoeden vast dat de belastingplichtige
gedurende een bepaald aanslagjaar op zijn verkopen een hogere winstmarge heeft gerealiseerd dan de winstmarge
die volgens de boekhouding werd behaald. Dit laat de administratie niet toe zomaar te veronderstellen dat de
belastingplichtige ook in de voorgaande of de volgende jaren dit hoger winstpercentage heeft gerealiseerd.
41
Het is immers best mogelijk dat bepaalde omstandigheden de handel en de winst van de belastingplichtige in die
andere jaren hebben beïnvloed (bijvoorbeeld indien iemand met dezelfde activiteit zich in de buurt gevestigd heeft
zodat de concurrentie heeft geleid tot een daling van de door de belastingplichtige toegepaste prijzen). De
administratie kan de winstmarge betreffende de voorgaande of volgende jaren dus niet zomaar mee aanpassen,
zonder de in die andere jaren toegepaste winstmarges te hebben gecontroleerd.
B. Tegenbewijs
145. De belastingplichtige mag uiteraard het tegenbewijs leveren. Hij kan het vermoeden van de
administratie ontkrachten door aan te tonen dat het gebaseerd is op niet vaststaande feiten, of dat de
gevolgtrekking onjuist is.
Bijvoorbeeld: De administratie vergeleek de door een winkelier geafficheerde prijzen en de door hem in zijn
boekhouding genoteerde aankoopprijzen. Deze vergelijking resulteerde in een groter verschil dan wat de winkelier
als winst had aangegeven. De administratie vermoedde aldus dat de werkelijk toegepaste winstmarge groter was
dan wat de winkelier officieel als winstmarge had opgegeven.
De winkelier toonde echter aan dat de administratie geen rekening had gehouden met kortingen die hij had verleend
naar aanleiding van koopjes, braderijen of andere speciale acties. Bovendien had de administratie ook geen
rekening gehouden met het verlies wegens diefstal van bepaalde koopwaar en met onttrekkingen voor
privégebruik. Bijgevolg besliste het Hof van Beroep, dat zich over dit geschil moest uitspreken, dat de
administratie niet op geldige wijze had bewezen dat de winstmarge hoger was dan wat de belastingplichtige had
aangegeven.
C. Analyse van enkele vermoedens van de administratie
a. Vermoedens die worden afgeleid uit de inkomsten van één of meerdere vroegere of latere
aanslagjaren
146. Wanneer als grondslag van een vermoeden elementen, zoals het bedrag van het belastbare inkomen
van vroegere of latere aanslagjaren, ingeroepen worden, dan is dit volgens een vaste rechtspraak niet
strijdig met het annaliteitsbeginsel (=éénjarigheidsbeginsel) van de belastingen.
In de rechtspraak wordt in het algemeen aanvaard dat de administratie gebruik kan maken van elk
mogelijk nuttig vermoeden van gemeen recht. De aanwezigheid in de administratieve dossiers van
stukken met betrekking tot een vroeger aanslagjaar, en het gebruik van die stukken, zijn niet in strijd
met het annaliteitsbeginsel van de belasting indien zij enkel gebruikt worden als een vermoeden voor
het betrokken aanslagjaar.
Hoewel het gebruik van een dergelijk vermoeden niet in strijd is met het annaliteitsbeginsel van de
belasting, betekent dit vanzelfsprekend niet dat dit vermoeden altijd moet worden toegelaten. De rechter
moet altijd oordelen of de belastbare inkomsten van de aanslagjaren die als maatstaf gebruikt worden,
werkelijk kunnen dienen voor het betrokken aanslagjaar.
Dat is duidelijk niet het geval wanneer de belastingplichtige in het betrokken aanslagjaar met andere
omstandigheden werd geconfronteerd, ook niet wanneer deze omstandigheden buitengewoon waren. Zo
besliste het Hof van Beroep te Brussel dat wanneer de eiser een inkomen heeft aangegeven dat hij als
werkende vennoot in een BVBA had verkregen, hij de volgende jaren niet meer op hetzelfde bedrag kon
worden belast, indien hij geen inkomen meer had verkregen uit de BVBA die daarenboven kort daarna
failliet was verklaard.
147. Er is ook veel rechtspraak over de toepassing van vroegere winstmarges op andere jaren. Het Hof
van Cassatie heeft geoordeeld dat de inhoud van het begrip feitelijk vermoeden niet geschonden is
wanneer een onbekend feit, in casu de brutowinstmarge van een later aanslagjaar, afgeleid wordt uit de
brutowinstmarge van de voorgaande jaren. Het Hof verduidelijkt dat de brutowinstmarge niet was
afgeleid uit de brutowinstmarges van de voorgaande jaren, maar wel uit het feit dat de
exploitatieomstandigheden tijdens de betreffende jaren hetzelfde waren.
42
148. Tenslotte moet worden opgemerkt dat er een verboden opeenstapeling van vermoedens is indien de
belasting wordt vastgesteld door feitelijke vermoedens op basis van een vergelijking met de inkomsten
van een ander aanslagjaar die zelf ook reeds door feitelijke vermoedens werden vastgesteld.
b. Het bezit van rekeningen in het buitenland
149. Men kan zich de vraag stellen of het bezit van een rekening in het buitenland een voldoende feit is
om hieruit te concluderen tot het bestaan van belastbare roerende inkomsten.
150. Het Hof van Beroep te Gent oordeelde reeds per 2 januari 1990 10 dat het loutere feit dat een
belastingplichtige ontegensprekelijk over drie bankrekeningen in Luxemburg beschikt en dat hij weigert
over deze rekeningen enige inlichtingen te geven, op zich niet voldoende is om te besluiten tot het
bestaan van belastbare roerende inkomsten.
Het Hof van Beroep te Luik oordeelde eveneens dat de administratie op grond van het bestaan van een
rekening in Zwitserland, wat toegegeven is door de belastingplichtige, niet het bestaan van belastbare
roerende inkomsten mag veronderstellen wanneer zij niet het bewijs levert van de aangroei of van
verschuivingen van de fondsen op die rekening en wanneer zij geen vroegere fraude of aanwijzingen
van fraude aanvoert maar enkel beweert dat er door de belastingplichtige aanzienlijke inkomsten
verkregen zijn zonder belasting.
c. Het vermoeden van de bestendigheid van de voorraden
151. Volgens de rechtspraak is het mogelijk om, bij gebrek aan bewijskrachtige gegevens, bij de
vaststelling van de winst te veronderstellen dat de grootte van de voorraad goederen bij het begin van
het aanslagjaar dezelfde is als op het einde van het voorgaande aanslagjaar. De administratie mag
vermoeden dat alle aangekochte koopwaren in hetzelfde aanslagjaar verkocht zijn wanneer er geen
inventarissen opgemaakt zijn.
De administratie aanvaardt evenwel dat er een redelijke voorraad overblijft op het einde van het eerste
exploitatiejaar. De Minister van Financiën verklaarde:
‘Ik ben van oordeel dat de bewijslast nopens het bestaan en de hoegrootheid van de voorraad moet gedragen
worden door de belastingplichtige en dat bij gebrek aan dit bewijs de administratie mag aannemen dat de
goederen, die niet teruggevonden worden in een geldige eindinventaris, werden verkocht.’
152. Bij de aanvang van de beroepswerkzaamheid aanvaardt de administratie nochtans sedert jaren het
bestaan van een goederenvoorraad op het einde van het eerste exploitatiejaar, ofschoon die voorraad niet
blijkt uit een geldige inventaris, maar op voorwaarde dat de belastingplichtige de taxatieambtenaar de
redelijke overtuiging kan bijbrengen van de waarde van die voorraad en dat de belastingplichtige
aanvaardt dat de voorraad voor de winstberekening tijdens de twee volgende jaren wordt verminderd en
tot nul wordt teruggebracht.
153. Deze rechtspraak en de verklaring van de minister zijn vatbaar voor kritiek. Wanneer de
administratie het bewijs met vermoedens wil leveren, moet zij het bekende feit vaststellen waaruit het
bedrag van de inkomsten van de belastingplichtige kan worden afgeleid. Een algemeen geldend
vermoeden van de bestendigheid van de voorraad past dan ook niet in deze logica. Uit de materiële
onmogelijkheid van de administratie om de grootte van de voorraad op een bepaald moment aan te
tonen, volgt niet dat zij zich mag vergenoegen met de loutere bewering dat de voorraad even groot is.
Dit vermoeden kan normaliter alleen worden afgeleid uit de feitelijke omstandigheden van de
onderneming van de belastingplichtige of uit een vergelijking van zijn aankopen met zijn verkopen.
Deze bewijsmethode is vanzelfsprekend uitgesloten wanneer de administratie het juiste bedrag van de
verkopen wil vaststellen.
10
Gent, 2 januari 1990, FJF, 90/61
43
AFDELING 2. HET BEWIJS OP GROND VAN WETTELIJKE VERMOEDENS
154. Voor de wettelijke vermoedens gelden in principe dezelfde bepalingen als voor de feitelijke
vermoedens. Er wordt eveneens vertrokken van bepaalde vaststaande en zekere feiten. Verschilpunt is
echter dat het de wet is die aan een bepaald feit een bepaald vermoeden verbindt. Gevolg hiervan is dat
de rechter door dit wettelijk vermoeden gebonden is. De belastingplichtige kan echter vaak het
tegenbewijs leveren.
De wetgever heeft aan de fiscus een aantal wettelijke vermoedens toegekend, waarbij het volstaat dat de
fiscus de aanwezigheid van de feiten aantoont waaraan wettelijke vermoedens zijn verbonden om van
deze wettelijke vermoedens gebruik te kunnen maken. Een aantal van deze wettelijke vermoedens zullen
hiernavolgend besproken worden.
A. Tekenen en indiciën (indiciaire afrekening)
155. Artikel 341 W.I.B.92 bepaalt dat de raming van de belastbare grondslag, behoudens tegenbewijs,
zowel voor rechtspersonen als voor natuurlijke personen, mag worden gedaan volgens tekenen en
indiciën waaruit een hogere graad van gegoedheid blijkt dan uit de aangegeven inkomsten.
Het systeem vertrekt van een door de fiscus gemaakte berekening van de in de loop van een jaar gedane
uitgaven (met inbegrip van investeringen), waaruit vervolgens een aanzienlijk onevenwicht blijkt tussen
deze uitgaven en de aangegeven inkomsten.
156. Het is dan aan de belastingplichtige om het tegenbewijs te leveren, door aan te tonen dat de uitgaven
werden gedaan door middel van aangegeven inkomsten of met niet-belastbare inkomsten. Slaagt de
belastingplichtige er niet in het tegenbewijs te leveren, dan geldt het vermoeden dat de niet verantwoorde
uitgaven gefinancierd werden met niet aangegeven beroepsinkomsten verkregen in het belastbaar
tijdperk waarop het onderzoek betrekking heeft.
a. Principe
157. De administratie dient aan te tonen dat een bepaalde belastingplichtige een hogere graad van
gegoedheid heeft dan blijkt uit zijn aangifte. Daarom dient de administratie een indiciaire afrekening op
te stellen, waarbij zij de tekenen en indiciën die in aanmerking worden genomen, over een bepaalde
periode plaatst tegenover de inkomsten van dezelfde periode. Hierbij mag de administratie niet uitgaan
van vermoedens, maar van voldoende vaststaande en zekere feiten. De raming dient dus uit te gaan van
concrete en individuele feiten en elementen die de concrete leefomstandigheden van de betrokken
belastingplichtigen weerspiegelen. Indien uit deze indiciaire afrekening blijkt dat de belastingplichtige
gedurende de onderzochte periode meer uitgaven heeft gedaan dan inkomsten heeft gehad, dan zal dit
tekort als inkomen belast worden.
b. Overzicht van aangewende tekenen en indiciën
Kosten van levensonderhoud
158. Het loutere feit dat de belastingplichtige gedurende een bepaald jaar geleefd heeft, kan op zich niet
worden beschouwd als een geldig teken of indicie in de zin van artikel 341 W.I.B.92. het feit dat iemand
geleefd heeft, houdt natuurlijk in dat hij bepaalde uitgaven heeft moeten doen om te voorzien in zijn
levensonderhoud, doch uit deze loutere vaststelling kan men niet het bedrag van die uitgaven afleiden.
De administratie mag de kosten voor levensonderhoud dus wel ramen, maar deze raming moet
gespecificeerd worden aan de hand van concrete feiten en elementen. Uit deze concreet vastgestelde
feiten moet het volgens artikel 341 W.I.B.92 belastbare inkomen logischerwijze kunnen worden
afgeleid.
44
Wanneer de administratie een willekeurig bepaald bedrag in aanmerking neemt voor de kosten van
levensonderhoud, zonder verantwoording en zonder verwijzing naar concrete leefomstandigheden, kan
dit door de belastingplichtige worden ingeroepen als reden om de vernietiging van de aanslag te
bekomen.
159. Volgende ramingen van de kosten van levensonderhoud werden door de rechtspraak als willekeurig
verworpen:
 De bepaling van de belastbare grondslag in functie van de huurprijs of huurwaarde van de woning,
waarbij het bedrag van het levensonderhoud door de administratie werd vastgesteld op 5 maal de
huurprijs, zonder dat dit werd verantwoord door objectieve gegevens;
 De vaststelling van een belastbaar inkomen op grond van de aankopen van voeding en kleding in
een grootwarenhuis, waarbij verondersteld werd dat deze aankopen 40% van het huishoudbudget
vertegenwoordigden, zonder dat rekening werd gehouden met het feit dat de belastingplichtige nog
samenwoonde met zijn ouders en zijn familie eveneens gebruik maakte van zijn koperskaart in het
betrokken warenhuis.
160. Bedragen die gedetailleerd werden berekend op grond van concrete elementen (het aantal
gezinsleden, het bezit van een auto,…) werden door de rechtspraak wel aanvaard, vooral wanneer deze
bedragen zeer redelijk geschat werden.
Beleggingen en investeringen
161. De aankoop of het bezit van (beurs)waarden, investeringen in goud,… kunnen in aanmerking
worden genomen als tekenen en indiciën waaruit een hogere graad van gegoedheid blijkt.
Bijvoorbeeld: Wanneer een belastingplichtige inschrijft op aandelen van een vennootschap en deze effecten ook
afbetaalt, mag de administratie veronderstellen dat hij in eigen naam handelt en mag zij de aldus bestede sommen
als teken of indicie aanwenden ten opzichte van de belastingplichtige, tenzij deze kan aantonen dat hij voor een
andere persoon gehandeld heeft.
Het toestaan van leningen en betalingen van schulden
162. Wanneer de belastingplichtige een lening toestaat of schulden afbetaalt, kan daaruit worden afgeleid
dat hij over een hogere graad van gegoedheid beschikt dan blijkt uit de aangegeven inkomsten. Wel
moet vaststaan dat de belastingplichtige de bedragen effectief betaald heeft.
Zo mag een factuur die in een bepaald jaar nog niet betaald is, niet worden gebruikt als indicie voor een
vermogensafrekening over dat jaar.
Belangrijke aankopen
163. Ook belangrijke aankopen, zoals de aankoop van een bouwgrond, een woning of een auto kunnen
als te verantwoorden uitgaven worden beschouwd.
Toename van het creditsaldo op een lopende rekening bij een vennootschap
164.
Ook de aangroei van het creditsaldo op de lopende rekening van een belastingplichtige bij een
vennootschap kan gelden als teken of indicie van een hogere graad van gegoedheid.
c. Periode van de indiciaire afrekening
165. De periode waarop de indiciaire afrekening betrekking kan hebben, mag zich over meerdere jaren
uitstrekken. Indien de administratie een hogere graad van gegoedheid aantoont dan diegene die blijkt uit
45
de aangegeven inkomsten, betekent dit dus niet noodzakelijk dat de aangetoonde gegoedheid uitsluitend
betrekking heeft op het betrokken aanslagjaar.
166. Dit kan zowel in het voordeel van de fiscus als van de belastingplichtige werken. Als de indiciën
zich over meerdere jaren manifesteren, kan de fiscus ervan uitgaan dat de niet aangegeven inkomsten
over meerdere voorbije jaren werden verkregen. De belastbare grondslag kan worden vastgesteld op
grond van tekenen en indiciën die in een later dienstjaar aan het licht zijn gekomen.
Omgekeerd gaat de administratie willekeurig te werk wanneer ze een indiciair overschot aanneemt op
grond van een belangrijke aankoop in het begin van het belastbaar tijdperk, aangezien hier duidelijk is
dat rekening moet worden gehouden met inkomsten in de voorgaande jaren.
167. De indiciaire afrekening is eveneens willekeurig indien ze gebaseerd is op gegevens van een
aanslagjaar waarvoor wegens het verstrijken van de aanslagtermijnen geen belasting meer kan worden
vastgesteld.
d. Kwalificatie van de vastgestelde meerinkomsten
168. Lange tijd werd aangenomen dat de meerinkomsten dienden belast te worden als beroepsinkomsten.
Dit kan bijvoorbeeld tot gevolg hebben dat een indiciaire taxatie ook aanleiding kon geven tot een
belastingvermeerdering wegens gebrek aan voorafbetalingen.
169. Naast de eigenlijke belasting van deze inkomsten, kan ook nog een belastingverhoging opgelegd
worden. Het Hof van Cassatie heeft hierover recentelijk geoordeeld dat de aanwezigheid van een
indiciair tekort een bewijs van onjuistheid van de aangifte opleverde, zodat een belastingverhoging kan
worden opgelegd.
e. Tegenbewijs
170. Eens de administratie een indiciair tekort heeft bewezen, is het aan de belastingplichtige om het
tegenbewijs te leveren dat dit tekort werd gefinancierd met andere middelen dan diegene die werden
opgenomen in de aangifte. Dit tegenbewijs kan zowel slaan op de inkomsten, door bijvoorbeeld aan te
tonen dat de betrokken inkomsten niet belastbaar zijn of reeds vroeger werden verkregen, als op de
uitgaven die bijvoorbeeld minder gekost hebben. Daarnaast zal de belastingplichtige ook de willekeur
kunnen inroepen.
171. Het tegenbewijs kan door de belastingplichtige met alle middelen van recht bewezen worden. Hij
dient dit te doen aan de hand van positieve, doorslaggevende en controleerbare gegevens.
Aangezien het tegenbewijs kan geleverd worden met alle middelen van het gemeenrecht, kan de
belastingplichtige dus ook met vermoedens het tegenbewijs leveren. Zo aanvaardde het Hof van Beroep
te Gent dat, hoewel het niet volstaat gewone beweringen aan te voeren om de raming van de belastbare
grondslag volgens tekenen en indiciën met succes te betwisten en hoewel het de belastingplichtige, die
de bewijslast draagt, behoort positieve en controleerbare gegevens te verstrekken, deze ook door ernstige
en overeenstemmende vermoedens kunnen worden geleverd.
Tegenbewijs met betrekking tot inkomsten
172. In eerste instantie kan de belastingplichtige het tegenbewijs leveren door aan te tonen dat de
uitgaven van het betrokken belastbaar tijdperk gefinancierd werden met belangrijke overschotten van
het vorige jaar. Voor inkomsten van vroegere jaren moet niet onomstotelijk worden bewezen dat ze nog
aanwezig zijn in het jaar waarop de afrekening slaat. Eenzelfde inkomen kan niet gebruikt worden om
indiciaire afrekeningen in verschillende jaren te weerleggen.
173. Daarnaast kan als tegenbewijs aangevoerd worden dat de gelden afkomstig zijn van verwanten, die
deze bedragen hebben geleend of zelfs hebben geschonken. In de rechtspraak wordt aanvaard dat tussen
46
familieleden geen geschreven bewijs van lening vereist is. Wel moeten er controleerbare gegevens zijn
die aantonen dat de betrokkene werkelijk in het bezit is gesteld van die bedragen en er werkelijk over
heeft kunnen beschikken.
174. Dat er controleerbare gegevens moeten zijn van de overdracht, veroorzaakt wel problemen bij de
zogenaamde ‘wollen sokken’ dit zijn geschonken of geleende bedragen die niet op een rekening hebben
gestaan. Ook hier aanvaardt de rechtspraak gelden afkomstig uit een wollen sok als tegenbewijs indien
er samenhangende aanwijzingen zijn dat die wollen sok bestaat.
175. Ten slotte dient ook nog gewezen te worden op het tegenbewijs bij verkoop van roerende waarden
of andere financiële instrumenten. Het tweede lid van artikel 341 W.I.B.92 bepaalt immers dat wanneer
het tegenbewijs van de belastingplichtige betrekking heeft op verkopen van roerende waarden of andere
financiële instrumenten die hij zich als belegging heeft aangeschaft, de ingeroepen aankoop- of
verkoopborderellen of –documenten tegenover de administratie der directe belastingen slechts
bewijskracht hebben indien ze de vermelding ‘op naam’ dragen en zijn opgesteld ten name van de
belastingplichtige of van de personen van wie hij de rechthebbende is.
Tegenbewijs met betrekking tot de uitgaven
176. Het tegenbewijs dat de belastingplichtige kan leveren met betrekking tot de uitgaven, is doorgaans
gebaseerd op de willekeur van de raming van de uitgaven of op het foutief karakter van de in aanmerking
genomen uitgaven of bedragen.
B. Vergelijking met drie soortgelijke belastingplichtigen (art. 342 W.I.B.92)
177. Artikel 342, §1 W.I.B.92 bepaalt dat bij gebreke van bewijskrachtige gegevens, geleverd door de
belanghebbenden, hetzij door de administratie, de winsten en baten voor elke belastingplichtige worden
bepaald naar de normale winst of baten van tenminste drie soortgelijke belastingplichtigen met
inachtneming, volgens het geval, van het aangewende kapitaal, van de omzet, van het aantal werklieden,
van de benuttigde drijfkracht, van de huurwaarde van in bedrijf genomen gronden, alsmede van alle
andere nuttige inlichtingen.
Indien de administratie gebruik wil maken van dit bewijsmiddel, is het noodzakelijk dat
voorafgaandelijk het gebrek aan bewijskrachtige gegevens dient vastgesteld en bewezen te worden.
Daarnaast dient er op gewezen te worden dat deze vergelijkingsmethode enkel kan worden toegepast op
winsten van nijverheids-, handels- en landbouwbedrijven en op baten van vrije beroepen, ambten of
posten. De toestand van de belastingplichtige zal vervolgens vergeleken worden met de toestand van
andere belastingplichtigen met een gelijkaardig beroep.
a. Gebrek aan bewijskrachtige gegevens
178. Zoals gezegd kan dit bewijsmiddel door de administratie enkel ingeroepen worden indien de
belastingplichtige geen bewijskrachtige gegevens voorlegt. Dit dient voorafgaandelijk aan de aanslag
vastgesteld te worden.
Wanneer bijvoorbeeld de boekhouding verworpen wordt, is er een gebrek aan bewijskrachtige gegevens
en kan bijgevolg dit bewijsmiddel ingeroepen worden. In dat geval moet de administratie het bewijs van
het gebrek aan bewijskrachtigheid van de boekhoudkundige bescheiden van de belastingplichtige
leveren vooraleer de taxatie bij vergelijking wordt toegepast. Dit kan niet in een andere, latere fase van
de procedure worden gedaan.
Er dient opgemerkt te worden dat de administratie zich niet kan baseren op een vergelijking met de
resultaten van soortgelijke belastingplichtigen om het gebrek aan waarheidsgetrouwheid van een
formeel regelmatige boekhouding aan te tonen. Het ontbreken van bewijskrachtige gegevens is een
47
voorafgaande voorwaarde voor de toepassing van een taxatie bij vergelijking en kan dus zelf niet door
middel van de vergelijking worden aangetoond.
179. De administratie meent dat iedere boekhouding, ieder rekeningstelsel moet worden aanvaard, voor
zover:
 De voorgelegde boeken en bescheiden een samenhangend geheel vormen, aan de hand waarvan de
belastbare inkomsten nauwkeurig kunnen worden bepaald;
 Alle geschriften gestaafd zijn door bewijsstukken;
 Alle geboekte cijfers met de werkelijkheid overeenstemmen.
b. Drie soortgelijke belastingplichtigen
180. Eenmaal het gebrek aan bewijskrachtige gegevens bewezen is door de administratie, kan een
vergelijking worden gemaakt met drie soortgelijke belastingplichtigen.
Onder soortgelijke belastingplichtigen verstaat men niet noodzakelijk identieke belastingplichtigen,
maar belastingplichtigen die zich in een vergelijkbare toestand bevinden. Deze belastingplichtigen die
als vergelijkingspunt dienen, moeten op een zodanige manier worden gekozen dat men de normale
inkomsten van de belastingplichtige kan afleiden. Belangrijk hier is dat het gaat om normale inkomsten.
In de wet is het begrip normale winsten of baten niet gedefinieerd, dus moet men zich baseren op de
gangbare betekenis van het woord normaal. Zo zullen buitengewone opbrengsten en inkomsten uit
meerwaarden op vaste activa uitgesloten worden.
181. De vergelijkingspunten moeten betrekking hebben op de inkomsten van hetzelfde aanslagjaar. In
artikel 342, §1 W.I.B.92 worden een aantal mogelijke vergelijkingspunten aangehaald waarmee
rekening zal gehouden worden. Dit is echter geen limitatieve lijst, de administratie mag ook met andere
punten rekening houden.
182. In de rechtspraak wordt wel gesteld dat de wet een vergelijking met soortgelijke belastingplichtigen
oplegt en niet met belastingplichtigen die in soortgelijke omstandigheden werken. De vergelijking laat
uit haar aard zelf een zekere vrijheid. De activiteit van de soortgelijke belastingplichtige(n) en de
omstandigheden waarin die activiteit wordt uitgeoefend, vertonen immers altijd bepaalde verschillen
met de activiteit van de betrokken belastingplichtige. Het volstaat dat er voldoende soortgelijke punten
zijn om te komen tot een juiste en redelijke schatting van de behaalde winst.
183. Omdat de belastingplichtige zelf ook moet kunnen nagaan of de vergelijkingsmethode correct werd
toegepast, dient de administratie een specifiek formulier in te vullen, dat de vergelijkingspunten bevat.
Op het formulier mogen de namen van de belastingplichtigen waarmee wordt vergeleken niet
bekendgemaakt worden omwille van het beroepsgeheim. Indien de namen toch vermeld worden, heeft
dit geen gevolg voor de geldigheid van de aanslag. Ingevolge artikel 346 W.I.B.92 moet de administratie
in het bericht van wijziging ook melding maken van het bedrag van de winsten/baten van de drie
soortgelijke belastingplichtigen, alsook van de gegevens waarmee hieruit verhoudingsgewijs de
winst/baat van de belastingplichtige werd bepaald.
c. Vaststellen van de belastbare grondslag
184. Door gebruik te maken van de vergelijking met drie soortgelijke belastingplichtigen, worden de
winsten en baten van de belastingplichtige vastgesteld. De vergelijking kan in eerste instantie gebeuren
op basis van de nettowinsten van de drie soortgelijke belastingplichtigen. Aangezien het mogelijk is dat
er een te grote verscheidenheid is in de algemene onkosten van deze belastingplichtigen, oordeelt een
deel van de rechtspraak dat de meest passende vergelijking die met de brutowinst is. In dat geval wordt
de belastbare grondslag bepaald door de kostprijs van de in het betrokken jaar gedane aankopen te
vermenigvuldigen met de brutowinstpercentages van de drie soortgelijke belastingplichtigen en
vervolgens van het op deze wijze verkregen product de niet-betwiste beroepsuitgaven af te trekken.
48
185. Deze vergelijkingsmethode kan enkel gebruikt worden om de winst of baat in zijn geheel te bepalen,
maar kan niet gebruikt worden om een afzonderlijk element van de belastbare grondslag te bepalen.
Gebeurt dit toch, dan is hier geen sprake meer van een wettelijk vermoeden, maar slechts van een
feitelijk vermoeden.
d. Tegenbewijs te leveren door de belastingplichtige
186. De belastingplichtige mag steeds het tegenbewijs leveren aan de hand van alle bewijsmiddelen van
het gemeen recht. Dit kan hij doen door aan te tonen dat de vergelijkingspunten niet soortgelijk zijn, of
dat specifieke omstandigheden, zoals ziekte of wegenwerken, de opbrengst van zijn activiteit hebben
beïnvloed. Hieruit dient dan ook besloten te worden dat de vergelijkingsmethode een weerlegbaar
wettelijk vermoeden is.
e. Overige bepalingen van artikel 342 W.I.B.92
Naast de bepaling over de vergelijking met drie soortgelijke belastingplichtigen, zijn in artikel 342, §1,
lid 2-4 W.I.B.92 nog een aantal bepalingen opgenomen met betrekking tot het ontbreken van
bewijskrachtige gegevens. Deze 3 bepalingen zullen nog kort besproken worden.
Forfaitaire grondslagen van aanslag (art. 342, §1, lid 2 W.I.B.92)
187. Bij gebrek aan bewijskrachtige gegevens kan de administratie, in overleg met de betrokken
beroepsgroeperingen, forfaitaire grondslagen van aanslag vaststellen. Het betreft hier onder meer
forfaits die worden afgesproken met landbouwers, kappers, bakkers, …
Deze forfaitaire grondslagen van aanslag mogen vastgesteld worden voor drie opeenvolgende
aanslagjaren.
Collectieve akkoorden inzake beroepskosten (art. 342, §1, lid 4 W.I.B.92)
188. Naast de mogelijkheid om forfaitaire grondslagen van aanslag vast te leggen, kan de administratie
ook de beroepskosten die doorgaans niet met bewijsstukken kunnen worden gestaafd op vaste bedragen
taxeren, eveneens in overleg met de betrokken beroepsorganisaties. Zo kunnen beroepskosten die niet
of moeilijk bewezen kunnen worden op vaste bedragen getaxeerd worden.
Belastbare minimumwinsten van ondernemingen en beoefenaars van vrije beroepen (art. 342, §2
W.I.B.92)
189. Artikel 342, §2 W.I.B.92 bepaalt dat de Koning een forfaitaire minimumwinst kan bepalen ten name
van vreemde firma’s die in België werkzaam zijn, indien geen bewijskrachtige gegevens voorhanden
zijn. Dit is concreet geregeld in artikel 182 KBW.I.B.92.
Deze bepaling is doorgetrokken naar binnenlandse ondernemingen en beoefenaars van vrije beroepen.
Wanneer zij geen of laattijdig een aangifte indienen, worden zij van ambtswege belast op een forfaitair
bepaalde minimale belastbare grondslag.
49
AFDELING 3. PROCES-VERBAAL
190. Net zoals de ambtenaren van de Btw-administratie zijn de ambtenaren der directe belastingen
bevoegd om processen-verbaal op te stellen (art. 300 W.I.B.92 io art. 176 K.B./W.I.B.92).
De processen-verbaal die opgesteld worden inzake directe belastingen hebben net zoals deze inzake Btw
bewijskracht tot het bewijs van het tegendeel (art. 340 W.I.B.92).
Een dergelijk proces-verbaal levert het bewijs op van de juistheid en de waarachtigheid van de erin
opgenomen inlichtingen, zolang de belastingplichtige niet heeft aangetoond dat deze onjuist of onwaar
zijn. De belastingplichtige moet het tegenbewijs leveren aan de hand van positieve en controleerbare
gegevens. Loutere beweringen of ontkenningen zijn niet voldoende.
Net zoals inzake Btw strekt deze bijzondere bewijskracht zich uit tot alle handelingen die de verbalisant
verklaren gesteld te hebben en alle feiten waarvan zij verklaren getuige te zijn geweest en, meer
algemeen, tot al wat zij gezien, gehoord of anders waargenomen hebben voor zover deze vaststellingen
binnen het kader van hun opdracht blijven. De bewijskracht geldt niet voor de gevolgtrekkingen die de
verbalisanten uit hun vaststellingen afleiden. Deze afleidingen blijven onderworpen aan de controle van
de rechtbanken.
50
TITEL 4. DE COMMUNICATIEFASE
HOOFDSTUK 1. DE GEWONE PROCEDURE
AFDELING 1. ALGEMEEN
191. De aangifte die door de belastingplichtige geldig en tijdig is ingediend, wordt geacht juist te zijn.
De administratie kan dan ook niet zomaar afwijken van de gegevens die de belastingplichtige in zijn
aangifte heeft vermeld. Toch is het niet ondenkbaar dat de administratie wenst af te wijken van de
aangegeven inkomsten. Zo kunnen betwistingen rijzen over de vraag of alle inkomsten wel zijn
aangegeven en of ze correct – in de juiste rubriek, d.w.z. volgens de juiste kwalificatie – zijn aangegeven;
of over de vraag of de door de belastingplichtige afgetrokken uitgaven wel effectief gemaakt zijn en
effectief aftrekbaar zijn.
Indien de administratie het niet eens is met de aangifte, dan dient zij niet alleen te bewijzen dat de
aangifte onjuist is, maar dient zij ook een specifieke procedure te volgen, die in het bijzonder tot doel
heeft een dialoog met de belastingplichtige uit te lokken. Deze procedure is vervat in artikel 346
W.I.B.92.
Het betreft hier de zogenaamde wijzigingsprocedure. Dit is een procedure waarbij door de administratie
inkomsten en/of andere gegevens in de plaats worden gesteld van die welke voorkomen in een
regelmatige en tijdig ingediende aangifte van de belastingplichtige, of die hij schriftelijk heeft erkend.
Vooraleer een aanslag te kunnen vestigen op grond van deze gewijzigde elementen, moet de
administratie de belastingplichtige op de hoogte brengen van haar voornemen, teneinde hem toe te laten
hiertegen te reageren.
AFDELING 2. WANNEER DIENT DE WIJZIGINGSPROCEDURE TE WORDEN TOEGEPAST?
192. In principe dient de procedure gevolgd te worden voor elke wijziging van de aangifte. Zelfs bij
geringe wijzigingen dient een bericht van wijziging verzonden te worden. Indien na een bericht van
wijziging toch nog andere gegevens in aanmerking zouden worden genomen, is opnieuw een bericht
van wijziging mogelijk en noodzakelijk.
193. Een bericht van wijziging is echter niet noodzakelijk indien de wijziging gebeurt op grond van een
geldig akkoord met de belastingplichtige, of indien het een samenvoeging van de aangifte van feitelijk
gescheiden echtgenoten betreft, voor het aanslagjaar waarin nog samenvoeging moet zijn.
AFDELING 3. MOTIVERINGSPLICHT
194. Op grond van artikel 346 W.I.B.92 moet het bericht van wijziging melding maken van de inkomsten
en de andere gegevens die de fiscus voornemens is in de plaats te stellen van die welke zijn aangegeven
of schriftelijk erkend, alsook van de redenen die naar haar oordeel de wijziging rechtvaardigen.
De motiveringsplicht is dus drieledig en omvat de redenen van gebruik van de wijzigingsprocedure, het
bedrag van de inkomsten en de andere gegevens die de fiscus in de plaats wil stellen, en de wijze waarop
die gegevens zijn vastgesteld.
195. Inhoudelijk dient een bericht van wijziging dus de aangegeven inkomsten en andere gegevens te
vermelden, evenals de inkomsten en gegevens die de administratie van plan is in de plaats ervan te
stellen.
Daarenboven moet het bericht van wijziging gemotiveerd zijn. Een bericht van wijziging is voldoende
gemotiveerd wanneer de belastingplichtige zich rekenschap kan geven van de elementen waarop de
aanslag steunt, evenals de wijze waarop tot de gewijzigde resultaten is gekomen. Deze motivering dient
van bij het begin aanwezig te zijn. Een achteraf verstrekte motivering kan de ongeldigheid van het
bericht van wijziging niet opheffen.
51
Daarnaast dient de gegeven motivering ook juist te zijn. Het Hof van Cassatie11 heeft hierover evenwel
geoordeeld dat het feit dat de motivering in het bericht van wijziging onjuist zou zijn, niet tot gevolg
heeft dat het bericht ongeldig zou zijn.
196. Deze uitgebreide motivering is nodig omdat het bericht van wijziging geldt als het vertrekpunt van
een mogelijke discussie tussen de belastingplichtige en de administratie. Precies daarom moet dit bericht
voldoende gemotiveerd te zijn: het moet aan de belastingplichtige de gegevens laten kennen die de
administratie in de plaats wil stellen van diegene die werden aangegeven of die al schriftelijk werden
erkend. Bovendien moet het ook de redenen bevatten waarop de administratie zich steunt om de
gegevens van de aangifte te wijzigen. De bedoeling van dit bericht van wijziging is dus dat de
belastingplichtige naar behoren geïnformeerd wordt, zodat hij weet of hij zich met de voorgenomen
wijziging kan akkoord verklaren dan wel of hij zich daartegen wil verzetten.
AFDELING 4. VORMVOORWAARDEN VAN HET BERICHT VAN WIJZIGING
197. Het versturen van een bericht van wijziging wordt beschouwd als een substantiële formaliteit. Dit
betekent dat de niet-naleving van deze verplichting de absolute nietigheid van de wijzigingsprocedure
tot gevolg heeft.
Een aanslag is dus volledig onwettig indien hij wordt gevestigd op grond van gegevens die afwijken van
de aangifte van de belastingplichtige, zonder dat vooraf een aangetekend en gemotiveerd bericht van
wijziging is verstuurd.
198. Het bericht van wijziging moet ondertekend zijn en aangetekend worden verzonden, en dit in twee
exemplaren. Indien dit niet kan bewezen worden, dan kan de aanslag worden vernietigd. Indien het een
correctie betreft van een gezamenlijke aanslag (echtgenoten), dan moet aan iedereen een bericht van
wijziging worden verstuurd. Alle belastingplichtigen moeten immers de mogelijkheid krijgen om te
reageren.
199. Het bericht van wijziging moet ook correct geadresseerd zijn. Het bericht dat niet aan de
belastingplichtige zelf maar aan diens BVBA wordt verstuurd maakt de erop volgende aanslag nietig,
zelfs indien blijkt dat de vennoten kennis hadden van dit bericht.
200. De termijn waarbinnen kan geantwoord worden, dient vermeld te worden in het bericht. Deze
antwoordtermijn, die één maand bedraagt te rekenen vanaf de derde werkdag volgend op de verzending
van het bericht, is voor de administratie een wachttermijn, gedurende dewelke de administratie geen
aanslag mag vestigen.
201. Deze wachttermijn moet echter niet worden gerespecteerd als de belastingplichtige voor het
verstrijken van die maand met de wijziging instemt, of indien de rechten van de schatkist in gevaar
komen.
Bijvoorbeeld: Een bericht van wijziging wordt gestuurd op 08.09.X
Hypothese 1: De belastingplichtige deelt op 24.09.X mee dat hij wel akkoord is met het bericht van wijziging.
De op 28.09.X ingekohierde aanslag is in dat geval geldig.
Hypothese 2: De belastingplichtige deelt op 24.09.X mee dat hij niet akkoord is met het bericht van
wijziging. De op 28.09.X ingekohierde aanslag is nietig, vermits hij gevestigd is voor het verstrijken van de
antwoordtermijn van één maand, ook al heeft de belastingplichtige reeds geantwoord.
202. Ook het feit dat de aanslagtermijn dreigt te verstrijken vormt op zich geen rechtvaardiging voor een
vroegere inkohiering van de aanslag. Aangezien de aanslagtermijn in geval van wijziging van de
aangifte verstrijkt op 31 december van het derde jaar, gerekend vanaf 1 januari van het aanslagjaar, kan
de administratie dus geen geldige (tijdige) aanslag meer vestigen indien zij het bericht van wijziging
11
Cass. 3 december 2004, Fisc., nr. 971/11.
52
niet verstuurt voor 28 november van dat derde jaar (hypothese dat alle verdere dagen van de maand
november werkdagen zijn).
Bijvoorbeeld: De administratie wenst voor het aanslagjaar X+1 nog een aanvullende aanslag te vestigen, op grond
van gegevens die afwijken van de door een belastingplichtige ingediende aangifte met betrekking tot de inkomsten
van het jaar X. De administratie stuurt een bericht van wijziging op 27.11.X+3. Zij moet de belastingplichtige een
antwoordtermijn laten van 1 maand, te rekenen vanaf de derde werkdag volgend op de verzending van het bericht.
De termijn van 1 maand gaat vervolgens in op 30.11.X+3. Rekening houdende met de antwoordtermijn van een
maand, die eindigt op 30.12.X+3 kan ten vroegste een aanslag gevestigd worden op 31.12.X+3. Indien men echter
het bericht van wijziging verstuurt op 28.11.X+3, dan loopt de termijn van 1 maand vanaf 1.12.X+3. Deze termijn
eindigt dus op 1.1.X+4. Ten vroegste op 2.1.X+4 zou een aanslag kunnen gevestigd worden, wat concreet inhoudt
dat de aanslagtermijn al verstreken is.
203. Wanneer een gewijzigde aanslag gevestigd wordt zonder voorafgaand bericht van wijziging, moet
zelfs geen onderscheid gemaakt te worden tussen het gedeelte van de belastbare grondslag dat
overeenstemt met de door de belastingplichtige aangegeven (of door de belastingplichtige schriftelijk
reeds erkende) inkomsten en het gedeelte dat betrekking heeft op de door de administratie bijkomend in
aanmerking genomen inkomsten. De aanslag is immers in zijn geheel nietig.
Bijvoorbeeld: In zijn aangifte heeft de belastingplichtige van zijn bruto-bedrijfswinsten (t.b.v. € 100.000)
beroepskosten afgetrokken voor een bedrag van € 50.000. De aangifte vermeldt dus een netto-beroepsinkomen
van € 50.000. De administratie verwerpt € 5.000 van deze beroepskosten en vestigt een aanslag waarin slechts €
45.000 beroepskosten in mindering gebracht worden van de bruto-inkomsten. Indien de administratie vooraf niet
aangetekend een bericht van wijziging had verstuurd met vermelding van het bedrag en de motivering van de
verwerping van deze kosten, dan is de volledige aanslag nietig. Het is niet zo dat de belastingplichtige een gedeelte
van deze aanslag zou moeten betalen (namelijk de belasting berekend op een netto-inkomen van € 50.000).
204. Wanneer een belastingplichtige een bericht van wijziging heeft gekregen en vervolgens toch een
aanslag ontvangt die gevestigd is op grond van de gegevens van de aangifte, betekent dit laatste niet
noodzakelijk dat de administratie heeft afgezien van de hogere taxatie overeenkomstig het bericht van
wijziging.
Indien de administratie dan nadien nog een supplementaire aanslag vestigt op grond van de gegevens
van het bericht van wijziging, zonder dat zij dit bericht nog eens opnieuw gestuurd heeft voor de
vestiging van de tweede aanslag, kan deze bijkomende aanslag toch geldig worden geacht. De
administratie kan immers niet worden geacht inmiddels te hebben verzaakt aan de aanvullende aanslag.
Het feit dat eerst nog een aanslag werd gevestigd overeenkomstig de aangifte, kan namelijk te wijten
zijn aan een misverstand of een vertraging bij de uitvoering van de opdracht tot vestiging van de hogere
aanslag.
AFDELING 5. ANTWOORD VAN DE BELASTINGPLICHTIGE
205. Sinds kort beschikt de belastingplichtige over een antwoordtermijn van 1 maand, die ingaat de derde
werkdag volgend op de verzending van het bericht van wijziging. Het antwoord van de
belastingplichtige moet uiterlijk op de laatste dag van de antwoordtermijn ter beschikking zijn van de
administratie.
Indien de laatste dag van de antwoordtermijn een zaterdag, een zondag of een wettelijke feestdag is, dan
wordt de antwoordtermijn automatisch verlengd tot de eerstvolgende werkdag (overeenkomstig artikel
53 Ger.W.). Deze antwoordtermijn kan echter omwille van wettige redenen verlengd worden. De
belastingplichtige dient deze verlenging aan te vragen voor het verstrijken van de termijn. Indien de
administratie de verlenging weigert, dient deze weigering gemotiveerd te worden.
206. Het antwoord van de belastingplichtige moet schriftelijk zijn.
53
207. In tegenstelling tot het bericht van wijziging, moet het antwoord van de belastingplichtige niet
gemotiveerd te worden.
208. Wil men als belastingplichtige een bewijs in handen hebben dat het antwoord tijdig verzonden werd,
dan is het aangewezen om te antwoorden via een aangetekend schrijven.
209. Indien de belastingplichtige zich akkoord verklaart met het bericht van wijziging, dan wordt dit
akkoord gelijkgesteld met een gewijzigde aangifte. Verklaart de belastingplichtige zich niet akkoord,
dan moeten de opmerkingen van de belastingplichtige door de administratie onderzocht worden.
Antwoordt de belastingplichtige niet of laattijdig, dan kan de administratie een ambtshalve aanslag
vestigen.
AFDELING 6. DE REACTIE VAN DE ADMINISTRATIE
210. De administratie dient het antwoord van de belastingplichtige te onderzoeken. Wanneer zij het niet
eens is met dit antwoord van de belastingplichtige, moet zij aan de belastingplichtige laten weten om
welke redenen zij geen rekening wil houden met de opmerkingen van de belastingplichtige. Dit moet
gebeuren door middel van een aangetekende brief, kennisgeving van beslissing tot taxatie genaamd, ten
laatste op de dag van de vestiging van de aanslag (artikel 346, 5e lid W.I.B.92, van toepassing vanaf 1
oktober 2000).
Deze kennisgeving is geen bericht van wijziging in de mate dat de aangekondigde belastbare basis niet
werd gewijzigd ten opzichte van het bericht van wijziging. Werd de belastbare basis verzwaard dan
dient de betreffende kennisgeving gezien te worden als een bericht van wijziging, waarop de gewone
regels van toepassing zijn. Tot slot dient nog opgemerkt te worden dat ook deze kennisgeving
gemotiveerd dient te zijn.
Bijvoorbeeld: In een eerste bericht van wijziging kondigt de aanslagambtenaar aan dat hij een bepaald
bedrag wil belasten als een voordeel van alle aard. In zijn antwoord geeft de belastingplichtige een aantal
redenen waarom er volgens hem geen voordeel van alle aard kan worden belast.
Indien de aanslagambtenaar de zienswijze van de belastingplichtige aanvaardt en het voordeel niet belast, hoeft
hij geen enkel antwoord meer te sturen.
Indien de aanslagambtenaar de argumentatie van de belastingplichtige onjuist vindt, dient hij hem mee te delen
waarom hij het oneens is met de stelling van de belastingplichtige. Deze mededeling dient te gebeuren uiterlijk op
de dag van de vestiging van de aanslag.
Bijvoorbeeld: In een eerste bericht van wijziging worden een aantal van de door de belastingplichtige afgetrokken
beroepskosten verworpen omdat het beroepsmatig karakter ervan niet is aangetoond. In zijn antwoord betwist de
belastingplichtige dit bericht van wijziging.
Indien de aanslagambtenaar de beroepskosten, die hij volgens zijn eerste bericht wou verwerpen, daarna toch wil
aanvaarden, dan moet hij de belastingplichtige niet meer antwoorden.
Indien de aanslagambtenaar inmiddels heeft ontdekt dat de belastingplichtige bepaalde inkomsten niet heeft
aangegeven, dan moet hij – alvorens deze op te nemen in de belastbare grondslag van de aanslag – nog een nieuw
bericht van wijziging sturen aan de belastingplichtige.
54
55
56
57
HOOFDSTUK 2. AANSLAG VAN AMBTSWEGE
AFDELING 1. ALGEMEEN
211. Uit het voorgaande blijkt duidelijk dat de vestigingsprocedure in de inkomstenbelasting gebaseerd
is op een wisselwerking en dialoog tussen administratie en belastingplichtige, wat tot uiting komt in de
aangifteverplichtingen, de onderzoeksbevoegdheden en de wijzigingsprocedure. Toch dient ook
rekening gehouden te worden met de situatie waarin de belastingplichtige elke medewerking weigert.
In dat geval moet het voor de fiscus nog mogelijk zijn om een belasting te vestigen.
212. Om die reden laat artikel 351 W.I.B.92 de administratie toe om de procedure “aanslag van
ambtswege” op te starten en later de aanslag te vestigen op het bedrag van de belastbare inkomens die
ze kan vermoeden op grond van de gegevens waarover ze beschikt (tekenen en indiciën,
vergelijkingsmethode, alle bewijsmiddelen behalve eed), in die gevallen waarin de belastingplichtige
heeft nagelaten bepaalde verplichtingen na te leven.
De situaties waarin een dergelijke ambtshalve aanslag kan worden opgelegd, zijn strikt bepaald in het
wetboek:
 Wanneer geen of een laattijdige aangifte is ingediend;
 Wanneer een naar de vorm ongeldige aangifte is ingediend (zoals een niet-ondertekende of nietgedateerde aangifte), en de belastingplichtige de vormgebreken niet heeft hersteld binnen de hem
daarvoor door de administratie toegestane termijn;
 Wanneer de belastingplichtige aan de administratie geen inzage verleent in zijn boekhouding;
 Wanneer de belastingplichtige niet tijdig antwoordt op alle vragen die op een rechtsgeldige manier
zijn gesteld in een vraag om inlichtingen;
 Wanneer de belastingplichtige niet tijdig antwoordt op een bericht van wijziging.
Enkel in deze gevallen kan de fiscus overgaan tot een aanslag van ambtswege. Dit is echter geen
verplichting voor de fiscus, maar een recht dat door de wet aan de fiscus wordt toegekend.
AFDELING 2. GEVOLGEN VAN DE AMBTSHALVE AANSLAG
213. De aanslag van ambtswege zal gevestigd worden op het bedrag van de belastbare inkomens die de
fiscus kan vermoeden op grond van de gegevens waarover zij beschikt. Dit betekent echter niet dat de
fiscus in volle vrijheid het bedrag mag bepalen. De aanslag van ambtswege moet gebeuren op basis van
objectieve gegevens en moet overeenstemmen met het werkelijk inkomen.
Voor het vestigen van de ambtshalve aanslag kan de fiscus dus gebruik maken van alle bewijsmiddelen
met uitzondering van de eed, maar met inbegrip van de procedure van tekenen en indiciën en van de
vergelijkingsmethode. Indien de ambtshalve aanslag wordt gevestigd omwille van een niet-aangifte of
een laattijdige aangifte en betrekking heeft op winsten of baten, zal de fiscus voor de ambtshalve aanslag
ook gebruik kunnen maken van de belastbare minimumwinsten, zoals die door de Koning zijn
vastgesteld.
214. Wanneer een aanslag van ambtswege gevestigd wordt, wordt de bewijslast zogezegd omgekeerd.
Hiermee wordt bedoeld dat de ambtshalve gevestigde aanslag vermoed wordt juist te zijn, tenzij:
 De belastingplichtige het tegenbewijs levert door het juiste bedrag van zijn belastbare inkomsten
aan te tonen. De enkele verwijzing naar de laattijdig ingediende aangifte met bijgevoegde
resultatenrekening maar zonder enig verantwoordingsstuk, volstaat niet als tegenbewijs. De
belastingplichtige kan evenmin eisen dat de aanslag van ambtswege wordt verminderd met bepaalde
door hem wel bewezen beroepskosten, indien hij voor het overige geen bewijs kan leveren van het
precieze bedrag van zijn belastbare inkomsten.
 De belastingplichtige bewijst dat de belastbare grondslag door de administratie willekeurig is
vastgesteld, omdat zij een rechtsdwaling heeft begaan of zich op onjuiste feiten heeft gebaseerd of
58
nog uit juiste feiten niet te verantwoorden gevolgtrekkingen heeft afgeleid. In dit geval moet de
ambtshalve gevestigde aanslag volledig worden vernietigd. Het aantonen van de willekeurigheid
van zo’n aanslag is evenwel geen sinecure.
Bijvoorbeeld: In een ambtshalve gevestigde aanslag had de taxatie-ambtenaar enkel de beroepskosten afgetrokken
die rechtstreeks verband hielden met de BTW. De belastingplichtige voerde aan dat de aanslag daardoor
willekeurig was, omdat de betrokken ambtenaar had moeten weten dat hij ook nog andere kosten had die verband
hielden met zijn beroepswerkzaamheid, zoals huurlasten, financiële lasten, afschrijvingen enz. Het Hof van
Cassatie oordeelde echter dat het niet in aanmerking nemen van die andere beroepskosten op zich niet tot gevolg
had dat de ambtshalve gevestigde aanslag willekeurig zou zijn.
215. Inmiddels besliste het Hof van Cassatie trouwens uitdrukkelijk dat een ambtshalve gevestigde
aanslag waarbij geen rekening werd gehouden met een bepaald element toch niet willekeurig is als op
het ogenblik van de vestiging van de aanslag de administratie geen weet had van dit element en het toen
dus door de administratie niet in aanmerking kon worden genomen.
AFDELING 3. VOORAFGAANDE KENNISGEVING
216. Vooraleer de ambtshalve aanslag wordt gevestigd geeft de administratie bij ter post aangetekende
brief aan de belastingplichtige kennis van de redenen waarom zij van deze procedure gebruik maakt,
van het bedrag van de inkomsten en andere gegevens waarop de aanslag zal steunen, alsmede van de
wijze waarop die inkomsten en gegevens zijn vastgesteld. Het aangetekend schrijven is vereist, op straffe
van nietigheid.
217. Hoewel de motivering op beknopte wijze mag worden weergegeven, moet zij de belastingplichtige
wel toelaten zich voldoende rekenschap te geven van de cijfers, feiten en omstandigheden op grond
waarvan de fiscus tot taxatie besluit, deze te beantwoorden, te onderzoeken en zo nodig te betwisten.
Een kennisgeving waarin werd verwezen naar een zeer gedetailleerd bericht van wijziging, werd door
het Hof van Beroep van Antwerpen als voldoende gemotiveerd beschouwd.
59
60
61
62
63
AFDELING 4. ANTWOORD VAN DE BELASTINGPLICHTIGE
218. Aan de belastingplichtige moet een antwoordtermijn worden gelaten, die één maand bedraagt, te
rekenen van de derde werkdag volgend op de verzending van de kennisgeving. Binnen deze termijn
moet het antwoord van de belastingplichtige de administratie bereiken. De administratie mag de aanslag
niet vestigen voor deze termijn verstreken is. Een aanslag die toch zou worden ingekohierd voor het
verstrijken van de antwoordtermijn is nietig.
219. Binnen die termijn kan de belastingplichtige eventuele opmerkingen laten gelden. Daartoe stuurt
de administratie deze kennisgeving normaal in tweevoud. Het dubbel van het document kan de
belastingplichtige terugsturen met vermelding van zijn (niet-)akkoord en zijn eventuele opmerkingen.
220. De administratie moet deze antwoordtermijn echter niet toestaan in de volgende gevallen:
 Als de belastingplichtige (of zijn lasthebber) niet tijdig heeft geantwoord op een bericht van
wijziging;
 Als de rechten van de schatkist in gevaar verkeren ingevolge een andere oorzaak dan het verstrijken
van de aanslagtermijn;
 Wanneer het om roerende of bedrijfsvoorheffing gaat.
AFDELING 5. WEERLEGGING VAN HET VERMOEDEN
221. De ambtshalve aanslag schept een vermoeden van juistheid van de aanslag, in de mate dat de
administratie steunt op objectieve gegevens die met het werkelijk inkomen overeenstemmen. Dit heeft
tot gevolg dat indien een aanslag van ambtswege wordt gevestigd, de bewijslast wordt omgekeerd. Het
komt aan de belastingplichtige toe om het juiste bedrag van zijn belastbare inkomsten en andere
gegevens te leveren.
Het bewijs dat door de belastingplichtige moet worden geleverd betreft het exacte bedrag van de
inkomsten en van de aftrekbare beroepskosten. Wanneer alleen het bewijs van de beroepskosten wordt
geleverd en niets wordt vermeld over de bruto-inkomsten, is het bewijs niet geleverd. De bewijslast die
aan de belastingplichtige wordt opgelegd is heel zwaar.
222. Aan de ambtshalve aanslag kan echter ook ontkomen worden door aan te tonen dat de ambtshalve
aanslag willekeurig is. Indien blijkt dat de administratie willekeurig is opgetreden bij het weerhouden
van de gegevens, moet de ambtshalve aanslag immers vernietigd worden.
223. Een derde manier waarop de ambtshalve aanslag kan worden tegengegaan, bestaat erin de
rechtsgrond te betwisten op basis waarvan tot ambtshalve aanslag wordt overgegaan. Wanneer de
ingeroepen redenen voor de ambtshalve aanslag onterecht waren omdat de belastingplichtige wel een
tijdige aangifte had gedaan, wel tijdig geantwoord had op een vraag om inlichtingen of omdat twijfel
bestaat of hij heeft geweigerd om mee te werken aan het fiscaal onderzoek, is de ambtshalve aanslag
onrechtmatig.
AFDELING 6. DE REACTIE VAN DE ADMINISTRATIE
224. Net zoals in de wijzigingsprocedure, moet ook hier de administratie het antwoord en de
opmerkingen van de belastingplichtige op een bericht van ambtshalve aanslag onderzoeken, en hem
laten weten om welke redenen zij geen rekening houdt met de gemaakte opmerkingen. Dit dient te
gebeuren uiterlijk op de dag van de vestiging van de aanslag, bij aangetekende brief, de kennisgeving
van beslissing tot taxatie genaamd.
64
65
66
TITEL 5. DE AANSLAG
HOOFDSTUK 1. HET VESTIGEN VAN DE AANSLAG
Eenmaal de belastingschuld van een individuele belastingplichtige vaststaat, kan men niet zomaar die
schuld effectief gaan ontvangen. Hiervoor dient een formaliteit vervuld te worden. Deze formalisering,
die het scharnierpunt vormt tussen de vestiging en de invordering van de inkomstenbelasting, gebeurt
door het uitvoerbaar verklaren van de belastingkohieren.
Een kohier is in wezen niets anders dan een namenlijst onderverdeeld in rubrieken en vakjes, de
zogenaamde artikelen, waarbij in elk artikel een concreet bedrag – de materiële belastingschuld- wordt
ingeschreven. Het kohier is dus een authentieke akte waardoor de administratie een titel tegen de
belastingplichtige tot stand brengt, en door de uitvoerbaarverklaring haar wil te kennen geeft om de
betaling van de belasting te eisen, desnoods door dwang.
Het uitvoerbaar verklaren van een kohier gebeurt door de leidinggevende ambtenaar van de
administratie bevoegd voor de vestiging van de belasting of de door hem gedelegeerde ambtenaar. Hij
wordt de ontvanger genoemd.
HOOFDSTUK 2. DE AANSLAGTERMIJNEN
225. De aanslag wordt steeds verbonden aan een bepaald aanslagjaar. De voor een aanslagjaar
verschuldigde belasting wordt gevestigd op de inkomsten welke de belastingplichtige heeft behaald of
verkregen gedurende het belastbaar tijdperk. De aanslag moet worden gevestigd binnen een bepaalde,
door de wet vastgestelde termijn. Een laattijdig gevestigde aanslag is steeds nietig.
Of de aanslag tijdig gevestigd is, kan de belastingplichtige zelf nagaan op het aanslagbiljet dat hij
ontvangt. Op zo’n aanslagbiljet staan steeds twee data vermeld: enerzijds de datum van de
uitvoerbaarverklaring van het kohier waarin de belastingschuld is geregistreerd, anderzijds de datum
van de verzending van het aanslagbiljet. De datum van de uitvoerbaarverklaring van het kohier is
bepalend om na te gaan of de aanslag tijdig gevestigd is. Het is op die datum dat de aanslag geacht wordt
gevestigd te zijn. Het is niet vereist dat het aanslagbiljet voor het einde van de aanslagtermijn naar de
belastingplichtige is gestuurd, noch dat hij het dan al ontvangen heeft.
Bijvoorbeeld: De aanslagtermijn met betrekking tot bepaalde inkomsten verstrijkt op 31.12.X. In dat geval is de
aanslag nog tijdig gevestigd indien de datum van de uitvoerbaarverklaring van het kohier 31.12.X is, zelfs al is het
aanslagbiljet pas verzonden op 06.01.X+1.
226. De aanslagtermijn wordt niet verlengd wanneer hij eindigt op een zaterdag, zondag of een wettelijke
feestdag.
AFDELING 1. DE GEWONE AANSLAGTERMIJN
227. Als de aangifte geldig is (d.w.z. dat ze tijdig is ingediend en voldoet aan alle vormvoorschriften),
dan moet de aanslag in principe worden gevestigd op 30 juni van het jaar dat volgt op het aanslagjaar.
Bijvoorbeeld: Het echtpaar Janssens dient met betrekking tot hun inkomsten van het jaar X (aanslagjaar X+1) een
formeel regelmatige aangifte in de personenbelasting in op 20.06.X+1.
De aanslag moet worden gevestigd op uiterlijk 30.06.X+2.
228. De aanslagtermijn mag evenwel niet korter zijn dan zes maanden vanaf de datum waarop de
aangifte bij de bevoegde belastingdienst is toegekomen. Het gaat hier om een gewaarborgde
minimumtermijn.
Deze bijkomende regel is voornamelijk belangrijk in de vennootschapsbelasting.
67
Bijvoorbeeld: Een vennootschap sluit haar boekjaar af op 31.10.X. Het aanslagjaar is dan ook het jaar X. Indien
de jaarrekening pas wordt goedgekeurd op 05.12.X, dan kan de vennootschap haar aangifte nog tijdig indienen tot
eind april X+1, op grond van artikel 310, 1 e lid W.I.B.92. Veronderstellen we dat de aangifte bij de aanslagdienst
is toegekomen op 03.03.X+1, dan kan de administratie nog tijdig inkohieren tot uiterlijk 03.09.X+1.
Deze termijn van 6 maanden wordt berekend vanaf de dag die volgt op de dag waarop de aangifte door
de aanslagdienst wordt ontvangen, en hij loopt tot de dag voor dezelfde dag van de 6e maand.
Bijvoorbeeld: De aangifte wordt ontvangen op 18.02.X. De termijn van 6 maanden vangt aan op 19.02.X en
verstrijkt op 18.08.X.
AFDELING 2. DE BUITENGEWONE AANSLAGTERMIJN (ARTIKEL 354 W.I.B.92)
a. Driejarige aanslagtermijn
229. In een aantal gevallen kan de aanslagtermijn worden verlengd. In de eerste plaats bedraagt de
aanslagtermijn 3 jaar, en wordt deze berekend vanaf 1 januari van het aanslagjaar, in de volgende
gevallen:
 De belastingplichtige heeft geen aangifte ingediend
 De belastingplichtige heeft een laattijdige aangifte ingediend
 Het verschuldigde bedrag is hoger dan de belasting met betrekking tot de belastbare inkomsten en
de andere gegevens vermeld in de daartoe bestemde rubrieken van een geldige aangifte.
Op te merken valt dat voor de onroerende voorheffing, die een gewestmaterie is, de aanslagtermijn 5
jaar bedraagt.
230. In deze gevallen beschikt de administratie dus over een aanslagtermijn van 3 jaar. Hiervan kan zij
zelfs gebruik maken indien reeds binnen de gewone aanslagtermijn een aanslag werd gevestigd.
Bijvoorbeeld: Een formeel regelmatige aangifte in de personenbelasting met betrekking tot de inkomsten van het
jaar X is ingediend op 05.06.X+1. Een aanslag is gevestigd overeenkomstig de gegevens van de aangifte op
03.03.X+2. Een aanvullende aanslag kan nog worden gevestigd tot op 31.12.X+3, mits naleving van de
antwoordtermijn voor het desbetreffende bericht van wijziging of de kennisgeving van aanslag van ambtswege.
Dat tijdens de gewone aanslagtermijn reeds een aanslag wordt gevestigd is trouwens vrij gebruikelijk,
gelet op het risico dat de rechter niet zou aanvaarden dat aan de voorwaarden voldaan was om van de
buitengewone termijnen gebruik te maken, en de onherstelbare nietigheid van de aanslag die hieruit zou
voortvloeien. Met uitzondering van de gewone aanslagtermijn, draagt de administratie immers de
bewijslast dat aan de toepassingsvoorwaarden voldaan is om gebruik te kunnen maken van de
aanslagtermijnen.
231. De driejarige aanslagtermijn ving vroeger aan op 1 januari van het jaar waarnaar het aanslagjaar
genoemd is. Dat biedt een evident voordeel aan ondernemingen die met een gebroken boekjaar werken.
Een boekjaar dat afsluit op 31.12.X valt onder het aanslagjaar X+1 en kan dus verlengd worden tot
31.12.X+3. Een dag vroeger afsluiten, op 30.12.X, zou betekenen dat men onder aanslagjaar X valt en
de aanslagtermijn slechts kan verlengd worden tot 31.12.X+2, één jaar winst dus.
Aan die optimalisatiemogelijkheid werd evenwel een einde gemaakt door in artikel 354 toe te voegen
dat bij vennootschappen die niet per kalenderjaar boekhouden, de aanslagtermijn verlengd wordt met
de tijdspanne tussen 1 januari van het jaar waarnaar het aanslagjaar genoemd wordt en de afsluitdatum
van het boekjaar in hetzelfde kalenderjaar. In ons voorbeeld wordt de termijn dus verlengd met de
periode tussen 1.01.X en 30.12.X, zodat de uiteindelijke aanslagtermijn loopt tot 30.12.X+3, of exact
even lang als voor een onderneming die wel per kalenderjaar boekhoudt.
68
b. De zevenjarige aanslagtermijn
232. De hierboven vermelde driejarige aanslagtermijn wordt nogmaals met 4 jaar verlengd indien er met
bedrieglijk opzet of met het oogmerk om te schaden inbreuken werden gepleegd op het W.I.B.92 of zijn
uitvoeringsbesluiten.
Opdat deze verlengde aanslagtermijn zou kunnen worden toegepast moet er sprake zijn van een
bijzonder opzet (fraude). Er is sprake van een bedrieglijk opzet wanneer de overtreding wordt begaan
met de bedoeling om zichzelf of een derde een onrechtmatig voordeel te verschaffen, meestal ten nadele
van een persoon of van de gemeenschap. Er is sprake van een oogmerk om te schaden wanneer de
overtreding wordt begaan met de wil om nadeel te berokkenen, zelfs zonder dat de betrokkenen enig
voordeel uit die handeling halen. Het bedrieglijk opzet of oogmerk om te schaden dient door de
administratie bewezen te worden.
Het is dus noodzakelijk dat de belastingplichtige werkelijk fraude heeft gepleegd. Een gewone
nalatigheid of een te goeder trouw begane vergissing vormen geen rechtvaardiging voor een verlenging
van de aanslagtermijn tot 7 jaar (voor onroerende voorheffing in Vlaanderen 5 jaar + 4 jaar = 9 jaar).
c. Verlenging in geval van bezwaarschrift binnen 3 jaar
233. Indien de belastingplichtige – of de echtgenoot bij wie de aanslag wordt ingevorderd – een
bezwaarschrift heeft ingediend binnen de buitengewone aanslagtermijn van drie jaar, dan wordt de
aanslagtermijn verlengd met een tijdperk dat gelijk is aan de tijd die is verlopen tussen de datum van het
indienen van het bezwaarschrift en die van de beslissing van de directeur of de gedelegeerde ambtenaar,
zonder dat die verlenging meer dan 6 maanden mag bedragen. Deze verlenging is niet van toepassing
wanneer het bezwaarschrift buiten de aanslagtermijn van drie jaar wordt ingediend.
Bijvoorbeeld: Een bezwaarschrift met betrekking tot de vennootschapsbelasting voor aanslagjaar X wordt
ingediend op 30.11.X+2. De gewestelijke directeur doet uitspraak over het bezwaarschrift op 31.05.X+3. De
aanslagtermijn van drie jaar die normaal verstrijkt op 31.12.X+2 wordt verlengd tot 30.06.X+3. Indien dit
bezwaarschrift zou worden ingediend op 15.01.X+3, zal de driejarige aanslagtermijn niet worden verlengd tot
30.06.X+3.
AFDELING 3. BIJZONDERE AANSLAGTERMIJNEN
234. Naast de gewone en verlengde aanslagtermijnen, gelden er in een beperkt aantal gevallen bijzondere
aanslagtermijnen. Deze gevallen zijn opgenomen in de artikelen 355 en 356 W.I.B.92. In deze gevallen
wordt de aanslagtermijn eveneens verlengd wegens het zich voordoen van een bepaalde situatie.
a. De nieuwe aanslag
235. Artikel 355 W.I.B.92 bepaalt:
‘Wanneer een aanslag nietig verklaard is omdat hij niet werd gevestigd overeenkomstig een wettelijke regel, met uitzondering
van een regel betreffende de verjaring, kan de administratie, zelfs wanneer de voor het vestigen van de aanslag gestelde termijn
reeds is verlopen, ten name van dezelfde belastingschuldige, op grond van dezelfde belastingelementen of op een gedeelte
ervan, een nieuwe aanslag vestigen binnen drie maanden vanaf de datum waarop de beslissing van de directeur van de
belastingen of van de door hem gedelegeerde ambtenaar niet meer voor de rechter kan worden gebracht.’
De bedoeling van deze bepaling is duidelijk: de wetgever heeft willen vermijden dat om het even welke
fout of vergissing van de administratie tot gevolg zou hebben dat de betrokken belastingplichtige geen
belasting meer zou moeten betalen, indien hij de vernietiging van de foutieve aanslag zou hebben
bekomen. Daarom is voorzien in de mogelijkheid om een nieuwe aanslag te vestigen indien een
voorgaande aanslag werd vernietigd wegens de schending van een wettelijke bepaling, met uitzondering
van een regel betreffende verjaring.
Een aantal bepalingen van artikel 355 W.I.B.92 dienen even van naderbij bekeken te worden.
69
236. In eerste instantie moet de oorspronkelijke aanslag worden vernietigd. Deze vernietiging gebeurt
omdat de aanslag niet werd gevestigd overeenkomstig de wettelijke bepalingen. Enige uitzondering die
opgenomen is in artikel 355 W.I.B.92 handelt over het niet naleven van de aanslagtermijnen. Indien de
oorspronkelijke aanslag nietig wordt verklaard wegens het schenden van de aanslagtermijnen, is een
nieuwe aanslag niet mogelijk.
Bijvoorbeeld: In de volgende gevallen is een nieuwe aanslag mogelijk:
 Indien de vroegere aanslag was vernietigd wegens de niet-naleving van een wettelijk procedurevoorschrift
zoals de vestiging van een aanslag op een hoger inkomen dan het aangegeven inkomen, zonder dat aan de
belastingplichtige een bericht van wijziging of een kennisgeving van aanslag van ambtswege gestuurd was;
 Indien de administratie een bewijsmiddel op een onjuiste manier heeft toegepast, bijvoorbeeld indien het
bedrag van de kosten van levensonderhoud in een indiciaire taxatie zonder verantwoording werd geraamd op
een onredelijk hoog bedrag; of indien de vergelijkingsmethode werd toegepast aan de hand van
belastingplichtigen die achteraf toch niet ‘soortgelijk’ bleken te zijn;
 Indien de administratie een vergissing of een verkeerde interpretatie heeft begaan bij de vaststelling van het
belastbaar inkomen, bijvoorbeeld door het belasten van een bepaald inkomen als een beroepsinkomen uit een
handelsactiviteit, terwijl het in werkelijkheid om een divers inkomen ging.
De vernietiging zelf dient uitgesproken te worden door de directeur van de belastingen of van de door
hem gedelegeerde ambtenaar. Enkel in deze gevallen kan een nieuwe aanslag worden gevestigd. Indien
de nietigheid wordt uitgesproken door een rechtbank, dan geldt artikel 355 W.I.B.92 niet langer.
237. De nieuwe aanslag dient verder gevestigd te worden in hoofde van dezelfde belastingschuldige, op
grond van dezelfde of een gedeelte van de oorspronkelijke belastingelementen. Het begrip ‘dezelfde
belastingelementen’ omvat alle positieve en negatieve elementen die bijdragen tot de vorming van de
belastbare grondslag. De nieuwe aanslag moet dus op dezelfde inkomsten, of een gedeelte ervan,
betrekking hebben. Deze inkomsten mogen in de nieuwe aanslag wel anders worden gekwalificeerd dan
in de vernietigde aanslag. Ook mag de administratie zich in de nieuwe aanslag baseren op een andere
bewijsmethode.
Bijvoorbeeld: De vorige aanslag was vernietigd omdat de vergelijkingspunten willekeurig waren gekozen. Welnu,
in de nieuwe aanslag mag de administratie nieuwe vergelijkingspunten kiezen, of zij mag dezelfde inkomsten
vaststellen door middel van feitelijke vermoedens of op grond van tekenen en indiciën.
Indien de oorspronkelijke, vernietigde aanslag aanleiding heeft gegeven tot een teruggave van een
belastingkrediet, voorheffing of voorafbetaling, zal bij de vervangende aanslag rekening dienen
gehouden te worden met deze teruggave.
238. De nieuwe aanslag is daarnaast enkel mogelijk ten name van dezelfde belastingschuldige. Een
aantal personen worden echter hiermee gelijkgesteld krachtens artikel 357 W.I.B.92. Het gaat onder
meer om de erfgenamen of echtgeno(o)t(e) van de belastingplichtige, de vennoten van een
personenvennootschap op naam waarvan de vernietigde aanslag was gevestigd of de leden van het gezin,
de vereniging of de gemeenschap waarvan het hoofd of de directeur oorspronkelijk werd aangeslagen.
239. Om geldig te zijn, moet de nieuwe aanslag gevestigd worden binnen drie maanden vanaf de datum
waarop de beslissing van de directeur van de belastingen, of van de door hem gedelegeerde ambtenaar,
niet meer voor de rechter kan worden gebracht. Concreet betekent dit dat de administratie een
vervangende aanslag kan vestigen binnen een termijn van zes maanden, te rekenen vanaf de
kennisgeving van de beslissing van de Gewestelijk directeur. De termijn om een vordering in te dienen
bij de Rechtbank van Eerste Aanleg bedraagt immers drie maanden, vanaf de kennisgeving van de
beslissing.
Bijvoorbeeld: De beslissing van de directeur wordt genomen op 15.03.X. De kennisgeving wordt op 15.05.X
verstuurd aan de belastingplichtige. Gedurende een periode van 3 maanden kan door de belastingplichtige een
vordering bij de rechtbank worden ingesteld. Dit dient dus te gebeuren uiterlijk op 15.08.X. Vanaf deze datum
70
heeft de administratie nog 3 maanden de tijd om een nieuwe aanslag te vestigen. De uiterste datum van hertaxatie
is dus 15.11.X.
Het is natuurlijk niet ondenkbaar dat de administratie misbruik kan maken van deze bepaling. Zo zou
een onwettelijke aanslag gevestigd kunnen worden, met als enig doel de verjaring te vermijden.
Aangezien de aanslag onwettig is, beschikt de administratie over een extra termijn van zes maanden,
om een nieuwe aanslag te vestigen. Mocht dit gebeuren, dan is de nieuwe aanslag tot stand gekomen
door machtsafwending, en worden de beginselen van behoorlijk bestuur geschonden, met de nietigheid
van de aanslag tot gevolg. Dit is ook zo opgenomen in een circulaire van 14 juni 1989.
240. Tot slot dient nog gewezen te worden op de bepaling ‘kan de administratie’. Hier zou kunnen
geoordeeld worden dat, net zoals bij een ambtshalve aanslag, de administratie de keuzemogelijkheid
heeft om al dan niet een nieuwe aanslag te vestigen. Het Hof van Cassatie heeft al meermaals geoordeeld
dat het vestigen van een nieuwe aanslag geen mogelijkheid is voor de administratie, maar wel degelijk
een verplichting inhoudt.
b. De subsidiaire aanslag
241. De bepaling van artikel 355 W.I.B.92 is enkel maar toepasbaar indien de aanslag vernietigd wordt
door de directeur der belastingen, of door de door hem gedelegeerde ambtenaar. Indien de aanslag wordt
vernietigd door het gerecht, dan gelden de bepalingen van artikel 356 W.I.B.92.
242. Artikel 356 W.I.B.92 bepaalt:
“Wanneer tegen een beslissing van de directeur van de belastingen of van de door hem gedelegeerde ambtenaar
een vordering in rechte is ingesteld en de rechter de aanslag geheel of ten dele nietig verklaart, om een andere
reden dan verjaring, blijft de zaak gedurende een termijn van zes maanden te rekenen vanaf de rechtelijke
beslissing ingeschreven op de rol. Gedurende die termijn van zes maanden die de termijnen om verzet of hoger
beroep aan te tekenen of om een voorziening in cassatie in te dienen schorst, kan de administratie een subsidiaire
aanslag door middel van conclusies aan het oordeel van de rechter onderwerpen op naam van dezelfde
belastingschuldige en op grond van alle of een deel van dezelfde belastingelementen als de initiële aanslag.”
Als de administratie een subsidiaire aanslag binnen de voornoemde termijn van zes maanden aan de rechter
voorlegt, beginnen, in afwijking van het eerste lid, de termijnen om verzet of hoger beroep aan te tekenen of om
een voorziening in cassatie in te dienen te lopen vanaf de betekening van de rechterlijke beslissing betreffende de
subsidiaire aanslag.
Wanneer de aanslag waarvan de nietigheid door de rechter wordt uitgesproken, aanleiding heeft gegeven tot een
teruggave van een voorheffing of voorafbetaling, wordt bij de berekening van de aan het oordeel van de rechter
onderworpen subsidiaire aanslag rekening gehouden met die teruggave.
De subsidiaire aanslag is slechts invorderbaar of terugbetaalbaar ter uitvoering van de rechterlijke beslissing.
Wanneer de subsidiaire aanslag gevestigd wordt in hoofde van een overeenkomstig artikel 357 gelijkgestelde
belastingschuldige, wordt die aanslag aan de rechter onderworpen door een aan de gelijkgestelde
belastingschuldige betekend verzoekschrift met dagvaarding om te verschijnen.”
243. Ook hier dienen een aantal bepalingen van dit wetsartikel besproken te worden. Artikel 356
W.I.B.92 maakt melding van een beslissing van de directeur van de belastingen of van de door hem
gedelegeerde ambtenaar. Dit houdt in dat eerst de bezwaarprocedure dient doorlopen te worden en er
een beslissing moet zijn met betrekking tot het bezwaarschrift. In de gerechtelijke procedure, die volgt
op de administratieve bezwaarprocedure, dient de aanslag vervolgens nietig verklaard te worden.
244. De aanslag zelf zal in principe nietig verklaard worden wegens een procedurefout begaan door de
administratie. Ook hier geldt dat indien de aanslag nietig verklaard wordt wegens verjaring, artikel 356
W.I.B.92 niet kan ingeroepen worden.
245. Nadat een gerechtelijke beslissing genomen is die de aanslag geheel of ten dele nietig verklaart,
blijft de zaak voor zes maanden op de rol van de rechtbank ingeschreven. Binnen deze periode van zes
maanden dient de administratie de gemaakte procedurefout recht te zetten en kan er een subsidiaire
aanslag ingekohierd worden. Gedurende deze periode worden alle gerechtsmiddelen (verzet, hoger
beroep of voorziening in cassatie) geschorst. Wanneer de administratie binnen de termijn van zes
71
maanden een subsidiaire aanslag aan de rechter voorlegt, beginnen de termijnen om verzet of hoger
beroep aan te tekenen, of om een voorziening in cassatie in te dienen te lopen vanaf de betekening van
de rechterlijke beslissing betreffende de subsidiaire aanslag aan de belastingplichtige.
246. Om een subsidiaire aanslag te kunnen vestigen, moet de administratie eerst haar procedurefout
rechtzetten. Pas daarna kan de subsidiaire aanslag ingekohierd worden. Eenmaal de aanslag ingekohierd
is, wordt deze door middel van conclusies voorgelegd aan de rechter. Na deze conclusies zal er een
nieuw tegensprekelijke debat plaatsvinden, waarna de rechter zich zal uitspreken over de geldigheid van
de nieuwe aanslag. De invordering van de subsidiaire aanslag wordt uitgesteld tot na de definitieve
beslissing van de rechter.
Bijvoorbeeld: Een aanslag wordt door de rechter nietig verklaard, omdat het bericht van wijziging niet gemotiveerd
is. De administratie zal pas een nieuwe, subsidiaire aanslag ter beoordeling aan de rechtbank kunnen voorleggen,
als zij vooraf eerst opnieuw de wijzigingsprocedure doorloopt. Dit wil zeggen, dat eerst opnieuw een gemotiveerd
bericht van wijziging moet worden verstuurd. Vervolgens moet aan de belastingplichtige een termijn van een
maand gegund worden om op dit bericht van wijziging te antwoorden. Daarna dient ook een kennisgeving van de
beslissing tot taxatie worden betekend, met opgaven van de argumenten waarmee de Administratie geen rekening
wenst te houden, en van de motieven die haar beslissing rechtvaardigen. Eenmaal deze stappen doorlopen werden,
kan de subsidiaire aanslag worden ingekohierd (aanslagbiljet dient te worden uitgereikt). Pas nadien kan de aldus
ingekohierde belasting ter goedkeuring aan de rechtbank worden voorgelegd. Indien de rechtbank in haar
beslissing deze subsidiaire aanslag oplegt, kan tot invordering overgegaan worden.
247. Deze volledige procedure dient doorlopen te worden voor de rechtbank die de oorspronkelijke
aanslag vernietigd heeft. Voor het overige gelden gelijklopende bepalingen zoals deze vermeld in artikel
355 W.I.B.92. Zo kan een volledig nieuwe of gedeeltelijk nieuwe aanslag gevestigd worden, in hoofde
van dezelfde belastingschuldige, en dit op grond van dezelfde belastingelementen als deze bedoeld in
de oorspronkelijke aanslag. Ook hier dienen onder belastingschuldige de personen begrepen te worden
die vermeld worden in artikel 357 W.I.B.92. Indien de vernietigde aanslag aanleiding heeft gegeven tot
een teruggave van een voorheffing of voorafbetaling, dan dient hiermee bij de berekening van de
subsidiaire aanslag rekening gehouden te worden.
c. De bijzondere aanslagtermijn van 12 maanden (artikel 358 W.I.B.92)
248. De administratie mag, zelfs na het verstrijken van de gewone of de verlengde aanslagtermijn, nog
een aanslag vestigen in de gevallen vermeld in artikel 358, §1 W.I.B.92. Concreet gaat het om volgende
situaties:
 Ingeval een controle of een onderzoek in verband met de toepassing van de inkomstenbelastingen
in hoofde van een welbepaalde belastingplichtige uitwijst dat die belastingplichtige de bepalingen
van het W.I.B.92, of van ter uitvoering ervan genomen besluiten, inzake roerende voorheffing of
bedrijfsvoorheffing heeft overtreden in de loop van één der vijf jaren voor het jaar van de vaststelling
van de inbreuk;
 Ingeval een controle of een onderzoek door de bevoegde autoriteit van een land waarmee België
een dubbelbelastingverdrag afgesloten heeft, in verband met een belasting waarop dat verdrag van
toepassing is, uitwijst dat belastbare inkomsten in België niet werden aangegeven in de loop van
één der vijf jaren voor het jaar waarin de resultaten van die controle of dat onderzoek ter kennis van
de Belgische administratie werden gebracht
 Ingeval een rechtsvordering uitwijst dat belastbare inkomsten niet werden aangegeven in één der
vijf jaren voor het jaar waarin de vordering is ingesteld
 Ingeval bewijskrachtige gegevens uitwijzen dat belastbare inkomsten niet werden aangegeven in de
loop van één der vijf jaren voor het jaar waarin de administratie kennis krijgt van die gegevens.
249. In de vermelde gevallen moet de aanslag worden gevestigd binnen een termijn van 12 maanden te
rekenen vanaf de datum:
 Waarop de hiervoor bedoelde inbreuk werd vastgesteld;
72


Waarop tegen de beslissing over de hiervoor genoemde rechtsvordering geen verzet of voorziening
meer kan worden ingediend;
Waarop de administratie kennis krijgt van de hiervoor bedoelde bewijskrachtige gegevens. Wat dit
laatste betreft, is het de administratie die het bewijs moet leveren van de precieze datum waarop zij
kennis heeft gekregen van deze gegevens.
Wanneer de Belgische administratie via inlichtingen van een buitenlandse administratie aan de weet
komt dat in België belastbare inkomsten niet werden aangegeven, krijgt de Belgische administratie
evenwel 24 maanden de tijd om de overeenstemmende aanslag te vestigen. Dit is nodig omdat de
informatie uit het buitenland veelal toekomt op het hoofdbestuur en daarna nog verspreid moet worden
naar de betrokken lokale diensten.
250. Er is daarentegen geen beginpunt bepaald voor de vestiging voor deze nieuwe aanslag. Aldus hoeft
de administratie bijvoorbeeld, wat betreft de hiervoor bedoelde rechtsvordering, niet te wachten met het
vestigen van de aanslag tot op het ogenblik waarop geen verzet of voorziening meer mogelijk is tegen
de rechterlijke beslissing over de rechtsvordering. Het gaat wel om een zeer strikte termijnvereiste. De
administratie mag er dus geen misbruik van maken.
Bijvoorbeeld: In een bepaald geval beriep de administratie zich op het feit dat belastbare inkomsten waren
uitgewezen door een rechtsvordering. De desbetreffende aanslag was inderdaad gevestigd binnen 12 maanden
vanaf de datum waarop tegen de rechtsvordering geen verzet of voorziening meer kon worden ingediend (artikel
358, §2 W.I.B.92).
Het bleek evenwel dat de administratie reeds vroeger in het bezit was gekomen van de desbetreffende gegevens,
zodat de bijzondere aanslagtermijn van twaalf maanden eigenlijk reeds vroeger was beginnen lopen, namelijk op
het ogenblik waarop de administratie kennis had gekregen van die gegevens (zie art. 358, §2 W.I.B.92). Het Hof
van Beroep stelde vast dat de aanslag was gevestigd na het verstrijken van de termijn van twaalf maanden vanaf
de kennisname van die gegevens, en vernietigde om die reden de aanslag.
251. Uiteraard is het de administratie die moet kunnen bewijzen op welk tijdstip zij de vaststelling heeft
gedaan die de bijkomende aanslagtermijn doet lopen. In de rechtspraak werd geoordeeld dat een intern
document van de administratie met haar eigen datumstempel in dit verband niet voldoende is als bewijs.
252. Wanneer één van de voornoemde situaties zich voordoet, mag de administratie alsnog een aanslag
vestigen. De wettekst zegt evenwel niet dat deze aanslag beperkt moet blijven tot die gegevens die uit
de controle, het onderzoek of de rechtsvordering blijken. De rechtspraak heeft daaruit afgeleid dat de
administratie bij deze aanslag ook rekening mag houden met andere inkomsten of gegevens, die
voorheen nog niet het voorwerp hebben uitgemaakt van een aanslag. Deze bijzondere aanslagtermijn
mag evenwel niet gebruikt worden om de fiscale toestand van de belastingplichtige opnieuw te
onderzoeken door het stellen van nieuwe onderzoeksverrichtingen.
Bijvoorbeeld: Door het openbaar ministerie is tegen een bepaalde persoon een strafvordering ingesteld wegens het
plegen van valsheid in geschrifte. Uit het onderzoek blijkt dat de betrokkene bepaalde inkomsten niet heeft
aangegeven in één der vijf jaren voor het jaar waarin die vordering is ingesteld. In dat geval mag de administratie
nog een aanslag vestigen op grond van artikel 358 W.I.B.92. Het bedrag van die aanslag mag echter ook gebaseerd
zijn op andere gegevens dan die welke uit de rechtsvordering blijken.
Bijvoorbeeld: De administratie mag van deze bijzondere aanslagtermijn gebruik maken om de door een
rechtsvordering uitgewezen gegevens te verwerken in een vermogensafrekening, om aldus een nieuwe aanslag te
vestigen op grond van tekenen en indiciën (art. 341 W.I.B.92).
73
HOOFDSTUK 3. KENNISGEVING VAN HET AANSLAGBILJET
253. De normale manier om een aanslagbiljet ter kennis te brengen van een belastingplichtige is het
versturen van het aanslagbiljet per gewoon schrijven. Met de Programmawet van 17 juni 201312 werd
evenwel een nieuw artikel 302, derde lid WIB/92 ingevoerd dat voorziet in een nieuwe manier van
aanbieden van een aanslagbiljet. Wanneer de belastingplichtige uitdrukkelijk akkoord gaat, wordt zijn
aanslagbiljet uitsluitend aangeboden via het systeem van internetbankieren. De belastingplichtige kan
dit laten weten ofwel via Taks-on-web bij het invullen van de aangifte, ofwel via MyMinFin.
Daartoe dient men enerzijds de bankrekening, die de elektronische aanbieding via internetbankieren
toelaat, mee te delen en anderzijds een persoonlijk e-mailadres indien men een informatieve boodschap
betreffende de elektronische aanbieding van het aanslagbiljet wenst te ontvangen. Deze boodschap
vervangt evenwel niet de officiële kennisgeving. Conform artikel 136/1 §1 K.B./WIB 92 moet de
belastingplichtige zelf nagaan of het elektronisch aanslagbiljet is aangeboden.
254. Wanneer een gemeenschappelijke aanslag wordt gevestigd, moet iedere echtgenoot akkoord gaan
met de elektronische aanbieding van het aanslagbiljet. De bankrekening die voor de elektronische
aanbieding van het aanslagbiljet wordt gebruikt, is in het geval van een gemeenschappelijke aanslag
deze van de echtgenoot die zijn inkomsten aangeeft in de linker kolom van de aangifte. Indien de andere
echtgenoot niet beschikt over een volmacht over die rekening of indien deze rekening niet toebehoort
aan beide echtgenoten, wordt verondersteld dat de titularis van de rekening aan de andere echtgenoot de
mogelijkheid geeft om zijn rechten, meer specifiek het bezwaarrecht uit te oefenen.
12
Programmawet van 17 juni 2013 houdende fiscale en financiële bepalingen en bepalingen omtrent de duurzame
ontwikkeling, B.S. 28 juni 2013
74
75
76
77
TITEL 6. DE BETWISTING VAN DE AANSLAG
Eenmaal een aanslag gevestigd werd, maar deze volgens de belastingplichtige niet correct is, dient een
geschillenprocedure opgestart te worden. Deze geschillenprocedure bestaat uit 2 fasen. In eerste
instantie moet men verplicht de administratieve fase doorlopen. Indien de belastingplichtige niet
akkoord gaat met de genomen beslissing, beschikt hij nog steeds over de mogelijkheid om een
gerechtelijke procedure op te starten.
Alvorens de beide fasen uitvoerig te bespreken, dienen nog enkele opmerkingen gemaakt te worden.
Zolang de aanslag nog niet is gevestigd, kan de belastingplichtige – voor zover hij zelf een fout vaststelt
in zijn aangifte – zelf nog om een verbetering vragen bij de aanslagambtenaar (dit is bij de dienst waar
hij zijn aangifte heeft ingediend). Dit gebeurt uiteraard het best schriftelijk. Hierbij gelden geen speciale
vorm- of termijnvereisten.
Ook indien de aanslag reeds gevestigd is, kan de belastingplichtige nog met de aanslagambtenaar contact
opnemen om een eventuele fout of vergissing recht te zetten in een bijkomende aanslag. De
aanslagambtenaar is evenwel niet verplicht om hierop in te gaan. Zeker indien de bezwaartermijn bijna
verstreken is, is het aangewezen om tegen een foutieve aanslag bezwaar in te dienen.
De administratieve geschillenprocedure dient verplicht gevolgd te worden, alvorens men het geschil
voor de rechtbank brengt. Algemeen geldt dat een bezwaarprocedure dient gevolgd te worden. In een
aantal gevallen zal een ambtshalve ontheffing mogelijk zijn.
HOOFDSTUK 1. DE BEZWAARPROCEDURE
255. Indien de belastingplichtige niet akkoord kan gaan met een op zijn naam gevestigde aanslag, kan
hij hiertegen een bezwaar indienen bij de gewestelijke directeur. Het bezwaarschrift kan gericht zijn
tegen de gevestigde aanslag zelf, maar ook tegen de opcentiemen, de verhogingen of de boeten.
Het bezwaarschrift kan ook gericht zijn tegen een aanslag die volledig conform is aan de eigen aangifte,
wanneer men na het vestigen van de aanslag vaststelt dat men een foutieve aangifte heeft gedaan
waardoor te veel belast werd.
Vragen om uitstel van betaling, opmerkingen met betrekking tot de invordering, zoals een verzoek om
vermindering van nalatigheidsintresten, laten de aanslag zelf ongemoeid en worden niet beschouwd als
een bezwaarschrift.
In de praktijk stelt de administratie dat geen bezwaar kan worden ingediend tegen een aanslag waarvan
de te betalen belasting ‘nihil’ is. Het Hof van Beroep te Brussel13 is het hiermee niet eens. Dergelijke
aanslag is volgens het Hof immers ook relevant met betrekking tot de fiscale gegevens in hoofde van de
belastingplichtige omdat erin bestanddelen weerhouden zijn die hun invloed hadden kunnen hebben op
de fiscale toestand van de belastingplichtige voor latere aanslagjaren.
AFDELING 1. WIE KAN BEZWAAR INDIENEN?
256. Artikel 366, 1e lid W.I.B.92 bepaalt wie bezwaar kan indienen:
‘De belastingschuldige, alsmede zijn echtgenoot op wiens goederen de aanslag wordt ingevorderd, kan tegen het bedrag van
de gevestigde aanslag, opcentiemen, verhogingen en boeten inbegrepen, schriftelijk bezwaar indienen bij de directeur der
belastingen in wiens ambtsgebied de aanslag, de verhoging en de boete zijn gevestigd.’
Indien de aanslag betrekking heeft op de inkomsten van samenwonende echtgenoten, heeft elk van hen
individueel het recht om een bezwaarschrift in te dienen, zelfs indien het bezwaarschrift betrekking heeft
op de inkomsten van de andere echtgenoot. Immers, door de samenvoeging van de inkomsten zoals
13
Brussel 20 december 2007, AR2000/FR/27
78
voorzien in artikel 126 W.I.B.92 kan het bedrag van de inkomsten van de ene echtgenoot de belasting
in hoofde van de andere echtgenoot beïnvloeden. Bovendien is de aanslag invorderbaar bij beide
echtgenoten.
Wanneer echtgenoten feitelijk gescheiden leven, worden 2 afzonderlijke aanslagen gevestigd op hun
aparte inkomsten vanaf het jaar dat volgt op hun feitelijke scheiding. De fiscus heeft echter het recht om
de aanslag op de inkomsten van de ene echtgenoot ook in te vorderen bij de andere echtgenoot, zelfs al
leven ze feitelijk gescheiden. In die omstandigheden heeft men het noodzakelijk geacht om ook een
bezwaarrecht toe te kennen aan de feitelijk gescheiden echtgenoot die wordt aangesproken tot betaling
van de aanslag op de inkomsten van de andere echtgenoot. In zo’n geval bestaat wel nog altijd het
probleem dat de feitelijk gescheiden echtgenoot vaak weinig of geen informatie heeft over de situatie
van de andere echtgenoot, hetgeen het indienen van een bezwaar praktisch bemoeilijkt. Om die reden
heeft de gescheiden echtgenoot, die wordt aangesproken tot betaling van de belastingschuld van de
andere ex-echtgenoot, het recht om het fiscaal dossier van de andere ex-echtgenoot in te zien en om aan
de administratie uitleg te vragen over de aanslag die is gevestigd op naam van de andere echtgenoot.
257. Een bezwaarschrift kan ook worden ingediend door een lasthebber (boekhouder,
belastingconsulent, accountant, advocaat,…). In dit geval dient het mandaat van de lasthebber bewezen
te worden.
258. Indien de belastingplichtige gefailleerd is, kan zowel hijzelf als de curator een bezwaarschrift
indienen.
259. Voor rechtspersonen dienen degenen die gerechtigd zijn de vennootschap in rechte te
vertegenwoordigen het bezwaar in te dienen. Indien de vennootschap zich in staat van vereffening
bevindt, zal het de vereffenaar zijn die bezwaar zal indienen.
260. Indien de belastingplichtige overleden is, komt het recht om bezwaar in te dienen toe aan de
erfgenamen. Het bezwaar ingediend door één enkele erfgenaam geldt voor de gehele aanslag en niet
alleen voor het gedeelte dat van de betrokken erfgenaam kan worden gevorderd.
261. Een derde, schuldeiser van de belastingplichtige, wordt in de rechtspraak geacht niet het recht te
hebben om op eigen initiatief een bezwaarschrift in te dienen. In de rechtsleer wordt deze zienswijze
bekritiseerd, en wordt erop gewezen dat andere schuldeisers van de belastingplichtige ten onrechte
benadeeld kunnen worden indien de belastingplichtige zelf niet in bezwaar gaat tegen een onterechte
taxatie.
AFDELING 2. VOORWERP VAN HET BEZWAAR
262. Artikel 366 W.I.B.92 bepaalt dat bezwaar kan worden ingediend tegen het bedrag van de gevestigde
aanslag, met inbegrip van de gevestigde opcentiemen, verhogingen en boeten.
Aangezien vermeld wordt dat het dient te gaan om een gevestigde aanslag, betekent dit dat men pas
bezwaar kan indienen nadat de aanslag ingekohierd werd. Door de inkohiering komt de belasting
formeel tot stand en verkrijgt de belastingschuldige een belang om de aanslag te betwisten.
Eenmaal een belasting gevestigd is, kan bezwaar worden ingediend. Het is hierbij niet van belang of de
aanslag berekend werd overeenkomstig de aangifte. Zelfs indien de aanslag berekend werd
overeenkomstig de aangegeven inkomsten, kan bezwaar worden ingediend. De belastingschuldige kan
binnen de wettelijke bezwaartermijn bezwaar indienen tegen deze aanslag, indien blijkt dat de aangifte
niet waarheidsgetrouw is.
Voorwaarde is echter wel dat de belastingplichtige bewijst dat zijn aangifte behept is met een vergissing
in rechte of in feite. Indien dit kan bewezen worden, is er geen sprake van een regelmatige aangifte. De
belastingplichtige kan dit bewijs leveren met alle middelen van het recht, uitgezonderd de eed. Ook
79
indien er een akkoord gesloten werd met de fiscus, kan alsnog bezwaar worden ingediend indien de
belastingschuldige aantoont dat hij zich in rechte of in feite heeft vergist.
263. Het bezwaarschrift geldt niet enkel rechtstreeks voor de aanslag die het voorwerp uitmaakt van het
bezwaar. Overeenkomstig artikel 367 W.I.B.92 geldt dit bezwaarschrift ook automatisch voor andere
belastingen die op dezelfde betwiste bestanddelen worden geheven. Zo kan een bezwaar tegen de
oorspronkelijke aanslag ook doorwerken naar een aanvullende aanslag en kan omgekeerd een bezwaar
tegen een aanvullende aanslag ook doorwerken naar de oorspronkelijke aanslag, zelfs indien de
bezwaartermijn van deze aanslagen reeds is verstreken.
AFDELING 3. HOE MOET BEZWAAR WORDEN INGEDIEND?
264. Vooreerst dient het bezwaar schriftelijk te zijn opgesteld. Het bezwaar is vormvrij en kan op om
het even welke wijze ingediend worden, voor zover het in origineel is. In het bezwaar moet uiteraard
steeds vermeld worden welke aanslag precies betwist wordt. Aangezien het bezwaar binnen een
bepaalde termijn moet worden ingediend, is het aangewezen om het bezwaarschrift aangetekend te
versturen. Daarnaast kan men het bezwaar ook afgeven op de diensten van de bevoegde directeur tegen
ontvangstbewijs.
265. Het bezwaarschrift wordt best origineel ondertekend. Het gaat hier in principe niet om een
wettelijke vereiste, maar om een bepaling opgenomen in de administratieve commentaar 14 . In de
administratieve commentaar is voorzien dat de ambtenaar die een niet ondertekend bezwaarschrift
ontvangt, de belastingplichtige onmiddellijk van dit vormgebrek in kennis moet stellen. Indien deze
kennisgeving tijdig gebeurt, kan alsnog een geldig ondertekend bezwaarschrift worden ingediend.
266. Naar aanleiding van de wijziging van artikel 863 Ger.W., dat handelt over het gebruik van
telecommunicatiemiddelen en van de elektronische handtekening in de gerechtelijke en
buitengerechtelijke procedure, werd de vraag gesteld naar de toepassing van e-mail en fax in de
administratieve procedure.
In antwoord op een parlementaire vraag heeft de Minister van Financiën laten verstaan dat de
administratie zich niet zal verzetten wanneer de belastingplichtige zijn antwoord op een bericht van
wijziging via e-mail of fax aan de administratie ter kennis brengt15. Indien de taxatieambtenaar niet
overtuigd is van de authenticiteit, de integriteit van de inhoud of de oorsprong van het ontvangen
antwoord, behoudt hij het recht om aan de belastingplichtige te vragen om hem alsnog het gedateerde
en ondertekende papieren exemplaar van zijn antwoord op het bericht van wijziging te bezorgen. In een
aantal recente beslissingen wordt echter meer en meer duidelijk dat ook een elektronisch bezwaar geacht
wordt geldig te zijn16.
267. Daarnaast dient het bezwaarschrift ook gemotiveerd te zijn (art. 371 W.I.B.92). Het moet
argumenten bevatten tegen het bestaan of het bedrag van de aanslag. Het is dus niet voldoende dat de
belastingplichtige zich niet akkoord verklaart met de aanslag of de herberekening ervan eist. Hij moet
de feitelijke en rechtsgronden vermelden waarop hij zijn betwisting baseert. De belastingplichtige kan
voor wat de motivering betreft weliswaar verwijzen naar de argumentatie vervat in zijn antwoord op het
bericht van wijziging, doch dergelijke motivering is enkel geldig indien het antwoord op het bericht van
wijziging zelf gemotiveerd was.
268. Daarnaast moet het bezwaarschrift de nodige gegevens bevatten om de bestreden aanslag of
aanslagen te kunnen identificeren. Zo kunnen een aantal nuttige gegevens, zoals aanslagjaar en
kohierartikel, best vermeld worden.
14
Com.IB nr. 366/28 en 35, 375/61
Vr. en Antw. Senaat 2004-2005, nr. 3-31, 2.157 en Vr. nr. 3-1290, 18 augustus 2004
16 Antwerpen, 5 januari 2010, Fisc. n° 1193, p. 5; Rb. Hasselt, 28 januari 2010, Fisc. Koerier 10/353.
15
80
269. Zolang de Gewestelijk directeur geen uitspraak heeft gedaan, mag de belastingschuldige het
bezwaarschrift schriftelijk aanvullen met nieuwe grieven, zelfs indien deze buiten de bezwaartermijn
worden ingediend. Indien de belastingschuldige of bezwaarindiener wenst gehoord te worden, is hij
verplicht om dit op te nemen in het bezwaarschrift.
270. Tot slot dient erop gewezen te worden dat het bezwaarschrift moet worden ingediend bij de
bevoegde directeur der belastingen. Het gaat hier om de gewestelijke directeur die het kohier uitvoerbaar
heeft verklaard en vermeld wordt op het aanslagbiljet. Indien de belastingplichtige een bezwaar indient
bij een territoriaal onbevoegde directeur, heeft dit niet de ongeldigheid van het bezwaarschrift tot gevolg.
In dat geval dient de desbetreffende gewestelijk directeur het bezwaar van ambtswege door te sturen
naar de territoriaal bevoegde gewestelijk directeur. De bezwaarindiener dient hiervan op de hoogte
gesteld te worden.
AFDELING 4. BEZWAARTERMIJNEN
271. Artikel 371 W.I.B.92 bepaalt dat het bezwaarschrift dient worden ingediend binnen een termijn van
zes maanden. In dit onderdeel zal besproken worden wanneer de bezwaartermijn aanvangt, wat de
normale bezwaartermijn is en welke uitzonderingen hierop bestaan.
A. Aanvang van de bezwaartermijn
272. In artikel 371 W.I.B.92 worden 3 mogelijke tijdstippen vermeld, waarop de bezwaartermijn kan
worden aangevat:
 Vanaf de verzendingsdatum van het aanslagbiljet waarop de bezwaartermijn vermeld staat;
 Vanaf de kennisgeving van de aanslag;
 Vanaf de datum van de inning van de belastingen op een andere wijze dan per kohier.
273. In eerste instantie begint de bezwaartermijn dus te lopen vanaf de verzending van het aanslagbiljet.
Het bewijs van de verzending dient door de belastingadministratie geleverd te worden.
Bijvoorbeeld: In een geschil voor het Hof van Beroep te Antwerpen stelde de belastingplichtige dat hij een
aanslagbiljet nooit ontvangen had en dat hij pas van de oorspronkelijke aanslag in kennis werd gesteld bij ontvangst
van het aanslagbiljet voor de aanvullende aanslag. De fiscus stelde daarentegen dat de belastingplichtige in elk
geval van de aanvankelijke aanslag kennis had gekregen door de terugstorting van het saldo van deze aanslag
d.m.v. een bankoverschrijving, zodat de bezwaartermijn tegen die aanslag toen zeker al was ingegaan. Het Hof
aanvaardde deze terugstorting van het saldo echter niet als voldoende kennisgeving van de bewuste aanslag,
aangezien het rekeninguittreksel van die overschrijving geenszins de gegevens vermeldde die normalerwijze op
een aanslagbiljet voorkomen.
Met datum van verzending wordt in principe bedoeld de datum van de effectieve en regelmatige
verzending van het aanslagbiljet. Ingevolge recente rechtspraak dient echter opgemerkt te worden dat
de termijn zal aanvangen op de derde werkdag volgend op de verzending van het bezwaarschrift.
Bijvoorbeeld: Als de verzendingsdatum, vermeld op het aanslagbiljet, 20 januari is, zal de bezwaartermijn
aanvangen op de derde werkdag volgend op deze datum. Dit is in principe 23 januari. In dat geval eindigt de
bezwaartermijn op 22 juli.
274. Indien het aanslagbiljet via elektronische weg (bijvoorbeeld via Zoomit) wordt aangeboden,
bedraagt de bezwaartermijn 6 maanden vanaf de datum waarop het aanslagbiljet aan de
belastingplichtige is aangeboden. De termijn van drie werkdagen is hier bijgevolg niet van toepassing.
275. De bezwaartermijn kan ook aanvangen op de datum waarop de belastingplichtige kennis heeft
gekregen van de aanslag. Dit komt voor indien de verzending van het bezwaarschrift onregelmatig is
gebeurd. In principe zal de bezwaartermijn in dit geval pas te beginnen lopen vanaf de betekening van
een dwangbevel. Dit dwangbevel moet alle vermeldingen bevatten die nodig zijn om het bestaan van
een uitvoerbare titel te bewijzen en moet de belastingschuldige in staat stellen om bezwaar in te dienen.
81
Er dient op gewezen te worden dat een aanmaning, uitgaande van het ontvangstkantoor met de
herinnering van een openstaande belastingschuld, geen kennisgeving uitmaakt in de zin van artikel 371
W.I.B.92.
276. Tot slot kan de bezwaartermijn ook beginnen te lopen vanaf de datum van de inning van de belasting
op een andere wijze dan per kohier. Het gaat hier over voorheffingen.
B. Gewone bezwaartermijn: 6 maanden
277. De gewone bezwaartermijn bedraagt 6 maanden (art. 371 W.I.B.92). Het bezwaarschrift moet
binnen deze termijn, te rekenen vanaf de derde werkdag volgend op de verzending van het aanslagbiljet,
worden ingediend. Het volstaat niet dat het bezwaarschrift wordt opgestuurd voor het verstrijken van
deze termijn. Het bezwaarschrift moet op straffe van verval binnen de termijn aankomen bij de bevoegde
gewestelijke directeur. Zeker indien de bezwaartermijn bijna verstreken is, is het aangewezen om het
bezwaarschrift aangetekend te versturen. In dat geval wordt geacht dat het bezwaarschrift de
eerstvolgende werkdag ter bestemming is. Wie zijn bezwaarschrift ter plaatse wil overhandigen of in de
bus wil steken, dient er rekening mee te houden dat het bezwaarschrift laattijdig, en dus onontvankelijk,
geacht wordt indien het op de laatste dag van de termijn, maar na de gewone openingsuren wordt
bezorgd.
278. De bezwaartermijn is een vervaltermijn. Dit betekent dat eens de bezwaartermijn verstreken is dit
tot gevolg heeft dat de belastingschuldige geen enkele mogelijkheid meer heeft om de belasting te
betwisten, zelfs indien de aanslag onwettig zou zijn.
Indien de laatste dag van de bezwaartermijn een zaterdag, zondag of wettelijke feestdag is, dan wordt
de termijn verschoven naar de eerstvolgende werkdag.17
De bezwaartermijn kan in principe niet verlengd worden, behalve indien er sprake is van overmacht.
Overmacht veronderstelt een volstrekte onmogelijkheid om te handelen, voortvloeiend uit een
gebeurtenis onafhankelijk van de menselijke wil, die niet kon worden voorzien of afgewend. De
belastingplichtige die de verlenging wegens overmacht inroept moet het bewijs leveren van het verband
tussen de desbetreffende gebeurtenis en het laattijdig indienen van het bezwaar.
279. Er dient opgemerkt te worden dat de bezwaartermijn van zes maanden niet geldt voor de onroerende
voorheffing. Op het gebied van de onroerende voorheffing wordt een bezwaartermijn van drie maanden
toegepast. Aangezien het Vlaamse Gewest zelf de onroerende voorheffing int, is zij zelf exclusief
bevoegd om de administratieve procedureregels inzake de onroerende voorheffing vast te leggen.
280. In 1 geval wordt echter een uitzondering gemaakt op deze korte bezwaartermijn. Indien een
aanvraagprocedure wordt ingesteld tot kwijtschelding of proportionele vermindering van de onroerende
voorheffing wegens improductiviteit, dan verstrijkt de bezwaartermijn niet voor 31 maart van het jaar
volgend op het aanslagjaar indien in het bezwaar de vermindering op grond van artikel 257, §2, 3°
W.I.B.92 wordt ingeroepen.
Bijvoorbeeld: Het aanslagbiljet OV jaar X wordt verzonden op 20/02/X. In dat geval verstrijkt de bezwaartermijn
op 31/03/X+1. Indien het aanslagbiljet zou verzonden worden na 31/12/X, dan zal de bezwaartermijn pas 3
maanden na verzending van het aanslagbiljet verstrijken.
C. Bijzondere bezwaartermijnen
281. Naast de algemene bezwaartermijn van 6 maanden, zijn in het W.I.B.92 nog enkele bijzondere
bezwaartermijnen opgenomen. In artikel 373 W.I.B.92 is bepaald dat de belastingplichtige de
mogelijkheid heeft om bepaalde vormen van dubbele belasting recht te zetten. Het kan namelijk
17
Com.IB nr. 371/27
82
gebeuren dat voor een bepaald aanslagjaar een bijkomende aanslag wordt gevestigd en dat deze
bijkomende aanslag een overbelasting doet ontstaan voor één of meer (andere) aanslagjaren. In dat geval
kan de belastingplichtige – of de echtgenoot op wiens goederen de aanslag wordt ingevorderd – tegen
deze overbelasting binnen de drie maanden bezwaar indienen, zelfs al is de gewone bezwaartermijn al
verstreken.
Bijvoorbeeld: Bepaalde inkomsten zijn door de belastingplichtige opgenomen in zijn aangifte betreffende de
inkomsten van jaar X (aanslagjaar X+1), die hij indient op 25/06/X+1. De aanslag op deze inkomsten wordt
gevestigd op 20/04/X+2 en aan de belastingplichtige ter kennis gebracht op 24/04/X+2 (datum van verzending).
Op 09/09/X+2, ter gelegenheid van een controle van de inkomsten van het jaar X-1 (aanslagjaar X) stelt de
administratie dat de in het jaar X+1 voor het aanslagjaar X+1 aangegeven inkomsten al belastbaar waren in het
aanslagjaar X. Op 20/11/X+2 vestigt zij nog een (tijdige) bijkomende aanslag betreffende de inkomsten van het
jaar X-1 (aanslagjaar X). Deze laatste aanslag wordt verzonden op 22/11/X+2.
282. De normale bezwaartermijn voor de op 24/04/X+2 verzonden aanslag is op 20/11/X+2 al lang verstreken
(deze termijn bedroeg volgens artikel 371 W.I.B.92 immers slechts 6 maanden). De belastingplichtige kan in dit
geval echter vooralsnog een bezwaarschrift indienen, om ontheffing te bekomen van deze voor het aanslagjaar
X+1 te veel aangegeven inkomsten.
283. Zoals reeds hoger vermeld voorziet artikel 367 W.I.B.92 in dit geval dat een regelmatig
bezwaarschrift tegen een belasting gevestigd op betwiste bestanddelen van ambtswege zal gelden voor
de andere belastingen die op dezelfde bestanddelen werden geheven. Het heeft in principe geen belang
of deze andere belastingen dateren van voor of na de betwiste aanslag. Wel moet het gaan om aanslagen
ingekohierd vooraleer er een directoriale beslissing werd getroffen over het bezwaarschrift in kwestie.
Dit kan eventueel de gelegenheid bieden om nog bezwaar in te dienen tegen een aanslag waarvoor de
bezwaartermijn eigenlijk reeds verstreken is.
Bijvoorbeeld: Een aanslag in de onroerende voorheffing wordt gevestigd. De belastingplichtige laat echter na
vermindering te vragen van onroerende voorheffing wegens onbruikbaarheid van het gebouw. Nadien wordt de
aanslag in de personenbelasting gevestigd. In het bezwaarschrift tegen deze aanslag vraagt de belastingplichtige
belastingvrijstelling voor hetzelfde gebouw. Dit bezwaarschrift heeft ook effect voor de aanslag in de onroerende
voorheffing.
Bijvoorbeeld: Het bezwaarschrift tegen een aanslag in de personenbelasting geldt ook tegen een latere en een
vroegere aanslag in de personenbelasting (zelfs wanneer de bezwaartermijn met betrekking tot de vroegere aanslag
reeds was verstreken), voor zover die betrekking hebben op dezelfde bestanddelen (bvb. De belastbare winsten
van een zelfstandige in een bepaald jaar, die in opeenvolgende aanslagen op een steeds hoger bedrag worden
geraamd, naargelang de administratie steeds meer vaststellingen doet van niet aangegeven winsten.
AFDELING 5. BEHANDELING VAN HET BEZWAARSCHRIFT
A. Bevestiging van de ontvangst van het bezwaarschrift
284. Van elk bezwaarschrift wordt een ontvangstbewijs uitgereikt. Het ontvangstbewijs vermeldt de
datum van ontvangst van het bezwaarschrift, alsook het nummer waaronder het bezwaarschrift in het
repertorium werd ingeschreven.
Het ontvangstbewijs vormt louter een mededeling van het feit dat het bezwaarschrift door de
administratie ontvangen is. Het zegt niets over de ontvankelijkheid of over de gegrondheid van het
bezwaar. Indien het bezwaarschrift te laat of bij de verkeerde directie is ingediend, kan het
ontvangstbewijs door de belastingplichtige niet worden ingeroepen als erkenning van ontvankelijkheid
van zijn bezwaar.
Het ontvangstbewijs kan nog van betekenis zijn in het verder verloop van de procedure. Wanneer een
vordering bij de Rechtbank van Eerste Aanleg wordt ingesteld, dient het ontvangstbewijs, samen met
een afschrift van het administratief beroep, aan het verzoekschrift of dagvaarding te worden toegevoegd
83
in geval de gewestelijke directeur nog geen uitspraak over dit bezwaarschrift heeft gedaan. Op deze
manier kan de belastingplichtige bewijzen dat het bezwaarschrift tijdig werd ingediend.
B. Onderzoek bezwaarschrift
285. Het bezwaarschrift dient onderzocht te worden door een ambtenaar met een hogere graad dan die
van controleur (thans e.a. inspecteur).
286. Het onderzoek wordt in principe beperkt tot de door de belastingplichtige ingeroepen bezwaren.
Concreet betekent dit dat de administratie enkel de door de belastingplichtige aangevoerde
onregelmatigheden van de aanslag zal onderzoeken, en dat zij niet uit eigen beweging zal nagaan of de
aanslag om nog andere redenen ongeldig zou kunnen zijn. Volgens de administratieve commentaar op
het W.I.B.92 zouden bepaalde onregelmatigheden (verjaring, strijdigheid met het gezag van gewijsde
van vroegere definitieve beslissingen) nochtans toch ambtshalve moeten worden onderzocht.
287. Het is niet uitgesloten dat de ambtenaar tijdens zijn onderzoek vaststelt dat bepaalde inkomsten niet
(of onvoldoende) belast werden en dit doorgeeft aan de taxatieambtenaar, met het oog op een
aanvullende taxatie.
288. De met het onderzoek van het bezwaarschrift belaste ambtenaar beschikt in principe over ongeveer
dezelfde bevoegdheden als de taxatieambtenaar die de aanslag vestigt (artikel 374, 1e lid W.I.B.92).
Sedert de hervormingswet van 15 maart 1999 heeft hij ook de bevoegdheid om in het kader van zijn
onderzoek ter plaatse te gaan.
Naast de gewone controlebevoegdheden, kan deze ambtenaar tevens van de kredietinstellingen alle
inlichtingen vorderen “waarvan zij kennis hebben en welke nuttig kunnen zijn” (art. 374, 2e lid
W.I.B.92).
C. Inzagerecht in dossier en hoorrecht
289. De belastingplichtige heeft recht op inzage in zijn fiscaal administratief dossier en heeft het recht
om gehoord te worden. De bezwaarindiener zal enkel gehoord worden indien hij in het bezwaarschrift
hierom verzocht heeft.
290. Alhoewel in de wet is bepaald dat de belastingplichtige zich binnen 30 dagen na de uitnodiging
door de administratie moet aanmelden om zijn hoorrecht uit te oefenen, toont de administratie zich op
dit punt nogal inschikkelijk. Indien de door de administratie voorgestelde datum niet past, kan een
andere datum worden afgesproken.
De belastingschuldige zal gehoord worden door de ambtenaar belast met het onderzoek van het bezwaar.
Dergelijke bespreking kan eventueel uitmonden in een akkoord, bijvoorbeeld over het aftrekbare
beroepsgedeelte van bepaalde uitgaven. De administratie ging ervan uit dat zij niet gebonden was door
een akkoord dat met de belastingplichtige werd gesloten door de met het onderzoek van het
bezwaarschrift gelaste ambtenaar, op grond van de redenering dat de definitieve beslissing werd
genomen door de directeur, die als het ware het door die ambtenaar gesloten akkoord moest bekrachtigen,
maar het ook kon verwerpen. In recente rechtspraak werd echter gesteld dat dit standpunt indruist tegen
het rechtmatig vertrouwen dat de belastingplichtige aan dergelijk akkoord mag ontlenen, en dat de fiscus
dus wel gebonden is door een akkoord dat gesloten wordt tijdens de bespreking van het bezwaarschrift.
Het gebeurt eveneens dat de ambtenaar ter gelegenheid van dergelijk onderhoud voorstelt om te
verzaken aan het bezwaarschrift of afstand te doen van bepaalde grieven. Indien men verzaakt aan het
bezwaarschrift, kan men deze verzaking achteraf echter slechts ongedaan maken indien men erin slaagt
een wilsgebrek aan te tonen (dwaling, geweld of bedrog: artikel 1109 B.W.). Een eenvoudige vergissing
in feite of in rechte volstaat daartoe volgens de rechtspraak niet.
84
Tijdens dergelijke bespreking kan de belastingplichtige nog nieuwe argumenten voorbrengen. De
administratie dient daarmee echter geen rekening te houden indien deze argumenten niet schriftelijk zijn
geuit. Desgevallend kan de belastingplichtige na het onderhoud een aanvullend bezwaarschrift indienen.
Dergelijk ‘aanvullend’ bezwaarschrift kan zelfs worden ingediend na het vestrijken van de normale
termijn voor de indiening van het bezwaarschrift (art. 372 W.I.B.92).
AFDELING 6. BESLISSING VAN DE GEWESTELIJK DIRECTEUR
291. Eenmaal het bezwaarschrift onderzocht is, velt de gewestelijk directeur, als administratieve
overheid een uitspraak. Aangezien de gewestelijk directeur uitspraak doet als administratieve overheid,
is hij gebonden door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Daarenboven mag hij enkel maar
de grieven onderzoeken die de belastingplichtige heeft opgeworpen in zijn bezwaarschrift.
292. De kennisgeving van de beslissing van de gewestelijk directeur gebeurt per aangetekende brief.
Voor het overige is zijn beslissing niet aan bepaalde vormvoorschriften onderworpen. De beslissing zelf
dient wel gemotiveerd te worden. Indien het bezwaarschrift wordt ingewilligd, zal de motivering meestal
beperkt zijn tot een korte vermelding als ‘inwilliging van uw bezwaarschrift’. De niet-motivering leidt
tot de nietigheid van de directoriale beslissing.
293. Indien het bezwaarschrift (gedeeltelijk) gegrond is, zal de directeur de belasting herberekenen en
een ontheffing toestaan. Eventueel zal een terugbetaling bevolen worden indien reeds teveel belasting
geïnd werd. De directeur is echter verplicht om de aanslag volledig te vernietigen indien:
 De aanslag laattijdig is gevestigd en/of;
 een op straffe van nietigheid voorgeschreven vormvereiste niet is nageleefd (zoals de nietmotivering van een bericht van wijziging, de niet-verzending van een bericht van wijziging, de niet
voorafgaandelijke mededeling in geval van toepassing van de verlengde controletermijn,…)
294. De gewestelijk directeur is niet verplicht binnen een bepaalde termijn een beslissing te nemen. De
belastingplichtige heeft echter wel de mogelijkheid de betwisting aan het oordeel van de rechtbank voor
te leggen, zonder dat hij de beslissing van de gewestelijk directeur dient af te wachten. Indien de
belastingplichtige na het verstrijken van een termijn van 6 maanden geen directoriale beslissing heeft
ontvangen, kan de betwisting aan de rechtbank worden voorgelegd. Indien de betwiste aanslag van
ambtswege door de administratie is gevestigd, dient rekening gehouden te worden met een termijn van
9 maanden.
295. Nadat de beslissing van de gewestelijk directeur tijdig is meegedeeld aan de belastingplichtige,
heeft deze drie maanden de tijd om een vordering in te stellen bij de Rechtbank van Eerste Aanleg (art.
1385undecies Ger.W.). De directoriale beslissing moet de beroepsmogelijkheden vermelden, zo niet
neemt de beroepstermijn geen aanvang. Indien de belastingplichtige geen vordering instelt binnen deze
termijn, dan wordt de beslissing van de gewestelijk directeur onherroepelijk.
85
86
87
88
89
AFDELING 7. COMPENSATIEVERBOD
296. Artikel 375, §2 W.I.B.92 bepaalt dat het de directeur niet toegelaten is bij zijn beslissing een
aanvullende aanslag te vestigen of een compensatie te verwezenlijken tussen een rechtmatig bevonden
ontheffing en een ontoereikendheid van aanslag die zou zijn vastgesteld.
Deze bepaling houdt in dat de directeur of de door hem gedelegeerde ambtenaar de betwiste aanslag wel
mag verbeteren, doch niet mag wijzigen.
De directeur of de door hem gedelegeerde ambtenaar mag volgens de rechtspraak wel:
 De motivering door de taxatieambtenaar vermeld in het bericht van wijziging verbeteren of
aanvullen op grond van de materiële elementen die de taxatieambtenaar in aanmerking had
genomen;
 De kwalificatie van een belastbaar inkomen als beroepsinkomen verbeteren in een divers inkomen;
 Oordelen dat, alhoewel de taxatieambtenaar zich heeft beroepen op de aanslagtermijn van artikel
358, §1, 4° W.I.B.92 (bewijskrachtige gegevens), hij in werkelijkheid de aanslagtermijn van artikel
358, §1, 3° W.I.B.92 (rechtsvordering) heeft toegepast.
De directeur of de door hem gedelegeerde ambtenaar mag volgens de rechtspraak niet:
 Het door de taxatieambtenaar gehanteerde bewijsmiddel vervangen door een ander bewijsmiddel
(bijv. Tekenen en indiciën i.p.v. een vergelijking met soortgelijke belastingplichtigen);
 Een door de taxatieambtenaar verkeerd toegepast bewijsmiddel rechtzetten (bijv. Indien de
vergelijking door de taxatieambtenaar slechts betrekking had op 2 soortgelijke belastingplichtigen,
waarbij de directeur nog een andere soortgelijke belastingplichtige (of 3 andere soortgelijke
belastingplichtigen) in acht zou nemen;
 De te verantwoorden uitgaven van een indiciaire taxatie verhogen door toevoeging van een
besteding die nog niet door de taxatieambtenaar in aanmerking genomen was (zelfs indien hij andere
uitgaven niet meer als te verantwoorden aanhoudt);
 Een vermindering van de verworpen uitgaven van een vennootschap compenseren door een
verhoging van de belastbare reserves, zelfs indien het eindresultaat van de door de directeur
gemaakte afrekening voor de belastingplichtige nog gunstig zou zijn;
 Een aanslag die was gevestigd bij toepassing van artikel 358 §1, 3° W.I.B.92 (bijzondere
aanslagtermijn wanneer een rechtsvordering niet aangegeven inkomsten uitwijst) behouden op
grond van artikel 354, 2e lid W.I.B.92 (verlengde aanslagtermijn in geval van niet-aangifte met
bedrieglijk opzet of met het oogmerk te schaden);
 Een commissieloon, dat ten onrechte was belast geworden in hoofde van een echtgenoot, belasten
in hoofde van de echtgenote.
AFDELING 8. COLLECTIEVE BESLISSINGEN
297. Overeenkomstig artikel 376bis W.I.B.92 kan de Minister van Financiën of zijn gedelegeerde met
één enkele gemotiveerde beslissing een geheel van administratieve beroepen afwijzen die uitsluitend
steunen op een bezwaar voortvloeiend uit de ongrondwettelijkheid van een bepaling van het W.I.B.92.
Voorwaarde is echter wel dat het Grondwettelijk Hof het vernietigingsberoep tegen de aangevochten
bepaling heeft verworpen of een prejudicieel arrest heeft geveld die de geldigheid van deze bepaling
heeft vastgesteld.
298. De beslissing van de Minister van Financiën wordt bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad. De
publicatie geldt als betekening van de beslissing. De beslissing wordt onherroepelijk, behalve tegenover
de belastingplichtigen die binnen een termijn van 3 maanden een vordering bij de rechtbank instellen.
90
HOOFDSTUK 2. ONTHEFFING VAN AMBTSWEGE
Naast de bezwaarprocedure is in de administratieve geschillenprocedure ook nog een mogelijkheid van
ontheffing van ambtswege voorzien. In bepaalde gevallen kan de belastingplichtige, zelfs indien de
bezwaartermijn al verstreken is, verzoeken om een ten onrechte geheven belasting ongedaan te maken
door een ontheffing van ambtswege (art. 376 W.I.B.92). Deze ‘toegevingen’ aan de belastingplichtige
zijn echter onderworpen aan strikte voorwaarden met betrekking tot de aard van de overbelasting en de
termijn binnen dewelke de overbelasting is bekendgemaakt.
De termijn voor het bekomen van een ontheffing van ambtswege bedraagt 5 jaar vanaf 1 januari van het
jaar waarin de belasting is gevestigd, door de administratie is vastgesteld of door de belastingplichtige
is bekend gemaakt.
AFDELING 1. GRONDEN TOT TOESTAAN AMBTSHALVE ONTHEFFING
299. Artikel 376, §1 W.I.B.92 bepaalt strikt in welke gevallen een ambtshalve ontheffing kan toegestaan
worden.
“De directeur der belastingen of de door hem gedelegeerde ambtenaar verleent ambtshalve ontheffing van de overbelastingen
die voortvloeien uit materiële vergissingen, uit dubbele belasting, alsmede van die welke zouden blijken uit afdoende bevonden
nieuwe bescheiden of feiten waarvan het laattijdig overleggen of inroepen door de belastingschuldige wordt verantwoord door
gewettigde redenen …”
A. Materiële vergissingen
300. In een eerste geval kan de ambtshalve ontheffing toegestaan worden indien de overbelasting
voortvloeit uit materiële vergissingen. Materiële vergissingen zijn vergissingen die betrekking hebben
tot de materiële elementen van de aanslag. Het gaat hier om reken- of schrijffouten of andere grove
vergissingen waaraan geen juridische beoordelingsfout ten gronde ligt.
Bijvoorbeeld:
 De belastingplichtige maakt in de bijlage van zijn aangifte een gedetailleerde opgave van zijn bedrijfslasten
maar vergeet door een optelfout een gedeelte van het totale bedrag van deze kosten op te nemen in de rubriek
‘werkelijke beroepskosten’ van zijn aangifte;
 In de aangifte vermeldt een belastingplichtige onder zijn beroepsinkomsten het totale bedrag van zijn omzet,
inclusief BTW;
 In volgende situaties is er geen sprake van een materiële vergissing:
 De werknemer vermeldt een bepaald inkomen in de rubriek beroepsinkomsten en niet in de rubriek diverse
inkomsten (of het aangeven van een inkomen in een ander jaar dan dat waarin het belastbaar is);
 Het vergeten van de investeringsaftrek of de vergetelheid om een vrijstelling voor bijkomend personeel aan
te geven, ongeacht of ze te wijten is aan een vergetelheid van de boekhouder of aan zijn onwetendheid;
 Een gescheiden persoon vermeldt de door haar ex-echtgenoot gestorte sommen, als bijdrage in de
onderhoudskosten en opvoeding van hun kinderen, onder de rubriek ‘onderhoudsgelden’ van haar aangifte,
terwijl deze sommen enkel belastbaar zijn in hoofde van de kinderen;
 Een gescheiden persoon vergeet het door hem aan zijn ex-echtgenoten en zijn kinderen betaalde
onderhoudsgeld af te trekken en verzoekt om deze aftrek na het verstrijken van de bezwaartermijn. Volgens
het Hof van Beroep te Brussel ging het niet om een materiële vergissing zodat geen ontheffing meer werd
toegestaan.
301. Ook de administratie kan een materiële vergissing begaan. Zo zal men een verzoek tot ambtshalve
ontheffing kunnen indienen indien een inkomen niet in hoofde van de genieter, maar in hoofde van een
andere persoon belast wordt.
Toch stelt ook hier de rechtspraak zich beperkend op voor wat betreft de draagwijdte die aan het begrip
‘materiële vergissing’ wordt toegekend.
Bijvoorbeeld: In volgend geval is er sprake van een materiële vergissing:
 Het feit dat de taxatieambtenaar een aangegeven beroepsverlies niet in acht heeft genomen
 In volgende gevallen is er echter geen sprake van een materiële vergissing:
91


De vergetelheid van de taxatieambtenaar om de aangekochte koopwaren af te trekken van de door hem in
aanmerking genomen winst, werd beschouwd als een verkeerde beoordeling van de belastbare basis (een
dwaling in rechte i.p.v. een materiële vergissing);
Het feit dat een stopzettingsmeerwaarde bij de gezamenlijk belastbare inkomsten wordt gevoegd en niet aan
het afzonderlijk belastingtarief belast wordt is geen materiële vergissing, maar een verkeerde beoordeling van
de belastbaarheid.
B. Dubbele belasting
302. Dubbele belasting betekent dat eenzelfde element tweemaal getroffen wordt door belasting, waarbij
de ene belasting de andere wettelijk uitsluit. Het speelt hierbij geen rol of hetzelfde bestanddeel
tweemaal belast wordt in hoofde van dezelfde belastingplichtige of van meerdere belastingplichtigen.
Het speelt evenmin een rol of hetzelfde bestanddeel tweemaal belast wordt in hetzelfde of in
verschillende aanslagjaren.
Bijvoorbeeld:
 Een vordering wordt belast in het jaar waarin ze ontstaat en in het jaar waarin ze wordt geïnd;
 Een inkomen wordt zowel belast in België als in een land waarmee België een verdrag heeft gesloten ter
vermijding van dubbele belasting.
 Dubbele belasting die ontstaat in hoofde van verschillende belastingplichtigen:
 Het kadastraal inkomen van een verkocht huis wordt zowel bij de oude als bij de nieuwe eigenaar belast;
303. Van een dubbele belasting, die aanleiding zou kunnen geven tot een ambtshalve ontheffing, is geen
sprake indien bepaalde sommen, die reeds (kunnen) deel uitmaken van de belastbare inkomsten van een
belastingplichtige, krachtens een uitdrukkelijke wetsbepaling worden opgenomen in het belastbaar
resultaat van een andere belastingplichtige.
Dit is het geval wanneer abnormale of goedgunstige voordelen aan de belastbare grondslag worden
toegevoegd ook al is het voordeel opgenomen in de belastbare inkomsten van de genieter van het
voordeel en wanneer een gedeelte van de afschrijvingen op de goodwill van een overgedragen
handelsfonds wordt verworpen omdat de cessieprijs te hoog was (ook al wordt de overdragende persoon
belast op het volledige bedrag van de stopzettingsmeerwaarde).
C. Nieuwe bescheiden of feiten
304. Ambtshalve ontheffing moet eveneens worden toegestaan voor overbelastingen die blijken uit
afdoende bevonden nieuwe bescheiden of feiten waarvan het laattijdig overleggen of inroepen door de
belastingplichtige wordt verantwoord door gewettigde redenen.
Nieuwe bescheiden of feiten zijn die welke een bewijs kunnen opleveren dat voordien niet is geleverd
en die de belastingplichtige niet kon overleggen of aanvoeren voordat de bezwaartermijn was verstreken.
Ook bescheiden of feiten die reeds geruime tijd bestonden kunnen “nieuw” zijn. Het is voldoende dat
ze nieuw zijn in het dossier en niet eerder aan de administratie konden worden meegedeeld.
Bijvoorbeeld: In het kader van een verzoek om ambtshalve ontheffing van een indiciaire taxatie legde de
belastingplichtige een akte voor van een reeds sinds enige jaren bestaande hypothecaire lening. Het Hof van Beroep
aanvaardde dat de akte niet eerder kon worden voorgelegd wegens de ernstige ziekte van de belastingplichtige.
305. Wanneer de belastingplichtige een nieuw rechtsargument inroept tegen de door hem betwiste
aanslag, of wanneer de rechtspraak betreffende een door de belastingplichtige betwist element zich
wijzigt ten voordele van de stelling van belastingplichtige, wordt dit, met uitzondering van de
rechtspraak van het Grondwettelijk Hof, op zich niet beschouwd als een nieuw feit dat aanleiding kan
geven tot een ambtshalve ontheffing .
92
306. Het laattijdig overleggen of inroepen van nieuwe bescheiden of feiten moet gerechtvaardigd worden
door wettige redenen. Dit houdt in dat de belastingplichtige in de materiële onmogelijkheid verkeerde
om vroeger te handelen, bvb. Wegens ernstige ziekte, langdurige afwezigheid, inbeslagname van
stukken, diefstal, de noodzakelijkheid om over een langere termijn te moeten beschikken dan de
wettelijke voorziene bezwaartermijn om de nodige gegevens te bekomen,… Dit begrip is dus ruimer
dan het begrip ‘overmacht’.
307. Net zoals het begrip ‘materiële vergissing’, wordt ook het begrip ‘nieuwe bescheiden of feiten’ door
de rechtspraak strikt geïnterpreteerd.
Bijvoorbeeld: Een belastingplichtige diende bezwaar in m.b.t. de aanslagjaren 2005 en 2006 en betwistte de
verwerping van de aftrek van een beroepskost. Ingevolge de inwilliging van het bezwaar ontstond een fiscaal
verlies. De belastingplichtige diende vervolgens een verzoek om ambtshalve ontheffing in voor aanslagjaar X, om
nog rekening te houden met het overdraagbaar fiscaal verlies. De stelling van de directeur was dat de directoriale
beslissing m.b.t. de aanslagjaren X-2 en X-1 geen ‘nieuw feit’ was, omdat de belastingplichtige ook voor
aanslagjaar X een bezwaarschrift had kunnen indienen om zijn rechten veilig te stellen (zonder dat hij de
directoriale beslissing m.b.t. de vroegere aanslagjaren moest afwachten). Het Hof van Beroep te Brussel oordeelde
dat de directoriale beslissing waarbij het bezwaarschrift werd ingewilligd, inderdaad een nieuw feit vormde. Dit
arrest werd echter vernietigd door het Hof van Cassatie, dat weigerde om deze ruime zienswijze van het Hof van
Beroep te volgen. Volgens het Hof van Cassatie kon de belastingplichtige, die voor eerdere aanslagen bezwaar
had ingediend, daaruit al zijn conclusie trekken m.b.t. het bedrag van de aangegeven inkomsten voor het latere
aanslagjaar.
AFDELING 2. VOORWAARDEN
308. Opdat in bovenstaande gevallen een ambtshalve ontheffing zou worden toegestaan, dient aan een
aantal voorwaarden voldaan te zijn. De ambtshalve ontheffing is slechts mogelijk indien de
overbelasting door de Administratie is vastgesteld of door de belastingschuldige of diens echtgenoot aan
de Administratie zijn bekendgemaakt binnen 5 jaar vanaf 1 januari van het jaar waarin de belasting is
gevestigd.
In geval van dubbele belasting begint de termijn te lopen vanaf 1 januari van het jaar waarin de belasting
die de toestand van dubbele belasting heeft doen ontstaan werd gevestigd.
309. De aanslag mag daarenboven niet reeds het voorwerp zijn geweest van een bezwaarschrift dat
aanleiding heeft gegeven tot een definitieve beslissing betreffende de grond van de zaak. Een ambtshalve
ontheffing is dus wel mogelijk:
 Indien geen bezwaarschrift is ingediend, of indien men er nadien afstand van gedaan heeft;
 Indien het bezwaarschrift wegens laattijdigheid, gebrek aan motivering of een ander vormgebrek is
afgewezen.
AFDELING 3. AMBTSHALVE ONTHEFFING VAN OVERSCHOTTEN VAN VOORHEFFINGEN EN
VOORAFBETALINGEN (ART. 376, §3, 1° W.I.B.92)
310. Op het ogenblik van de vestiging van de aanslag worden de door de administratie al geïnde
voorheffingen en voorafbetalingen verrekend met het bedrag van de volgens die aanslag verschuldigde
belasting. Het overschot van deze verrekening wordt in principe automatisch teruggestort aan de
belastingplichtige.
Wanneer de roerende voorheffing of de bedrijfsvoorheffing of voorafbetalingen om de één of andere
reden (bv. wegens vergissing, wegens laattijdige mededeling door de werkgever die de
bedrijfsvoorheffing heeft ingehouden,…) niet (volledig) in rekening zijn genomen bij de vestiging van
de aanslag, kan de belastingplichtige na het verstrijken van de bezwaartermijn toch nog een ontheffing
verkrijgen van dit overschot van voorheffingen of voorafbetalingen.
93
311. Voorwaarde is dat dit voorschot door de administratie is vastgesteld of aan de administratie is
bekendgemaakt binnen 5 jaar vanaf 1 januari van het aanslagjaar waartoe de belasting behoort waarmee
die voorheffingen en voorafbetalingen te verrekenen waren. Daaruit werd in de rechtspraak afgeleid dat
de ontheffing alleen door de genieter en niet door de schuldenaar van de voorheffingen kan worden
verkregen.
AFDELING 4. AMBTSHALVE ONTHEFFING VAN BEPAALDE BELASTINGVERMINDERINGEN
(ART. 376, §3, 2° W.I.B.92)
312. Indien in de aangifte of in een bezwaarschrift bepaalde belastingverminderingen niet werden
gevraagd, kan dit nog worden toegestaan door een ambtshalve ontheffing, indien het tot de vermindering
aanleiding gevend feit door de administratie werd vastgesteld of door de belastingplichtige aan de
administratie werd bekendgemaakt binnen 5 jaar vanaf 1 januari van het aanslagjaar waartoe de belasting
behoort waarop die verminderingen moesten worden verleend.
313. De bedoelde belastingverminderingen zijn de vermindering voor pensioenen en
vervangingsinkomsten, de verminderingen in verband met overwerk, de verminderingen voor
inkomsten uit het buitenland en alle verminderingen bedoeld in de artikelen 145/1 tot en met 145/36
W.I.B.92, dit wil zeggen niet alleen alle verminderingen in verband met het lange termijnsparen maar
bijvoorbeeld ook de belastingverminderingen voor giften, kinderoppas, …
94
HOOFDSTUK 3. FISCALE BEMIDDELING
314. Om de toestroom van fiscale zaken naar het gerecht te doen afnemen, heeft de wetgever door middel
van de wet van 25 april 2007 de fiscale bemiddeling ingevoerd. Doel is om via deze procedure tot een
oplossing te komen, zodat minder zaken voor de rechtbank dienen te worden gebracht.
AFDELING 1. DE FISCALE BEMIDDELINGSDIENST
315. Om de fiscale bemiddeling vlot en structureel te laten verlopen, werd bij koninklijk besluit van 9
mei 2007 een ‘fiscale bemiddelingsdienst’ opgericht. De fiscale bemiddelingsdienst staat onder de
leiding van een college, dat samengesteld is uit ten minste drie en ten hoogste vijf leden. De fiscale
bemiddelingsdienst wordt uitsluitend bemand door ambtenaren van de FOD Financiën. In totaal zullen
23 ambtenaren deel uitmaken van de bemiddelingsdienst.
AFDELING 2. TOEPASSINGSGEBIED
A. Materieel toepassingsgebied
316. De fiscale bemiddeling kan worden toegepast voor alle federale belastingen. In het bijzonder gaat
het om de inkomstenbelastingen, de BTW, de met inkomstenbelastingen gelijkgestelde belastingen, de
successie- en registratierechten en douane en accijnzen. Lokale en regionale belastingen vallen buiten
het toepassingsgebied van de bemiddelingsdienst, met uitzondering van de lokale en regionale
belastingen die door de federale overheid worden gevestigd en geïnd (bijvoorbeeld: aanvullende
gemeentebelastingen). Geschillen inzake onroerende voorheffing vallen eveneens buiten het
toepassingsgebied van de fiscale bemiddeling.
317. De dienst is zowel bevoegd voor geschillen inzake de vestiging van de belasting, als inzake de
invordering ervan.
B. Personeel toepassingsgebied
318. Iedere belanghebbende kan een verzoek tot bemiddeling aan de fiscale bemiddelingsdienst richten.
Het initiatief voor het opstarten van de fiscale bemiddeling ligt duidelijk bij de belastingplichtige en niet
bij de administratie. Hoewel een fiscale bemiddeling op verzoek van de administratie niet expliciet door
de wet wordt uitgesloten blijkt niettemin dat de nieuwe wetsbepalingen enkel de belastingplichtige en/of
belastingschuldige als initiatiefnemer van de fiscale bemiddeling aanduiden.
319. Daarnaast dient te worden opgemerkt dat het verzoek tot fiscale bemiddeling louter facultatief is.
De belastingplichtige beslist met andere woorden zelf over het al dan niet opstarten van een
bemiddelingsprocedure. Indien hij zonder fiscale bemiddeling naar de rechtbank stapt, dan heeft dit geen
enkele invloed op de gerechtelijke procedure. De fiscale bemiddeling is dus geen verplicht te doorlopen
administratieve fase voorafgaand aan een gerechtelijk beroep.
AFDELING 3. VERLOOP VAN DE BEMIDDELINGSPROCEDURE
A. Ontvankelijkheid van het verzoek
320. Het verzoek tot fiscale bemiddeling kan zowel schriftelijk (brief, fax, e-mail) als mondeling worden
ingediend. Dit verzoek is echter aan een aantal ontvankelijkheidsvoorwaarden onderworpen. De
bemiddelingsdienst zal een verzoek weigeren indien dit duidelijk ongegrond is, of indien de
belastingplichtige voorafgaand aan het verzoek geen discussie met de administratie heeft aangegaan.
95
Daarenboven kan de fiscale bemiddeling slechts plaatsvinden tijdens de bezwaarprocedure, voor de
kennisgeving van de beslissing van de gewestelijk directeur (en dus ook voor het aanhangig maken van
de zaak bij de Rechtbank van Eerste Aanleg).
B. Verloop van de bemiddelingsprocedure
321. Wanneer de fiscale bemiddelingsdienst een verzoek tot bemiddeling ontvangt, reikt zij aan de
aanvrager binnen een termijn van vijf werkdagen, te rekenen vanaf de datum van ontvangst van de
aanvraag, een ontvangstbewijs uit. Vervolgens onderzoekt de bemiddelingsdienst de voorgelegde
aanvraag in alle objectiviteit, onpartijdigheid en onafhankelijkheid, en met inachtneming van de wet.
Binnen de vijftien werkdagen, te rekenen vanaf de ontvangst van de aanvraag tot bemiddeling, deelt de
bemiddelingsdienst aan de aanvrager haar beslissing mee om de aanvraag al dan niet te behandelen.
Indien de behandeling van het verzoek geweigerd wordt, dient dit gemotiveerd te worden.
322. Ter uitvoering van haar opdracht beschikt de bemiddelingsdienst over een aantal
onderzoeksbevoegdheden. Zo kan de dienst alle inlichtingen inwinnen die zij nodig acht, kunnen
betrokken personen gehoord worden en kunnen er ter plaatse vaststellingen gedaan worden.
323. Na afloop van de bemiddelingsopdracht maakt de bemiddelaar een bemiddelingsverslag op. In de
wet is hieromtrent geen termijn voorzien. Het verslag zelf wordt zowel aan de administratie als aan de
belastingplichtige overgemaakt. Indien een akkoord wordt bereikt wordt dit in het verslag opgenomen.
Indien er geen akkoord kan worden bereikt, zullen de verschillende standpunten in het verslag worden
weergegeven. De bemiddelingsdienst kan en mag geen standpunt innemen in het geschil. De opdracht
van de bemiddelingsdienst is immers niet het interpreteren van de wet of het oordelen over de
interpretatie gegeven door de administratie in haar circulaires en instructies.
324. De bemiddelingsverslagen zijn niet dwingend. Het staat de belastingplichtige en de administratie
vrij om de aanbevelingen van de fiscale bemiddelaar al dan niet op te volgen. Het bemiddelingsverslag
geldt ook enkel tussen partijen en dient dus niet te worden bekendgemaakt.
325. Tot slot dient nog opgemerkt te worden dat tegen de bemiddelingsverslagen geen beroep kan
worden aangetekend.
96
TITEL 7. DE GERECHTELIJKE PROCEDURE
326. Na het uitputten van de verplicht te doorlopen administratieve geschillenprocedure, kan de
belastingplichtige een geschil aanhangig maken bij de rechtbank indien hij niet akkoord gaat met de
beslissing van de directeur der belastingen. Deze gerechtelijke procedure is niet opgenomen in het
W.I.B.92, maar wordt voornamelijk beheerst door de regels van het gerechtelijk wetboek.
HOOFDSTUK 1. PROCEDURE VOOR DE RECHTBANK VAN EERSTE AANLEG
AFDELING 1. EXCLUSIEVE BEVOEGDHEID VAN DE RECHTBANK VAN EERSTE AANLEG
327. Overeenkomstig artikel 569, 32° Ger.W. is enkel de Rechtbank van Eerste Aanleg bevoegd om te
oordelen over geschillen betreffende de toepassing van een belastingwet. Aangezien de Rechtbank van
Eerste Aanleg exclusief bevoegd is, betekent dit dat geschillen beneden de € 1.860,00 niet door de
Vrederechter kan behandeld worden, maar eveneens behandeld zullen worden door de Rechtbank van
Eerste Aanleg.
Toch is ook niet iedere Rechtbank van Eerste Aanleg bevoegd om kennis te nemen van geschillen
betreffende de toepassing van de belastingwet. Ingevolge artikel 632 Ger.W. zijn enkel de Rechtbanken
van Eerste Aanleg bevoegd die zitting houden in de zetel van het Hof van Beroep van Antwerpen,
Bergen, Brussel, Gent en Namen. Voor de Duitstalige procedures is de Rechtbank van Eerste Aanleg
van Eupen bevoegd.
De Koning kreeg echter ook de bevoegdheid om binnen het rechtsgebied van het Hof van Beroep andere
rechters aan te wijzen die bevoegd zijn om kennis te nemen van fiscale geschillen. De Koning heeft
reeds van deze bevoegdheid gebruik gemaakt met het Koninklijk Besluit van 25 maart 1999, waarbij
werd beslist om ook de Rechtbanken van Eerste Aanleg van Aarlen, Brugge, Hasselt, Leuven, Namen
en Nijvel voor fiscale zaken bevoegd te maken.
328. Tot slot dient ook nog gewezen te worden op de bepaling ‘geschillen betreffende de toepassing van
de belastingwet’. Hiermee worden enkel de geschillen bedoeld die betrekking hebben op de materiële
of de formele vestiging van de belastingschuld. Geschillen met betrekking tot de invordering van de
belastingschulden blijven echter tot de bevoegdheid van de beslagrechter behoren.
AFDELING 2. ONTVANKELIJKHEIDSVOORWAARDEN
A. Uitputten van de administratieve procedure
329. Zoals reeds een aantal maal werd benadrukt, dient men eerst de administratieve procedure uit te
putten alvorens men zich kan wenden tot de Rechtbank van Eerste Aanleg. Op deze manier probeert
men een overbelasting van het gerecht te vermijden. Deze ontvankelijkheidsvoorwaarde is opgenomen
in artikel 1385undecies Ger.W.
Het verplicht uitputten van het administratief beroep geldt uiteraard maar enkel voor de belastingen
waarvoor een georganiseerd administratief beroep in het leven werd geroepen, met name de
inkomstenbelastingen, de douane en accijnzen en de regionale en lokale belastingen. Voor wat de
indirecte belastingen betreft stelt deze voorwaarde zich niet. Dit houdt in dat de belastingplichtige
zonder voorafgaand administratief beroep naar de rechter kan stappen.
B. Respecteren beroepstermijn
330. Na het uitputten van de administratieve fase, dient de belastingplichtige binnen een welbepaalde
wettelijke termijn de zaak aanhangig te maken bij de rechtbank om ontvankelijk te zijn. Overeenkomstig
artikel 1385undecies, tweede lid Ger.W. dient de fiscale vordering bij de Rechtbank van Eerste Aanleg
te worden ingeleid uiterlijk binnen een termijn van drie maanden, te rekenen vanaf de kennisgeving van
97
de beslissing met betrekking tot het administratief beroep. Indien deze termijn miskend wordt, is de zaak
onontvankelijk.
Overeenkomstig artikel 53bis 2° Ger.W. gebeurt de kennisgeving van het administratief beroep bij
aangetekend schrijven op de derde werkdag volgend op die waarop de brief aan de postdiensten wordt
overhandigd. Vanaf dat moment heeft de belastingplichtige drie maanden de tijd om zijn verzoekschrift
neer te leggen op de griffie van de rechtbank. Indien de vervaldag een zaterdag, een zondag of een
wettelijke feestdag is, dan wordt de vervaldag verplaatst naar de eerstvolgende werkdag.
331. Ook indien er nog geen beslissing is over het administratief beroep heeft de belastingplichtige de
mogelijkheid om zich tot de rechtbank te richten. De rechtsvordering kan worden ingesteld ten vroegste
zes maanden vanaf de datum van ontvangst van het administratief beroep wanneer er over dit beroep
nog geen uitspraak is gedaan. Deze termijn van zes maanden wordt evenwel met drie maanden verlengd
wanneer de betwiste aanslag van ambtswege door de administratie is gevestigd.
332. Wanneer er door de wetgever geen administratief beroep werd voorzien (indirecte belastingen), kan
de belastingplichtige de aanslag in eerste instantie betwisten binnen de wettelijke verjaringstermijnen.
AFDELING 3. VERLOOP VAN DE PROCEDURE
A. Inleiding van de procedure
333. Volgens de wettelijke bepalingen dient de vordering inzake geschillen met betrekking tot de
toepassing van een belastingwet ingesteld worden bij een verzoekschrift op tegenspraak. Het
verzoekschrift dient een aantal bepalingen verplicht te bevatten, en dit op straffe van nietigheid. Het gaat
meer concreet om volgende bepalingen:
 De dag, de maand en het jaar;
 De naam, voornaam, het beroep en de woonplaats van de verzoeker en in voorkomend geval zijn
hoedanigheid en inschrijving in de kruispuntbank;
 Het onderwerp en de korte samenvatting van de middelen van de vordering;
 De rechter voor wie de vordering aanhangig wordt gemaakt;
 De handtekening van de verzoeker of van zijn advocaat.
Hoewel dit niet verplicht is, zal het verzoekschrift ook de identiteit van de tegenpartij vermelden. Bij
het verzoekschrift moet geen getuigschrift van woonst worden gevoegd. Er dient echter wel, naar gelang
het geval ofwel een afschrift van de beslissing van de administratieve beroepsinstantie, dan wel een
afschrift van het administratief beroep en de ontvangstmelding ervan, bij het verzoekschrift gevoegd te
worden, en dit eveneens op straffe van nietigheid.
334. Het verzoekschrift zelf dient gemotiveerd te zijn. Het moet, samen met de bijlagen, in zoveel
exemplaren als er betrokken partijen zijn bij aangetekende brief verzonden worden aan de griffier van
het gerecht of ter griffie worden neergelegd.
335. Na de neerlegging van het verzoekschrift worden partijen door de griffier bij gerechtsbrief
opgeroepen om te verschijnen op de zitting die de rechter bepaalt. Bij de oproeping wordt een afschrift
van het verzoekschrift gevoegd.
336. Met betrekking tot fiscale geschillen is het de Belgische Staat die in rechte moet worden
aangesproken en dit in persoon van de Minister van Financiën. Concreet houdt dit in dat het
verzoekschrift op tegenspraak aan hem dient te worden betekend. Artikel 2 van de wet betreffende de
rechterlijke inrichting in fiscale zaken voorziet dat de Minister van Financiën een delegatie kan geven
aan een ambtenaar om de betreffende akten te ontvangen.
B. Verdere verloop van de procedure
98
337. Voor het overige verloopt de procedure voor de Rechtbank van Eerste Aanleg volgens de regels
van het gemeenrecht. Partijen bepalen bijgevolg zelf de grenzen van het geschil dat zij voorleggen aan
de rechtbank. De rechter moet uitspraak doen over alles wat gevorderd wordt, maar mag geen uitspraak
doen over niet-gevorderde zaken. Hij mag enkel middelen en excepties opwerpen die de openbare orde
raken.
Partijen kunnen tijdens de procedure nieuwe grieven opwerpen en zijn gerechtigd om hun vordering
overeenkomstig de bepalingen van artikel 807 Ger.W. uit te breiden. Het is hierbij niet relevant of deze
argumenten al dan niet reeds in de taxatie- of bezwaarfase aan bod zijn gekomen.
AFDELING 4. PROCESVERTEGENWOORDIGING
338. In fiscale zaken gelden nog enkele bijzondere regels voor wat betreft de procesvertegenwoordiging.
Overeenkomstig artikel 728, §1 Ger.W. kunnen partijen ofwel in persoon verschijnen, ofwel worden
vertegenwoordigd door een advocaat. Ingevolge dit artikel kan enkel een advocaat de belastingplichtige
vertegenwoordigen voor de rechtbank. Boekhouders, accountants en bedrijfsrevisoren kunnen de
belastingplichtige in principe niet vertegenwoordigen. Zij kunnen enkel slechts gehoord worden op
verzoek van de belastingplichtige en indien de rechtbank dit opportuun vindt om uitleg te geven over
elementen die betrekking hebben op feiten of rechtsvragen in verband met de toepassing van het
boekhoudrecht.
339. Wat de belastingadministratie betreft, kan de Belgische Staat in geschillen met betrekking tot de
inkomstenbelastingen en de BTW ter terechtzitting worden vertegenwoordigd door elke ambtenaar van
een belastingadministratie.
99
HOOFDSTUK 2. PROCEDURE VOOR HET HOF VAN BEROEP
340. Aangezien de regels van het Gerechtelijk Wetboek van toepassing zijn, hebben partijen de
mogelijkheid om hoger beroep aan te tekenen tegen het vonnis van de Rechtbank van Eerste Aanleg.
Net zoals in het gemeen recht kunnen zowel de belasting heffende overheid als de belastingplichtige
binnen een termijn van 1 maand vanaf de betekening van het vonnis van de Rechtbank van Eerste Aanleg
hoger beroep aantekenen tegen dit vonnis. Deze termijn kan niet verlengd of verkort worden, behoudens
indien overmacht bewezen is. Indien de termijn begint te lopen tijdens het gerechtelijk verlof en ook
verloopt tijdens het gerechtelijk verlof wordt de beroepstermijn automatisch verlengd tot 15 september
daaropvolgend.
341. Hoger beroep dient te worden aangetekend door neerlegging van een gemotiveerd verzoekschrift
ter griffie van het Hof van Beroep, wederom in zoveel exemplaren als er partijen zijn.
342. Na het neerleggen van de beroepsakte kent de procedure voor het Hof van Beroep een normaal
verloop, overeenkomstig de regels van het gemeen recht. Op één punt wordt echter wel afgeweken.
Artikel 617 Ger.W. bepaalt immers dat de fiscale vonnissen van de Rechtbanken van Eerste Aanleg
steeds vatbaar zijn voor hoger beroep. Hiermee wordt een uitzondering gemaakt op de algemene regel
van artikel 617 Ger.W. dat enkel hoger beroep kan worden aangetekend tegen vonnissen van de
Rechtbank van Eerste Aanleg indien de waarde van de vordering het bedrag van € 1.860,00 overschrijdt.
100
HOOFDSTUK 3. PROCEDURE VOOR HET HOF VAN CASSATIE
343. Ook op het vlak van de voorziening in cassatie gelden in fiscale zaken de regels van het Gerechtelijk
Wetboek. Partijen kunnen bijgevolg een in graad van beroep gewezen beslissing aan een
wettigheidstoezicht onderwerpen door het Hof van Cassatie. Concreet betekent dit dat het Hof van
Cassatie niet zal oordelen over de grond van de zaak, maar enkel oordeelt over overtredingen van de
wet of over de schending van substantiële of op straffe van nietigheid voorgeschreven rechtsvormen.
344. In fiscale zaken dient een voorziening in cassatie te worden ingesteld bij verzoekschrift, dat op
straffe van nietigheid een uiteenzetting bevat van de middelen en de aanduiding van de geschonden
wetsartikelen. Dit verzoekschrift dient op de griffie van het Hof van Cassatie te worden neergelegd,
waarna het zal betekend worden aan de tegenpartij. Tussen de betekening en de neerlegging van het
verzoekschrift mag niet meer dan 15 dagen verlopen.
De voorziening in cassatie moet binnen een termijn van 3 maanden, te rekenen vanaf de betekening door
een gerechtsdeurwaarder van het arrest van het Hof van Beroep, worden ingediend.
345. Belangrijk is erop te wijzen dat in fiscale zaken alle advocaten bevoegd zijn om een
cassatievoorziening te ondertekenen en neer te leggen. Hiermee heeft de wetgever uitdrukkelijk te
kennen gegeven dat de belastingplichtige geen beroep hoeft te doen op een advocaat bij het Hof van
Cassatie.
101
DIRECTE BELASTINGEN ····························································································· 0
TITEL 1. DE AANGIFTE ··································································································································· 1
HOOFDSTUK 1. INLEIDING ······························································································································· 1
HOOFDSTUK 2. DE AANGIFTEPLICHTIGEN······································································································· 3
AFDELING 1. Principe ·································································································································· 3
AFDELING 2. Bijzonderheden ······················································································································ 3
A. Gehuwden en wettelijk samenwonenden. ······················································································· 3
B. Gefailleerden ····································································································································· 3
C. Vereffenaars van ontbonden vennootschappen ·············································································· 3
D. Onbekwamen/minderjarigen ············································································································ 3
E. Erfgenamen ······································································································································· 4
F. Lasthebbers ······································································································································· 4
G. Vennootschappen ····························································································································· 5
HOOFDSTUK 3. DE AANGIFTETERMIJN············································································································ 6
AFDELING 1. Aangiftetermijn voor natuurlijke personen ··········································································· 6
A. Algemeen ·········································································································································· 6
B. Uitzonderingen ·································································································································· 6
a. Overleden belastingplichtigen ······································································································ 6
b. Verhuis naar het buitenland ········································································································· 7
AFDELING 2. Aangiftetermijn voor vennootschappen ················································································ 7
A. Niet ontbonden vennootschappen ··································································································· 7
C. Ontbonden vennootschappen ·········································································································· 7
AFDELING 3. Uitstel om de aangifte in te dienen ······················································································· 8
A. Individueel uitstel ······························································································································ 8
B. Collectief uitstel op aanvraag ············································································································ 8
C. Collectief uitstel door de administratie ····························································································· 9
AFDELING 4. De aangifte moet tijdig ‘toekomen’ ······················································································· 9
HOOFDSTUK 4. REGELMATIGHEID VAN DE AANGIFTE ·················································································· 10
AFDELING 1. Formele voorwaarden ········································································································· 10
AFDELING 2. De bijlagen van de aangifte ································································································· 10
HOOFDSTUK 5. RECHTSKARAKTER VAN DE AANGIFTE·················································································· 12
AFDELING 1. Bewijskracht ························································································································· 12
AFDELING 2. Herroepelijkheid ·················································································································· 12
HOOFDSTUK 6. SANCTIES ······························································································································ 13
AFDELING 1. De ambtshalve aanslag ········································································································ 13
AFDELING 2. Administratieve sancties ······································································································ 13
AFDELING 3. Forfaitair belastbaar minimum ···························································································· 14
AFDELING 4. Door de strafrechter opgelegde sancties ············································································ 14
TITEL 2. ONDERZOEK EN CONTROLE ··········································································································· 15
HOOFDSTUK 1. INLEIDING ····························································································································· 15
HOOFDSTUK 2. DIVERSE VORMEN VAN CONTROLE ····················································································· 15
AFDELING 1. Onderzoek bij de belastingplichtige zelf ·············································································· 15
A. Onderzoek van de boekhouding (art. 315 W.I.B.92) ··········································································· 15
a. Wie mag gecontroleerd worden? ······························································································· 15
b. Wat mag gecontroleerd worden? ······························································································· 15
c.
Elektronisch bijgehouden boeken en bescheiden ······································································ 16
d. Bewaarplicht ······························································································································· 16
e. Bewaar- en voorleggingsplicht van vrije beroepen ···································································· 17
B. Vraag om inlichtingen (art. 316 W.I.B.92) ······················································································· 17
a. Aan wie kan men een vraag om inlichtingen richten? ································································ 17
b. Wat kan gevraagd worden? ········································································································ 18
c.
Modaliteiten van de vraagstelling ······························································································ 18
d. De plicht van de belastingplichtige om te antwoorden ······························································ 19
C. Toegang tot de bedrijfslokalen (art. 319 W.I.B.92) ········································································· 22
a. Wie moet toegang verlenen? ····································································································· 22
102
b. Draagwijdte van het toegangsrecht ···························································································· 22
c.
Toegangsrecht tot privélokalen ·································································································· 23
AFDELING 2. Onderzoek bij derden ·········································································································· 23
A. Medewerkingsplicht van particuliere derden m.b.t. een welbepaalde persoon (art. 322 W.I.B.92)
23
a. Welke derde kan gecontroleerd worden? ·················································································· 23
b. Wat kan gecontroleerd worden? ································································································ 23
B. Medewerkingsplicht van particuliere derden m.b.t. een niet met naam genoemde persoon (art.
323 W.I.B.92) ··········································································································································· 24
a. Wie kan benaderd worden? ······································································································· 25
b. Wat kan gevraagd worden? ········································································································ 25
c.
Voorlegging van computergegevens ·························································································· 25
d. Controle van de verstrekte gegevens ························································································· 25
C. Medewerkingsplicht van derden uit de publieke sector (art. 327 W.I.B.92) ·································· 26
a. Wie kan benaderd worden? ······································································································· 26
b. Wat kan gevraagd worden? ········································································································ 26
D. Medewerkingsplicht en het beroepsgeheim ·················································································· 27
a. Wie kan het beroepsgeheim inroepen? ····················································································· 27
b. Wanneer kan het beroepsgeheim ingeroepen worden? ···························································· 27
c.
Te volgen procedure door de administratie ··············································································· 28
d. Het fiscaal bankgeheim ··············································································································· 28
AFDELING 3. Samenwerking tussen belastingadministraties ··································································· 29
A. Uitwisseling van gegevens op nationaal vlak ·················································································· 29
a. De bepalingen van artikel 335 W.I.B.92 ······················································································ 29
b. De bepalingen van artikel 336 W.I.B.92 ······················································································ 30
B. Uitwisseling van gegevens op internationaal vlak ·········································································· 31
a. Algemeen: artikel 338 W.I.B.92 ·································································································· 31
b. Informatie-uitwisseling in het kader van dubbelbelastingverdragen ········································· 31
HOOFDSTUK 3. ONDERZOEKSTERMIJNEN ····································································································· 32
AFDELING 1. De gewone 3-jarige onderzoekstermijn··············································································· 32
AFDELING 2. De verlengde onderzoekstermijn in geval van fraude ························································· 32
AFDELING 3. De verlengde onderzoekstermijn in geval van bezwaar ······················································ 36
HOOFDSTUK 4. SANCTIES ······························································································································ 37
AFDELING 1. Sancties tegen een onwillige belastingplichtige ·································································· 37
AFDELING 2. Sancties tegen de administratie ·························································································· 37
TITEL 3. DE BEWIJSMIDDELEN VAN DE ADMINISTRATIE ············································································· 38
HOOFDSTUK 1. HET GESCHRIFT ···················································································································· 38
AFDELING 1. De boekhouding ··················································································································· 38
A. De boekhouding moet een samenhangend geheel zijn ·································································· 38
B. De boekhouding moet door bewijsstukken gestaafd worden ························································ 39
C. Gevolgen van een niet bewijskrachtige boekhouding ···································································· 39
AFDELING 2. Individuele schriftelijke akkoorden met de administratie ··················································· 39
AFDELING 3. Voorafgaande beslissingen in fiscale zaken ········································································· 39
HOOFDSTUK 2. BEWIJS OP GROND VAN VERMOEDENS ··············································································· 41
AFDELING 1. Het bewijs op grond van feitelijke vermoedens ·································································· 41
A. Geldigheidsvereisten ······················································································································· 41
a. De redenering moet uitgaan van (een) zeker(e) feit(en) ···························································· 41
b. De gevolgtrekking moet bovendien ook logisch zijn ·································································· 41
B. Tegenbewijs ···································································································································· 42
C. Analyse van enkele vermoedens van de administratie ··································································· 42
a. Vermoedens die worden afgeleid uit de inkomsten van één of meerdere vroegere of latere
aanslagjaren ········································································································································ 42
b. Het bezit van rekeningen in het buitenland ··············································································· 43
c.
Het vermoeden van de bestendigheid van de voorraden ·························································· 43
AFDELING 2. Het bewijs op grond van wettelijke vermoedens ································································ 44
A. Tekenen en indiciën (indiciaire afrekening) ···················································································· 44
103
a.
b.
c.
d.
e.
Principe ······································································································································· 44
Overzicht van aangewende tekenen en indiciën ········································································ 44
Periode van de indiciaire afrekening ·························································································· 45
Kwalificatie van de vastgestelde meerinkomsten ······································································ 46
Tegenbewijs ································································································································ 46
B. Vergelijking met drie soortgelijke belastingplichtigen (art. 342 W.I.B.92)······································ 47
a. Gebrek aan bewijskrachtige gegevens························································································ 47
b. Drie soortgelijke belastingplichtigen ·························································································· 48
c.
Vaststellen van de belastbare grondslag ···················································································· 48
d. Tegenbewijs te leveren door de belastingplichtige ···································································· 49
e. Overige bepalingen van artikel 342 W.I.B.92·············································································· 49
AFDELING 3. Proces-verbaal ····················································································································· 50
TITEL 4. DE COMMUNICATIEFASE ··············································································································· 51
HOOFDSTUK 1. DE GEWONE PROCEDURE ···································································································· 51
AFDELING 1. Algemeen ····························································································································· 51
AFDELING 2. Wanneer dient de wijzigingsprocedure te worden toegepast? ·········································· 51
AFDELING 3. Motiveringsplicht ················································································································· 51
AFDELING 4. Vormvoorwaarden van het bericht van wijziging ································································ 52
AFDELING 5. Antwoord van de belastingplichtige ···················································································· 53
AFDELING 6. De reactie van de administratie ··························································································· 54
HOOFDSTUK 2. AANSLAG VAN AMBTSWEGE································································································ 58
AFDELING 1. Algemeen ····························································································································· 58
AFDELING 2. Gevolgen van de ambtshalve aanslag ·················································································· 58
AFDELING 3. Voorafgaande kennisgeving ································································································· 59
AFDELING 4. Antwoord van de belastingplichtige ···················································································· 64
AFDELING 5. Weerlegging van het vermoeden ························································································ 64
AFDELING 6. De reactie van de administratie ··························································································· 64
TITEL 5. DE AANSLAG ·································································································································· 67
HOOFDSTUK 1. HET VESTIGEN VAN DE AANSLAG ························································································· 67
HOOFDSTUK 2. DE AANSLAGTERMIJNEN ······································································································ 67
AFDELING 1. De gewone aanslagtermijn ·································································································· 67
AFDELING 2. De buitengewone aanslagtermijn (artikel 354 W.I.B.92) ····················································· 68
a. Driejarige aanslagtermijn ············································································································ 68
b. De zevenjarige aanslagtermijn ···································································································· 69
c.
Verlenging in geval van bezwaarschrift binnen 3 jaar ································································ 69
AFDELING 3. Bijzondere aanslagtermijnen ······························································································· 69
a. De nieuwe aanslag ······················································································································ 69
b. De subsidiaire aanslag················································································································· 71
c.
De bijzondere aanslagtermijn van 12 maanden (artikel 358 W.I.B.92) ······································ 72
HOOFDSTUK 3. kennisgeving van het aanslagbiljet ······················································································ 74
TITEL 6. DE BETWISTING VAN DE AANSLAG ································································································ 78
HOOFDSTUK 1. DE BEZWAARPROCEDURE ···································································································· 78
AFDELING 1. Wie kan bezwaar indienen? ································································································· 78
AFDELING 2. Voorwerp van het bezwaar·································································································· 79
AFDELING 3. Hoe moet bezwaar worden ingediend?··············································································· 80
AFDELING 4. Bezwaartermijnen················································································································ 81
A. Aanvang van de bezwaartermijn ····································································································· 81
B. Gewone bezwaartermijn: 6 maanden ····························································································· 82
C. Bijzondere bezwaartermijnen ········································································································· 82
AFDELING 5. Behandeling van het bezwaarschrift ··················································································· 83
A. Bevestiging van de ontvangst van het bezwaarschrift ···································································· 83
B. Onderzoek bezwaarschrift ·············································································································· 84
C. Inzagerecht in dossier en hoorrecht ······························································································· 84
AFDELING 6. Beslissing van de gewestelijk directeur ··············································································· 85
104
AFDELING 7. Compensatieverbod············································································································· 90
AFDELING 8. Collectieve beslissingen ······································································································· 90
HOOFDSTUK 2. ONTHEFFING VAN AMBTSWEGE ·························································································· 91
AFDELING 1. Gronden tot toestaan ambtshalve ontheffing ····································································· 91
A. Materiële vergissingen ···················································································································· 91
B. Dubbele belasting···························································································································· 92
C. Nieuwe bescheiden of feiten ·········································································································· 92
AFDELING 2. Voorwaarden ······················································································································· 93
AFDELING 3. Ambtshalve ontheffing van overschotten van voorheffingen en voorafbetalingen (art. 376,
§3, 1° W.I.B.92) ············································································································································· 93
AFDELING 4. Ambtshalve ontheffing van bepaalde belastingverminderingen (art. 376, §3, 2° W.I.B.92) 94
HOOFDSTUK 3. FISCALE BEMIDDELING ········································································································· 95
AFDELING 1. De fiscale bemiddelingsdienst ····························································································· 95
AFDELING 2. Toepassingsgebied ··············································································································· 95
A. Materieel toepassingsgebied ·········································································································· 95
B. Personeel toepassingsgebied ·········································································································· 95
AFDELING 3. Verloop van de bemiddelingsprocedure ············································································· 95
A. Ontvankelijkheid van het verzoek ··································································································· 95
B. Verloop van de bemiddelingsprocedure ························································································· 96
TITEL 7. DE GERECHTELIJKE PROCEDURE ···································································································· 97
HOOFDSTUK 1. PROCEDURE VOOR DE RECHTBANK VAN EERSTE AANLEG ·················································· 97
AFDELING 1. Exclusieve bevoegdheid van de Rechtbank van Eerste Aanleg············································ 97
AFDELING 2. Ontvankelijkheidsvoorwaarden ··························································································· 97
A. Uitputten van de administratieve procedure·················································································· 97
B. Respecteren beroepstermijn··········································································································· 97
AFDELING 3. Verloop van de procedure ··································································································· 98
A. Inleiding van de procedure ············································································································· 98
B. Verdere verloop van de procedure ································································································· 98
AFDELING 4. Procesvertegenwoordiging ·································································································· 99
HOOFDSTUK 2. PROCEDURE VOOR HET HOF VAN BEROEP ········································································ 100
HOOFDSTUK 3. PROCEDURE VOOR HET HOF VAN CASSATIE ······································································ 101
105

Toespraak Frank Petter

Checklijst Belastingservice

PB - Bijlage 2 oefening

Wet Vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst

Quo Vadis belastingdienst - belastingplichtige?

Vrijstellingregeling voor kleine ondernemingen Een kleine

Inkomstenbelasting. Middeling. Belastingdienst

STAATSCOURANT - Belastingdienst pensioensite

Toespraak Bas Verkerk, 8 januari 2015, Markt Dierbare Delftenaren

Samenbrengen brongegevens