Faculteit Rechtsgeleerdheid
Universiteit Gent
Academiejaar 2013-2014
De inkomstentoerekening aan personen in het
internationaal fiscaal recht: de negatie van tussenentiteiten
Fiscale transparantie & CFC-wetgeving
Masterproef van de opleiding
‘Master in de rechten’
Ingediend door
Lawrence Geernaert
(20055082)
Promotor: Prof. Dr. Stefaan Van Crombrugge
Commissaris: Prof. Dr. Paul Beghin
VOORWOORD
Benjamin Franklin zei ooit dat niets in het leven zeker is behalve de dood en belastingen. Iedereen
moet vroeg of laat belastingen betalen. In het internationale handelsverkeer krijgt deze stelling
echter een geheel nieuwe dimensie. Wanneer een vreemde juridische entiteit zich in de
belastingsfeer van een staat begeeft is het noodzakelijk dat een passende fiscale behandeling voor
deze entiteit uitgewerkt wordt. Dit lijkt op het eerste zicht simpel, maar is in de praktijk enorm
complex en uitdagend. Een perfect onderwerp voor deze masterproef was gevonden.
Ten eerste wil ik mijn promotor, Professor Stefaan Van Crombrugge, bedanken voor het aanreiken
van dit fascinerende onderwerp, het lezen en corrigeren van mijn uitgeschreven teksten en mij erop
te wijzen wanneer ik te ver van de essentie begon af te dwalen. Daarnaast wil ik hem ook bedanken
voor de vrijheid die hij mij bood om mijn eigen werkwijze te ontwikkelen en voor de verhelderende
antwoorden op al mijn vragen.
Vervolgens wil ik ook mijn vriendin en vrienden bedanken voor de vele momenten van ontspanning
die zij mij boden tijdens het schrijven van deze masterproef. Het was soms noodzakelijk om de fiscale
wereld even te laten voor wat ze was, om er later met een frisse blik terug aan te kunnen beginnen.
Tenslotte wil ik vooral mijn mama bedanken voor enerzijds de jarenlange steun tijdens mijn
studiecarrière en anderzijds de hulp bij de concrete uitwerking van deze masterproef.
Lawrence Geernaert
15 mei 2014
INHOUDSTAFEL
DEEL I: INLEIDING.................................................................................................................................... 1
HOOFDSTUK 1: BEGRIPSOMSCHRIJVING........................................................................................................... 1
Afdeling 1: De negatie van tussenentiteiten .................................................................................................. 1
Afdeling 2: Fiscale transparantie .................................................................................................................... 1
Afdeling 3: CFC-wetgeving.............................................................................................................................. 2
HOOFDSTUK 2: PROBLEEMSTELLING - DE TEGENSTRIJDIGE CLASSIFICATIE VAN ENTITEITEN EN DE
DOORWERKING VAN INTERNRECHTELIJKE FICTIES IN EEN VERDRAGSCONTEXT ............................................ 3
Eerste onderzoeksvraag: Fiscale transparantie - tegenstrijdige classificatie leidt tot internationale dubbele
belasting ......................................................................................................................................................... 3
Tweede onderzoeksvraag: CFC-wetgeving - de doorwerking van internrechtelijke ficties in een
verdragscontext.............................................................................................................................................. 7
Algemene opmerking bij beide onderzoeksvragen ........................................................................................ 8
DEEL II: FISCALE TRANSPARANTIE .......................................................................................................... 9
HOOFDSTUK 1: BELANG VAN DE CLASSIFICATIE ALS (NIET) FISCAAL TRANSPARANT ..................................... 9
HOOFDSTUK 2: KENMERKEN VAN FISCALE TRANSPARANTIE NAAR BELGISCH INTERN RECHT .................... 11
Afdeling 1: Territorialiteitsbeginsel als uitgangspunt ................................................................................... 11
Afdeling 2: Volkomen/onvolkomen fiscale transparantie ............................................................................ 12
Afdeling 3: Rechtspersoonlijkheid als basisvoorwaarde voor afzonderlijke taxatie .................................... 13
Onderafdeling 1: De classificatie van binnenlandse entiteiten................................................................ 13
Onderafdeling 2: De classificatie van buitenlandse entiteiten ................................................................ 14
a. Het Belgisch wetgevend kader ........................................................................................................ 14
a.1. België als partnerstaat: de outbound-verrichtingen ................................................................ 14
a.2. België als bronstaat: de inbound-verrichtingen ....................................................................... 15
a.3. Bepaling van de rechtspersoonlijkheid van de buitenlandse entiteit ...................................... 16
b. Toepassing van het Belgisch wetgevend kader in de praktijk ......................................................... 17
b.1. De rechtspraak ......................................................................................................................... 17
•
Prince de Ligne arrest – hof van beroep Brussel 4 juni 1974 ............................................. 17
•
Immopart casus – hof van beroep van Brussel 30 april 1998 ............................................ 19
•
Société civile immobilière – Hof van Cassatie 2 december 2004 ....................................... 20
b.2. CBN-advies 168/1: Boekhoudkundige verwerking van deelnemingen in vennootschappen
naar buitenlands recht, die niet alle kenmerken van de rechtspersoonlijkheid hebben ................ 24
b.3. Rulings van de Dienst Voorafgaande Beslissingen ................................................................... 26
b.3.1. Het buitenlands rechtsstelsel kent het begrip “rechtspersoonlijkheid” niet ............... 27
•
Eerste beslissing: de Amerikaanse General Partnership (“GP”) .................................. 27
•
Tweede beslissing: de Deense Kommanditselskab (“K/S”) .......................................... 28
i
b.2.2. Het buitenlandse rechtsstelsel kent het begrip “rechtspersoonlijkheid”, maar wijst het
niet aan de betrokken entiteit toe ......................................................................................... 28
•
Eerste beslissing: de Franse Fond Commun de Placement (“FCP”) ............................. 29
•
Tweede beslissing: de Nederlandse stichting .............................................................. 29
•
Derde beslissing: de Duitse Kommanditgesellschaft (“KG”) ........................................ 30
b.2.3. De buitenlandse entiteit heeft rechtspersoonlijkheid onder het eigen rechtsstelsel .. 31
•
De UK Limited Liability Partnership (“LLP”) ................................................................. 31
b.2.4. Algemene opmerking: de invloed van het Partnership Report .................................... 34
Afdeling 4: Samenvatting en conclusie......................................................................................................... 35
HOOFDSTUK 3: FISCALE TRANSPARANTIE IN DE INTERNATIONALE CONTEXT .............................................. 37
Afdeling 1: De DBV’s en het OESO-Modelverdrag ........................................................................................ 38
Afdeling 2: Het Partnership Report .............................................................................................................. 39
Afdeling 3: Het Partnership Report als onderdeel van de OESO-Commentaar............................................ 40
Afdeling 4: Het begrip “partnership” naar internationaal fiscaal recht ....................................................... 41
Onderafdeling 1: De invulling van het begrip “partnership” door de IFA ................................................ 41
Onderafdeling 2: De invulling van het begrip “partnership” door het Partnership Report ..................... 43
Onderafdeling 3: Conclusie ...................................................................................................................... 45
Afdeling 5: Het begrip “fiscale transparantie” naar internationaal fiscaal recht ......................................... 47
Onderafdeling 1: De invulling van het begrip “fiscale transparantie” door de IFA .................................. 47
Onderafdeling 2: De invulling van het begrip “fiscale transparantie” door het Partnership Report ....... 48
Onderafdeling 3: Conclusie ...................................................................................................................... 49
Afdeling 6: Analyse van de oplossingen aangereikt door het Partnership Report ....................................... 50
Onderafdeling 1: Belastingheffing door de bronstaat ............................................................................. 50
a. “Broadly-based approach”............................................................................................................... 51
a.1. De analyse door het Partnership Report .................................................................................. 51
a.2. De bronstaat moet de classificatie van de partnerstaat accepteren ....................................... 52
a.3. Moet de bronstaat de classificatie van de vestigingstaat accepteren?.................................... 53
b. “Other Approach” ............................................................................................................................ 57
Onderafdeling 2: Belastingheffing door de woonstaat ............................................................................ 58
a. Conflicts of qualification ................................................................................................................. 58
a.1. Oorsprong van “conflicts of qualification”: art. 3.2 OESO-Modelverdrag ............................... 59
a.2. Oplossing van “conflicts of qualification” door het Partnership Report .................................. 59
b. Problemen voortkomend uit conflicten van inkomstentoerekening .............................................. 61
c. Opmerking: de niet-behandeling van alle problemen van subjectieve en objectieve kwalificatie . 63
Onderafdeling 3: Beoordeling en invloed van het Partnership Report.................................................... 63
a. De beoordeling in de internationale doctrine. ................................................................................ 64
b. De invloed van het Partnership Report op het Belgische rechtstelsel ............................................ 66
ii
b.1. Société civile immobilière (SCI) – Hof van Cassatie 2 december 2004 ..................................... 66
b.2. De invloed van het Partnership Report op de beslissingen van de Rulingcommissie ............. 69
Afdeling 7: Samenvatting en besluit bij de fiscale transparantie in de internationale context ................... 72
DEEL III: CFC-WETGEVING ..................................................................................................................... 75
HOOFDSTUK 1: OORSPRONG EN GESCHIEDENIS VAN CFC-WETGEVING........................................................ 75
HOOFDSTUK 2: DE TOEPASSINGSVOORWAARDEN VAN CFC-WETGEVING.................................................... 76
Afdeling 1: De aandeelhouder moet ingezetene zijn van de regulerende staat .......................................... 76
Afdeling 2: Een relevante band tussen de ingezetene en de buitenlandse vennootschap .......................... 76
Afdeling 3: CFC-wetgeving is een verweermiddel tegen het gebruik van basisvennootschappen .............. 77
Afdeling 4: De aard van de geviseerde inkomsten van een CFC .................................................................. 78
HOOFDSTUK 3: VERSCHILLENDE BENADERINGEN BIJ HET TOEPASSEN VAN CFC-WETGEVING .................... 79
HOOFDSTUK 4: VERSCHILLEN MET FISCALE TRANSPARANTIE........................................................................ 80
HOOFDSTUK 5: CFC-WETGEVING EN DBV’S .................................................................................................... 81
Afdeling 1: Standpunt van de OESO ............................................................................................................. 81
Onderafdeling 1: De toewijzing van inkomen is een kwestie van intern recht........................................ 82
Onderafdeling 2: Geen effectieve stroom van inkomsten tussen de vestigingstaat en de woonstaat ... 84
Onderafdeling 3: CFC-wetgeving is niet strijdig met het doel van DBV’s ................................................ 84
Onderafdeling 4: Verweermaatregelen zijn noodzakelijk ter bescherming van de belastingstelsels ..... 84
Onderafdeling 5: Art. 7 OESO-Modelverdrag verzet zich niet tegen CFC-wetgeving .............................. 85
Onderafdeling 6: Art. 10 OESO-Modelverdrag verzet zich niet tegen CFC-wetgeving ............................ 86
Afdeling 2: Rechtspraak over CFC-wetgeving in een verdragscontext ......................................................... 88
Onderafdeling 1: Groot-Brittannië – Bricom Holdings Limited v. Inland Revenue Commissioners ......... 88
Onderafdeling 2: Finland – A. Oyj Abp .................................................................................................... 90
Onderafdeling 3: Frankrijk – Société Schneider Electric .......................................................................... 91
Onderafdeling 4: Tsjechië – Supreme administrative Court no. 5 Afs 42/2005-102 en 94/2005-85....... 94
Onderafdeling 5: Israël – Yanko-Weiss Holding Ltd. V. Hulon Assessment Officer ................................. 95
Onderafdeling 6: Zweden – Swedish Administrative Court case nr. 2655-05.......................................... 96
Onderafdeling 7: Japan – Japanese Supreme Court 29 October 2009 .................................................... 97
Onderafdeling 8: Brazilië – Companhia Vale do Rio Doce vs. Federal Union........................................... 97
HOOFDSTUK 6: CFC-REGELS EN EU-WETGEVING ............................................................................................ 99
Afdeling 1: Cadbury Schweppes ................................................................................................................... 99
Afdeling 2: Test Claimants – bevestiging van Cadbury Schweppes ............................................................ 101
Afdeling 3: Columbus Container Services ................................................................................................... 101
Afdeling 4: Zijn Cadbury Schweppes en Columbus Container Services met elkaar verenigbaar?.............. 103
Onderafdeling 1: Argumenten tegen verenigbaarheid .......................................................................... 103
Onderafdeling 2: Argument dat pleit voor de verenigbaarheid ............................................................ 105
iii
HOOFDSTUK 7: CFC-WETGEVING: SAMENVATTING EN CONCLUSIE ............................................................ 105
DEEL IV: ALGEMENE CONCLUSIE ........................................................................................................ 107
BIBLIOGRAFIE ............................................................................................................................................i
iv
DEEL I: INLEIDING
HOOFDSTUK 1: BEGRIPSOMSCHRIJVING
Afdeling 1: De negatie van tussenentiteiten
1. Bij de inkomstentoerekening aan personen in het internationaal fiscaal recht bestaat er een
fenomeen dat wij in deze masterproef zullen aanduiden als de “negatie van tussenentiteiten”. De
negatie van tussenentiteiten kan omschreven worden als de gebeurtenis waarbij een entiteit, die in
zekere mate een afzonderlijke juridische gelding verkrijgt, vervolgens voor de toepassing van een
belastingheffing op de gerealiseerde inkomsten, in mindere of meerdere mate wordt genegeerd.1
Deze negatie kent verschillende verschijningsvormen2 die het gevolg zijn van verschillende oorzaken.
In deze masterproef zullen wij ons beperken tot twee van deze verschijningsvormen: de fiscale
transparantie en de wetgeving met betrekking tot de zogenaamde “Controlled Foreign Corporations”
(CFC-wetgeving). Beide verschijningsvormen vertonen gelijkenissen, maar brengen ook hun eigen
problemen met zich mee. Zij liggen dan ook aan de basis van de onderzoeksvragen die wij in deze
masterproef zullen behandelen
Afdeling 2: Fiscale transparantie
2. Alvorens we overgaan tot de omschrijving van het begrip “fiscale transparantie”, is het belangrijk
te noteren dat, naast een begripsomschrijving naar Belgisch recht, wij ook een begripsomschrijving
zullen maken aan de hand van de gezaghebbende bronnen van het internationaal fiscaal recht.
3. Het Belgisch fiscaal recht geeft geen precieze omschrijving van het begrip “fiscale transparantie”.3
Het begrip is tot op heden nog niet ingevoerd door de wetgever4 en als dusdanig is het niet
eenvoudig om de begrippen fiscale transparantie en fiscaal transparante lichamen exact te
definiëren. Toch sluit deze afwezigheid van een nauwkeurige wettelijke begripsomschrijving niet uit
dat de belastingwet teksten bevat die zeer duidelijk in een fiscaal transparante behandeling wensen
te voorzien (bijvoorbeeld art. 29, §1 WIB).5
Het Belgisch woordenboek Van Dale definieert het woord transparant als “doorzichtig;
doorschijnend”. Toegepast op de term “fiscaal transparante lichamen” impliceert dit dat er bij de
fiscale behandeling van dergelijke lichamen, de mogelijkheid bestaat dat er geen rekening wordt
gehouden met de aanwezigheid van juridische intermediatie. Er wordt doorheen de juridische
entiteit gekeken.6 Hierdoor wordt de uiteindelijke inkomstengenieter (de deelnemer in de entiteit)
als belastingplichtige aangeduid en wordt er dan ook in zijn hoofde belasting geheven.
1
B. PEETERS, Fiscale transparantie: Toerekening van inkomsten – Een onderzoek naar de classificatie van
grensoverschrijdende samenwerkingsverbanden, Gent, Larcier, 2011, 487.
2
Naast de twee in deze masterproef beschreven verschijningsvormen bestaat er bijvoorbeeld ook nog de fiscale
consolidatie
3
A. HAELTERMAN, Fiscale transparantie. Theorie en praktijk in België, Kalmthout, Biblo, 1992, 29.
4
K. DE HAEN, Fiscale transparantie. Een rechtsvergelijkende analyse, Mechelen, Kluwer, 2009, 27.
5
K. DE HAEN, “Fiscale transparantie in België: “OESO (graag nog meer) als leidraad voor rechten en ruling”, AFT 2008, afl. 3,
19-49.
6
K. DE HAEN, o.c., 2009, 27.
1
4. In de internationale context moet er gekeken worden naar de OESO als meest gezaghebbende
bron op het gebied van fiscaliteit. De verklaring hiervoor is te vinden in het feit dat het OESOModelverdrag dient als basis voor de overgrote meerderheid van de internationale
dubbelbelastingverdragen (vanaf hier aangeduid als DBV’s). In het OESO Partnership Report van 1999
(vanaf hier aangeduid als het Partnership Report of het Report) wordt de fiscaal transparante
behandeling van een entiteit behandeld.7
Het Partnership Report plaatst de fiscale transparantie binnen het toepassingsgebied van art. 4
OESO-Modelverdrag, zijnde de aanduiding van een entiteit als, al dan niet, inwoner van een
verdragsstaat. Art. 1 van het Modelverdrag stelt immers dat het verdrag maar van toepassing is op
de inwoners van de verdragsluitende staten. Artikel 4 van het verdrag bepaalt vervolgens dat als
inwoner kan worden gezien: eenieder die (afzonderlijk) belastingplichtig is (‘liable to tax’) in een van
de verdragsstaten. Toegepast op fiscale transparantie stelt het Report dat, indien de vestigingstaat
een entiteit behandelt als fiscaal transparant, deze entiteit niet gezien kan worden als ‘liable to tax’
in de zin van art. 4 OESO-Modelverdrag.8 De logische gevolgtrekking hiervan is dat fiscale
transparantie kan gezien worden als: de fiscale behandeling van een entiteit als geen afzonderlijke
belastingplichtige.
5. Het gaat met andere woorden om lichamen die in zekere mate als afzonderlijke juridische
entiteiten worden beschouwd, maar die voor de toepassing van de belastingheffing op de
gerealiseerde inkomsten, in mindere of meerdere mate, worden genegeerd.9 Uiteindelijk lijkt deze
definitie bijzonder gelijkaardig te zijn aan de begripsomschrijving van het overkoepelende concept
“negatie van tussenentiteiten”. Dit is inderdaad het geval. De uiteindelijke, concrete uitwerking van
de verschillende verschijningsvormen van de negatie van tussenentiteiten is vaak gelijkaardig en een
onderscheid is daarom niet altijd even makkelijk te maken.10
Afdeling 3: CFC-wetgeving
6. “CFC” staat voor “Controlled Foreign Corporations”. Logischerwijze hebben de CFC-regels dan ook
betrekking op situaties waarbij vennoten participeren in een vennootschap van buitenlandse origine.
Deze wetgeving heeft als doel het uitstel van belasting tegen te gaan. Voor fiscale doeleinden kan
men in een internationale context een basisvennootschap inschakelen. Door de inschakeling van
dergelijke vennootschap ontbreekt de verkrijging van inkomsten door de vennoten. Deze vennoten
worden immers normaal pas belast na de winstuitkering. Die kan lang uitblijven.11
7. Om dit tegen te gaan wordt CFC-wetgeving ingevoerd door de woonstaat van de vennoten. Deze
regels stellen dat, voor fiscale doeleinden, door de basisvennootschap heen moet worden gekeken.12
7
OECD, Issues in international taxation. N. 6: The application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, Parijs,
OECD, 1999, nr. 1-139.
8
OECD, o.c., 1999, nr. 34.
9
B. PEETERS, o.c., 2011, 487.
10
P. LESSER, “United States” in X, “Availability of treaty benefits for payments to hybrid entities”, Taxman.Int.Forum 2001,
42.
11
S. VAN CROMBRUGGE, Internationaal fiscaal recht Academiejaar 2012-2013, Gent, Universiteit Gent, 2012, 246.
12
S. VAN CROMBRUGGE, o.c., 2012, 246.
2
Er wordt abstractie gemaakt van de rechtspersoonlijkheid van dergelijke vennootschappen.13 Het
begrip CFC-regels is eigenlijk een overkoepelend begrip dat in verschillende staten een eigen invulling
kent.14 Wij zullen vaststellen dat het concrete resultaat van de toepassing van CFC-wetgeving zeer
veel gelijkenissen vertoont met de fiscale transparantie. Toch kunnen er verschillen worden
vastgesteld in zowel de beweegredenen als de technische uitwerking.15
HOOFDSTUK 2: PROBLEEMSTELLING - DE TEGENSTRIJDIGE CLASSIFICATIE VAN ENTITEITEN EN DE
DOORWERKING VAN INTERNRECHTELIJKE FICTIES IN EEN VERDRAGSCONTEXT
Eerste onderzoeksvraag: Fiscale transparantie - tegenstrijdige classificatie leidt tot internationale
dubbele belasting
8. Voor de fiscale behandeling van een entiteit in een louter internrechtelijk kader moet men in de
eerste plaats nagaan of deze als een afzonderlijke belastingplichtige kan worden aangemerkt.16 Wij
zullen in deze masterproef de term “classificatie” hanteren voor dit proces. Indien men de entiteit
niet als een afzonderlijk belastingplichtige kan classificeren, zullen de vennoten individueel in de
belastingsfeer worden betrokken, met als concreet resultaat dat de door deze entiteit behaalde
inkomsten, voor de belastingheffing, rechtstreeks worden toegerekend aan de achterliggende
partners.17 De classificatie van een entiteit zal in het algemeen geen probleem vormen voor de staat
naar wiens recht de entiteit is opgericht. Bij de problematiek van de tegengestelde classificatie zal
men in de overgrote meerderheid van de gevallen te maken hebben met een buitenlandse entiteit.18
9. Wanneer wij de classificatie van entiteiten bekijken in een internationale context, is het dan ook
meteen duidelijk dat conflicten nooit ver weg zijn. De classificatie gebeurt namelijk soeverein door
elk land volgens eigen nationale criteria. Een tegenstrijdige classificatie door verschillende staten kan
leiden tot algehele belastingvrijdom of tot een internationale dubbele belasting.19 Vooral de
internationale dubbele belasting is problematisch aangezien zij op economisch vlak veel zwaardere
gevolgen heeft. Internationale dubbele belasting ontstaat wanneer eenzelfde inkomen voor
eenzelfde belastbaar tijdperk in twee staten in hoofde van eenzelfde belastingplichtige (juridische
dubbele belasting) of in hoofde van verschillende belastingplichtigen (economische dubbele
belasting) wordt belast.20 Klassiek onderscheidt men drie hoofdproblemen bij de internationale
juridische dubbele belasting.21
10. Ten eerste bestaat er de mogelijkheid dat zowel de bronstaat als de domiciliestaat zich
rechtmatig belastingbevoegd achten en overgaan tot belastingheffing. In dit geval zal er dubbele
belasting zijn, omdat de domiciliestaat het gehele wereldinkomen belast en de bronstaat een deel
ervan. Een tweede situatie van dubbele belasting is die van de dubbele woonplaats waarbij meerdere
13
S. VAN CROMBRUGGE, o.c., 2012, 95.
14
Bijvoorbeeld de Amerikaanse “subpart-F” bepalingen
15
B. PEETERS, o.c., 2011, 493.
16
S. VAN CROMBRUGGE, o.c., 2012, 203.
17
B. PEETERS, o.c., 2011, 11.
18
International Fiscal Association, Cahiers de droit fiscal international. Volume 73A. Recognition of foreign enterprises as
taxable entities, Deventer, Kluwer Law and Taxation publishers, 1988, 25.
19
B. PEETERS, o.c., 2011, 367.
20
A. TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal recht 2012-2013, Mechelen, Kluwer, 2012, 1650.
21
S. VAN CROMBRUGGE, o.c., 2012, 8-9.
3
landen eenzelfde persoon rechtmatig als hun ingezetene beschouwen en beide landen overgaan tot
de belasting van het wereldinkomen. Tenslotte is er de problematiek van de dubbele bron. Dit
probleem is als dusdanig niet de oorzaak van dubbele belasting, maar is wel een hinderpaal wanneer
men maatregelen wil nemen om internationale dubbele belasting te voorkomen of verzachten.22
11. De internationale dubbele belasting ten gevolge van een tegengestelde classificatie van een
entiteit kan echter niet ondergebracht worden in een van deze drie categorieën. Dit komt omdat er
bij geen enkele van de drie hierboven geschetste situaties twijfel bestaat over wie als
belastingplichtige kan beschouwd worden. Deze twijfel ligt echter aan de kern van de problematiek
van de classificatie en zorgt ervoor dat dit vraagstuk moeilijk kan ondergebracht worden binnen de
context van de internationale juridische dubbele belasting. Zij past beter onder de noemer van
economische dubbele belasting aangezien één inkomen dubbel zal belast worden door verschillende
staten in hoofde van verschillende belastingplichtigen. Bij een tegengestelde classificatie zal het ene
land de entiteit immers beschouwen als fiscaal transparant terwijl een ander land deze zal
beschouwen als een afzonderlijke belastingplichtige. Indien twee staten de behaalde inkomsten aan
een eigen inwoner toerekenen, zal dit onvermijdelijk leiden tot dubbele belasting.23
12. Het Partnership Report maakt een onderscheid tussen de mogelijke oorzaken van dergelijke
conflicten.24
13. De eerste categorie problemen heeft betrekking op wat kan omschreven worden als ‘moeilijk
kwalificeerbare lichamen’. Deze moeilijke kwalificatie moet gezien worden in de context van
enerzijds partnerships (entiteiten) en anderzijds companies (vennootschappen). Een duidelijke
definitie van deze begrippen ontbreekt in het Partnership Report. Kort gesteld kan een partnership
gezien worden als een samenwerkingsverband van elke mogelijke aard, waarbinnen personen
activiteiten exploiteren op commerciële en verzelfstandigde basis.25 In de meeste landen bestaat er
een consensus dat partnerships een fiscaal transparante behandeling ondergaan26, dit in
tegenstelling tot de afzonderlijk belastbare company.27 Het conflict ontstaat wanneer verschillende
landen, verschillende definities geven aan de begrippen partnership en company.
In de meeste gevallen, zullen de gelijkenissen in de nationale rechtsordes van de OESO-Lidstaten
voldoende zijn om te garanderen dat de kwalificatie als partnership/company gegeven door een
lidstaat, zal gerespecteerd en erkend worden in een andere lidstaat. Er bestaan echter juridische
entiteiten die voor problemen kunnen zorgen omdat zij niet sluitend kunnen gekwalificeerd worden
als partnership dan wel company. Het is dan ook mogelijk dat dergelijke entiteit zal gekwalificeerd
worden als partnership in een lidstaat en als company in een andere lidstaat, met als gevolg een
andere fiscale behandeling. Er moet genoteerd worden dat deze “moeilijk kwalificeerbare lichamen”
niet wijdverspreid zijn en dat conflicten als deze zeldzaam zijn en ondergeschikt aan de tweede,
22
S. VAN CROMBRUGGE, o.c., 2012, 8-9.
B. PEETERS, o.c., 2011, 367.
24
OECD, o.c., 1999, nr. 16-19.
25
International Fiscal Association, o.c., 1988, 303.
26
T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de
helling, Gent, De Boeck & Larcier, 2005, 588-589.
27
Dit is niet altijd het geval: Het statuut van vennootschap belet immers niet om als fiscaal transparant aangemerkt te
worden.
23
4
hierna geschetste, categorie problemen. Men kan zelfs stellen dat de eerste problematiek als
irrelevant kan beschouwd worden wanneer men deze plaatst in het licht van de hierna geschetste
categorie.
14. De tweede categorie problemen bestaat erin dat, zelfs wanneer verschillende staten het
samenwerkingsverband op eenzelfde manier kwalificeren er toch nog altijd de mogelijkheid bestaat
van een verschillende fiscale classificatie. Een gekend probleem bestaat erin dat sommige staten
partnerships fiscaal transparant classificeren. Andere staten daarentegen beschouwen de
partnerships dan weer als een afzonderlijke belastingplichtige, waarbij de partnership wordt belast
alsof het een vennootschap was.
Deze stelling lijkt tegenstrijdig aan de hierboven vermelde consensus die formuleert dat partnerships
een fiscaal transparante behandeling ondergaan en vennootschappen niet. Indien men verder
redeneert op deze stelling zou kunnen afgeleid worden dat een gelijke kwalificatie van een entiteit
door twee staten leidt tot een vergelijkbare fiscale classificatie. Deze deductie is echter verkeerd
omdat de fiscale transparantie een verscheidenheid aan verschijningsvormen kent en op nationaal
en internationaal vlak op verschillende wijzen wordt ingevuld.28 Hieruit blijkt dan ook dat de eerste
problematiek eigenlijk als irrelevant kan beschouwd worden wanneer de betrokken staten ook
verschillende invullingen hebben van wat fiscale transparantie nu precies inhoudt.
15. Uiteindelijk lijkt er maar één kernprobleem te bestaan namelijk de classificatie van een entiteit
als een al dan niet afzonderlijke belastingplichtige en de mogelijke gevolgen die een tegenstrijdige
classificatie met zich meebrengt. Dit is een fundamenteel probleem bij de fiscale behandeling van
juridische entiteiten in een internationale context. Het identificeren van de belastingplichtige is
immers de eerste stap bij elke vorm van belastingheffing. Andere fiscale gevolgen zullen maar hun
toepassing vinden nadat men heeft bepaald wie belastingplichtig is.29
16. Wanneer men het heeft over de classificatie door “verschillende staten” komt men tot de
vaststelling dat deze staten in drie hoedanigheden een aanknopingspunt kunnen hebben met de
inkomsten van deze entiteiten: als bronstaat van de inkomsten, als vestigingstaat van de entiteit en
als woonstaat van de deelnemende partner(s).30 In deze masterproef mogen ten eerste de termen
woonstaat en vestigingstaat niet verward worden met elkaar in een triangulaire situatie (drie
jurisdicties betrokken). Daarnaast zal bij de behandeling van het Partnership Report gezien worden
dat het Report een onderverdeling maakt op basis van de belastingheffing door de “woonstaat” en
de belastingheffing door de “bronstaat”.31 Deze termen duiden op de verhouding tussen de staten
voor de toepassing van een dubbelbelastingverdrag en komen dus niet noodzakelijk overeen met de
termen van de driehoeksverhouding. Het onderscheid wordt het best aangeduid aan de hand van
volgend voorbeeld:
28
B. PEETERS, o.c., 2011, 13.
D. VAN BORTEL, “Het classificatievraagstuk. Buitenlandse transparante entiteiten in het Belgische belastingsrecht”, AFT
2009, afl. 3, 44.
30
B. PEETERS, o.c., 2011, 13.
31
Infra nr. 140 e.v.
29
5
Entiteit P is gevestigd in Staat P, verkrijgt inkomsten uit Staat S en heeft deelnemende
vennoten in Staat R. Indien een van de deelnemende vennoten met residentie in Staat R een
lening verleent aan de entiteit P en de entiteit deze terugbetaalt met interesten, zal voor de
toepassing van het verdrag R-P de staat R aangeduid worden als woonstaat en de staat P
aangeduid worden als bronstaat. De termen “woonstaat” en “bronstaat” in de zin van een
DBV dienen dus steeds ingevuld te worden aan de hand van de situatie in concreto.
Om onduidelijkheid te voorkomen opteer ik er dan ook voor om, bij de bespreking van de fiscale
transparantie, de term “partnerstaat” te gebruiken ter aanduiding van de woonstaat van de partners
in een driehoeksverhouding. De term “woonstaat” zal dan consequent gebruikt worden om de
woonstaat aan te duiden bij de concrete toepassing van een DBV. In veel situaties zullen deze termen
echter samenvallen.
17. Wanneer men nagaat wat de invloed is van de classificatie door de verschillende staten op hun
taxatiebevoegdheid kan men in de driehoeksverhouding volgende probleemsituaties onderscheiden:
-
Indien de bronstaat de entiteit als transparant classificeert terwijl de vestigingstaat van de
entiteit deze ziet als een afzonderlijk belastbare entiteit. Ook de omgekeerde situatie is
natuurlijk mogelijk waarbij de bronstaat een entiteit ziet als afzonderlijk belastbaar terwijl
deze in de vestigingstaat een fiscaal transparante behandeling ondergaat.
-
Ook in de relatie van de bronstaat met de partnerstaat kunnen problemen ontstaan.
Wanneer deze staten de entiteit verschillend classificeren ontstaat de mogelijkheid van
onevenredige taxatie.32
-
In de verhouding tussen de partnerstaat en de vestigingstaat ontstaat er wederom een
gevaar voor onevenwichtige belastingheffing bij tegengestelde classificatie. Bijzonder aan
deze verhouding is dat, indien één van beide staten de entiteit beschouwt als afzonderlijk
belastbaar, deze staat twee afzonderlijk belastbare feiten zal onderscheiden. De initiële
verwerving van de inkomsten door de entiteit en de latere uitkering ervan aan de partners
zijn dan twee afzonderlijk belastbare feiten.33 Bij de hierboven aangehaalde situaties waarbij
de bronstaat betrokken was, is er maar sprake van één enkel belastbaar feit namelijk de
effectieve verwerving van inkomsten in de bronstaat. De latere uitkering van de inkomsten
door de entiteit moet immers niet in rekening worden genomen.34
18. De eerste, in deze masterproef behandelde, onderzoeksvraag houdt verband met de hierboven
uiteengezette problematiek van de fiscale transparantie en stelt de vraag wat de heersende
meningen zijn in het internationaal fiscaal recht met betrekking tot de classificatie van entiteiten.
Meer concreet zal worden nagegaan hoe men eventuele situaties van tegenstrijdige classificatie wil
oplossen om zo internationale dubbele belasting of niet-belasting te vermijden.
32
Zo kan er onduidelijkheid bestaan over de aard van het belastbare inkomen, het belastbare bedrag, het tijdstip van
belastbaarheid en het in aanmerking komen voor eventuele nationale en internationale gunstmaatregelen.
33
B. PEETERS, o.c., 2011, 565.
34
B. PEETERS, o.c., 2011, 509.
6
Tweede onderzoeksvraag: CFC-wetgeving - de doorwerking van internrechtelijke ficties in een
verdragscontext
19. Hoewel de toepassing van CFC-wetgeving uiteindelijk ook leidt tot een situatie waarbij er sprake
is van een tegengestelde classificatie van de entiteit35 en er een mogelijkheid bestaat van dubbele
belasting is de situatie hier toch enigszins anders.
De situatie van tegenstrijdige classificatie ontstaat hier namelijk niet accidenteel. Hier is er sprake
van een opzettelijke negatie van de tussenentiteit door de partnerstaat. Hiermee wil men het uitstel
van belasting tegengaan in hoofde van deze achterliggende partners. De CFC-wetgeving kan hierdoor
ook ondergebracht worden in een andere categorie van problemen bij de inkomstentoerekening in
het internationaal fiscaal recht, namelijk het vraagstuk of internrechtelijke ficties van niettegenstelbaarheid kunnen doorwerken bij de toepassing van een DBV.
20. VAN CROMBRUGGE verduidelijkt deze problematiek aan de hand van volgend concreet
voorbeeld:
Een Belgische vennootschap draagt een octrooi of een merk over aan een vennootschap in
Hong Kong. Volgens de Belgische wet (art. 344 §2 WIB) is die overdracht niet tegenstelbaar
aan de fiscus en moet de Belgische vennootschap verder worden belast op de inkomsten die
privaatrechtelijk toekomen aan de vennootschap in Hong Kong. Kan men dan stellen dat de
internrechtelijke toerekening van de inkomsten aan de Belgische vennootschap een kwestie
is, die door het verdrag niet wordt beïnvloed, zodat er geen probleem is met art 7.1 van het
DBV? De administratie meent van wel omdat art. 344 §2 WIB slechts een bewijsregel zou zijn,
die niet door de DBV’s wordt beperkt. De Belgische rechtsleer acht deze mening onjuist.36
Hoewel de CFC-wetgeving beslist niet kan gezien worden als identiek aan de in het voorbeeld
aangehaalde bepalingen, kunnen deze twee soorten regelgeving toch worden gezien als gelijkaardig.
In beide gevallen is er namelijk sprake van een internrechtelijke bepaling die de
inkomstentoerekening beïnvloedt. CFC-bepalingen kunnen uiteindelijk gezien worden als het
snijpunt van enerzijds internrechtelijke ficties van niet-tegenstelbaarheid en anderzijds de negatie
van tussenentiteiten. In de internationale doctrine en rechtspraak bestaat er geen eensgezindheid
over de vraag of deze internrechtelijke ficties kunnen doorwerken in een DBV-context.
21. Deze problematiek is dan ook het centrale onderwerp van de tweede onderzoeksvraag. Deze
luidt: “Kan de internrechtelijke fictie van niet-tegenstelbaarheid die CFC-wetgeving invoert,
doorwerken in een DBV-context?” Ook hier zal er een overzicht gegeven worden van de
verschillende meningen die geformuleerd werden in de internationale fiscale doctrine en
rechtspraak. Wij zullen zien dat sommige auteurs dit vraagstuk willen oplossen aan de hand van
OESO-documenten over partnerships door te stellen dat de toewijzing van een inkomen aan een
subject een kwestie van intern recht is en niet beïnvloed wordt door het DBV.37 Hierdoor wordt een
35
De partnerstaat zal de inkomsten toerekenen aan de vennoten. De vestigingstaat zal de inkomsten toerekenen aan de
vennootschap
36
S. VAN CROMBRUGGE, o.c., 2012, 251-252.
37
M. LANG, “CFC Regulations and Double Taxation Treaties”, BIFD 2003, 51-58.
7
uitdrukkelijke link gelegd tussen enerzijds de CFC-regels en anderzijds de problematiek van de
classificatie.
Algemene opmerking bij beide onderzoeksvragen
22. Bij de behandeling van beide onderzoeksvragen zal een overzicht gegeven worden van de
verschillende “meningen” die in het internationaal fiscaal recht geformuleerd zijn. Men dient op te
merken dat het hier wel degelijk om “meningen” gaat aangezien het internationaal fiscaal recht
gekenmerkt wordt door het afwezig zijn van een doorslaggevend wettelijk kader of andere algemeen
geldende bindende bron. Over de bindende kracht van sommige bronnen, zoals de Commentaar bij
het OESO-Modelverdrag bestaat er wel discussie.
De enige echte uitzondering is wanneer twee partijen, bij het afsluiten van een verdrag of door een
aanvullend verdrag, overeenkomen hoe een specifieke situatie moet afgehandeld worden en wat de
specifieke invulling is van de verdragsbepalingen. Deze overeenkomst zal vanzelfsprekend enkel
gelden voor deze verdragsstaten. Een tweede uitzondering zal aan bod komen bij de behandeling van
de CFC-wetgeving.38 Deze problematiek is namelijk al het onderwerp geweest van enkele arresten
van het Europese Hof van Justitie. In een EU-context zullen deze arresten natuurlijk wel bindende
kracht hebben.
38
Infra nr. 214 e.v.
8
DEEL II: FISCALE TRANSPARANTIE
HOOFDSTUK 1: BELANG VAN DE CLASSIFICATIE ALS (NIET) FISCAAL TRANSPARANT
23. De classificatie van een buitenlandse entiteit houdt in dat de entiteit wordt ondergebracht in
internrechtelijke categorieën teneinde het toepasselijke belastingregime te bepalen.39 Deze stelling is
zowel in de Belgische als in de internationale context van toepassing. VAN RAAD geeft in het IFAverslag van 1988 een uitgebreid overzicht van het belang en de functies van de classificatie en dit
vanuit het standpunt van elke staat in de driehoeksverhouding.40 Op basis van deze uitgebreide
uiteenzetting maakte VAN BORTEL een beknopte synthese van de belangrijkste gevolgen van de
classificatie.41
-
De classificatie maakt uit wie belastingplichtig is
24. Het bepalen van de belastingplichtige kan gezien worden als de belangrijkste functie van de
classificatie (en deze aanduiding vormt uiteindelijk het kernprobleem bij de inkomstentoerekening).
Alle andere fiscale gevolgen kunnen worden afgeleid van de aanduiding van de belastingplichtige.
Deze functie werd reeds gezien bij de probleemstelling.42
-
De classificatie is van belang om het toepasselijke tarief te bepalen
25. VAN RAAD stelt dat, in hoofde van de bronstaat, de classificatie zal uitmaken wat het
toepasselijke tarief is. Zal men het vlakke tarief voor de vennootschappen hanteren dan wel het
progressieve tarief indien de deelnemende vennoten natuurlijke personen zijn? Het is
vanzelfsprekend dat ook in een situatie waarin de entiteit en de deelnemende vennoten inwoners
zijn van eenzelfde staat, de classificatie bepalend zal zijn voor de aanduiding van de toepasselijke
belasting en het bijhorende tarief.
-
De classificatie bepaalt het moment van belastbaarheid van het inkomen
26. Verder is in hoofde van de partnerstaat, de classificatie bepalend voor het moment van de
belastbaarheid van het inkomen. Hij stelt dat, indien de entiteit transparant wordt beschouwd, het
inkomen van de deelnemende vennoot zal belast worden op het moment dat de entiteit het
inkomen verdiend heeft. Bij een niet-transparante behandeling zal het inkomen niet belastbaar zijn
zolang het niet is uitgekeerd aan de vennoot.
Voorbeeld van BORTEL: Er kan gedacht worden aan de situatie waarbij een Belgische
natuurlijke persoon participeert in een Amerikaanse entiteit die aldaar winsten genereert.
Indien België de entiteit classificeert als niet-transparant is het genereren van winsten op
Amerikaanse bodem naar Belgisch fiscaal recht een non-event. Slechts in tweede instantie,
wanneer de entiteit de uitkomsten uitkeert aan de Belgische deelnemer, zal er sprake
39
D. VAN BORTEL, o.c., AFT 2009, afl. 3, 44-45.
International Fiscal Association, o.c., 1988, 25-30.
41
D. VAN BORTEL, o.c., AFT 2009, afl. 3, 44.
42
Supra nr. 8-18.
40
9
kunnen zijn van een Belgische belastingheffing. De Belgische deelnemer zal dan belast
kunnen worden op de uitgekeerde inkomsten op grond van artikel 18 WIB.
Het antwoord is echter verschillend indien de entiteit wordt geclassificeerd als zijnde
transparant door België: Principieel zal belasting kunnen worden geheven op het moment
dat de inkomsten worden verworven en dus niet bij de latere uitkering als dividend. Dit zal
ook zijn uitwerking hebben op de aard van het inkomen. Men zal namelijk de kwalificatie
dienen over te nemen die het inkomen had ten tijde van de inkomstenverwerving en dus niet
bij de latere uitkering als dividend.
-
De classificatie bepaalt de aard van het inkomen
27. Indien een inwoner van staat P, deelneemt in een entiteit die een economische activiteit
uitoefent en staat P beschouwt deze entiteit als transparant, dan zal staat P de deelnemende
inwoner belasten voor zijn individueel deel van het inkomen van de onderneming. Indien deze
entiteit een verlies lijdt, zal staat P toelaten aan de deelnemende inwoner om zijn deel van het
verlies van de entiteit af te trekken van zijn andere belastbare inkomsten.
Indien P de entiteit daarentegen als niet-transparant beschouwt, zal deze de deelnemende inwoner
als aandeelhouder beschouwen. In dat geval zal de deelnemende inwoner enkel aan belasting
onderworpen worden indien de entiteit haar inkomsten uitkeert. Daarenboven zal hij de eventuele
verliezen geleden door de entiteit niet in aanmerking kunnen nemen bij de bepaling van het
belastbare bedrag in zijn hoofde.
-
Belang voor de eventuele toepassing van nationale gunstmaatregelen en maatregelen ter
voorkoming van dubbele belasting van een DBV
28. Indien de vestigingstaat de entiteit op een transparante manier behandelt, zal de deelnemende
vennoot eventueel in aanmerking komen voor speciale gunstmaatregelen zoals een
investeringskrediet. Bij een niet-transparante behandeling van de entiteit en de daaruit volgende
behandeling als aandeelhouder door de partnerstaat, zal hij niet voor dezelfde gunstmaatregelen in
aanmerking komen. Hij zal wel kunnen genieten van de eventuele gunstmaatregelen verbonden aan
zijn aandeelhouderschap. Ook met betrekking tot maatregelen ter voorkoming van dubbele belasting
bij DBV’s is de classificatie relevant. Deze aangelegenheid zal behandeld worden in hoofdstuk 3 van
dit deel.
10
HOOFDSTUK 2: KENMERKEN VAN FISCALE TRANSPARANTIE NAAR BELGISCH INTERN RECHT
29. Zoals reeds eerder vermeld geeft het Belgisch fiscaal recht geen precieze omschrijving van het
begrip “fiscale transparantie”. Naast de artikelen die verwijzen naar rechtspersoonlijkheid als
voorwaarde voor afzonderlijke belastbaarheid, lijken de enige relevante wetbepalingen artikelen 29
en 227, 2° en 3° WIB te zijn. Voor wat betreft bepaalde binnenlandse entiteiten en de situatie waarbij
België de partnerstaat is van een buitenlandse entiteit voorziet art. 29 WIB in een fiscaal
transparante behandeling. Dit artikel dient samen met art. 364 WIB gelezen te worden. Artikel 227,
2° en 3° WIB behandelt dan weer de classificatie van de buitenlandse rechtsvormen voor de
toepassing van de belasting voor niet-inwoners (BNI). Deze artikelen zullen hierna uitgebreider
behandeld worden.
Niettegenstaande de relatieve schaarste, kan uit de wetgeving, de rechtspraak en rechtsleer worden
afgeleid wat de voorwaarden zijn om over te gaan tot een transparante classificatie. Een belangrijke
opmerking hierbij is dat deze Belgische internrechtelijke classificatie beïnvloed wordt door de
evoluties op internationaal niveau. Dit wordt onder meer duidelijk weerspiegeld in de rulings van de
Dienst Voorafgaande Beslissingen (de DVB of Rulingcommissie).
Afdeling 1: Territorialiteitsbeginsel als uitgangspunt
30. De fiscale soevereiniteit kan formeel omschreven worden als het volle en exclusieve
zelfbeschikkingsrecht of de autonome handelingsbevoegdheid van een staat op fiscaal gebied.43 De
wetgever wordt hierbij niet door het internationaal recht beperkt om de belastbare grondslag vast te
stellen, zelfs buiten de grenzen. De fiscale administratie moet echter wel over het nodige gezag
beschikken om deze fiscale wetten toe te passen.44 De uitvoerende bevoegdheid kan immers niet op
buitenlands grondgebied worden uitgeoefend, tenzij de betrokken vreemde staat er toelating voor
geeft.45
31. De hierboven geschetste verantwoording voor de beperking van de fiscale soevereiniteit wordt
gevolgd door veel hedendaagse auteurs (voor België: Tiberghien, Spruyt) en kan gezien worden als
een pragmatische interpretatie. In tegenstelling tot deze pragmatische benadering wordt in de
klassieke leer gesteld dat de belastingsoevereiniteit wordt beperkt door de noodzaak om de
soevereiniteit van andere staten te eerbiedigen.46 Vroeger stelde men dat, aangezien het fiscaal
recht tot het publiekrecht behoort en het publiekrecht ex sua natura niet toepasselijk is in een ander
land, de belastingsoevereiniteit beperkt wordt tot het grondgebied van de staat.47 Deze
verantwoording op basis van het soevereiniteitsbegrip wordt door veel hedendaagse auteurs gezien
als een uitvloeisel van een zekere politieke romantiek en wordt dan ook terzijde geschoven voor de
pragmatische benadering.48
43
S. VAN CROMBRUGGE, o.c., 2012, 2.
A. TIBERGHIEN, o.c., 2010, 20.
45
L. HINNEKENS, “Fiscale executiejurisdictie. Begrip en beginsel in evolutie”, RW 1992-1993, 761.
46
S. VAN CROMBRUGGE, o.c., 2012, 2.
47
Dit principe wordt nu aangevochten.
48
S. VAN CROMBRUGGE, o.c., 2012, 3.
44
11
32. België gebruikt dus het territorialiteitsbeginsel als criterium voor de uitoefening van de
belastingsoevereiniteit.49 Om die reden wordt de heffingsbevoegdheid in principe beperkt door het
uitgangspunt dat een belastingobject of subject de vereiste link zal moeten vertonen met het
Belgische grondgebied alvorens aan de Belgische belastingheffing te kunnen worden onderworpen.50
Krachtens de beginselen van de belastingsoevereiniteit en de territorialiteit is de staat uitsluitend
bevoegd om, onafhankelijk van enige andere staat, binnen de grenzen van zijn grondgebied
belastingen te heffen volgens een stelsel dat hij zelf heeft uitgebouwd en volgens
toepassingsmodaliteiten die hij zelf bepaalt.51
Dit territorialiteitsbeginsel is vooral relevant wanneer we de Belgische classificatieregels moeten
toepassen op buitenlandse entiteiten. Er kunnen zich in dit geval twee hypotheses voordoen waarbij
de entiteit of deelnemer dergelijke link met het Belgische grondgebied zal moeten vertonen om aan
de belastingheffing onderworpen te zijn:
-
verrichtingen waarbij België als bronstaat geconfronteerd wordt met een buitenlandse
entiteit (“inbound-verrichtingen”);
situaties waarbij België de partnerstaat is van een buitenlandse entiteit (“outboundverrichtingen”).
Afdeling 2: Volkomen/onvolkomen fiscale transparantie
33. In de rechtsleer wordt doorgaans het onderscheid gemaakt tussen de volkomen en de
onvolkomen fiscale transparantie.52 Voornamelijk in de doctoraatsverhandeling van HAELTERMAN
werd deze uitsplitsing uitgebreid besproken.53
Het fundamentele uitgangspunt van de volkomen fiscale transparantie stelt dat de
inkomstengenieter moet geplaatst worden in een identieke fiscale situatie als deze waarin hij zich
zou bevinden bij afwezigheid van juridische intermediatie. De situatie die de onvolkomen
transparantie beoogt, is deze waarin een feitelijke vrijstelling op het intermediatieniveau
gecombineerd wordt met een belastbaarheid bij de uiteindelijke genieter en dit omwille van een
indirecte toerekening aan de genieter. De rechtsverhouding tussen de genieter en het
intermediatieniveau heeft hier voor gevolg dat inkomen dat normaliter zou toekomen aan de
juridische entiteit, niet daadwerkelijk bij deze aan belasting onderworpen wordt, doch leidt tot het
ontstaan van een belastbaar inkomen bij de uiteindelijke genieter.
34. Er zal hier geen verdere aandacht worden besteed aan dit onderscheid aangezien het nogal
willekeurig is. Een dergelijke categorisering van fiscale transparantie zal als dusdanig niet meer
gemaakt worden. Er zijn natuurlijk gradaties in transparantie, maar de categorisering ervan is
eigenlijk irrelevant aangezien deze masterproef uitgaat van een pragmatische werkwijze. Hierbij
komt men tot de vaststelling dat alle vormen van transparantie in meerdere of mindere mate
49
Dit in tegenstelling tot bijvoorbeeld de USA. Daar hanteert men het bevolkingscriterium: Hierdoor zullen de onderdanen
van de USA belast worden door de USA, ongeacht hun verblijfplaats en de oorsprong van hun inkomsten.
50
D. VAN BORTEL, o.c., AFT 2009, afl. 3, 44.
51
S. VAN CROMBRUGGE, o.c., 2012, 2.
52
K. DE HAEN, o.c., 2009, 27.
53
A. HAELTERMAN, o.c., 1992, 43 en 49.
12
dezelfde problemen stellen bij de classificatie van buitenlandse entiteiten, namelijk de verschillen in
benadering in de drie betrokken staten.
Afdeling 3: Rechtspersoonlijkheid als basisvoorwaarde voor afzonderlijke taxatie
Onderafdeling 1: De classificatie van binnenlandse entiteiten
35. De classificatieregels die van toepassing zijn in een zuiver interne context lijken op het eerste
zicht niet interessant aangezien deze masterproef zich voornamelijk focust op de internationale
context. Dit is echter maar schijn. Het is namelijk zo dat de classificatieregels voor een binnenlandse
entiteit grotendeels gelijklopend zijn met deze van toepassing in de grensoverschrijdende context
van de outbound-verrichtingen.54 55
36. Wanneer men een binnenlandse entiteit classificeert zal moeten gekeken worden naar het WIB.
Krachtens artikel 170 GW kan het belastingsubject alleen maar aangeduid worden door de
belastingwet zelf.56 Zoals reeds eerder vermeld kan uit de structuur van het WIB de vereiste van
rechtspersoonlijkheid als een algemene basisvoorwaarde voor afzonderlijke taxatie worden
afgeleid.57 De bepalingen met betrekking tot de rechtspersoonlijkheid zijn samen met de artikelen 29
en 364 WIB zowat de enige die relevant zijn voor de problematiek van de classificatie.
37. De rechtspersoonlijkheid zorgt ervoor dat de juridische entiteit, naar Belgisch fiscaal recht, zal
vallen onder het toepassingsgebied van de vennootschapsbelasting dan wel de
rechtspersonenbelasting. Het onderscheid tussen de belastingstelsels wordt gemaakt naargelang
men de rechtspersoon kan aanmerken als een “vennootschap” of niet. Hierbij dient men onder
“vennootschap” te verstaan: de rechtspersoon die een onderneming exploiteert of zich bezighoudt
met verrichtingen van winstgevende aard.58 Deze definitie omhelst meteen het belangrijkste
criterium om te beoordelen of een rechtspersoon onderworpen is aan de vennootschapsbelasting
(conform art. 2, 5°, a WIB juncto art. 179 WIB) of aan de rechtspersonenbelasting (conform art 220,
2° en 3° WIB).59
38. Er zijn echter juridische entiteiten die voor de toepassing van de inkomstenbelasting geacht
worden fiscaal transparant te zijn. Art. 29, §1 WIB bepaalt immers dat de winsten en baten van
burgerlijke vennootschappen of verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid worden aangemerkt als
winst of baten van de vennoten of leden zelf. Daarenboven sluit art. 29, §2 WIB bepaalde
vennootschappen met rechtspersoonlijkheid uitdrukkelijk uit van de vennootschapsbelasting en
onderwerpt hen ook aan de fiscaal transparante behandeling. Art. 364 WIB bepaalt vervolgens dat in
burgerlijke vennootschappen en verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid het geheel van de winst
of de baten, wordt geacht aan de vennoten of leden te zijn toegekend. Het deel van de niet
uitgekeerde winst of baten dat geacht wordt aan ieder lid te zijn toegekend, wordt vastgesteld
54
D. VAN BORTEL, o.c., AFT 2009, afl. 3, 45.
Infra nr. 40-42.
56
D. VAN BORTEL, o.c., AFT 2009, afl. 3, 45.
57
B. PEETERS, o.c., 2011, 27.
58
A. TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal recht 2010-2011, Mechelen, Kluwer, 2010, 393.
59
S. VAN CROMBRUGGE, “Patrimoniumvennootschap is aan vennootschapsbelasting onderworpen”, Fiscoloog 2008, afl.
1132, 12.
55
13
overeenkomstig de bepalingen van het contract of de overeenkomst van associatie of nog, bij
gebreke daarvan, volgens het hoofdelijk aandeel.
39. Het is belangrijk op te merken dat bovenvermelde artikelen enkel van toepassing zijn op
binnenlandse vennootschappen en rechtspersonen zijnde vennootschappen/rechtspersonen die naar
Belgisch recht zijn opgericht.60 Bij binnenlandse vennootschappen kan het hebben van
rechtspersoonlijkheid gezien worden als een negatieve voorwaarde voor de fiscale transparante
behandeling, behoudens uitzonderingen van art. 29, §2 WIB. De meest courante voorbeelden in het
Belgisch recht van juridische entiteiten zonder rechtspersoonlijkheid, die fiscaal transparant
behandeld worden zijn: de maatschap, de tijdelijke handelsvennootschap en de stille
handelsvennootschap.61
Onderafdeling 2: De classificatie van buitenlandse entiteiten
a. Het Belgisch wetgevend kader
a.1. België als partnerstaat: de outbound-verrichtingen
40. Bij de outbound-verrichtingen fungeert België als partnerstaat in een entiteit die naar
buitenlands recht is opgericht.
Men zal dan ook moeten overgaan tot de classificatie van die entiteit volgens Belgisch recht. De
classificatie is namelijk een proces dat, volgens de traditionele visie die onderschreven wordt in de
gezaghebbende literatuur, valt onder de soevereiniteit van elke staat. Zelfs in een situatie waarin een
DBV van toepassing is, zal de classificatie van een entiteit bepaald worden aan de hand van de
principes van het nationale recht.62 Zoals reeds eerder vermeld, zijn de classificatieregels voor
outbound-verrichtingen gelijklopend met deze die van toepassing zijn in een zuiver interne context.
Alleen kan de concrete invulling ervan verschillen.63
41. Ook bij een buitenlandse entiteit is de rechtspersoonlijkheid het determinerende
classificatiecriterium. Wanneer deze entiteit geen rechtspersoonlijkheid bezit worden de fiscale
gevolgen in beginsel bepaald door artikel 29 WIB en wordt zij dus fiscaal transparant behandeld.64 Er
wordt immers algemeen aangenomen dat artikel 29 WIB ook van toepassing is op buitenlandse
vennootschappen/verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid waarin Belgische inwoners
deelnemende vennoten zijn.65 Conform dit artikel zullen de inkomsten die via dergelijke entiteiten
worden behaald, onmiddellijk in hoofde van de achterliggende partners worden belast.66 De bepaling
60
Art. 29 WIB vormt echter een uitzondering op dit principe. Dit zal hierna uiteengezet worden bij de bespreking van de
outbound-verrichtingen.
61
P. BEGHIN en I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek Vennootschapsbelasting 2009-2010, Antwerpen, Intersentia, 2009, 3.
62
K. VOGEL, Klaus Vogel on double taxation conventions, ed. 3, London, Kluwer Law International, 1997, 90.
63
D. VAN BORTEL, o.c., AFT 2009, afl. 3, 45.
64
S. VAN CROMBRUGGE, “De handelsvereniging bij wijze van deelneming en de tijdelijke handelsvereniging”, AFT 1986,
219.
65
Com.IB 1992, nr. 29/2 en K. DEBRIER, “Hybrid entities from a Belgian perspective”, BFIT 1996, 306-310.
66
B. PEETERS, o.c., 2011, 29.
14
of de entiteit rechtspersoonlijkheid bezit, zal gedaan worden conform de regels van het
internationaal privaatrecht.67
a.2. België als bronstaat: de inbound-verrichtingen
42. Bij de inbound-verrichtingen kan België als bronstaat worden aangewezen van de inkomsten van
een buitenlandse entiteit.68 Ook hier zal dus moeten overgegaan worden tot de classificatie van deze
buitenlandse entiteit aan de hand van de principes van het nationale Belgische recht. Voor wat
betreft de BNI zijn deze principes terug te vinden in het art. 227 WIB en specifiek art. 227, 2° & 3°
wanneer we het hebben over buitenlandse juridische entiteiten. Art 227, 2° en 3° WIB bepaalt
namelijk het personeel toepassingsgebied van de BNI.69
43. Onder art. 227, 2° WIB vallen de buitenlandse winstgevende entiteiten.70 De wet heeft het hier
over buitenlandse vennootschappen, zomede verenigingen, instellingen of lichamen zonder
rechtspersoonlijkheid die zijn opgericht in een rechtsvorm die vergelijkbaar is met de rechtsvorm van
een vennootschap naar Belgisch recht, en hun maatschappelijke zetel, hun voornaamste inrichting of
hun zetel van bestuur of beheer niet in België hebben. Er zijn hier twee categorieën te
onderscheiden.
De eerste categorie omvat de “buitenlandse vennootschappen”. Voor de definitie van deze term
moet worden teruggegrepen naar art. 2, §1, 5°, a en c WIB. Het gaat bijgevolg om regelmatig
opgerichte lichamen met rechtspersoonlijkheid, die een onderneming exploiteren of zich
bezighouden met verrichtingen van winstgevende aard en die hun fiscaal domicilie buiten België
hebben.71
De tweede te onderscheiden categorie zijn de lichamen zonder rechtspersoonlijkheid opgericht in
een rechtsvorm vergelijkbaar met de rechtsvorm van een vennootschap naar Belgisch recht, en
waarvan het fiscaal domicilie zich buiten België bevindt. Men dient op te merken dat het in de
praktijk niet gemakkelijk zal zijn te bepalen of een buitenlands lichaam zonder rechtspersoonlijkheid
al dan niet vergelijkbaar is met een vennootschap naar Belgisch recht. De voorbereidende
werkzaamheden maken hier geen enkele melding van. Men zou hierbij wel kunnen denken aan de
Nederlandse vennootschap onder firma en de Duitse offene handelsgesellschaft.72
44. Onder art 227, 3° WIB vallen dan weer de buitenlandse niet-winstgevende entiteiten.73 Ook hier
wordt door de wetgever een onderscheid gemaakt in twee categorieën. De eerste categorie omvat
de vreemde staten, staatkundige onderdelen en de plaatselijke gemeenschappen daarvan.74 De
tweede categorie omvat de “echte” vzw’s zijnde: lichamen met rechtspersoonlijkheid en fiscaal
domicilie buiten België die geen onderneming exploiteren of zich niet met verrichtingen van
67
Infra nr. 45-48
D. VAN BORTEL, o.c., AFT 2009, afl. 3, 51.
69
A. TIBERGHIEN, o.c.2010, 486.
70
A. TIBERGHIEN, o.c.2010, 487.
71
S. VAN CROMBRUGGE, o.c., 2012, 1.
72
S. VAN CROMBRUGGE, o.c., 2012, 19.
73
A. TIBERGHIEN, o.c.2010, 488.
74
Hieruit blijkt dat België geen aanhanger is van het “privilege of the Crown”. Ook staten zijn belastingplichtigen. Dat is
trouwens ook in de rechtspersonenbelasting het geval voor de Belgische staat.
68
15
winstgevende aard bezighouden of zich, zonder winstoogmerk, uitsluitend met de in art. 182 WIB
vermelde verrichtingen bezighouden.75
a.3. Bepaling van de rechtspersoonlijkheid van de buitenlandse entiteit
45. Het is duidelijk dat, naar Belgisch recht, de rechtspersoonlijkheid het doorslaggevend criterium is
voor classificatie van de buitenlandse entiteit. Nu stelt zich echter de vraag hoe men bepaalt of een
buitenlandse entiteit rechtspersoonlijkheid bezit voor de toepassing van het Belgisch fiscaal recht?
Aangezien het fiscaal recht zelf hierop geen antwoord geeft, dient deze vraag te worden beantwoord
aan de hand van het gemeen recht.76 Het Wetboek Internationaal Privaatrecht (WbIPR) moet
hiervoor geraadpleegd worden. Ten eerste stelt artikel 110 WbIPR dat rechtsvragen over
rechtspersonen worden geregeld door het recht van de staat waar zich, vanaf de oprichting, de
‘voornaamste vestiging’ bevindt (de lex societatis). Deze regel geldt niet enkel voor Belgische
vennootschappen. Ook vreemde vennootschappen worden eraan onderworpen.77 Deze lex societatis
bepaalt conform artikel 111, §1, 1 WbIPR het bestaan en de juridische aard van de rechtspersoon.78
De kwalificatie als rechtspersoon naar buitenlands recht zal dan de classificatie als afzonderlijke
entiteit bepalen voor de toepassing van het Belgisch fiscaal recht.
46. Het criterium van de rechtspersoonlijkheid van de buitenlandse entiteit kan echter problematisch
zijn. Een eerste moeilijkheid bestaat erin dat de term ‘rechtspersoon’ een typisch civielrechtelijk
begrip is dat in veel landen van het common law niet gekend is79 of dat er tenminste op basis van de
lex societatis test geen duidelijke conclusie kan gemaakt worden of er sprake is van
rechtspersoonlijkheid van de entiteit.
Een treffend voorbeeld hiervan is het Amerikaanse “General Partnership” (GP). Het is
namelijk zo dat met betrekking tot de GP, de Amerikaanse vennootschapswetgeving zich niet
duidelijk uitspreekt over de vraag of een GP al dan niet met rechtspersoonlijkheid bekleed
is.80 Kort geschetst is de reden voor deze onduidelijkheid te vinden in de wettelijke grondslag
(de Uniform Partnership Act) van de GP-overeenkomst die op twee verschillende manieren
kan worden geïnterpreteerd. Volgens de ene interpretatiemethode (de ‘entity approach’)
kan de GP worden aangemerkt als een afzonderlijke juridische entiteit. Volgens de andere
interpretatiemethode (de ‘aggregate approach’) is de GP een samenwerkingsverband dat
geen afzonderlijk juridisch niveau creëert. 81
47. Een tweede moeilijkheid stelt zich wanneer de fiscale behandeling van de buitenlandse entiteit in
de vestigingstaat, verschilt van de fiscale behandeling die deze entiteit in België zal ondergaan.
Als voorbeeld kan de “UK limited liability partnership” (LLP) aangehaald worden. De LLP is
een juridische entiteit die naar Engels recht rechtspersoonlijkheid bezit. Onder bepaalde
75
S. VAN CROMBRUGGE, o.c., 2012, 20.
B. PEETERS, o.c., 2011, 30.
77
Memorie van toelichting bij WbIPR, 31.
78
Zie ook: Cassatie 11 januari 1979, JT 1979, 464.
79
K. DE HAEN, o.c., 2009, 30.
80
K. DE HAEN, o.c., AFT 2008, afl. 3 21.
81
A. HAELTERMAN, o.c. 1992, 454.
76
16
voorwaarden wordt zij echter als fiscaal transparant beschouwd voor de doeleinden van de
Engelse inkomstenbelasting.82 Naar Belgisch recht is echter de rechtspersoonlijkheid het
bepalende criterium om uit te maken of een bepaalde entiteit fiscaal transparant is.
Aangezien de LLP wel degelijk rechtspersoonlijkheid bezit naar Engels recht kan de Belgische
fiscus de LLP dus zien als een afzonderlijke, niet-transparante entiteit. Dit verschil in
classificatie kan leiden tot internationale dubbele belasting in hoofde van de Belgische
vennoten: Naar Brits recht zijn zij belastbaar op hun aandeel in de winst van de UK LLP en
naar Belgisch recht zijn zij belastbaar op de uitkeringen die zij ontvangen uit de LLP
(dividendinkomen).83
48. Concluderend kan gesteld worden dat de rechtspersoonlijkheid een cruciale rol speelt bij de
classificatie van entiteiten. Naar Belgisch recht worden buitenlandse entiteiten met
rechtspersoonlijkheid gezien als afzonderlijke belastingplichtigen, terwijl entiteiten zonder
rechtspersoonlijkheid als fiscaal transparant worden beschouwd. Alhoewel deze regeling simpel en
sluitend lijkt, kan zij zoals hierboven gezien in de praktijk en vooral in een grensoverschrijdende
context, problematisch zijn.
b. Toepassing van het Belgisch wetgevend kader in de praktijk
49. Bij praktijktoepassing van de wettelijke bepalingen denkt men in de eerste plaats aan de
rechtspraak van de hoven en rechtbanken. Voor wat betreft de classificatie van buitenlandse
entiteiten is deze rechtspraak eerder schaars. De traditionele visie van de rechtspraak voor de
classificatie van buitenlandse entiteiten werd ingevuld door twee arresten van het hof van beroep
van Brussel (4 juni 1974 en 30 april 1998). In het fiscaal recht zijn er echter nog andere bronnen
relevant. Zo zullen wij ook een advies vanwege de Commissie voor Boekhoudkundige Normen (CBN)
en rulings door de Dienst Voorafgaande Beslissingen behandelen.
b.1. De rechtspraak
•
Prince de Ligne arrest – hof van beroep Brussel 4 juni 197484
50. In dit arrest kwam de problematiek van de classificatie voor de eerste maal aan bod en deed men
een analyse van de rechtspersoonlijkheid volgens de lex societatis.
Een Belgische belastingplichtige had een in Frankrijk gelegen onroerend goed ingebracht in een
“Franse société civile immobilière” (SCI). De fiscus bracht de huurwaarde van deze onroerende
goederen bij de Belgische belastingplichtige in rekening om het toepasselijke tarief over zijn andere
belastbare inkomsten te bepalen. Deze rechtstreekse toerekening van door de SCI behaalde
onroerende inkomsten aan de deelnemende vennoot werd gemotiveerd op grond van het Franse
fiscaal recht dat stelde dat de deelnemende vennoten van een SCI rechtstreeks belast worden
wanneer deze SCI geen economische activiteit uitoefent.85 Bij het vestigen van de aanslag was de
82
R. VAN DEN EECKHOUT, “Invoering van de 'Limited Liability Partnership”, Fiscoloog (I.) 2001, afl. 209, 3-4.
P. HINNEKENS, “UK LLP: ook fiscaal transparant voor Belgisch intern recht?”, Fiscoloog (I.) 2008, afl. 299, 5-8.
84
Brussel 4 juni 1974, JDF 1975, 82.
85
B. PEETERS, o.c., 2011, 41-42.
83
17
Belgische fiscus ervan uitgegaan dat ook bij het vestigen van de Belgische belasting gehandeld moest
worden alsof deze Franse vennootschap transparant86 was.87
51. Het hof ging niet mee in de redenering van de fiscus en oordeelde dat de huurwaarde slechts kon
worden toegerekend aan de Belgische belastingplichtige indien deze eigenaar was van de
onroerende goederen.88 Om dit te bepalen moest worden overgegaan tot de classificatie van de
buitenlandse entiteit. Het hof oordeelde dat, volgens het Belgische internationale privaatrecht
(IPR)89, het Franse recht van toepassing was voor de beoordeling van de rechtspersoonlijkheid (de lex
societatis). Onder het Franse recht bezit de SCI daadwerkelijk rechtspersoonlijkheid en moet deze
dus, voor het Belgisch fiscaal recht, gezien worden als een afzonderlijke belastingplichtige. Het is
vanzelfsprekend dat hierdoor de aanrekening van de huurwaarde in hoofde van de Belgische
belastingplichtige wordt uitgesloten.
Alhoewel het hof oordeelde dat voor de bepaling van de rechtspersoonlijkheid van de buitenlandse
entiteit moet gekeken worden naar de lex societatis, impliceert dit geenszins dat ook het
buitenlandse fiscale regime naar het Belgische recht kan worden getransponeerd.90 Het hof stelt dat
om de Belgische fiscale schuld te bepalen men enkel de Belgische fiscale wet mag toepassen
aangezien deze een strikt territoriale werking heeft als onderdeel van het publiekrecht. De nationale
fiscale soevereiniteit zou zich immers verzetten tegen de toepassing van een buitenlands fiscaal
recht. Enkel wanneer het Belgische recht naar het buitenlandse verwijst, kan dit in België worden
toegepast.91
52. Het hof stelt dat de autonome classificatie door België een gevolg is van het
territorialiteitsbeginsel van het fiscaal recht. Het hof verantwoordt deze territorialiteit door zich te
beroepen op de klassieke leer die stelt dat de belastingsoevereiniteit van een staat wordt beperkt
door de noodzaak om de soevereiniteit van andere staten te eerbiedigen. Er is een geografische
beperking van de soevereiniteit omwille van de uitoefening van dezelfde bevoegdheid door andere
autonome staten. Hieruit volgt de soevereine classificatie van buitenlandse entiteiten naar Belgisch
intern fiscaal recht.92
Naast de wijze te formuleren waarop de classificatie dient te gebeuren verduidelijkt het hof ook het
classificatiecriterium dat de Belgische wetgeving hanteert: de rechtspersoonlijkheid. Behoudens de
uitzonderingen geformuleerd in het Belgisch fiscaal recht, wordt elke buitenlandse rechtspersoon als
een afzonderlijke belastingplichtige beschouwd. In casu zal dus van transparantie geen sprake zijn, en
dit omwille van de toekenning van de rechtspersoonlijkheid aan de SCI.93 De niet-toekenning van
86
Deze stelling is niet helemaal correct. In de Franse wetgeving wordt de SCI immers aangeduid als “translucide”. Dit maakt
de juiste beoordeling van deze kwestie des te complexer.
87
A. HAELTERMAN, o.c. 1992, 442.
88
B. PEETERS, o.c., 2011, 42.
89
Krachtens de toen geldende wettelijke bepalingen komt men tot hetzelfde resultaat als met de huidige artikelen 110
WbIPR e.v.
90
A. HAELTERMAN, o.c. 1992, 442.
91
L. DE BROE en M. DE LA SERNA, “Het toepassingsgebied van het territorialiteitsbeginsel in het Belgisch fiscaal recht: het
voorbeeld van inkomsten die worden uitgekeerd door Franse burgerlijke vastgoedvennootschappen”, AFT 2005, nr. 4, 13.
92
L. DE BROE, “Fiscale aspecten van het certificeren van Belgische aandelen middels een Nederlandse stichtingadministratiekantoor”, TRV 1991, 117; B. PEETERS, o.c., 2011, 42.
93
A. HAELTERMAN, o.c. 1992, 443.
18
rechtspersoonlijkheid aan een entiteit daarentegen, heeft als gevolg dat deze voor de toepassing van
het interne Belgische fiscaal recht als transparant moet worden geclassificeerd, en dit ongeacht de
fiscale behandeling die de entiteit ondergaat in de eigen vestigingstaat.94
53. Deze beoordeling door het hof van beroep te Brussel groeide later uit tot de algemene consensus
binnen de Belgische rechtspraak en rechtsleer.95 Ook de administratie sloot zich aan bij deze
uitspraak. De algemene draagwijdte van deze beslissing werd in het commentaar bij het WIB
opgenomen96 en de redenering van deze beslissing werd toegepast op analoge situaties.97
•
Immopart casus – hof van beroep van Brussel 30 april 199898
54. Het hof van beroep van Brussel werd in de zaak Immopart geconfronteerd met een “General
Partnership” (GP). Zoals reeds eerder vermeld spreekt de toepasselijke lex societatis (de Amerikaanse
vennootschapswetgeving) zich niet duidelijk uit over de vraag of een GP al dan niet met
rechtspersoonlijkheid bekleed is. Dit is het gevolg van twee verschillende interpretaties van de
wettelijke grondslag van de GP-overeenkomst.99 Het hof moest zich dan ook uitspreken over de
situatie waarin de toepasselijke lex societatis niet duidelijk aangeeft of een betrokken entiteit
rechtspersoonlijkheid bezit en als dusdanig als een afzonderlijke belastingplichtige kan worden
aangeduid.
55. In casu was er sprake van een “outbound-verrichting” waarin een Belgische vennootschap
deelnemer was in een Amerikaanse GP. Deze GP bezat op zijn beurt een participatie in een limited
partnership (LP) die actief was in de Amerikaanse vastgoedsector.100 De Belgische fiscus stelde dat de
GP als transparant kon worden beschouwd, maar dat de LP moest gezien worden als een
afzonderlijke rechtspersoon. Deze classificatie als afzonderlijke rechtspersoon zou als gevolg hebben
dat de Belgische vennootschap geen eigenaar was van de onroerende goederen. Hierdoor zouden de
aan de Belgische vennootschap uitgekeerde inkomsten als inkomsten van belegde kapitalen
(dividenden – art. 18 WIB) moeten worden gekwalificeerd. Aangezien de Belgische vennootschap
geen vaste inrichting bezat in de USA zou de winst dan enkel belastbaar zijn in België.
De Belgische deelnemer was hier niet mee akkoord en vond dat zowel de GP als de LP voor het
Belgisch fiscaal recht transparant waren. Hierdoor zouden de opbrengsten, gerealiseerd door de
vervreemding van de onroerende goederen in de USA, beschouwd worden als meerwaarden op de
realisatie van vaste activa in hoofde van de Belgische vennootschap. Overeenkomstig art. 6 van het
DBV België–USA werd de heffingsbevoegdheid voor onroerende inkomsten dan uitsluitend
toegewezen aan de staat van ligging. Logischerwijze zouden deze inkomsten dan vrijgesteld worden
in België.
94
Gent 18 september 2007, TFR 2008, 542.
J.P. LAGAE, “Fiscale erkenning of niet erkenning van de vennootschap of van haar tussenkomst.”, TFR. 1999, afl. 171, 835;
K. DE HAEN, o.c., 2009, 82.
96
e
Comm.DBV 23/125, 2 alinea.
97
L. DE BROE, “Fiscale aspecten van het certificeren van Belgische aandelen middels een Nederlandse stichtingadministratiekantoor”, TRV 1991, 118.
98
Brussel 30 april 1998, AFT 1999, 119.
99
Supra nr. 46.
100
B. PEETERS, o.c., 2011, 46.
95
19
56. In principe betrof deze zaak eigenlijk een vraag naar de classificatie van de LP. Het hof ontweek
deze vraag echter door eerst de GP te onderzoeken. Bij een transparante classificatie van deze GP
zou de Belgische vennootschap worden belast ingevolge art 29, §1 WIB.101 102 Het hof benadrukte dat
de Amerikaanse vennootschapsrechtelijke behandeling (de lex societatis) in ogenschouw moest
worden genomen voor de Belgische fiscale analyse ingevolge de principes van het internationaal
privaatrecht.103 Voor de classificatie moest dus op grond van het Amerikaanse recht worden
beoordeeld of een GP als rechtspersoon kwalificeert.104 Zoals reeds eerder aangehaald is deze hier
niet duidelijk over.
57. Omdat in het toepasselijk verwijzingsrecht geen eigen definitie van rechtspersoonlijkheid kon
gevonden worden, paste het hof in subsidiaire orde het Belgisch recht (de lex fori) toe.105 De rechter
greep terug naar toetsstenen in het Belgisch vennootschapsrecht en liet deze los op de GP. Het hof
ging met name concreet na of de GP kenmerken vertoonde die naar Belgisch recht duiden op de
aanwezigheid van rechtspersoonlijkheid.106 Bij deze vergelijking kwam het hof tot de conclusie dat de
GP geen rechtspersoonlijkheid had. Het hof stelde echter dat de GP een vaste inrichting uitmaakt in
de zin van artikelen 5, §5 en 7 van het Belgisch-Amerikaanse DBV. Door de aanwezigheid van de
vaste inrichting werden de inkomsten van Amerikaanse oorsprong belastbaar in de USA en
vrijgesteld in België.
Concluderend kan gesteld worden dat prioritair steeds de lex societatis moet toegepast worden bij
de bepaling van de rechtspersoonlijkheid van een buitenlandse entiteit. Indien echter, het recht van
het vestigingsland het begrip rechtspersoonlijkheid niet kent of er geen duidelijk antwoord kan
geformuleerd worden op deze vraag, mag men teruggrijpen naar de lex fori (het Belgisch recht) om
de kenmerken van de buitenlandse entiteit te vergelijken met het concept van rechtspersoonlijkheid
naar Belgisch recht. Deze analyse op basis van de lex fori vormt echter een louter pragmatische
oplossing geformuleerd door de rechtspraak. Elke wettelijke basis ontbreekt.107
•
Société civile immobilière – Hof van Cassatie 2 december 2004108
58. Dit arrest van het Hof van Cassatie kan gezien worden als bijzonder belangrijk en heeft geleid tot
verdeeldheid in de rechtsleer. Sommigen suggereren namelijk dat het Hof in dit arrest breekt met de
traditionele leer (de toepassing van de lex societatis voor de bepaling van de rechtspersoonlijkheid
van een entiteit en in subsidiaire orde de lex fori). Naast het opgeven van de traditionele leer zou er
ook gebroken worden met de stelling dat de classificatie van buitenlandse entiteiten moet gebeuren
101
Com.IB 1992, nr. 29/2: Artikel 29 WIB is ook van toepassing is op buitenlandse vennootschappen/verenigingen zonder
rechtspersoonlijkheid waarin Belgische inwoners deelnemende vennoten zijn.
102
B. PEETERS, o.c., 2011, 47.
103
K. DE HAEN, o.c., 2009, 95.
104
B. PEETERS, o.c., 2011, 47.
105
B. PEETERS, o.c., 2011, 48.
106
K. DE HAEN, o.c., 2009, 95.
107
B. PEETERS, o.c., 2011, 49-50; W. HUYGEN, “Het OESO-rapport inzake partnerships – een kritische analyse”, AFT 2002,
408; L. DE BROE, “Kroniek internationaal belastingrecht”, TRV 1998, 496.
108
Cass. (1e k.) AR F.03.0006.F, 2 december 2004.
20
aan de hand van het Belgisch fiscaal recht gebaseerd op de nationale soevereiniteit.109 Deze
opvatting wordt echter niet algemeen aanvaard.
59. Het is bijzonder dat net dit arrest geleid heeft tot een betwisting omtrent de wijze van
classificatie in de Belgische internrechtelijke context aangezien het nauwelijks dergelijke classificatie
behandelt.110 De uitspraak over deze kwestie kan immers voornamelijk gezien worden als een
voorbeeld van verdragsrechtelijke kwalificatieproblemen voor de bepaling van de
heffingsbevoegdheid.111 Als dusdanig speelt deze casus zich voornamelijk af in de internationale
context van de DBV’s. Niettegenstaande deze situering verbond een deel van de rechtsleer
belangrijke gevolgen aan dit arrest voor de internrechtelijke classificatie.
60. Omwille van het grote belang, de complexe natuur en de nood aan nuancering zal dit arrest
hierna uitgebreid besproken worden. Er zal echter meer de nadruk gelegd worden op de aspecten
van dit arrest die invloed hebben op Belgisch internrechtelijke classificatieregels en minder op de
beschouwingen die louter relevant zijn in een internationale, verdragsrechtelijke context. Deze
beschouwingen zullen in hoofdstuk 3 van dit deel besproken worden.112 In de rechtsleer heerst er
namelijk discussie over de vraag of het Hof van Cassatie zich bij deze beslissing heeft laten
beïnvloeden door het Partnership Report.
o
De feiten
61. De feiten van dit arrest zijn grotendeels gelijklopend met het arrest Prince de Ligne. Ook in het
cassatiearrest van 2004 betreft het immers de situatie waarin een Belgische rijksinwoner (natuurlijke
persoon) vennoot is in een Franse burgerlijke vastgoedvennootschap (de SCI). De Belgische fiscus had
ook hier getracht om deze vennoot rechtstreeks te belasten op de inkomsten van de onroerende
goederen die eigendom waren van deze vennootschap.113
Toch kunnen er verschillen aangeduid worden. Zo blijkt dat de SCI, in tegenstelling tot Prince de
Ligne, in deze zaak wel degelijk inkomsten had uitgekeerd aan de Belgische vennoten.114 115 Door
deze uitkering diende de Franse SCI geclassificeerd worden om de door de vennoten ontvangen
inkomsten naar Belgisch recht te kwalificeren.116 117 Uit dit eerste verschil kan men ook meteen het
tweede verschil afleiden namelijk: de kwalificatie van de inkomsten door het DBV. Deze inkomsten
109
Vr. en Antw. Kamer 2004-2005, 4 april 2005, 11959 (vraag nr. 660 D. Van der Maelen) en Vr. en Antw. Kamer 2005-2006,
13 februari 2006, 20183 (Vraag nr. 1067 D. Van der Maelen); J.M. COUGNON, “Controverse in verband met het fiscaal
regime van Franse burgerlijke vennootschappen (“societes civiles”), die onroerende goederen in Frankrijk bezitten”,
www.jmcougnon.be, 2006, 1.
110
B. PEETERS, o.c., 2011, 50.
111
S. VAN CROMBRUGGE, o.c., 2012, 110.
112
Infra nr. 193-199.
113
L. DE BROE en M. DE LA SERNA, o.c., AFT 2005, nr. 4, 16.
114
L. DE BROE en M. DE LA SERNA, o.c., AFT 2005, nr. 4, 16.
115
In de Prince de Ligne zaak was er nooit sprake geweest van inkomstenuitkering aan de Belgische vennoten door de
Franse SCI. De Belgische fiscus had geprobeerd om de onroerende inkomsten toe te rekenen aan de Belgische vennoten.
116
B. PEETERS, o.c., 2011, 51.
117
Ter herinnering: In het Prince de Ligne arrest werd er overgegaan tot classificatie om te bepalen of er in hoofde van de
Belgische deelvennoten kon gesproken van verwerving van (onroerende) inkomsten. Dit in tegenstelling tot het arrest van
2004 waar het bestaan van deze inkomsten reeds vaststaat, maar men onzeker is over de kwalificatie van deze inkomsten.
In beide arresten werd aldus overgegaan tot classificatie van de SCI maar dit omwille van verschillende redenen.
21
zijn namelijk wel degelijk belastbaar volgens het Belgisch fiscaal recht als buitenlandse inkomsten.
Men dient dus over te gaan tot een kwalificatie van de inkomsten om te bepalen in hoofde van welke
staat de heffingsbevoegdheid zal beperkt worden.118 Bij Prince de Ligne moest men niet overgaan tot
dergelijke kwalificatie.119
o
Het arrest van het hof van beroep - 7 november 2002120
62. Het Hof van Cassatie verbrak met deze uitspraak het arrest van het hof van beroep van Brussel
van 7 november 2002. In dit oorspronkelijke arrest moest het hof bepalen of het Belgisch-Franse DBV
aan België de toelating gaf om de uitgekeerde inkomsten te belasten als dividenden. Of mocht
Frankrijk op grond van het verdrag eenzijdig stellen dat de uitgekeerde inkomsten door de SCI
inkomsten uit onroerende goederen zijn?
Indien de Franse kwalificatie zou prevaleren zou Frankrijk als liggingsland van de onroerende
goederen exclusief bevoegd zijn op basis van het DBV. Indien dit niet het geval zou zijn zouden de
inkomsten in België belastbaar zijn als dividenden. De oorspronkelijke onroerende inkomsten werden
reeds in Frankrijk belast in hoofde van de vennoten ingevolge het “translucide” karakter van de SCI,
maar er bestond nog steeds onduidelijkheid over de door de SCI uitgekeerde inkomsten.
63. In de uitspraak herhaalde het hof de principes die werden geformuleerd door de Prince de Ligne
rechtspraak. Het hof oordeelde, overeenstemmend met deze principes, dat de SCI
rechtspersoonlijkheid bezit en dus een afzonderlijk belastbare entiteit is. Hierdoor zijn de door de SCI
uitgekeerde inkomsten dividenden en in België belastbaar. Het hof voegde hieraan toe dat het
Franse regime van fiscale transluciditeit van de SCI niet kan getransponeerd worden naar het
Belgische fiscaal recht. Daarenboven bevat het Belgisch-Franse DBV geen enkele bepaling die toelaat
om dividenden die uitgekeerd worden door een SCI te beschouwen als onroerende inkomsten
volgens het Belgische recht.121 Het hof leidde tenslotte uit artikel 2 van het slotprotocol bij het DBV
af, dat België geen afstand heeft gedaan van zijn heffingsbevoegdheid om de dividenden uit SCI’s te
belasten.122
Dit arrest werd in de rechtsleer door het merendeel van de auteurs niet goedgekeurd op basis van
argumenten die zich situeren in een verdragsrechtelijke context.123 Voor wat betreft de zuiver
internrechtelijke classificatieregels, die wij hier bespreken, zijn deze argumenten eigenlijk niet
relevant.
64. Het is mij niet duidelijk waarom het hof in dit arrest besloot om de Prince de Ligne rechtspraak te
herhalen. Deze geeft namelijk op geen enkele manier antwoord op de oorspronkelijk in deze zaak
118
W. CLAES, “Het arrest van het Hof van Cassatie over Franse SCI’s in het licht van het OESO-rapport betreffende
partnerships”, TFR 2006, 983.
119
Bij Prince de Ligne kon men niet spreken van inkomsten van de Belgische vennoten aangezien de SCI moest gezien
worden als een afzonderlijke belastingplichtige met rechtspersoonlijkheid conform de lex societatis. Er was hier dus geen
sprake van inkomsten van de vennoten en een verdragsrechtelijke kwalificatie moest niet aangezien deze zonder voorwerp
was.
120
Brussel 7 november 2002, TFR 2003, 518.
121
L. DE BROE en M. DE LA SERNA, o.c., AFT 2005, nr. 4, 16.
122
W. CLAES, o.c., TFR 2006, 982.
123
Voornamelijk de dubbele internationale juridische belasting die uit deze uitspraak voortvloeit werd veroordeeld.
22
gestelde vraag. De classificatie van de SCI en de hieruit volgende kwalificatie van de uitgekeerde
inkomsten stond hier helemaal niet ter discussie.124 Het hof gaf maar pas een daadwerkelijk,
pertinent antwoord op de vraag wanneer zij stelde dat het Belgisch-Franse DBV geen enkele bepaling
bevat die toelaat dat dividenden uitgekeerd door een SCI beschouwd worden als onroerende
inkomsten volgens het Belgisch fiscaal recht.
o
Het arrest van het Hof van Cassatie - 2 december 2004
65. Tegen het arrest van het hof van beroep werd een voorziening in cassatie ingesteld en werden
twee cassatiemiddelen aangevoerd. Enerzijds werd aan het hof van beroep verweten het BelgischFranse DBV te hebben geschonden door de inkomsten als dividenden te kwalificeren terwijl, volgens
de bewoordingen van het DBV, deze inkomsten dienen te worden gekwalificeerd als onroerende
inkomsten. Bovendien zou deze kwalificatie een schending inhouden van het algemeen
rechtsbeginsel van de voorrang van het internationaal verdragsrecht op het intern recht. Volgens het
tweede cassatiemiddel schendt het hof van beroep het DBV door te oordelen dat uit artikel 2 van het
Slotprotocol kan worden afgeleid dat België geen afstand heeft gedaan van zijn recht om dividenden
uit SCI’s te belasten, terwijl het hof tegelijkertijd vaststelt dat artikel 2 van het Protocol niet van
toepassing is op de betrokken SCI.
66. Het Hof van Cassatie verbreekt in de uitspraak het oorspronkelijke arrest van het hof van beroep.
Voor deze verbreking beroept het Hof zich op artikel 3.2 van het Belgisch-Franse DBV en stelt dat, bij
gebreke van een uitzonderingsbepaling, de uitkeringen voor de toepassing van het verdrag niet
moeten gezien worden als dividenden maar als inkomsten uit onroerende goederen: het
dividendartikel verwijst naar de kwalificatie van de Staat van de uitkerende vennootschap; en het
artikel over onroerende inkomsten verwijst voor het begrip “onroerend goed” naar de fiscale
wetgeving van de staat waar het goed gelegen is.125 De onroerende inkomsten vallen onder de
exclusieve heffingsbevoegdheid van het liggingsland van de onroerende goederen. Conform artikel
19.a.2 van het Verdrag moeten deze inkomsten dan ook van de Belgische belasting worden
vrijgesteld teneinde dubbele belasting te vermijden.
67. Naar dit arrest wordt soms verwezen als de “Prince de Ligne bis” aangezien men denkt dat het
hier een gelijkaardige zaak betrof.126 Deze benaming is volgens mij niet correct. Naast de verschillen
in het feitenrelaas wordt in deze zaak ook uitspraak gedaan over een geschil met een verschillende
rechtsgrond dan die van Prince de Ligne. Het cassatiearrest van 2004 betreft immers een geschil over
verdragsrechtelijke kwalificatie van inkomsten terwijl Prince de Ligne de internrechtelijke classificatie
van een buitenlandse entiteit betrof. Deze twee geschillen zijn qua rechtsgrond fundamenteel
verschillend en kunnen dus helemaal niet als gelijkaardig beschouwd worden.
68. Men zou de indruk kunnen krijgen dat het cassatiearrest een arrest verbreekt waarin het hof van
beroep de traditionele leer van internrechtelijke classificatie herhaalt en dat er aldus mee gebroken
wordt. Ook deze zienswijze lijkt mij niet correct. Ten eerste is de herhaling van de Prince de Ligne
rechtspraak compleet irrelevant aangezien er hier geen gelijkaardig geschil voorligt. PEETERS heeft
124
B. PEETERS, o.c., 2011, 51.
S. VAN CROMBRUGGE, o.c., 2012, 111.
126
P. HINNEKENS, “Winstuitkeringen door Franse SCI: vrijstelling in België”, Fiscoloog (I.) 2004, afl. 253, 1.
125
23
naar mijn mening gelijk wanneer hij stelt dat de classificatie van de SCI en de hieruit volgende
kwalificatie van de uitgekeerde inkomsten naar intern Belgisch fiscaal recht hier niet ter discussie
stond. Uit het arrest van het Hof van Cassatie mag dus geen afwijking van de traditionele
standpunten worden afgeleid.127 Bovendien laat Cassatie de Prince de Ligne rechtspraak volledig links
liggen. Ter staving van het arrest gebruikt Cassatie enkel argumenten die zich in een
verdragsrechtelijke context bevinden.
b.2. CBN-advies 168/1: Boekhoudkundige verwerking van deelnemingen in vennootschappen naar
buitenlands recht, die niet alle kenmerken van de rechtspersoonlijkheid hebben128
69. De Commissie voor Boekhoudkundige Normen (CBN) publiceerde dit advies in 1993. Zoals uit de
titel blijkt stelt dit advies een werkwijze voorop voor de boekhoudkundige verwerking van
deelnemingen in buitenlandse entiteiten die niet alle kenmerken van de rechtspersoonlijkheid
hebben naar Belgisch recht. De Commissie stelde dit advies op omdat zij herhaaldelijk vragen kreeg
over deze problematiek en in het bijzonder over Duitse en Nederlandse commanditaire
vennootschappen. Dit zijn buitenlandse rechtsvormen, die naar het recht van hun vestigingsland,
geen rechtspersoonlijkheid hebben. Zij vertonen echter meerdere kenmerken waaraan in het
Belgisch recht rechtspersoonlijkheid zou worden verbonden.129
Het is zeer belangrijk op te merken dat de adviezen van de CBN als dusdanig geen bindende kracht
hebben. De onderstreept dit CBN zelf in het advies 14/1 van februari 1993. Als rechtsleer vormen zij
echter wel een gezaghebbende bron en dit zowel op interpreterend als aanvullend vlak.130
70. In haar analyse vertrekt de CBN vanuit het uitgangspunt dat, voor de toepassing van de Belgische
wetsbepalingen, men moet uitgaan van de lex fori, het Belgische recht. Zij stelt dat dit ook de mening
was van de Belgische doctrine.131 Het feit dat deze vennootschappen naar het recht van hun
vestigingsland geen rechtspersoonlijkheid bezaten, wordt compleet genegeerd. Voor de bepaling van
de rechtspersoonlijkheid vergelijkt de CBN enkele specifieke kenmerken van deze rechtsvormen met
de kenmerken van een Belgische vennootschap met rechtspersoonlijkheid. De CBN komt uiteindelijk
tot het besluit dat deze entiteiten naar Belgisch recht als afzonderlijke rechtspersonen zouden
worden beschouwd.
71. Het standpunt dat de Commissie in dit advies inneemt, werd door de meerderheid van de
Belgische rechtsleer streng afgewezen.132 Deze meerderheidsopvatting baseert zich hiervoor vooral
op twee argumenten. Ten eerste wordt gesteld dat er actueel geen uitdrukkelijke wettelijke
grondslag bestaat om van de door het Belgische IPR opgelegde benadering af te wijken.133
Vervolgens poneert men dat de Commissie zich ten onrechte beroept op de doctrine om de lex fori
als uitgangspunt te gebruiken aangezien deze auteurs uitdrukkelijk de lex societatis aanwijzen als
127
B. PEETERS, o.c., 2011, 51.
Advies CBN 168/1, Bull. CBN 1993, nr. 31, 31-33.
129
B. PEETERS, o.c., 2011, 44.
130
Advies CBN 14/1, Bull. CBN 1993, nr. 30.
131
De Commissie verwijst naar Van Ryn, Heenen en Resteau.
132
B. PEETERS, o.c., 2011, 43-46; T. WUSTENBERGHS, o.c., De Boeck & Larcier, 2005, 583 (met verwijzing naar afwijzende
auteurs).
133
B. PEETERS, o.c., 2011, 45.
128
24
toepasselijk voor de bepaling van de rechtspersoonlijkheid. De lex fori zou alleen van toepassing zijn
in het kader van de artikelen 196 en 198 W.Venn.134
72. De minderheidsopvatting was van mening dat dit advies kan gemotiveerd worden. S. VAN
CROMBRUGGE analyseerde of dit advies ook op fiscaal vlak moest gevolgd worden.135 Vooreerst
erkende hij dat het advies inderdaad theoretische zwaktes vertoonde. Voor de toepasselijkheid van
het advies op fiscaal vlak startte hij vanuit het uitgangspunt dat het gemeen recht toepasselijk is in
fiscale zaken zolang de fiscale wet er niet van afwijkt.136 Maar wat was het gemeen recht in dit
geval? De klassieke vennootschapsrechtelijke en internationaal privaatrechtelijke doctrine of het
boekhoudrecht?
De voorkeur werd uiteindelijk gegeven aan de toepassing van de boekhoudrechtelijke inzichten. Deze
voorkeur werd verantwoord door de stelling dat bij de beoordeling van de fiscale toestand van een
Belgische vennoot in een Nederlandse of Duitse gewone commanditaire vennootschap er zich geen
erkenningsvraagstuk stelt van vreemde vennootschappen. Indien men de boekhoudrechtelijke
inzichten toepast op fiscaal vlak, dan betekent dit de gewone toepassing van het gemeen fiscaal
recht zonder verwijzing naar art. 29 WIB. Hierdoor kan het volgende onderscheid gemaakt
worden:137
-
-
De werkelijk bij de bedrijfsvoering betrokken leden dienen, op fiscaal gebied, te worden
beschouwd als werkende vennoten van een personenvennootschap. Zij ontvangen aldus
beroepsinkomsten (art. 33 WIB) of, indien zij zelf vennootschappen zijn, gewone winst.
Indien de winstuitkeringen geen verband houden met een beroepsmatige activiteit moet zij
worden beschouwd als een gewoon dividend. (art. 17 §1, 1° WIB)
Bij stille vennoten in een vennootschap naar vreemd recht zonder rechtspersoonlijkheid
maar met kenmerken die in het Belgisch recht aanleiding geven tot een afzonderlijke
rechtspersoonlijkheid, kan er alleen maar sprake zijn van roerende inkomsten, meer bepaald
dividenden. (art. 17, §1, 1° WIB)
73. Als argument hiertegen stelt PEETERS138 dat deze zienswijze onder het huidige recht niet meer
kan worden gevolgd. In het oude art. 3, lid 3 BW en de huidige artikelen. 110 e.v. WbIPR wordt
immers geen onderscheid gemaakt tussen enerzijds de situatie waarbij de erkenning van de
rechtspersoonlijkheid rechtstreeks de toepassing van Belgisch recht op de te erkennen vennootschap
bepaalt en anderzijds de situatie waarbij dit op indirecte wijze gebeurt via de boekhouding van een
binnenlandse vennootschap. Volgens VAN CROMBRUGGE139 zijn de ideeën die hij destijds heeft
ontwikkeld over het CBN-advies zeker nog relevant. Deze werden immers ingegeven door de
vaststelling dat de zienswijze van de administratie op transparantie van oudsher kraakt in al haar
voegen en helemaal niet rechtlijnig, eenduidig of logisch is. Hierin is nog steeds geen verandering
134
B. PEETERS, o.c., 2011, 45.
S. VAN CROMBRUGGE, “Kroniek Boekhoudrecht (juni 1993 – mei 1994)”, TRV 1994, 322-325.
136
Cass. 9 juli 1931, Pas. 1931, I, 218; Cass. 23 november 1989, Arr. Cass. 1989-1990, 414.
137
J.P. LAGAE, “Personenvennootschappen en maatschappen in het Belgisch internationale belastingrecht, in Liber
Amicorum J. Van Houtte, Brussel, Elsevier, 1975, 573-574.
138
B. PEETERS, o.c., 2011, 45.
139
Uit correspondentie met prof. Van Crombrugge
135
25
gekomen aangezien de momenteel aanvaarde meningen vooral geformuleerd zijn vanuit een
praktijkstandpunt en hierdoor een consequente theoretische fundering missen.
b.3. Rulings van de Dienst Voorafgaande Beslissingen
74. Teneinde de belastingplichtige meer rechtszekerheid te verschaffen werd er bij wet van 24
december 2002 (artikelen 20 tot en met 28)140 een nieuwe rulingprocedure ingevoerd.141 Hierdoor
werd aan de belastingplichtige de mogelijkheid gegeven een formele rulingaanvraag in te dienen bij
de Rulingcommissie.142 De Rulingcommissie is bevoegd om voorafgaande beslissingen te nemen over
alle aanvragen betreffende de toepassing van de belastingwetten die onder de bevoegdheid vallen
van de FOD Financiën, of waarvan deze de inning en invordering verzekert.143 Deze voorafgaande
beslissing kan enkel leiden tot een toepassing van de fiscale wet en kan bijgevolg geen aanleiding
geven tot een vrijstelling of vermindering van belasting.144 De genomen beslissingen hebben geen
algemene draagwijdte, maar kunnen wel een aanwijzing zijn van het standpunt van de administratie
over een concrete situatie. De beslissingen worden daarom ook op een anonieme wijze
gepubliceerd.145
75. Men zou kunnen verwachten dat de DVB, als uitgangspunt voor de beslissingen over de
classificatie van buitenlandse entiteiten naar intern Belgisch recht, toepassing maakt van enerzijds
het wettelijk kader en anderzijds de door de rechtspraak omschreven classificatiemethodes. De DVB
is echter niet ongevoelig voor de potentiële kritiek op deze rigide systemen.146 De consequente
toepassing ervan leidt immers tot een benadering die veel te kort door de bocht gaat. De classificatie
van buitenlandse entiteiten is namelijk vaak een complexe materie. Een loutere classificatie aan de
hand van het al dan niet hebben van rechtspersoonlijkheid in het vestigingsland is veel te cru.
Nuancering is noodzakelijk.
76. De DVB gaat daarom niet altijd over tot de louter formele vaststelling of een buitenlandse entiteit
onder de lex societatis rechtspersoonlijkheid heeft. Zij opteert dan voor een meer inhoudelijke
benadering, waarbij nagegaan wordt of de karakteristieke elementen van de entiteit naar Belgische
maatstaven zouden aanleiding geven tot de toekenning van rechtspersoonlijkheid.147 Concreet
resulteert dit uiteindelijk in een meer prominente rol van de, normaal alleen subsidiair toe te passen,
lex fori ten koste van de analyse op basis van de lex societatis. Men kan zich dan ook de vraag stellen
of deze werkwijze van de DVB niet indruist tegen de principes die voortvloeien uit het wettelijk kader
en de rechtspraak.148
140
Wet 24 december 2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelasting en tot instelling van een
systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken, BS 31 december 2002, 58817.
141
Deze betekende een aanzienlijke uitbreiding tegenover de oude.
142
E. VAN DE VELDE, Afspraken met de fiscus, Gent, Larcier, 2009, 74-75.
143
KB 9 januari 2003, BS 15 januari 2003, 1327.
144
A. TIBERGHIEN, o.c., 2012, 733.
145
B. PEETERS, o.c., 2011, 71.
146
B. PEETERS, o.c., 2011, 71.
147
B. PEETERS, o.c., 2011, 71.
148
B. PEETERS, o.c., 2011, 88.
26
77. De rulings van de DVB over de classificatie van buitenlandse entiteiten zullen hierna
onderverdeeld worden volgens de methode die PEETERS hanteert in zijn proefschrift.149 Deze
onderverdeling verdient, naar mijn mening, de voorkeur op het onderscheid op basis de toegepaste
analyse (lex societatis dan wel lex fori) aangezien de DVB deze classificatiemethodes niet altijd even
consequent hanteert. PEETERS onderscheidt drie situaties in de rechtsstelsels van de buitenlandse
entiteiten die bepalend zijn voor de uiteindelijke classificatie:
-
Het buitenlandse rechtsstelsel kent het begrip “rechtspersoonlijkheid” niet;
Het buitenlandse rechtsstelsel kent het begrip “rechtspersoonlijkheid”, maar wijst het als
dusdanig niet aan de betrokken entiteit toe;
De buitenlandse entiteit heeft rechtspersoonlijkheid onder het eigen rechtsstelsel;
78. Aan deze drie categorieën moet nog een belangrijke algemene opmerking worden toegevoegd.
Er zijn namelijk de rulings waaruit de invloed van het Partnership Report blijkt. Alhoewel dit Report
als dusdanig geen bindende werking heeft, is het wel een gezaghebbende bron in het internationaal
fiscaal recht die aan de basis ligt van enkele bepalingen van de OESO-Commentaar. De principes die
geformuleerd werden in het Report hebben dan ook hun weg gevonden naar de rulings van de DVB.
De behandeling van het Report bevindt zich in de context van het volgende hoofdstuk van dit deel.
De door het Report beïnvloede rulings zullen daar worden besproken.150
b.3.1. Het buitenlands rechtsstelsel kent het begrip “rechtspersoonlijkheid” niet
79. Wanneer de lex societatis het concept “rechtspersoonlijkheid” niet kent, gaat de DVB over naar
een toetsing op basis van de lex fori. Dan wordt de behandeling die de buitenlandse entiteit krijgt
onder het vennootschapsrecht van het vestigingsland vergeleken met de behandeling die zou
verkregen worden onder het Belgische vennootschapsrecht. Aan de hand van deze eigenschappen
wordt vervolgens bepaald of de vennootschap rechtspersoonlijkheid zou hebben onder Belgisch
recht. In de traditionele praktijk werd deze werkwijze aanvaard, maar enkel onder voorwaarde dat
de criteria van het Belgische rechtsstelsel worden geïntegreerd in een buitenlands rechtsstelsel.151
Uit volgende beslissingen van de DVB blijkt dat dergelijk voorbehoud niet gemaakt wordt.152
•
Eerste beslissing: de Amerikaanse General Partnership (“GP”)153
80. De eerste beslissing betrof de situatie waarbij een Belgische vennootschap een deelneming
aanhield in een Amerikaanse GP. De aanvraag strekte ertoe bevestiging te krijgen omtrent het feit
dat:
-
het aanhouden van een deelneming door een Belgische vennootschap in een GP als fiscaal
transparant kan worden beschouwd voor de Belgische belastingdoeleinden, conform artikel
29, §1 WIB.
149
B. PEETERS, o.c., 2011, 71.
Infra nr. 200-207.
151
Brussel 30 april 1998, AFT 1999, 119.
152
B. PEETERS, o.c., 2011, 72-73.
153
Voorafgaande Beslissing nr. 500.198 van 27 oktober 2005.
150
27
In het Amerikaanse recht komt de uitwerking van het vennootschapsrecht in grote mate toe aan de
individuele deelstaten.154 Vermits de vennootschapswetgeving van de Amerikaanse staat in kwestie
niet duidelijk stelt of de GP al dan niet met rechtspersoonlijkheid bekleed is (aangezien het
Amerikaanse vennootschapsrecht het begrip “rechtspersoonlijkheid niet uitdrukkelijk onderkent)155
moest worden teruggegrepen naar de lex fori om te bepalen of de entiteit voor Belgische
belastingdoeleinden rechtspersoonlijkheid bezit. Uit verschillende elementen van de
partnershipovereenkomst156 bleek vervolgens dat de GP naar Belgisch fiscaal recht als transparant
kan beschouwd worden zodat de dividenden en meerwaarden rechtstreeks in hoofde van de
Belgische vennootschap zouden worden belast.
•
Tweede beslissing: de Deense Kommanditselskab (“K/S”)157
81. De tweede beslissing betrof de situatie waarbij een Belgische vennootschap een stille vennoot
was in een K/S. Deze K/S staat leningen toe aan een fiscaal in Denemarken gevestigde
groepsvennootschap. De aanvraag strekte zich ertoe bevestiging te krijgen omtrent het feit dat:
-
de interest die betaald zal worden door de Deense groepsvennootschap aan de Belgische
vennootschap via de K/S beschouwd zullen worden als interesten in de zin van artikel 19 § 1,
1° WIB.
De lex societatis geeft niet duidelijk aan of de K/S met rechtspersoonlijkheid heeft, vermits het begrip
“rechtspersoonlijkheid” in het Deense vennootschapsrecht niet erkend wordt.158 Men diende dus
terug te grijpen naar de lex fori. Uit een vergelijking van de partnershipclausules van de K/S met de
kenmerken van de Belgische notie van rechtspersoonlijkheid bleek dat de K/S eigenschappen
vertoonde die wijzen op de afwezigheid van rechtspersoonlijkheid.159 De DVB oordeelde dan ook dat
de K/S voor Belgische belastingdoeleinden transparant was. Hieruit volgde dat de sommen die de
Deense groepsvennootschap, via de K/S, diende te betalen aan de Belgische vennootschap interesten
waren.
b.2.2. Het buitenlandse rechtsstelsel kent het begrip “rechtspersoonlijkheid”, maar wijst het niet aan
de betrokken entiteit toe
82. In de situatie waarbij het buitenlandse rechtsstelsel wel degelijk het concept
“rechtspersoonlijkheid” kent maar het niet toekent aan de betrokken entiteit, zal men conform de
lex societatis moeten oordelen dat deze entiteit naar Belgisch fiscaal recht transparant is. Zoals zal
blijken uit de volgende beslissingen past de DVB deze benadering evenwel niet altijd consequent toe.
De DVB onderzoekt soms ook de verdere verhouding tussen een entiteit en haar deelnemende
154
B. PEETERS, “Verdragsgerechtigdheid van transparante hybride entiteiten”, TFR 2010, 727-743.
B. PEETERS, o.c., 2011, 72.
156
Geen vermogensvermenging, inkomsten en kosten voor elk boekjaar worden aan de vennoten toegewezen in
overeenstemming met hun respectievelijk belang in de GP, GP blijft bestaan tot een vastgelegde datum tenzij de vennoten
unaniem beslissen om de GP op een vroeger tijdstip te ontbinden,…
157
Voorafgaande beslissing nr. 500.232 van 27 oktober 2005.
158
K. DE HAEN, o.c., 2009, 375.
159
Geen vormvereisten, rechtstreekse toewijzing nettowinst aan vennoten, de K/S kan maar pas failliet verklaard worden
nadat de werkende vennoot ook failliet verklaard wordt,…
155
28
partners, ook al zou deze entiteit volgens het eigen rechtsstelsel geen rechtspersoonlijkheid
hebben.160
•
Eerste beslissing: de Franse Fond Commun de Placement (“FCP”)161
83. De FCP is een Frans beleggingsfonds volgens het Franse rechtsstelsel. Zoals ook bij Belgische
gemeenschappelijke beleggingsfondsen het geval is, zijn de investeerders mede-eigenaar van de
activa van de fondsen.162 In casu betrof het een situatie waarbij Belgische investeerders deelnamen
in dergelijke FCP.
-
De aanvraag strekte ertoe te vernemen welke de fiscale behandeling is in België ten name
van de Belgische investeerders van de inkomsten die door hen zouden worden gerealiseerd
in verband met de rechten van deelneming/deelbewijzen van het FCP.
De DVB oordeelde, in overeenstemming met de lex societatis, dat de FCP een zuiver contractueel
beleggingsvehikel is en geen rechtspersoonlijkheid heeft overeenkomstig de toepasbare Franse
vennootschapswetgeving. Hieruit vloeit voort dat de FCP als fiscaal transparant moet worden
aangemerkt voor de Belgische fiscale doeleinden. De inkomsten van de achterliggende beleggers zijn
aan te merken als roerende inkomsten op het ogenblik van de verwerving door de FCP. In de
rechtsleer wordt deze beslissing bijgetreden aangezien de Belgische gemeenschappelijke
beleggingsfondsen ook fiscaal transparant behandeld worden.163
•
Tweede beslissing: de Nederlandse stichting164
84. Deze beslissing betrof de situatie waarbij aan Belgische investeerders een beleggingsstructuur
werd aanbevolen. De voorgenomen beleggingsstructuur bestaat erin om de Belgische participanten
deel te laten nemen in twee Nederlandse besloten fondsen. Deze fondsen hadden geen
rechtspersoonlijkheid en waren fiscaal transparant. Het beheer van de fondsen werd echter
toevertrouwd aan een Nederlandse stichting. Deze stichting is tevens de juridische eigenaar van de
fondsen. De aanvraag strekte ertoe te vernemen of het fiscaal regime van de beleggingen dient te
worden beoordeeld:
-
ten name van de participanten waarbij zij worden geacht rechtstreeks de inkomsten van de
beleggingen en meerwaarden te genieten;
of in relatie tot de beheerder (de Nederlandse stichting) met als gevolg dat de inkomsten uit
de beleggingen hun oorspronkelijke aard verliezen.
85. De DVB was van oordeel dat de Nederlandse stichting enkel als beheerder van de activa zou
optreden. Zij verricht hierdoor in feite geen enkele andere functie dan die van depotbank, waardoor
de bewaarder beschouwd wordt als fiduciair houder van de activabestanddelen in de
beleggingsfondsen. De Nederlandse stichting had dus geen enkel beschikkingsrecht over vrijgekomen
160
B. PEETERS, o.c., 2011, 74; M. DHAENE, “Duitse KG en Cayman Islands LP zijn fiscaal transparant”, Fiscoloog (I.) 2007, afl.
281, 10.
161
Voorafgaande beslissing nr. 600.108 van 16 mei 2006.
162
K. DE HAEN, o.c., 2009, 340.
163
B. PEETERS, o.c., 2011, 73; K. DE HAEN, o.c., 2009, 342.
164
Voorafgaande beslissing nr. 400.358 van 16 februari 2006.
29
gelden. Zij kon deze gelden enkel uitkeren of herinvesteren en dit op uitdrukkelijke vraag van de
deelnemers in het fonds. De DVB besliste dan ook dat de participanten worden geacht rechtstreeks
de inkomsten van de beleggingen te genieten evenals de mogelijke gerealiseerde meerwaarden. In
deze beslissing werd dus aangenomen dat het optreden van een tussenpersoon met
rechtspersoonlijkheid die de beleggingsinkomsten beheerde en fungeerde als juridisch eigenaar van
de fondsen, geen afbreuk deed aan de toepassing van de fiscale transparantie van deze fondsen.
De DVB past deze benadering echter niet altijd consequent toe. Soms onderzoekt de
Rulingcommissie namelijk toch de verhouding tussen de entiteit en haar deelnemende partners. Zelfs
wanneer deze entiteit volgens de lex societatis geen rechtspersoonlijkheid bezit.165 Dit zal blijken uit
de hierna besproken beslissingen.
•
Derde beslissing: de Duitse Kommanditgesellschaft (“KG”)166
86. In deze zaak wenste de beheerder van een Duits vastgoedfonds zekerheid omtrent de Belgische
fiscale behandeling van de inkomsten die een Belgische belegger verkrijgt uit zijn hoedanigheid van
vennoot in een KG. In casu behaalde de Belgische investeerder de inkomsten via twee Duitse KG.
Bovendien wenste de aanvrager meer duidelijkheid omtrent de verhouding tussen de Belgische
fiscale behandeling en het advies 168/1 van de CBN.167
De Rulingcommissie begint de beslissing met de stelling dat, overeenkomstig het Belgisch-Duitse
DBV, de inkomsten en winsten verkregen vanwege de in Duitsland gelegen onroerende goederen
belastbaar zijn in Duitsland. Voor wat betreft de fiscale behandeling van de inkomsten in hoofde van
de Belgische belegger stelt de Rulingcommissie dat de KG in Duitsland fiscaal en juridisch transparant
behandeld wordt. De Rulingcommissie benadrukte vervolgens dat, conform de lex societatis, de KG
geen rechtspersoonlijkheid bezit. Zij oordeelde echter dat de KG wel een onafhankelijke juridische
status heeft.
87. Conform de traditionele analyse aan de hand van de lex societatis zou het niet hebben van
rechtspersoonlijkheid in het Duitse vennootschapsrecht moeten volstaan om te oordelen dat de KG
naar Belgisch fiscaal recht ook transparant moet behandeld worden. Toch ging de Rulingcommissie
over tot een onderzoek van de karakteristieke vennootschapsrechtelijke kenmerken van deze
vennootschapsvorm en de verhouding tussen de investeerders en de entiteit.168 De Rulingcommissie
is van oordeel dat, vermits de investeerders gerechtigd zijn in het vermogen en de reserves van de
KG, zij overeenkomstig de Duitse wetgeving kunnen worden beschouwd als “medeondernemers”.
De Rulingcommissie beroept zich vervolgens op de circulaire van 5 juli 1971.169 De commissie stelt
dat als een Belgische inwoner uit zijn hoedanigheid van vennoot in een Duitse
personenvennootschap of- vereniging inkomsten geniet, deze inkomsten winsten zijn indien de
Belgische inwoner een “medeondernemer” is. Voor wat betreft de impact van het CBN-advies, stelt
de Rulingcommissie dat dit advies de fiscale behandeling niet beïnvloedt. De Rulingcommissie
165
B. PEETERS, o.c., 2011, 74.
Voorafgaande beslissing nr. 500.190 van 16 februari 2006.
167
Supra nr. 54-58.
168
B. PEETERS, o.c., 2011, 74-75.
169
Circulaire 954 van 5 juli 1971, Bull. Bel., afl. 488, 1489.
166
30
benadrukt dat, niettegenstaande het CBN-advies dat de KG als een afzonderlijke rechtspersoon
classificeert, de KG toch als fiscaal transparant te beschouwen is. De inkomsten van een KG worden
fiscaal gezien als inkomsten van een buitenlandse inrichting (die vrijgesteld worden mits
progressievoorbehoud). Ook de verliezen van een KG mogen worden aangerekend in hoofde van de
Belgische investeerder.
88. De Rulingcommissie heeft analoge redeneringen gehanteerd voor de Exempted Limited
Partnership170 (Kaaimaneilanden) en voor de Nederlandse Commanditaire Vennootschap171. In beide
gevallen stelde de lex societatis uitdrukkelijk dat deze entiteiten geen rechtspersoonlijkheid hebben.
Toch ging de DVB over tot een onderzoek van de vennootschapsrechtelijke kenmerken terwijl dit in
principe helemaal niet nodig was.
b.2.3. De buitenlandse entiteit heeft rechtspersoonlijkheid onder het eigen rechtsstelsel
89. De toekenning van rechtspersoonlijkheid door de lex societatis heeft voor gevolg dat deze entiteit
voor het Belgisch fiscaal recht als een afzonderlijk belastbare entiteit wordt geclassificeerd. Een
verder onderzoek naar de verhouding tussen de entiteit en diens deelgerechtigden is dan in principe
niet meer nodig. Ook deze toepassing van de theorie van de lex societatis wordt niet consequent
toegepast door de DVB.
•
De UK Limited Liability Partnership (“LLP”)
90. Zoals reeds eerder gesteld172 is de LLP een juridische entiteit die naar Brits recht
rechtspersoonlijkheid bezit, maar die onder bepaalde voorwaarden als fiscaal transparant wordt
beschouwd voor de doeleinden van de Britse inkomstenbelasting. Een consequente toepassing van
de classificatie van de lex societatis zou ertoe leiden dat de LLP naar Belgisch fiscaal recht wordt
belast als een afzonderlijke entiteit. Bijgevolg past men in de UK een classificatie toe die tegengesteld
is aan de Belgische. Dit maakt van de LLP een zogenaamde “omgekeerd hybride entiteit”173 in een
Belgisch-Britse context.174 Deze verschillende kwalificatie kan aanleiding geven tot internationale
dubbele belasting in hoofde van de Belgische vennoten.175
91. Deze buitenlandse rechtsvorm is reeds veelvuldig het onderwerp geweest van rulings:
-
Tien van deze rulings176 betroffen de belasting van een internationaal advocatenkantoor met
hoofdzetel in Londen. Zij had bovendien verschillende kantoren in het buitenland, waaronder
een kantoor in België. Het advocatenkantoor diende een aanvraag in bij de DVB omtrent de
fiscale consequenties die zich zouden voordoen bij de omvorming van het hoofdkantoor van
170
Voorafgaande beslissing nr. 600.164 van 23 mei 2006.
Voorafgaande beslissing nr. 600.534 van 13 februari 2007.
172
Supra nr. 47.
173
Omgekeerd hybride entiteit: een entiteit die in de eigen vestigingstaat fiscaal transparant is, maar in de vestigingstaat
van de partners afzonderlijk belastbaar.
174
P. HINNEKENS, “UK LLP: ook fiscaal transparant voor Belgisch intern recht?”, Fiscoloog (I.) 2008, afl. 299, 6.
175
Naar Brits recht zijn zij belastbaar op hun aandeel in de winst van de UK LLP en naar Belgisch recht zijn zij belastbaar op
de uitkeringen die zij ontvangen uit de LLP.
176
B. PEETERS, o.c., 2011, 79 waarin verwezen wordt naar voorafgaande beslissingen nr. 900.260 van 17 november 2009;
nr. 500.252 van 24 november 2005; nr. 500.199 van 20 oktober 2005; nr. 500.210 van 22 september 2005; nr. 400.233 van
23 juni 2005; nr. 400.373, nr. 500.076, nr. 500.003, nr. 500.004, nr. 300.230 van 26 mei 2005.
171
31
-
-
een (Britse) General Partnership tot een LLP. De inhoud van deze rulings is grotendeels
gelijklopend.177 178
Een andere beslissing179 had dan weer betrekking op veel eenvoudigere feiten, maar ook hier
stond de LLP centraal. Deze zaak betrof de situatie waarin twee Belgische rijksinwoners
participeerden in een LLP welke actief is in de UK als vastgoedmakelaar en adviseur.
Vervolgens is er de beslissing van 9 maart 2010180 waarin er een enigszins afwijkende
benadering wordt geformuleerd.
Ten slotte is er de meest recente beslissing van 30 april 2013.181 Deze beslissing betrof
wederom de problematiek van het internationale advocatenkantoor. Meer specifiek wou
men weten wat de fiscale gevolgen zijn van de overdracht van alle activa en passiva
verbonden aan de Belgische inrichting naar een nieuwe LLP.
Alle hierboven beschreven beslissingen zullen samen behandeld worden.
92. In eerste instantie wordt steeds aan de DVB gevraagd of een UK LLP dient te worden beschouwd
als een afzonderlijke belastingplichtige, dan wel als een fiscaal transparante entiteit. Als uitgangspunt
hiervoor gebruikte de DVB de lex societatis. De DVB merkte op dat conform het Brits gemeen recht
de LLP een afzonderlijke rechtspersoon is. Deze stelling vindt steun in artikel 1 van de LLP-Act die
uitdrukkelijk verwijst naar een afzonderlijke “entiteit” onderscheiden van de partners (“an entity
distinct from its partners”).182
Op basis van deze analyse komt de DVB tot de conclusie dat de LLP dan ook voor het Belgisch fiscaal
recht een afzonderlijk belastbare entiteit is. De in de UK toegepaste fiscale transparantie is irrelevant.
Indien men deze analyse consequent toepast zou dit voor gevolg hebben dat het internationale
advocatenkantoor de inkomsten van het Belgische kantoor (België als bronstaat van de inkomsten)
globaal belastbaar waren in de BNI. De DVB hanteerde deze analyse in de beslissing.
93. Voor de Belgische vennoten van de LLP’s183 (België als partnerstaat) zouden de inkomsten die zij
verwerven worden gekwalificeerd als dividenden. Indien men uitgaat van deze dividendkwalificatie
zou het winstaandeel in principe enkel belastbaar zijn bij effectieve uitkering door de LLP’s.184 Uit de
beslissingen van de DVB blijkt echter dat de DVB de zuivere toepassing van de lex societatis, voor
wat betreft de taxatie van de Belgische vennoten, niet consequent naleeft. De Rulingcommissie past
immers een redenering toe die uiteindelijk toch een fiscaal transparante behandeling in het intern
Belgisch fiscaal recht toelaat. Volgens PEETERS blijkt dit hoofdzakelijk uit een drietal elementen van
de door de DVB uitgevoerde analyse.185
177
Er kunnen echter wel accentverschillen onderscheiden worden.
A. BAX, “De Belgische belastingheffing van buitenlandse partnerships: een imbroglio”, TRV 2006, 36.
179
Voorafgaande beslissing nr. 700.484 van 17 juni 2008.
180
Voorafgaande beslissing nr. 900.421 van 9 maart 2010.
181
Voorafgaande beslissing nr. 2013.110 van 30 april 2013.
182
Deze stelling wordt bijgetreden in de doctrine. Zie A. BAX, o.c., TRV 2006, 36 en B. PEETERS, o.c., 2011, 81.
183
Zowel de LLP die fungeert als vastgoedmakelaar en de LLP die fungeert als internationaal advocatenkantoor.
184
P. HINNEKENS, o.c., Fiscoloog (I.) 2008, afl. 299, 7.
185
B. PEETERS, o.c., 2011, 82.
178
32
-
Dit blijkt in eerste instantie uit het feit dat de DVB van oordeel is dat de inkomsten van
Belgische bron rechtsreeks in hoofde van de Belgische vennoten moeten belast worden.
Deze inkomsten moeten naar de mening van de DVB in de personenbelasting worden belast
als winsten/baten.186 Met deze beslissing tilt de DVB de inkomsten van dit Belgisch kantoor
uit de belastbare grondslag van de LLP. Deze inkomsten worden hierdoor rechtstreeks belast
in hoofde van de vennoten. De facto past de DVB hier dus de fiscale transparantie toe.187
In de beslissing van 9 maart 2010188 wijkt de DVB van deze benadering af.189 In deze ruling
kwalificeert de Rulingcommissie uitdrukkelijk de door de Belgische vennoten ontvangen
inkomsten als vergoeding voor de door de vennoten geleverde prestaties en niet als
winstaandeel. Deze Belgische vennoten mogen bovendien verliezen uit buitenlandse
vestigingen rechtstreeks aftrekken van andere inkomsten. Daarenboven wordt ook een deel
van de (Belgische) winst toegerekend aan de vennoten die niet in België actief zijn.
-
De toelating door de Rulingcommissie van de fiscale transparantie van de LLP blijkt in tweede
instantie uit de Belgische fiscale behandeling van de inkomsten uit niet-Belgische bron die
door Belgische vennoten verworven worden. Voor wat betreft deze inkomsten is de DVB van
oordeel dat de heffingsbevoegdheid op grond van artikel 14 van het dubbelbelastingverdrag
moet worden toegekend aan de bronstaat. Voor de toepassing van zuiver binnenlands fiscaal
recht wordt aanvaard dat deze inkomsten van buitenlandse oorsprong kunnen worden
vrijgesteld in de personenbelasting. De DVB beroept zich hiervoor echter op het van
toepassing zijnde dubbelbelastingverdrag (en niet op de stelling dat de LLP deze inkomsten
nog niet effectief heeft uitgekeerd). Indien de DVB de aparte rechtspersoonlijkheid van de
LLP zou aanvaarden in het Belgisch fiscaal recht zou volgens PEETERS eerder deze tweede
stelling ter verantwoording gebruikt worden.
-
Ten slotte stelt de DVB dat de Belgische vennoten geacht worden hun deel van de winst van
de LLP te verkrijgen bij de afsluiting van het boekjaar (van de LLP) waarop de winst
betrekking heeft.190 Ook uit dit gekozen tijdstip voor de toerekening van de inkomsten blijkt,
volgens de rechtsleer191, de transparante beoordeling door de DVB in het Belgische interne
recht. In de rechtsleer erkent men weliswaar dat er een wettelijke fictie van toekenning
bestaat, maar die fictie geldt slechts ten aanzien van winsten en baten van burgerlijke
vennootschappen en verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid. De rechtspersoonlijkheid
die door het Engelse vennootschapsrecht wordt toegekend aan de LLP wordt hier dus
genegeerd door de DVB.
186
De inkomsten van de Belgische vennoten worden niet gezien als bezoldigingen van een bedrijfsleider aangezien deze
Belgische vennoten geen leidende functies uitoefenen in het Belgisch kantoor.
187
K. DE HAEN, o.c., 2009, 405.
188
Voorafgaande beslissing 900.421 van 9 maart 2010.
189
B. PEETERS, o.c., 2011, 82.
190
Art. 360 WIB, art. 204, 3°, a KB/WIB en art. 205, 1° KB/WIB
191
Zie B. PEETERS, o.c., 2011, 84-85; P. HINNEKENS, o.c., Fiscoloog (I.) 2008, afl. 299, 5-8; A. BAX, o.c., TRV 2006, 39; K. DE
HAEN, o.c., 2009, 410.
33
94. In de meest recente ruling van 30 april 2013192 was het onderwerp wederom het internationale
advocatenkantoor. Het kantoor wenste de activiteiten van de LLP in België onder te brengen in een
afzonderlijke UK LLP. Middels deze nieuwe LLP zullen de activiteiten in België worden uitgeoefend.
De Belgische vennoten van de originele LLP zullen geen professionele activiteiten meer uitoefenen
voor deze. Zij zullen enkel werken voor de nieuwe LLP en dit op basis van
dienstverleningsovereenkomsten. Alle inkomsten afkomstig uit Belgische bron zullen worden
toegekend aan de nieuwe LLP.
De DVB stelt in de beslissing dat de nieuwe LLP als een buitenlandse vennootschap wordt
aangemerkt. Ook voor wat betreft de fiscale behandeling van de niet-Belgische vennoten aanvaardt
de DVB de rechtspersoonlijkheid van de nieuwe UK LLP. De door deze LLP in België verkregen
inkomsten worden aan de BNI onderworpen. Verder wordt aangebracht dat de oude LLP geen vaste
inrichting meer heeft in België voor zover er in de toekomst geen professionele activiteiten zullen
worden uitgeoefend in België in haar naam. Met betrekking tot de Belgische vennoten stelt de DVB
vast dat de vennoten uitsluitend vergoed worden door de nieuwe LLP op grond van de
dienstverleningsovereenkomsten. Op basis van deze vaststelling beslist de DVB dat de vergoedingen
van de Belgische vennoten belastbaar zijn in de personenbelasting193 als baten. Deze laatste ruling is
vooral belangrijk voor het oordeel dat de DVB velt in de verdragsrechtelijke context. Dit zal later
behandeld worden.194
b.2.4. Algemene opmerking: de invloed van het Partnership Report
95. De Rulingcommissie gebruikt in recente beslissingen soms de principes van het Partnership
Report die opgenomen zijn in de OESO-Commentaar als basis voor de uitspraak. De DVB vermeldt
deze principes dan ofwel uitdrukkelijk, ofwel kan de toepassing ervan volgens sommige auteurs
impliciet afgeleid worden uit de argumentatie bij de beslissing.195 Men kan zich de vraag stellen of de
Rulingcommissie zich rechtmatig kan beroepen op deze Commentaar. Over de vraag of de OESOCommentaar bindende kracht heeft in een verdragscontext bestaat namelijk geen eensgezindheid.
Wij zullen de invloed van het Report op de beslissingen van de Rulingcommissie uitgebreider
bespreken in hoofdstuk 3 van dit deel.196
192
Voorafgaande beslissing nr. 2013.110 van 30 april 2013.
Indien de vennoten een dienstverleningsovereenkomst sluiten via een EBVBA zullen de vergoedingen belastbaar zijn in
de vennootschapsbelasting.
194
Infra nr. 200-203.
195
K. DE HAEN, o.c., 2009, 412; A. BAX, o.c., TRV 2006, 3-49.
196
Infra nr. 200-207.
193
34
Afdeling 4: Samenvatting en conclusie
96. In dit hoofdstuk werd de classificatie ven entiteiten in het Belgisch intern recht besproken om zo
tot een synthese te komen van hoe dit recht omgaat met deze problematiek. Deze synthese was een
weergave van de basisprincipes en de heersende meningen over dit onderwerp en had als doel alle
relevante voorinformatie te geven voor de bespreking van deze problematiek in een internationale
context, los van het Belgisch recht.
Meteen werd vastgesteld dat het Belgisch fiscaal recht geen precieze omschrijving geeft van het
begrip “fiscale transparantie”. Het territorialiteitsbeginsel is echter het uitgangspunt om de
heffingsbevoegdheid van België te bepalen. Een belastingobject of -subject dient steeds een link te
vertonen met het Belgische grondgebied. We kwamen hierbij tot de conclusie dat, naast de situaties
waarbij binnenlandse entiteiten betrokken zijn, er twee hypotheses bestaan waarbij dergelijke link
moet aanwezig zijn: de situatie waarbij België fungeert als bronstaat van de inkomsten van een
buitenlandse entiteit (“inbound” verrichtingen) en de situatie waarbij België de partnerstaat is van
een buitenlandse entiteit (“outbound” verrichtingen).
97. Het wetgevend kader is uiterst beperkt. Voor de binnenlandse entiteiten is het criterium van
rechtspersoonlijkheid determinerend. Toch wordt een rechtspersoon soms toch nog op een fiscaal
transparante manier behandeld.197 Bij de buitenlandse entiteiten werd wederom vastgesteld dat het
criterium bij de classificatie de rechtspersoonlijkheid is. Om te bepalen of de buitenlandse entiteit
rechtspersoonlijkheid bezit, moet teruggegrepen worden naar het IPR. Dit IPR duidt de lex societatis
aan als toepasselijk recht.198 Initieel lijkt dit een eenvoudig toepasbaar criterium, maar dat is het
helemaal niet. Het concept van rechtspersoonlijkheid is in vele landen niet gekend is. Zelfs indien
beide betrokken staten het concept “rechtspersoonlijkheid” kennen en beiden de entiteit als
dusdanig kwalificeren, is een tegengestelde fiscale classificatie mogelijk.
98. Dit heeft zijn gevolgen bij de toepassing van het wetgevend kader in de praktijk. De traditionele
leer in de Belgische rechtspraak week namelijk al snel van de wettelijke redenering af en formuleerde
dat men zich mag beroepen op de lex fori wanneer men niet uit de lex societatis kan afleiden of de
entiteit rechtspersoonlijkheid heeft. Het standpunt van de Belgische fiscus, dat kan afgeleid worden
uit de beslissingen van de Rulingcommissie, is nog veel complexer en wordt gekenmerkt door een
gebrek aan rechtlijnigheid, eenduidigheid en logica. Uit de rulings van de Rulingcommissie blijkt
namelijk dat zij vaak opteert voor een meer praktijkgerichte benadering en hierdoor voorbijgaat aan
het wettelijk kader en de door de rechtspraak geformuleerde traditionele leer.
99. Zo zal de Rulingcommissie soms de rechtspersoonlijkheid van de buitenlandse entiteit negeren,
zelfs als deze uitdrukkelijk door de lex societatis toegekend wordt. De Rulingcommissie onderzoekt
dan de vennootschapsrechtelijke kenmerken van de entiteit en vergelijkt deze met de criteria die in
het Belgische vennootschapsrecht worden gehanteerd om zo uiteindelijk de entiteit te classificeren.
Men kan stellen dat de DVB de facto een analyse uitvoert op basis van de lex fori. Ook in de situatie
waarbij het buitenlandse rechtsstelsel wel degelijk het concept “rechtspersoonlijkheid” kent maar
197
198
Art 29, §2 WIB.
Art 111, §1, 1 WbIPR.
35
deze niet toekent aan de betrokken entiteit, wordt de traditionele leer niet consequent toegepast.
De Rulingcommissie onderzoekt namelijk soms de verdere verhouding tussen de entiteit en haar
deelnemende partners.
De beweegreden voor deze werkwijze lijkt niet ver te zoeken. De Rulingcommissie streeft duidelijk
een benadering na die op inhoudelijk vlak tot een meer gelijke behandeling tussen binnenlandse en
buitenlandse entiteiten leidt.199 Zoals reeds eerder gesteld kan een consequente toepassing van de
traditionele leer immers leiden tot internationale dubbele belasting indien men te maken heeft met
hybride of omgekeerd hybride entiteiten. Niettegenstaande de goede voornemens van de
Rulingcommissie houdt haar werkwijze zeer veel gevaren in voor de belastingplichtige. Voor deze is
de rechtsonzekerheid namelijk zeer groot. Men kan nooit weten of de Rulingcommissie haar eerdere
beslissingen zal volgen of ervan zal afwijken, en op welke rechtsgrond de beslissing zal gefundeerd
zijn. Men kan de vraag stellen of deze benaderingswijze van de DVB niet teveel aanleunt bij
willekeur.
100. De door de Rulingcommissie en rechtspraak toegepaste afwijkingen missen dus uiteindelijk de
vereiste wettelijke grondslag. Toch zijn deze afwijkingen noodzakelijk. Het determinerend criterium
van rechtspersoonlijkheid volstaat namelijk geenszins om tegemoet te komen aan de diversiteit van
de buitenlandse rechtsvormen in de hedendaagse fiscale rechtspraktijk. Buitenlandse entiteiten die
een link vertonen met de Belgische belastingsfeer (en dus dienen geclassificeerd te worden) worden
hierdoor geconfronteerd met een grote rechtsonzekerheid. Het is dus duidelijk dat de huidige
internrechtelijke Belgische regeling met betrekking tot de classificatie van entiteiten niet voldoende
is.
101. Een uitgebreidere wettelijke regeling die voldoende nuancering aanbrengt is dan ook
noodzakelijk. Of de Belgische wetgever er goed aan zou doen om zich hiervoor te baseren op de
principes geformuleerd in het Partnership Report is eerder twijfelachtig, maar wordt wel
aangemoedigd door sommige auteurs.200 In ieder geval zal moeten afgestapt worden van het
systeem van de rechtspersoonlijkheid als het enige criterium. Dit zou dan best zijn ten voordele van
een systeem waarbij het nieuwe wettelijke kader de buitenlandse entiteiten classificeert op basis van
de fiscale behandeling die zij ervaren in hun vestigingstaat. Toch zullen deze wettelijke bepalingen
altijd moeten een zekere appreciatiemarge vertonen. Deze problematiek is namelijk zeer complex
waardoor het quasi onmogelijk is om een volledig sluitende oplossing te vinden.
199
200
PEETERS, o.c., 2011, 86.
K. DE HAEN, o.c., 2009, 437-438.
36
HOOFDSTUK 3: FISCALE TRANSPARANTIE IN DE INTERNATIONALE CONTEXT
102. In het vorige hoofdstuk werd de classificatie van entiteiten bekeken met het Belgisch intern
recht als uitgangspunt. Om dit te doen moest er steeds een aanknopingspunt zijn met de Belgische
belastingsfeer. Hiervoor was het noodzakelijk dat in de klassieke driehoeksverhouding (bron van de
inkomsten, tussenentiteit en de uiteindelijke genieter van de inkomsten) altijd één van deze drie kon
aangeduid worden als Belgisch. Deze duiding van de Belgische internrechtelijke classificatieregels
was noodzakelijk omdat de traditionele internationale visie erin bestaat dat voor de toepassing van
een DBV elke staat afzonderlijk de entiteit classificeert, zonder daarbij acht te slaan op de classificatie
die hieraan wordt gegeven door de andere staat. De Belgische classificatieregels zullen dus een
essentiële impact hebben op de manier waarop een DBV toegepast wordt op een bepaalde casus.201
103. In dit derde hoofdstuk verlaten wij de Belgische belastingsfeer en wordt er gefocust op de louter
internationale fiscale context. Een dergelijke context kan enkel maar besproken worden aan de hand
van de DBV’s en de eruit voortvloeiende rechtspraak en doctrine. De reden hiervoor is te vinden in
het territorialiteitsbeginsel van de soevereine fiscale bevoegdheid: iedere staat heeft binnen zijn
grenzen (binnen zijn belastingsfeer) een onbeperkte bevoegdheid om te belasten; buiten zijn
grenzen heeft hij deze bevoegdheid niet.202 De fiscaliteit is dus in principe een zuiver nationale
aangelegenheid. Zonder een internationaal verdragennetwerk zou het onmogelijk zijn om het fiscaal
recht in een louter internationale context te bespreken.
104. Zoals reeds veelvuldig vermeld, leidt de tegengestelde classificatie van entiteiten onvermijdelijk
tot internationale economische dubbele belasting. Het is de bedoeling om in dit hoofdstuk het
classificatievraagstuk van de juridische entiteiten te beantwoorden aan de hand van de heersende
meningen in het internationaal fiscaal recht. Eerst zal er overgegaan worden tot een beknopte
duiding van deze internationale context, zijnde de DBV’s gebaseerd op het OESO-Modelverdrag. Het
is namelijk in kader van dit Modelverdrag dat het fundamenteel belangrijke Report is opgesteld
inzake “the application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships” (het Report of
Partnership Report). Het Partnership Report is het uitgangspunt bij uitstek wanneer men het
classificatievraagstuk wil bespreken.
105. De problematiek van de classificatie en inkomstentoerekening aan “entiteiten” (die in
internationale context “partnerships” worden genoemd) was echter reeds voor de publicatie van dit
Report het onderwerp van onderzoek op internationaal fiscaal vlak. Zo werden, voor 1999, meerdere
congressen van de International Fiscal Association (IFA) gewijd aan de behandeling van partnerships.
106. Het is van belang op te merken dat reeds in het IFA-verslag van 1973 er uitdrukkelijk werd
verwezen naar het belang van het OESO-Modelverdrag als basis waarop de internationale
rechtspraktijk gefundeerd is.203 De IFA-verslagen over dit onderwerp gaan na of de principes
geformuleerd in het OESO-Modelverdrag kunnen tegemoetkomen aan de noden van de
internationale rechtspraktijk. Op basis van deze analyse formuleert de IFA dan aanbevelingen voor
201
D. VAN BORTEL, o.c., AFT 2009, afl. 3, 55.
A. TIBERGHIEN, o.c., 2010, 1517.
203
International Fiscal Association, Partnerships and joint enterprises in international tax law, Rotterdam, International
Fiscal Association, 1973, 61.
202
37
toekomstige versies van het OESO-Modelverdrag.204 Deze verslagen hebben geen enkele bindende
kracht en zijn louter een gezaghebbende bron in de internationale fiscale rechtsleer.
Volgende verslagen zijn reeds gewijd aan de problematiek van de fiscaal transparante lichamen:
-
In 1973 werd het tweede deel het IFA-verslag gewijd aan “Partnerships and joint enterprises
in international tax law”.205
Ook in 1988 werd de classificatie van buitenlandse entiteiten onderzocht in het IFA-verslag
over de “Recognition of foreign enterprises as taxable entities”;206
In 1995 werd de problematiek van de partnerships nogmaals behandeld in het IFA-verslag
over de “International income tax problems of partnerships”.207
Ook na de publicatie van het Partnership Report kwam dit onderwerp voor een laatste keer aan bod.
In 2007 kwam deze problematiek, voor een voorlopig laatste keer, zeer beknopt aan de orde als een
deelaspect van het IFA-verslag over “Conflicts of attribution of income to a person”.208 Zowel de
algemene als de nationale rapporten van de IFA-verslagen bevatten meer dan behoorlijke
analyses.209 Samen met het Partnership Report zullen deze verslagen de meest geciteerde bronnen
zijn bij deze bespreking van de classificatie van entiteiten in een internationale context.
Afdeling 1: De DBV’s en het OESO-Modelverdrag
107. Aangezien eenzijdige nationale maatregelen ter voorkoming van dubbele belasting er slechts
zeer beperkt in slagen om de internationale dubbele belasting te verzachten, drong de noodzaak zich
op om internationale overeenkomsten met dit onderwerp te sluiten: de DBV’s (DBV’s). Zoals de titels
van de DBV’s doen vermoeden bestaat het werkelijke doel erin de dubbele belasting te vermijden.210
Deze vermijding van dubbele belasting mag geenszins gelijkgesteld worden met een algemeen
verbod van dubbele belasting.211.
107. Als basistekst wordt in de overgrote meerderheid van alle gesloten DBV de OESOModelovereenkomst gebruikt.212 In 1963 stelde de OESO voor de eerste keer het OESOModelverdrag op. Dit Modelverdrag wil een leidraad zijn voor de OESO-lidstaten bij het opstellen van
DBV’s, om zo uiteindelijk de dubbele belasting te vermijden. Opgesteld door vertegenwoordigers van
de fiscale administraties van de OESO-lidstaten, geeft het een consensus weer over wat een redelijke
verdeling van de heffingsbevoegdheid is.213 Sinds de eerste uitgave is de Modelovereenkomst
204
International Fiscal Association, o.c., 1973, 61.
International Fiscal Association, o.c., 1973, 455p.
206
International Fiscal Association, o.c., 1988, 648 p.
207
International Fiscal Association, Cahiers de droit fiscal international. Volume 80A. International income tax problems of
partnerships, Deventer, Kluwer Law and Taxation publishers, 1995. 857 p.
208
International Fiscal Association, Cahiers de droit fiscal international. Volume 92B. Conflicts in the attribution of income to
a person, Amersfoort, Sdu Fiscale & Financiële uitgevers, 2007, 730 p.
209
B. PEETERS, o.c., 2011, 17.
210
In 2003 werd in de Commentaar op het OESO-modelverdrag vermeld dat ook het tegengaan van belastingontwijking en
belastingontduiking een van de doelstellingen was van DBV’s. De betekenis van deze commentaar is omstreden.
211
B. PEETERS, o.c., 2011, 387.
212
Wanneer men het OESO – Modelverdrag bestudeert, bestudeert men meteen ook bijna alle Belgische DBV’s (behoudens
de afwijkingen in de individuele verdragen).
213
S. VAN CROMBRUGGE, o.c., 2012, 77-78.
205
38
meerdere keren gewijzigd. In juli 2010 verscheen de achtste en meest recente update van de OESOModelovereenkomst en bijbehorende commentaar.214
108. Samen met de DBV’s en het OESO-Modelverdrag ontstaat ook de mogelijkheid om de fiscale
transparantie in een internationale context te bestuderen. Men dient zich wel te vergewissen van de
draagwijdte van deze DBV’s zodat de aangereikte oplossingen steeds in een juist perspectief kunnen
geplaatst worden. De interpretatie van DBV’s zal hier niet uitgebreid behandeld worden, maar
samenvattend kan men stellen dat:
-
-
in België verdragsbepalingen voorrang hebben op de internrechtelijke normen;215
het Hof van Cassatie heeft geoordeeld dat er geen eenzijdige uitlegging mogelijk is van
verdragsbepalingen;216
de OESO geopteerd heeft voor de evolutieve interpretatiemethode van DBV’s217 (de in het
verdrag opgenomen nationale rechtstermen evolueren in hun betekenis mee met de
wijzigingen van de nationale wet)218 en hierin gevolgd is door het Belgische Hof van Cassatie
alsook door Nederland;219
De verdragen relatieve werking hebben.220
Het is duidelijk dat zelfs de interpretatie van DBV’s afhankelijk is van land tot land. Dit toont meteen
aan hoe complex het internationaal fiscaal recht is. Een 100% zekere rechtsgrond is er vaak niet.
Afdeling 2: Het Partnership Report
109. De DBV’s gebaseerd op het OESO-Modelverdrag zijn primair gericht op de confrontatie tussen
een bronstaat van inkomsten en de woonstaat van de inkomstengenieter, zonder expliciete aandacht
voor de eigenlijke toerekening van inkomsten. Aan het probleem van de tegenstrijdige classificatie
werd in het verleden nauwelijks aandacht besteed.221 De OESO stelde zich aanvankelijk zelfs
terughoudend op in deze problematiek.222 223 Dit probleem was echter steeds latent aanwezig
aangezien de DBV’s voor de toepassing van de verdragsartikelen de aanwezigheid van een
belastingplichtige eisen. Indien er geen eensgezindheid bestaat tussen de verdragstaten over wie als
belastingplichtige kan aangeduid worden, kan men niet overgaan tot een consequente toepassing
van het verdrag.
214
A. TIBERGHIEN, o.c., 2012, 1652.
Cass. 27 mei 1971, RW 1971-1972, 424.
216
Cass. 16 januari 1968, JDF 1968, 74.
217
S. VAN CROMBRUGGE, o.c., 2012, 193-194.
218
Dit in tegenstelling tot de statische of historische interpretatiemethode waarbij elke latere wijziging van een nationale
rechtsterm die geïncorporeerd is in een DBV, buiten toepassing blijft voor de werking van het verdrag.
219
Cass., 21 december 1990, RW 1990-1991, 918.
220
Zie ook S. VAN CROMBRUGGE, o.c., 2012, 195-196.
221
B. PEETERS, o.c., 2011, 368.
222
Zie de voormalige OESO-Commentaar bij artikel 1: “…that is extremely difficult to find a uniform solution which would be
acceptable to all or even to a great majority of Member countries. The convention does not, therefore, contain any special
provision relating to Partnerships. Contracting states are however free to examine the problems of partnerships in their
bilateral negotiations and to agree upon such special provisions as they may find necessary and appropriate.”
223
D. VAN BORTEL, o.c., AFT 2009, afl. 3, 57.
215
39
110. Uiteindelijk stelde de OESO in 1993 een werkgroep samen die de toepassing van het OESOModelverdrag op “partnerships, trusts, and other non-corporate entities” diende te analyseren. Het
eerste verslag van de werkgroep, dat werd goedgekeurd op 20 januari 1999, behandelt alleen maar
de partnerships en is als dusdanig gekend als het Partnership Report.224 Wat opvalt, is dat het OESOComité de problematiek niet theoretisch benadert, maar meer de focus legt op praktijkvoorbeelden.
Uit de behandeling van deze voorbeelden probeerde het Comité vervolgens de algemene principes te
distilleren.225 Het Report bevat een aantal suggesties met betrekking tot de toepassing van DBV’s ten
aanzien van partnerships, en meer algemeen hoe het verdrag moet worden toegepast in situaties
waarbij er geen consensus bestaat tussen de verdragsstaten bij de interpretatie van een
verdragsbepaling (“conflicts of qualification”).226
Afdeling 3: Het Partnership Report als onderdeel van de OESO-Commentaar
111. In april 2000 zijn enkele conclusies van het Partnership Report toegevoegd aan de Commentaar
op het OESO-Modelverdrag.227 Deze Commentaar verduidelijkt op uitgebreide wijze elk artikel van
het Modelverdrag en is opgesteld door de gezamenlijke fiscale administraties van de OESO-lidstaten.
Het geeft een consensus weer over de interpretatie van de artikelen.228 Over de rol en de betekenis
van de OESO-Commentaar voor de interpretatie van DBV’s bestaat er op internationaal vlak geen
eensgezindheid.229 Er manifesteren zich immers verschillende problemen:
-
Kan men de OESO-commentaar überhaupt inpassen in de bepalingen van het Verdrag van
Wenen inzake verdragenrecht?
Heeft de Commentaar bindende kracht?
De problematiek van de losbladigheid van de Commentaar.
112. In deze masterproef zal niet uitgebreid ingegaan worden op deze problematiek aangezien er
toch geen sluitend antwoord kan gegeven worden door het gebrek aan eensgezindheid in de
rechtspraak en doctrine. Samenvattend kan men stellen dat, indien men tot het besluit komt dat de
Commentaar kan worden ingepast in het Verdrag van Wenen inzake verdragenrecht, het
uitgangspunt alleszins is dat de Commentaar als dusdanig geen bindende kracht heeft aangezien de
OESO in dat verband enkel een aanbeveling heeft gedaan.230 Sommige auteurs zijn van mening dat
de Commentaar niettemin bindende kracht wordt toegeschreven bij de voldoening van bepaalde
voorwaarden.231 Die mening wordt door de heersende rechtsleer klaarblijkelijk niet gevolgd.232
113. Voor wat betreft de problematiek van de losbladigheid van de Commentaar vindt de OESO dat
de wijzigingen van de Commentaar steeds meteen van toepassing zijn op de interpretatie van de
224
OECD, o.c., 1999, nr. 1.
M. LANG, The application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships. A Critical Analysis of the Report, Den Haag,
Kluwer Law International, 2000, 13.
226
OECD, o.c., 1999, nr. 3.
227
K. DE HAEN, o.c., 2009, 119.
228
S. VAN CROMBRUGGE, o.c., 2012, 78
229
S. VAN CROMBRUGGE, o.c., 2012, 196.
230
S. VAN CROMBRUGGE, o.c., 2012, 197.
231
S. DOUMA en F. ENGELEN, The legal status of the OECD Commentaries, Amsterdam, IBFD, 2008, 282p.
232
S. VAN CROMBRUGGE, o.c., 2012, 198.
225
40
bestaande verdragen. Deze opvatting is echter zeer moeilijk aanvaardbaar.233 De buitenlandse
rechtspraak is ook verdeeld over dit onderwerp. In Oostenrijk besliste de hoogste administratieve
rechtspraak dat de toepasselijke OESO-Commentaar deze is die gold op het ogenblik dat het
betrokken DBV werd gesloten.234 Het Noorse hoogste gerechtshof heeft daarentegen de OESO
opvatting bevestigd.235
Afdeling 4: Het begrip “partnership” naar internationaal fiscaal recht
114. Wanneer men in het internationaal fiscaal recht de problematiek van de tegenstrijdige
classificatie bestudeert, wordt men steeds weer geconfronteerd met het begrip “partnership”. De
betekenis van dit begrip moet besproken worden aangezien deze partnerships de entiteiten zijn die
meestal de fiscaal transparante behandeling ondergaan. Teneinde het toepassingsgebied van de
problematiek van de fiscale transparantie preciezer te kunnen bepalen moet dus nagegaan worden
wat de concrete invulling is van deze term in de internationale rechtspraktijk.
Onderafdeling 1: De invulling van het begrip “partnership” door de IFA
115. In het eerste verslag van de IFA omtrent dit onderwerp wordt er geen precieze definitie gegeven
van het begrip “partnership”. Het verslag beperkt zich ertoe de vormen te beschrijven waarin
partnerships voorkomen.236 Er worden ten eerst twee basisvormen beschreven die in praktisch alle
staten bestaan: de “collective company” waarin alle vennoten onbeperkt aansprakelijk zijn ten
opzichte van schuldeisers en de “limited partnership” waarin slechts sommige vennoten
aansprakelijk zijn voor de schulden van de vennootschap. Verdere uitleg of voorbeelden worden niet
gegeven bij dit onderscheid. Naast deze basisvormen onderscheidt de IFA ook speciale vormen van
partnerships en geeft hiervan een niet-limitatieve opsomming.237 Ook bij deze speciale vormen wordt
geen verdere uitleg gegeven. Verder stelt men dat het concept partnership in de USA in zeer ruime
zin wordt geïnterpreteerd. Tenslotte kan uit de indeling van het Report worden afgeleid dat
partnerships dienen onderscheiden te worden van joint enterprises.238
116. Een belangrijke opmerking is dat de IFA de term partnership hier beschrijft in de gemeen- en
handelsrechtelijke betekenis. Zij vermeldt uitdrukkelijk dat de kwalificatie als partnership in deze
context niet noodzakelijk samenvalt met de kwalificatie voor fiscale doeleinden. Concluderend kan
men dan ook stellen dat voor fiscale doeleinden de IFA zich in dit verslag niet waagt aan een
beschrijving van de kenmerken van het begrip partnership. Zij beperkt zich ertoe de verschillende
soorten fiscale behandeling te beschrijven die deze partnerships kunnen ondergaan in een nationale
en internationale context.239 Deze behandeling kan enorm verschillen in de verschillende landen en
DBV’s.
233
S. VAN CROMBRUGGE, o.c., 2012, 198
L. DE BROE en J. WERBROUCK, “Kroniek Internationaal Belastingrecht 1997”, TRV 1997, 474.
235
L. DE BROE en J. WERBROUCK, “Kroniek Internationaal Belastingrecht 1998”, TRV 1998, 494.
236
International Fiscal Association, o.c., 1973, 61-69.
237
De “société civile”, “société en participation”, “société limité”, “société de fait”, “Partreedereien”, “stille Gesellschaften”
en “société cooperative”
238
International Fiscal Association, o.c., 1973, 69.
239
International Fiscal Association, o.c., 1973, 62-69.
234
41
117. In haar verslag van 1988 is de IFA zelfs afgestapt van het gebruik van de term “partnership”. In
plaats daarvan gebruikt zij nu hoofdzakelijk de term “entity”.240 Zij definieert deze term als “een
wettelijke overeenkomst waardoor personen (natuurlijke personen of rechtspersonen) samen
economische activiteiten ondernemen”. De IFA legt het verband met partnerships door te stellen
dat, wanneer deze personen deelnemen in een “transparant entity”241, hun positie vergelijkbaar is als
deze van een partner in een partnership. Hieruit kan men afleiden dat de IFA de mening was
toegedaan dat een partnership kon beschouwd worden als een vorm van samenwerkingsverband
die, voor de toepassing van het fiscaal recht, beschouwd wordt als transparant. Er wordt wel
benadrukt dat het toepassingsgebied van het IFA-verslag in kwestie beperkt is tot de entiteiten die
hoofdzakelijk gebruikt worden voor ondernemingsdoeleinden. Samenwerkingsverbanden die een
andere functie hebben worden uitgesloten.242 243
118. In het verslag van 1995 tenslotte wordt de term “partnership” uitgebreider behandeld door de
IFA.244 Ten eerste wordt gesteld dat, voor de toepassing van het “General Report”, het begrip
partnership een Angelsaksische oorsprong heeft en in dit kader moet gezien worden. Het begrip kan
als dusdanig niet vertaald kan worden en duidt enkel situaties aan die gelijkaardig zijn qua inhoud.
Men gaat vervolgens wel dieper in op de betekenis van deze term in de context van de “National
Reports”. De term “partnership” moet in deze context worden gedefinieerd als eender welke
overeenkomst tussen twee of meer personen (natuurlijke personen of rechtspersonen) gesloten om
inkomsten (of verliezen) te delen, dit gecombineerd met de intentie om als partners op te treden
(affectio societatis) en deze partners ook effectief te erkennen (intuitu personae). Vervolgens stelt de
IFA dat aan de hand van deze definitie het mogelijk is om bepaalde entiteiten uit te sluiten van het
begrip partnership, zelfs indien deze entiteiten eenzelfde fiscale behandeling ondergaan.245
119. Een partnership kan volgens de IFA in essentie gezien worden als een overeenkomst met
welbepaalde kenmerken. Het belangrijkste kenmerk is de intentie samen te handelen bij het beheren
van activa of de exploitatie van een onderneming, waarbij de winsten en verliezen worden verdeeld
onder de contracterende partijen. Algemeen wordt door de meeste landen aanvaard dat de
partnership bestaat wanneer de contracterende partijen zich effectief gedragen als partners. Verder
stelt de IFA dat om als partner aangemerkt te kunnen worden, het noodzakelijk is dat men
blootgesteld is aan de risico’s die de partnership met zich meebrengt.
120. Voor wat betreft het fiscale luik hanteert de IFA één principe: Men kan slechts spreken van een
partnership indien deze niet gezien wordt als een afzonderlijk belastbare entiteit in de vestigingstaat.
De entiteit dient dus een fiscaal transparante behandeling te ondergaan om aangemerkt te kunnen
worden als een “partnership”. De IFA stelt zich vervolgens de vraag of de eerder geschetste
algemene definitie van een partnership ook toepasbaar is bij de fiscale behandeling ervan. Anders
240
International Fiscal Association, o.c., 1988, 22.
Zijnde een entiteit waarvan de inkomsten rechtsreeks worden toegerekend aan de vennoten.
242
Als voorbeelden worden trusts, stichtingen en investeringsfondsen aangehaald
243
International Fiscal Association, o.c., 1988, 24.
244
International Fiscal Association, o.c., 1995. 657-660.
245
Als voorbeeld haalt het IFA verslag entiteiten aan die niet overgaan tot verdeling van winst, maar tot verdeling van
bruto-opbrengsten.
241
42
gesteld: Heeft de erkenning van een partnership in het gemeen recht voor gevolg dat deze op fiscaal
vlak zal behandeld worden als een fiscaal transparant samenwerkingsverband?
De IFA komt tot de conclusie dat geen eenduidig antwoord op deze vraag kan gegeven worden en
maakt volgend onderscheid:
-
-
-
Voor wat betreft het common law246 komt men tot de conclusie dat, in de overgrote
meerderheid van de gevallen, de gemeenrechtelijke definitie van een partnership wel
degelijk doorwerkt op fiscaal vlak. Een partnership onder het common law is tevens een
partnership voor belastingdoeleinden. Uitzonderingen op dit principe zijn zeer zeldzaam.
Bij civil law is het antwoord minder duidelijk: De IFA stelt dat veel personenvennootschappen
fiscaal transparant behandeld worden, maar dat er ook veel uitzonderingen op dit principe
bestaan
Ook in andere staten bestaat er een grote verscheidenheid bij de behandeling van
partnerships gaande van de aanvaarding van een transparante behandeling247 tot de totale
afwijzing van de transparantie.
121. Samengevat stelt het IFA-verslag van 1995 dat partnerships of gelijkaardige entiteiten meestal
worden besproken aan de hand van hun betekenis in het burgerlijke recht en het handelsrecht.
Slechts in uitzonderlijke gevallen wordt de partnership gedefinieerd aan de hand van het fiscaal
recht. Entiteiten die niet de gemeenrechtelijke basiskenmerken vertonen van een partnership
kunnen niet als dusdanig aangemerkt worden, zelfs indien zij fiscaal transparant behandeld worden.
In haar verslag geeft de IFA zelf toe dat, ondanks de uitgebreide bespreking van het begrip
partnership, het toepassingsgebied van het begrip nog steeds zeer onzeker is.248
Onderafdeling 2: De invulling van het begrip “partnership” door het Partnership Report
122. Niettegenstaande de uitdrukkelijke opname van de term “partnership” in de titel, blijft een
precieze begripsafbakening achterwege in het Report. Er wordt wel gesteld dat de “partnerships” in
het Report entiteiten betreffen die op die manier gekwalificeerd worden in het burgerlijk en
handelsrecht van een staat. De term “partnership”, zoals ze wordt gebruikt in het Partnership
Report, heeft als dusdanig niets te maken met de fiscale behandeling van de entiteit in kwestie en
mag niet verward worden met entiteiten (al dan niet partnerships) die op een fiscaal transparante
manier behandeld worden.249
Binnen het kader waarin het Partnership Report is geschreven, het OESO-Modelverdrag, komt het
Report tot de vaststelling dat de term “partnership” in twee artikelen gebruikt wordt, namelijk artikel
3.1, g), ii en artikel 10.2, a).
246
De IFA haalt als voorbeelden Australië, Canada, Nieuw-Zeeland en de UK aan.
Japan, Zweden, Zuid-Korea
248
Zo blijft onduidelijk of men het label partnership mag gebruiken voor entiteiten in een analoge situatie, die zich
bevinden in staten die partnerships an sich niet erkennen. Verder stelt men zich de vraag of de partnerships een dubbele
status hebben (fiscaal en gemeenrechtelijk) en welke de onderscheidende kenmerken zijn tussen partnerships en
gelijkaardige entiteiten.
249
OECD, o.c., 1999, nr. 2.
247
43
123. Artikel 3.1 definieert wie als onderdaan van een bepaalde staat kan worden beschouwd. Naast
de natuurlijke personen komt ook “any legal person, partnership or association deriving its status as
such from the laws in force in that Contracting State” in aanmerking. Uit deze bepaling kan men
afleiding dat een partnership geen “legal person” hoeft te zijn. Het Report gaat hiermee akkoord en
stelt: “Under the domestic laws of some countries, it is possible for an entity to be a ‘person’ but not a
legal person for tax purposes”.250 Deze vaststelling is ook toegevoegd aan de Commentaar bij artikel
3 van het OESO-Modelverdrag.
Naar aanleiding van de ruime definitie van het begrip partnership in het Report en het gebruik ervan
in artikel 3, 1, g), ii van het OESO-Modelverdrag, is er in de doctrine discussie ontstaan omtrent de
vraag of met partnerships ook rechtspersonen worden geviseerd die overeenkomstig hun lokale
vennootschapswetgeving als “vennootschappen” worden aangemerkt.
124. De eerste opvatting gebruikt de rechtspersoonlijkheid als determinerend criterium om een
onderscheid te maken te maken tussen partnerships en vennootschappen. Deze opvatting is namelijk
van mening dat de rechtspersoonlijkheid gegeven door de lex societatis aan fiscaal transparante
partnerships dient gerespecteerd te worden door de bronstaat. Deze moet hiermee dan ook
rekening houden op het vlak van inkomstenbelasting. Indien de entiteit in kwestie door de
vestigingstaat wordt beschouwd als een vennootschap met rechtspersoonlijkheid, zou zij dus moeten
uitgesloten worden van het toepassingsgebied van het Partnership Report.251 Deze opvatting wordt
niet gevolgd in de rechtsleer.252
De meerderheid van de doctrine antwoordt dan ook bevestigend op deze vraag en beroept zich
hiervoor op zowel de geest als de tekst van het Partnership Report.253 Ten eerste stelt men dat de
ratio van het Report erin bestaat dat de kwalificatie van een entiteit (als partnership of niet) gegeven
door de vestigingstaat van die entiteit moet gerespecteerd te worden door de bronstaat van de
inkomsten. Ten tweede stelt men dat het Partnership Report op diverse plaatsen suggereert dat
rechtspersonen vallen onder het toepassingsgebied van het Report.254 Daarenboven worden
rechtspersonen nergens expliciet uitgesloten.255 Tenslotte wordt ook nog door PEETERS het
tegenargument aangebracht dat het begrip “rechtspersoon” zeer verschillend wordt ingevuld in de
verschillende staten en dat de toekenning van rechtspersoonlijkheid vooral een formele vaststelling
is die inhoudelijk moeilijk kan worden verklaard. Dit criterium is daarom zeer moeilijk naar analogie
op andere rechtsstelsels toe te passen.256
250
OECD, o.c., 1999, nr. 32.
P. FAES, “Partnerships: commentaargebonden kwalificaties”, TFR 2000, 958-959.
252
B. PEETERS, o.c., 2011, 459; K. DE HAEN, o.c., 2009, 120 met verwijzing naar F. ENGELEN en F. POTGENS, “Report on “The
Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships” and the Interpretation of Tax Treaties”, ET 2000, 250-269;
W. HUYGEN, o.c., AFT 2002, 386-412; A. BAX, o.c., TRV 2006, 3-49; P. HINNEKENS, “OESO rapport inzake toepassing van het
OESO modelverdrag op partnerships en de door België afgesloten DBV’s. Toetsing aan de hand van het nieuwe verdrag
tussen België en Nederland” in X, Liber Amicorum Luc Hinnekens, Brussel, Bruylant, 2002, 237; International Fiscal
Association, o.c., 1995. 597-599.
253
K. DE HAEN, o.c., 2009, 120 met verwijzing naar F. ENGELEN en F. POTGENS, o.c., ET 2000, 250-269; W. HUYGEN, o.c.,
AFT 2002, 386-412; A. BAX, o.c., TRV 2006, 3-49.
254
OECD, o.c., 1999, nr. 33, 107, 110 en 129.
255
W. HUYGEN, o.c., AFT 2002, 389.
256
B. PEETERS, o.c., 2011, 459.
251
44
125. Het Report stelt wel, dat voor fiscaalrechtelijke toepassingen, bijna alle landen een onderscheid
maken tussen enerzijds “companies” en anderzijds “partnerships”.257 Een verdere duiding van deze
termen blijft echter achterwege in het Report zelf. Deze twee termen komen echter ook aan bod in
artikel 10.2, a) OESO-Modelverdrag. Dit artikel voert een beperking in bij de bronheffing op
dividendenuitkeringen wanneer de ontvanger van deze dividenden eigenaar is van meer dan 25%
van het kapitaal van de uitkerende vennootschap. Deze bepaling is echter maar van toepassing “if
the beneficial owner is a company (other than a partnership)”. Hieruit kan afgeleid worden dat
sommige partnerships kunnen gezien worden als “companies”. Indien dit het geval is, zijn dergelijke
partnerships ook afzonderlijk belastbare entiteiten. Uiteindelijk maakt dit onderscheid helemaal niet
duidelijk wat het begrip “partnership” nu precies inhoudt.
126. Verder in het Report blijkt ook dat een partnership dient onderscheiden te worden van joint
ventures en consortiumovereenkomsten. Het Report stelt immers bij de conclusie van een
aangebracht voorbeeld, dat de oplossing die wordt gevonden voor situaties waarbij een partnership
betrokken is, niet van toepassing zou zijn indien men gebruik had gemaakt van een joint venture of
consortium.258 Ook hier wordt er geen bijkomende uitleg gegeven. De rechtsleer stelt dat een joint
venture zich van een partnership onderscheidt “in that it is usually formed, not to carry on a business
as in the case of a partnership, but to carry out a particular venture – a sort of “temporary
partnership” – dissolving upon completion thereof”.259
127. Opmerkelijk is ook dat het Fiscaal Comité in annex III van het Report een lijst heeft opgenomen
die per lidstaat enkele belangrijke vennootschapsvormen weergeeft. Bij elke vennootschapsvorm
staat vervolgens een beknopte uitleg van haar specifieke fiscale kenmerken. De precieze betekenis
en het belang van deze lijst is echter niet duidelijk.260 In het Report stelt men dat zij dient om staten
te helpen bij de identificatie van eventuele probleemcasussen. Verder worden de in de lijst
opgenomen vennootschapsvormen beschouwd als vormen die in het algemeen worden gebruikt
voor commerciële en investeringsdoeleinden.261 De lijst kan dus eigenlijk gezien worden als louter
illustratief.262 Uit de lijst kan men alleszins opmaken dat deze niet is beperkt tot rechtsvormen die
gewoonlijk als een partnership worden beschouwd.263 Zo werd voor België de naamloze
vennootschap in de lijst opgenomen.
Onderafdeling 3: Conclusie
128. Concluderend kan men vaststellen dat noch de IFA-verslagen, noch het Partnership Report een
duidelijke definitie formuleren van de term partnership. In beide bronnen houdt men het
toepassingsgebied zeer ruim en slechts sporadisch wordt er verwezen naar entiteiten die dienen
onderscheiden te worden van partnerships. Men dient zich echter af te vragen of het überhaupt wel
mogelijk is om een allesomvattende precieze definitie van deze term te geven. Het lijkt erop dat de
257
OECD, o.c., 1999, nr. 16.
OECD, o.c., 1999, nr. 81.
259
H.G. HENN en J.R. ALEXANDER, Laws of Corporations, St Paul, West Publishing, 1983, 105.
260
R. RUSSO, “The OECD approach to Partnerships – Some critical remarks”, ET 2003, 124.
261
OECD, o.c., 1999, nr. 22.
262
R. RUSSO, o.c., ET 2003, 124.
263
B. PEETERS, o.c., 2011, 458.
258
45
grote verschillen in de interne vennootschapsrechtelijke en fiscale rechtsstelsels ervoor zorgen dat
dit nooit zal mogelijk zijn.264
Uit deze kan vaststelling kan worden afgeleid dat het extreem moeilijk zal zijn om ooit een complete
theoretische onderbouw uit te werken van dit onderwerp. Men kan zich echter de vraag stellen of
een precieze omschrijving echt wel zo belangrijk is. In de probleemstelling van deze masterproef
werd reeds geformuleerd dat er uiteindelijk maar één kernprobleem bestaat, namelijk de
tegengestelde classificatie van een entiteit door verschillende staten. In het kader van dit
kernprobleem is het misschien maar goed dat het Fiscaal Comité geopteerd heeft voor een ruime en
vage definitie. Een te enge omschrijving zou er misschien voor gezorgd hebben dat verschillende
entiteitsvormen buiten het toepassingsgebied van het Report zouden vallen. Hierdoor zou het
toepassingsgebied van het Report misschien te eng geworden zijn.
129. Veel minder goed is het feit dat het Partnership Report en het OESO-Modelverdrag de
onduidelijkheid van de term verder in de hand werken. De term partnership wordt in deze
documenten immers gebruikt op een manier die alleen maar als willekeurig kan beschreven worden.
Sporadisch worden samenwerkingsentiteiten aangehaald die dienen onderscheiden te worden van
partnerships maar nooit wordt een gemaakt onderscheid verder toegelicht. Ook op fiscaalrechtelijk
vlak is er geen duidelijkheid. Het fiscale kenmerk dat het meest aangehaald wordt is dat de
partnership fiscaal transparant dient behandeld te worden. Er zijn echter veel voorbeelden waar dit
niet het geval is, of waar men een quasi-transparante behandeling gebruikt.265
130. De term partnership is uiteindelijk specifiek handelsrechtelijk.266 Een poging van het Comité om
de specifieke basiskenmerken van de partnership te duiden zou wel handig geweest zijn bij de
interpretatie en analyse van het Partnership Report. Anderzijds had het Comité misschien gewoon
beter het gebruik van deze term geheel achterwege gelaten en zich meer gefocust op de
verduidelijking van het kernprobleem. Uit de praktijk zou dan immers automatisch blijken op welke
entiteiten het Report van toepassing is. De IFA-verslagen hebben in de loop der jaren de term
partnership afgewisseld met een andere en naar mijn mening betere term: “entity”. Uit het verslag
van 1988 bleek duidelijk dat entiteiten konden onderscheiden worden van partnerships. Het is
betreurenswaardig dat de IFA in haar meest recente verslag over deze problematiek terug is
overgestapt op het begrip partnership aangezien ook de IFA-verslagen deze term soms op een
verwarrende manier gebruiken.
Voor het vervolg van deze masterproef zal de term “entiteit” afgewisseld worden met de term
“partnership” om louter taalkundige redenen. Deze twee begrippen dienen uiteindelijk gewoon
gezien te worden als samenwerkingsverbanden zonder een precieze definiëring.
264
Denk bijvoorbeeld aan het concept van rechtspersoonlijkheid. Deze term is niet in alle rechtsstelsels gekend, maar wordt
door sommige staten (waaronder België) toch gebruikt als criterium voor de classificatie.
265
J. BARENFELD, Taxation of crossborder partnerships. Double tax relief in hybrid and reverse hybrid situations,
Amsterdam, IBFD Publications BV, 2005, 81.
266
B. PEETERS, o.c., 2011, 459.
46
Afdeling 5: Het begrip “fiscale transparantie” naar internationaal fiscaal recht
131. De fiscale transparantie is het tweede fundamentele begrip bij de bespreking van de classificatie
van entiteiten.
In het vorig deel van deze masterproef werd gezien wat de fiscale transparantie betekent in het
Belgisch fiscaal recht. Heel wat auteurs zijn van mening dat de Belgische wetgever een fiscale
transparantie wilde bewerkstelligen waarbij de inkomstengenieter in een fiscale situatie moest
geplaatst worden die identiek is aan deze waarin hij zich zou bevonden hebben bij afwezigheid van
juridische intermediatie.267 Deze invulling van het begrip kan echter niet helemaal doorgetrokken
worden naar de internationale fiscale context: ten eerste omdat de fiscale transparantie daar
gekenmerkt wordt door een verscheidenheid aan verschijningsvormen, ten tweede omdat de
internationale bronnen hun eigen benaderingswijze hebben om de fiscale transparantie te
definiëren.
132. Bij de verschillende verschijningsvormen kent men bijvoorbeeld de “aggregate approach” en
“entity approach”. Deze onderverdeling van de fiscale transparantie wordt gekarakteriseerd op basis
van het belang dat aan de transparant geclassificeerde entiteiten wordt toegekend.268 Bij de
“aggregate approach” is er sprake van een minimale betrokkenheid van de tussenentiteit.
Hiertegenover staat de “entity approach” die, ondanks de fiscale transparantie, toch de
aanwezigheid van de tussenentiteit benadrukt.269 Daarnaast kan ook de “gedeeltelijke transparantie”
onderscheiden worden waarbij slechts een gedeelte van de behaalde inkomsten in hoofde van de
achterliggende partners wordt belast. Het overige deel blijft belastbaar bij de entiteit.270
133. Net zoals in de Belgische context zal ook in het internationale kader geen uitvoerige bespreking
gegeven worden van de verschillende verschijningsvormen van fiscale transparantie. Elke vorm van
transparantie zal in meerdere of mindere mate geconfronteerd worden met dezelfde principiële
problemen in een verdragscontext, namelijk de verschillende benaderingen in de twee of drie
betrokken staten. Vanuit dit perspectief heeft de beschrijving van de verschijningsvormen weinig
toegevoegde waarde. Wij zullen ons in deze masterproef dan ook beperken tot een analyse van de
meer algemene definitie van fiscale transparantie volgens de benaderingswijze van enerzijds de IFAverslagen en anderzijds het Partnership Report.
Onderafdeling 1: De invulling van het begrip “fiscale transparantie” door de IFA
134. In het eerste IFA-verslag van 1973 wordt nergens de term fiscale transparantie gehanteerd. Een
eventuele invulling van deze term kan evenwel afgeleid worden uit de hoofdstukken over de fiscale
behandeling van partnerships. Zo wordt bij de behandeling van partnerships door het nationale recht
gesteld dat de inkomsten van deze entiteit kunnen toegerekend aan enerzijds de partnership zelf of
anderzijds aan de achterliggende partners.271
267
A. HAELTERMAN, o.c., 1992, 43.
B. PEETERS, o.c., 2011, 469.
269
B. PEETERS, o.c., 2011, 470-471.
270
B. PEETERS, o.c., 2011, 481.
271
International Fiscal Association, o.c., 1973, 61.
268
47
De internationale fiscale behandeling van partnerships wordt geplaats in kader van het OESOModelverdrag. Het verslag stelde vast dat sommige staten de partnerships behandelden als
“personen” in de zin van art. 1 van het OESO-Modelverdrag, terwijl andere dit niet altijd deden.272
Hieruit kan afgeleid worden dat de IFA de fiscale transparantie zag als de situatie waarin een entiteit
in het kader van een DBV niet gezien werd als een afzonderlijke belastingplichtige en zich dus niet
kon beroepen op de bepalingen van dergelijk verdrag.
135. In het General Report van het verslag van 1988 gebruikt VAN RAAD voor de eerste keer de term
“transparant”. Er wordt geformuleerd dat een entiteit kan gezien worden als transparant, wanneer
de activiteiten uitgevoerd binnen het kader van dit samenwerkingsverband en de inkomsten
gegenereerd door deze activiteiten rechtstreeks worden toegerekend aan de personen die de
entiteit controleren. Zij zijn de ondernemers en hierdoor belastingplichtig voor de inkomsten
gegenereerd door de onderneming.273 Hiertegenover staan natuurlijk de niet-transparante entiteiten
die worden gezien als afzonderlijk belastingplichtigen. Deze elementaire definitie van fiscale
transparantie is quasi identiek aan deze die wij konden afleiden uit het Belgisch intern recht en houdt
geen rekening met de verschillende verschijningsvormen. Dit komt omdat dit IFA-verslag ook een
pragmatische benadering hanteerde en vooral het principiële probleem van de dubbele belasting ten
gevolge van fiscale transparantie bestudeerde.274
136. Het verslag van 1995 tenslotte geeft geen algemene definitie van het begrip fiscale
transparantie maar, in tegenstelling tot het vorige verslag, onderscheidt het wel vier verschillende
vormen van dit concept ten tijde van het opstellen van het verslag.275 Twee van deze vormen kunnen
aangeduid worden als “extreem”. De eerste aanvaardt namelijk alle gevolgen van de fiscale
transparantie (“Total Tax Transparency”). De tweede slechts één gevolg, namelijk de overdracht van
de belastingplicht van de partnership naar de partners (“Tax Transparency Limited to Tax Payment”).
Verder is er ook nog de “Intermediate Tax Transparency” die twee variaties kent. Bij deze
Intermediate Tax Transparency is de transparantie afhankelijk van de functie die de partnership
uitoefent.276
Onderafdeling 2: De invulling van het begrip “fiscale transparantie” door het Partnership Report
137. Ook in het Partnership Report wordt de term fiscale transparantie niet uitdrukkelijk gebruikt,
maar kan men de betekenis ervan afleiden uit het hoofdstuk dat behandelt wanneer een partnership
zich kan beroepen op de bepalingen van een DBV en meer bepaald wanneer een partnership kan
gezien worden als de inwoner (“resident”) van een verdragsluitende staat. De fiscale transparantie
wordt in het Report geplaatst in het kader van art. 1 en art. 4 OESO-Modelverdrag. Artikel 1 OESOModelverdrag bepaalt immers dat enkel personen die inwoners zijn van een van de verdragsluitende
staten zich kunnen beroepen op de bepalingen van dat DBV.
272
International Fiscal Association, o.c., 1973, 66.
International Fiscal Association, o.c., 1988, 21-22.
274
International Fiscal Association, o.c., 1988, 30.
275
De IFA was zich wel bewust van het feit dat deze onderverdeling misschien niet volledig was. Zij stelt namelijk dat er een
risico bestaat van oversimplifying.
276
International Fiscal Association, o.c., 1995. 661-662.
273
48
Deze bepaling houdt dus een dubbele cumulatieve voorwaarde in. Vooreerst moeten entiteiten
kunnen beschouwd worden als afzonderlijke belastingplichtigen (“person”). Vervolgens moeten de
partnerships tevens een inwoner zijn van de verdragsluitende staat. Het begrip inwoner wordt
verduidelijkt in artikel 4 OESO-Modelverdrag. Het Fiscaal Comité past dit artikel toe op partnerships
en komt tot de volgende conclusie: Als een staat een partnership behandelt als fiscaal transparant,
dan is de partnership niet belastingplichtig in die staat in de zin van art. 4.1 OESO-Modelverdrag en
kan deze dus niet aangeduid worden als een “inwoner”.277 Uit deze analyse kan afgeleid worden dat
volgens het Report de aanduiding als een afzonderlijke belastingplichtige fiscale transparantie
uitsluit.
138. De precieze invulling van het concept “belastingplichtig zijn” is dan ook het volgende punt dat
behandeld wordt in het Report. Het Fiscaal Comité doet dit door het begrip “liable to tax” te toetsen
aan twee courante systemen die gebruikt worden om partnerships te belasten. Bij deze toetsing
kwam men tot de conclusie dat de classificatie van een entiteit niet afhankelijk is van het niveau
waar de belasting wordt betaald.278 Het is daarentegen het oordeel van het Fiscaal Comité dat de
kernvraag bij de bepaling van het belastingplichtig zijn is, of de verschuldigde belasting afkomstig van
het inkomen van de entiteit bepaald wordt rekening houdend met de persoonlijke kenmerken van de
achterliggende partners. Indien het antwoord op deze vraag ja is, dan moet de partnership gezien
worden als niet-belastingplichtig en dus als fiscaal transparant.279
Onderafdeling 3: Conclusie
139. Het basisbegrip “fiscale transparantie” is op zichzelf niet moeilijk definieerbaar. Zowel de IFAverslagen als het Partnership Report geven uiteindelijk een gelijkaardige definitie die ook grotendeels
overeenkomt met de Belgische invulling. Het is opvallend hoe deze drie partijen zich baseren op een
verschillende criteria om uiteindelijk tot een gelijkaardige oplossing te komen. Fiscale transparantie
wordt dan gezien als het fiscaal negeren van een in zekere mate juridisch erkende tussenentiteit
door de “onmiddellijke” toerekening van de door deze entiteit behaalde inkomsten aan de
achterliggende partners die deelnemen in de entiteit.280
In de praktijk zal deze definitie echter niet altijd bruikbaar zijn omwille van de verschillende
verschijningsvormen van de fiscale transparantie. Het laatste IFA-verslag met betrekking tot dit
onderwerp281 gaat volgens mij impliciet met deze stelling akkoord, omdat men in het “General
Report” niet langer een definitie probeert te geven van fiscale transparantie. Het Report beperkt zich
ertoe de variaties van de fiscale transparantie te identificeren en te beschrijven. Het is niet duidelijk
of het Fiscaal Comité dezelfde mening heeft. LANG denkt dat dit wel het geval is.282 Hij is van mening
dat dit kan afgeleid worden uit de overwegingen van het Partnership Report die betrekking hebben
op het concept “liable to tax”.283 Volgens hem blijkt uit deze overwegingen de impliciete erkenning
277
OECD, o.c., 1999, nr. 34.
B. PEETERS, o.c., 2011, 465.
279
OECD, o.c., 1999, nr. 40.
280
B. PEETERS, o.c., 2011, 507.
281
International Fiscal Association, o.c., 1995. 857 p.
282
M. LANG, o.c., 2000, 37.
283
OECD, o.c., 1999, nr. 37-42.
278
49
van het Fiscaal Comité dat het niet simpel is een partnership te classificeren als transparant of niettransparant.
Afdeling 6: Analyse van de oplossingen aangereikt door het Partnership Report
140. Zoals reeds eerder vermeld benadert het Partnership Report de problematiek vanuit een
praktijkgerichte invalshoek. Door het oplossen van voorbeelden probeert men algemene principes te
distilleren.284 In deze masterproef zullen deze casussen niet stuk voor stuk behandeld worden maar
beperk ik mij tot het bespreken van de belangrijkste principes van het Report. Daarna zal een
samenvatting worden gemaakt van hoe deze principes werden ontvangen in de doctrine, met een
duiding van de eventuele tekortkomingen van het Report. Tenslotte zullen we zien welke invloed het
Partnership Report heeft gehad op het Belgische rechtstelsel.
Bij de analyse van de door het Report aangereikte oplossingen zal een onderverdeling gemaakt
worden op basis van de verhouding tussen de staten die overgaan tot belastingheffing. Deze
onderverdeling is gebaseerd op de structuur van het Partnership Report zelf. Eerst bespreekt het
Report namelijk de classificatie van de entiteit zelf (de rechtsleer spreekt van de “subjectieve
kwalificatie”)285 door de bronstaat. Hierna bestudeert het Report de kwalificatie van de betrokken
inkomsten (“objectieve kwalificatie”) door de woonstaat in de verdragsverhouding.
-
Ter herinnering
141. Men dient op te merken dat de termen “woonstaat” en “bronstaat”, zoals gebruikt in de
onderverdeling van het Partnership Report, wijzen op de strikt bilaterale DBV-verhouding. Wanneer
geconfronteerd met een triangulaire casus zullen de termen “bronstaat”, “vestigingstaat” en
“partnerstaat” gehanteerd worden ter aanduiding van de verschillende partijen. In hun onderlinge
bilaterale DBV-verhoudingen moeten deze staten dan aangeduid worden als bronstaat of woonstaat
voor de toepassing van het DBV.
Onderafdeling 1: Belastingheffing door de bronstaat
142. Bij de analyse van de oplossingen aangereikt voor de belastingheffing door de bronstaat past
het Report uiteindelijk maar één stelling consequent toe: Men probeert dubbele belasting of dubbele
niet-belasting te vermijden.286 Vanuit dit uitgangspunt vertrekt men bij het oplossen van de casussen.
Het is duidelijk dat het Fiscaal Comité hier opteert voor een teleologische interpretatie ten voordele
van een tekstuele.287 Resultaat hiervan is dat, wanneer meerdere interpretaties mogelijk zijn, het
Partnership Report kiest voor de oplossing die de meeste zekerheid geeft dat dubbele belasting en
dubbele niet-belasting vermeden wordt.288 Het Fiscaal Comité onderscheidt hierbij twee
verschillende manieren om een situatie van tegengestelde classificatie te benaderen.
284
M. LANG, o.c., 2000, 13.
D. VAN BORTEL, o.c., AFT 2009, afl. 3, 60; K. DE HAEN, o.c., 2009, 117.
286
OECD, o.c., 1999, nr. 52.
287
A. BAX, o.c., TRV 2006, 15.
288
R. RUSSO, o.c., ET 2003, 127.
285
50
a. “Broadly-based approach”
a.1. De analyse door het Partnership Report289
143. De benaderingswijze die het meest gebruikt wordt bij de oplossing van de verschillende
casussen is ook de benaderingswijze die naar de woorden van het Report het wijdst verspreid is
(“broadly-based approach”). Het is een interpretatie die gesteund is op het doel en de strekking van
een DBV.290 Het Partnership Report vermeldt uitdrukkelijk dat bij de analyse van de verschillende
voorbeeldcasussen principieel uitgegaan wordt van wat de implicaties zijn van deze
benaderingswijze.291 Kenmerkend is dat deze interpretatiemethode onder meer gesteund is op de
“flow-through approach”.292 Het valt op dat een identieke benadering wordt gevolgd in het “US
Model Treaty” en wellicht is het Partnership Report door deze Amerikaanse benadering
geïnspireerd.293
144. Deze “broadly based approach” houdt in dat men erkent dat impliciet uit de structuur van het
OESO-Modelverdrag kan afgeleid worden dat de bronstaat, bij de behandeling van partnerships,
rekening moet houden met de manier waarop de betrokken inkomsten worden behandeld in de
staat waarvan de belastingplichtige die zich beroept op de verdragsbepalingen inwoner is. Indien
deze staat het inkomen laat doorvloeien naar de partners dient de partner beschouwd te worden als
belastingplichtige en mag deze zich beroepen op de bepalingen van het DBV gesloten door de
partnerstaat en de bronstaat. Het Partnership Report maakt hierbij echter de volgende bedenking:
“Indien daarentegen, het inkomen dat is toegewezen aan de belastingbetaler onder het recht van de
bronstaat, niet gelijkaardig is toegewezen bij de bepaling van ‘het belastingplichtig zijn’ in de
woonstaat van de belastingbetaler die zich beroept op de bepalingen van het DBV, dan moet de
bronstaat de voordelen van het DBV niet verstrekken.”
145. Als gevolg van de analyse van de “broadly-based approach” besluit het Comité een paragraaf
toe te voegen aan de OESO-Commentaar bij artikel 4 OESO-Modelverdrag. Deze paragraaf stelt het
volgende:
“Indien een staat een partnership fiscaal transparant behandelt, kan deze entiteit niet gezien worden
als “belastingplichtig” en is zij daarom geen inwoner van die staat. In dergelijk geval, aangezien het
inkomen “doorvloeit” naar de partners onder het intern recht van die staat, zijn de achterliggende
partners de belastingplichtigen en mogen zij zich dus beroepen op de bepalingen van de verdragen
gesloten door de staten waarvan zij inwoner zijn. Dit resultaat zal bekomen worden, zelfs wanneer
onder het intern recht van de bronstaat het inkomen wordt toegerekend aan een entiteit die wordt
gezien als een afzonderlijke belastingplichtige.”
289
OECD, o.c., 1999, nr. 52-53.
A. BAX, o.c., TRV 2006, 8.
291
OECD, o.c., 1999, nr. 57.
292
Model Tax Convention on Income and on Capital, OECD 2005, Commentary, Article 1, nr 6.4.
293
P.R. MCDANIEL, J.R. REPETTI en D.M. RING, Introduction to United States International Taxation, Den Haag, Kluwer Law
International, 2005, 180-181.
290
51
De Commentaar voegt hieraan toe dat, voor staten die zich niet kunnen vinden in deze interpretatie
van artikel 4 OESO-Modelverdrag, het mogelijk is om speciale provisies te sluiten die de potentiële
dubbele belasting vermijden bij een tegengestelde inkomstentoerekening door twee staten.
Deze analyse en de uiteindelijke toevoeging aan de OESO-Commentaar wordt vooral gekenmerkt
door onduidelijkheid.
a.2. De bronstaat moet de classificatie van de partnerstaat accepteren
146. Het principiële uitgangspunt waarover alle auteurs het eens zijn is dat bij de subjectieve
kwalificatie de bronstaat, zijnde de staat waaruit de inkomsten afkomstig zijn, verplicht is de
voordelen van een belastingovereenkomst te verlenen wanneer de partnerstaat een entiteit fiscaal
transparant behandelt en bijgevolg de inkomsten aan de partners toerekent. Met andere woorden:
De bronstaat dient de classificatie te accepteren die door de partnerstaat aan de entiteit wordt
gegeven.294 Deze stelling kan gemakkelijk afgeleid worden uit de voorbeelden geschetst door het
Partnership Report. In een driehoeksituatie waarbij de bronstaat de entiteit als niet-transparant
classificeert en de partnerstaat de partnership transparant behandelt, kunnen de achterliggende
partners zich beroepen op het verdrag tussen de partnerstaat en de bronstaat.295
147. Het Partnership Report gaat echter nog verder bij de bespreking van deze verhouding:
-
-
Ten eerste wordt bevestigd dat de verplichte toepassing door de bronstaat van het met de
partnerstaat gesloten verdrag ook geldt wanneer aan de partnership rechtspersoonlijkheid
wordt toegekend en de behaalde inkomsten louter voor fiscale doeleinden aan de
achterliggende partners worden toegerekend. Ook in situaties waarbij er geen effectieve
betaling gebeurd is aan de achterliggende partners zal het verdrag bronstaat-partnerstaat
dus ingeroepen kunnen worden;296
Ten tweede wordt de voorwaarde gesteld dat, in situaties waarbij de partners geen inwoner
zijn van de vestigingstaat van de entiteit, de bronstaat niet de bepalingen van een DBV dient
toe te passen wanneer zij niet kan verifiëren of een persoon werkelijk recht heeft op de
voordelen verstrekt door het DBV. Dus moet de bronstaat alle noodzakelijke, relevante
informatie kunnen verkrijgen alvorens het DBV tussen de bronstaat en de partnerstaat
toepasbaar zal zijn.297
148. Het toepassen van de wijdverspreide benadering heeft tot gevolg dat het mogelijk is bij
triangulaire situaties (drie jurisdicties betrokken) dat zowel de partnership als de partners zelf,
gerechtigd zijn om zich te beroepen op de bepalingen van de respectievelijke DBV’s. Het Partnership
Report noemt dit de “double entitlement to treaty benefits”. De bronstaat zal hieraan moeten
voldoen door, in een situatie waarbij twee DBV’s toepasbaar zijn, het voordeligste fiscaal regime toe
294
A. BAX, o.c., TRV 2006, 7; B. PEETERS, o.c., 2011, 519; F. ENGELEN en F. POTGENS, “Report on the OECD Model Tax
Convention to Partnerships and the Interpretation of Tax Treaties”, ET 2000. 252; D. VAN BORTEL, o.c., AFT 2009, afl. 3, 75;
K. DE HAEN, o.c., 2009, 412; P.H. HINNEKENS, “Taxation of Partnerships in Belgium: An Imbroglio?”, BFIT 2008, 356.
295
OECD, o.c., 1999, nr. 73-75.
296
B. PEETERS, o.c., 2011, 520 met verwijzing naar Model Tax Convention on Income and on Capital, OECD 2005,
Commentary, Article 1, nr 6.4.
297
OECD, o.c., 1999, nr. 50.
52
te passen.298 Het Report haalt hiervoor als voorbeeld een triangulaire casus aan waarbij de bronstaat
en de vestigingstaat de entiteit zien als een afzonderlijke belastingplichtige, terwijl de partnerstaat
de entiteit beschouwt als fiscaal transparant. Door de gelijke classificatie zal het DBV bronstaatvestigingstaat van toepassing zijn. Ook het DBV bronstaat-partnerstaat zal echter van toepassing zijn
doordat de classificatie van de partnerstaat zich opdringt aan de bronstaat.
In de omgekeerde situatie299 zal er echter helemaal geen “entitlement to treaty benefits” zijn.300 In
de verhouding bronstaat-vestigingstaat zal de entiteit namelijk niet worden erkend als een
afzonderlijke belastingplichtige en in de verhouding bronstaat-partnerstaat zal dit daarentegen wel
het geval zijn. Hierdoor zijn zowel het DBV bronstaat-partnerstaat als het DBV bronstaatvestigingstaat niet van toepassing.
149. Het algemeen aanvaarde uitgangspunt waarbij de bronstaat de classificatie dient te accepteren
van de partnerstaat is echter niet altijd zonder meer van toepassing. In het Partnership Report wordt
namelijk een uitzondering op dit principe geformuleerd. De uitzondering heeft betrekking op de
situatie waarbij de bronstaat tevens de vestigingstaat is van de entiteit en de achterliggende partners
residentie hebben in het buitenland. Als deze vestigingstaat de partnership in kwestie als een
afzonderlijk belastbare entiteit beschouwt en de inkomsten van die entiteit van binnenlandse
oorsprong zijn (behaald in vestigingstaat), is deze staat niet meer gebonden door de classificatie die
door de partnerstaat gegeven wordt aan de entiteit. Hierbij wordt echter uitdrukkelijk vermeld dat
over deze casus verdeeldheid heerste onder de verschillende delegaties.301
a.3. Moet de bronstaat de classificatie van de vestigingstaat accepteren?
150. Sommige auteurs die het Partnership Report bespreken, beperken zich tot de formulering van
de stelling dat de bronstaat de classificatie dient te respecteren die door de partnerstaat aan de
entiteit wordt gegeven. Het standpunt van het Fiscaal Comité over de classificatie van een entiteit in
de verhouding bronstaat-vestigingstaat wordt zelden uitgebreid geanalyseerd. Deze verhouding kan
echter zeker relevant zijn. De meerderheid van de auteurs lijkt wel van mening te zijn dat de
bronstaat de classificatie van de vestigingstaat dient te accepteren. Hieronder zullen de standpunten
van enkele auteurs besproken worden die overgegaan zijn tot een uitgebreidere analyse van deze
verhouding.
151. PEETERS302 en RUSSO303 zijn de mening toegedaan dat de bronstaat ook de classificatie moet
respecteren die de vestigingstaat aan de entiteit geeft. Zij plaatsen hiermee de classificatie door de
vestigingstaat van de entiteit op hetzelfde niveau als de classificatie door de partnerstaat. PEETERS
stelt dat de bronstaat de subjectieve kwalificatie in de vestigingstaat van de entiteit moet
beschouwen als een deel van de feitelijke context die zich aan hem opdringt. Vervolgens maakt hij de
298
OECD, o.c., 1999, nr. 73-75.
Hierbij wordt de entiteit in zijn vestigingstaat en in de bronstaat transparant behandeld, terwijl de partnerstaat de
entiteit ziet als een afzonderlijke belastingplichtige.
300
OECD, o.c., 1999, nr. 69.
301
OECD, o.c., 1999, nr. 130-133.
302
B. PEETERS, o.c., 2011, 520.
303
R. RUSSO, o.c., ET 2003, 124.
299
53
opmerking dat dit zowel geldt wanneer een partnership als een afzonderlijke entiteit wordt
geclassificeerd door de vestigingstaat, als wanneer deze de entiteit fiscaal transparant classificeert.
Bij de toepassing van het verdrag bronstaat-vestigingstaat bestaat er volgens PEETERS en RUSSO een
uitzonderingssituatie wanneer de deelnemende partner een inwoner van de bronstaat is.304 Indien
de bronstaat de entiteit fiscaal transparant classificeert, mag de deelnemende partner die inwoner is
van de bronstaat, rechtstreeks door deze staat worden belast op de inkomsten van de entiteit die
daar gerealiseerd zijn, ongeacht de classificatie die de vestigingstaat geeft aan de entiteit. In die
optiek gaat het immers om een strikt binnenlandse aangelegenheid, namelijk binnenlandse
inkomsten die worden geacht door een inwoner (van de bronstaat) te zijn behaald. Hierbij moet wel
vermeld worden dat in het Report uitdrukkelijk werd gesteld dat er verdeeldheid bestond over de
uitkomst van deze casuspositie. Sommige delegaties waren immers voorstander van de handhaving
van het algemeen principe op deze casus.305
152. PEETERS vermeldt hierbij zelf dat zijn mening ingaat tegen de mening geformuleerd door
WERBROUCK en DE BROE. Hun interpretatie luidt als volgt:
“Als een partnership fiscaal transparant wordt belast in het land waar het is gevestigd (zodat het zelf
niet verdragsgerechtigd is), moeten de partners zich kunnen beroepen op de voordelen voorzien in het
verdrag tussen hun woonplaatsstaat en de staat waar het partnership zijn inkomen genereert, zelfs
als het partnership ook daar fiscaal transparant wordt belast. Indien daarentegen, het partnership als
een belastbaar lichaam wordt behandeld in zijn vestigingstaat, maar niet in de staat waar hij zijn
inkomen genereert, is deze laatste niet verplicht de verdragsvoordelen aan het partnership toe te
kennen.”306
De oorzaak voor deze tegenstelling ligt naar mijn mening bij de onduidelijke formulering van de
uiterst belangrijk paragraaf van het Partnership Report die de broadly-based approach formuleert.307
153. PEETERS interpreteert de paragraaf als zijnde toepasbaar op zowel de verhouding bronstaatvestigingstaat, als bronstaat-partnerstaat. Hij laat echter na in rekening te nemen dat deze paragraaf,
zoals wij gezien hebben, ook een bedenking formuleert op dit principe.308 DE BROE en WERBROUCK
daarentegen nemen deze bedenking wel in aanmerking. Hun interpretatie luidt dat de bronstaat de
niet-transparante classificatie door de vestigingstaat niet moet respecteren indien zij als staat van
inkomen de entiteit wel transparant classificeert. Voorbeeldcasus 5 van het Partnership Report
betreft echter deze concrete situatie en duidt P aan als de belastingplichtige die recht heeft op de
voordelen van het verdrag bronstaat-vestigingstaat.309
Het is opvallend hoe weinig auteurs de bedenking op het algemene principe proberen te verklaren,
terwijl de interpretatie ervan allesbehalve voor de hand liggend is. Meestal wordt er zelfs geen
enkele melding van gemaakt. Tijdens mijn studie van het Partnership Report heb ik nooit gevonden
304
OECD, o.c., 1999, nr. 126-129.
OECD, o.c., 1999, nr. 126.
306
L. DE BROE en J. WERBROUCK, “Kroniek internationaal belastingrecht”, TRV 2000, 426.
307
OECD, o.c., 1999, nr. 53.
308
Supra nr. 144.
309
OECD, o.c., 1999, nr. 63.
305
54
hoe deze, door het Report geformuleerde bedenking, verenigbaar is met de oplossingen geboden in
de voorbeeldcasussen. Misschien is dit de reden waarom zoveel auteurs geen aandacht besteden
aan de bedenking.
154. DE HAEN maakt bij zijn analyse van de verhouding bronstaat-vestigingstaat een onderscheid
tussen enerzijds “bilaterale” situaties en anderzijds “triangulaire” cases.310
In een bilaterale situatie stelt hij dat de classificatie door de vestigingstaat wel bindend is voor de
bronstaat indien de vestigingstaat de partnership beschouwt als een afzonderlijke belastingplichtige.
Wanneer DE HAEN de situatie schetst waarbij de partnership niet verdragsgerechtigd is in de
vestigingstaat, stelt hij echter direct dat de partners zich zullen kunnen beroepen op het verdrag
tussen de bronstaat en de partnerstaat en dat de classificatie van de vestigingstaat irrelevant is. Hij
behandelt uiteindelijk niet de bilaterale situatie waarbij de partnerstaat samenvalt met de
vestigingstaat of de situatie waarbij de partnerstaat samenvalt met de bronstaat, maar gaat meteen
over naar een triangulaire verhouding.
Bij deze triangulaire cases stelt hij dus dat de classificatie van de entiteit door de vestigingstaat niet
relevant is om uit te maken of de vennoten het verdrag tussen de bronstaat en de partnerstaat
kunnen toepassen. In dat geval is het immers enkel relevant te weten of het fiscaal recht van de
partnerstaat de entiteit als fiscaal transparant aanmerkt. Eigenlijk sluit de mening van DE HAEN zich
aan bij de opvatting van RUSSO en PEETERS. Indien de vestigingstaat de entiteit als afzonderlijk
belastbaar beschouwt, zal de bronstaat deze classificatie dienen te respecteren. De fiscaal
transparante classificatie door de vestigingstaat zou in principe ook bindend zijn voor de bronstaat.
Deze is alleen irrelevant omdat het in casu een triangulaire situatie betreft.
De door PEETERS en RUSSO vastgestelde uitzonderingen op de algemene regel311 behandelt DE HAEN
evenwel niet bij de belastingheffing door de bronstaat in een bilaterale DBV verhouding, maar bij de
belastingheffing door de woonstaat in deze verhouding.312
155. Ook HUYGEN313 vindt dat in een bilaterale situatie de bronstaat de classificatie door de
vestigingstaat moet respecteren wanneer de vestigingstaat de entiteit beschouwt als een
afzonderlijke belastingplichtige. Hij gebruikt de verhouding tussen de vestigingstaat en de bronstaat
zelfs als “base-case”. Net zoals PEETERS en RUSSO herkent ook hij een uitzonderingssituatie op dit
algemene principe wanneer de partners inwoners zijn van de bronstaat.
In een bilaterale situatie waarbij de entiteit in de vestigingstaat fiscaal transparant wordt behandeld
stelt hij, terecht, dat de achterliggende partners gerechtigd zijn om het verdrag tussen de
partnerstaat en de bronstaat in te roepen, althans voor zover het inkomen van de partnership aan
hen wordt toegewezen voor doeleinden van belastingheffing in de partnerstaat. Hij beroept zich
hiervoor op de paragraaf van het Report waarbij de hieronder beschreven “another approach” wordt
310
K. DE HAEN, o.c., 2009, 137-151.
De algemene regel stelt dat de bronstaat de classificatie door de vestigingstaat en partnerstaat moet respecteren.
312
K. DE HAEN, o.c., 2009, 161-162.
313
W. HUYGEN, o.c., AFT 2002, 386-412.
311
55
geformuleerd.314 Hierbij moet men nagaan wie aangeduid kan worden als “beneficial owner” van de
inkomsten Die persoon kan zich dan beroepen op het toepasselijke DBV.
156. HUYGEN vergeet hierbij echter te vermelden dat deze interpretatiemethode enkel maar van
toepassing zal zijn indien men te maken heeft met dividenden, interesten of royalty’s, zoals expliciet
vermeld wordt in het Partnership Report. Deze benaderingswijze zal dus niet in alle gevallen van
toepassing zijn en kan dan ook niet beschouwd worden als een algemene regel. Ook de invulling van
het begrip “beneficial owner” is problematisch in rechtstelsels van het civil law.315 Daarenboven
vermeldt het Partnership Report expliciet dat het bij de behandeling van de verschillende casussen
zal uitgaan van de “broadly-based approach” en dus niet van de “other approach”.316 De
benaderingswijze op basis van de aanduiding van de “beneficial owner” wordt klaarblijkelijk door het
Fiscaal Comité slechts gezien als een subsidiair alternatief voor de “broadly-based approach”.
Tenslotte stelt hij dat in driehoeksverhoudingen de bronstaat zich wederom moet laten leiden door
de classificatie van de entiteit in de vestigingstaat, zonder onderscheid naargelang de
verdragsgerechtigdheid van de entiteit zelf. Indien echter de vestigingstaat de entiteit transparant
classificeert, geldt er, volgens hem, een dubbele voorwaarde opdat de partners zich zouden kunnen
beroepen op het verdrag tussen de partnerstaat en de bronstaat. Het is volgens hem essentieel dat
de partners, die zich beroepen op het DBV, moeten aantonen dat ze “liable to tax” zijn over het
inkomstenbestanddeel in zowel de vestigingstaat als de partnerstaat. Deze dubbele cumulatieve
voorwaarde kan volgens mij niet afgeleid worden uit de oplossingen van de verschillende
voorbeeldcasussen. Volgens mij moeten de classificaties in de vestigingstaat en de partnerstaat
geheel los van elkaar gezien worden.
157. Naar mijn mening komen de standpunten van RUSSO, PEETERS en DE HAEN als meest
overtuigend over. Mijn persoonlijke interpretatie is dan ook dat het Fiscaal Comité van mening was
dat de bronstaat de classificatie van de entiteit door de vestigingstaat dient te respecteren. Deze
stelling blijkt overduidelijk uit de oplossing aangereikt in verschillende cases. Uit voorbeeldcasussen
8317 en 9318 van het Partnership Report kan bijvoorbeeld afgeleid worden dat bij een niettransparante classificatie door de vestigingstaat in een driehoeksverhouding, het verdrag tussen de
vestigingstaat en de bronstaat van toepassing zal zijn, en dit ongeacht de classificatie die de
bronstaat hanteert.
Indien men de hierboven geformuleerde redenering consequent zou toepassen, zou de door de
vestigingstaat gehanteerde transparante classificatie ook bindend zijn voor de bronstaat. Deze
transparante classificatie door de vestigingstaat is echter niet van belang. Indien de vestigingstaat de
entiteit fiscaal transparant classificeert zal deze zich sowieso niet kunnen beroepen op het verdrag
bronstaat-vestigingstaat. De partners zullen dan namelijk aangewezen worden als de
belastingplichtigen aan wie de inkomsten moeten worden toegerekend. Indien zij
314
OECD, o.c., 1999, nr. 54.
Zie ook L. DE BROE en N. BAMMENS, “OESO brengt enige verduidelijking bij interpretatie ‘Beneficial owner’”, Fiscoloog
(I.) 2011, afl. 332, 3-6.
316
OECD, o.c., 1999, nr. 57.
317
OECD, o.c., 1999, nr. 71-72.
318
OECD, o.c., 1999, nr. 73-75.
315
56
verdragsbepalingen kunnen inroepen zal dit natuurlijk gebeuren op basis van het verdrag tussen de
partnerstaat en de bronstaat. De inroepbaarheid van het verdrag bronstaat-partnerstaat moet
uiteindelijk helemaal los gezien worden van de classificatie in de verhouding tussen de bronstaatvestigingstaat. De enige vereiste die noodzakelijk is opdat de partners zich zouden kunnen beroepen
op het verdrag van de partnerstaat en de bronstaat is dat de partnerstaat de entiteit classificeert als
fiscaal transparant.319
158. Het Partnership Report schept echter verwarring door bij alle relevante voorbeelden gebruik te
maken van dividenden, interesten en royalty’s als inkomsten en door terug te grijpen naar het begrip
“beneficial owner” bij het oplossen van de casussen. Deze begrippen en categorieën van inkomsten
kaderen meer in de tweede benaderingsmethode die het Report hanteert. Deze tweede
benaderingsmethode zal hierna besproken worden.320 Ook blijven er situaties bestaan waarbij de
voorgestelde benaderingswijze geen oplossing biedt voor dubbele belasting, wat door het Report
trouwens uitdrukkelijk wordt erkend.321 Daarenboven had het Fiscaal Comité er beter aan gedaan
om, in de aan de OESO-Commentaar toegevoegde paragraaf, te benadrukken dat de achterliggende
partners zich alleen zullen kunnen beroepen op het verdrag tussen de partnerstaat en de bronstaat
indien de partnerstaat de entiteit als transparant beschouwt. Ook de bedenking die het Partnership
Report formuleert bij de uiteenzetting van het algemene principe van de “broadly-based approach”
is op zijn minst onduidelijk te noemen.322
b. “Other Approach”
159. Naast de “broadly-based approach” onderscheidt het Partnership Report ook nog een tweede
manier om een situatie van tegengestelde classificatie te benaderen.
Bij deze tweede benadering (“other approach”) wordt ” rekening gehouden met de verdelingsregels
(“distributive rules”) van de relevante artikelen van het OESO-Modelverdrag.323 Bij deze analyse zou,
ingeval men te maken heeft met dividenden, interesten en royalty’s, de vraag moeten gesteld
worden of de ontvanger van het inkomensbestanddeel al dan niet de “beneficial owner” is van de
inkomsten. De invulling van het begrip “beneficial owner” is echter problematisch omdat, uit de
vereiste gesteld in het Partnership Report, niet kan worden afgeleid of het begrip moet bepaald
worden door het recht van de partnerstaat of door de vestigingstaat. Daarenboven is het een begrip
afkomstig uit het common law. Hierdoor is een implementering in een stelsel van het civil law dan
ook bijzonder moeilijk.324
160. Omdat het Fiscaal Comité uitdrukkelijk in het Partnership Report benadrukt dat zij voor de
oplossing van de voorbeelden zou uitgaan van de wijdverspreide benadering325 zou men kunnen de
indruk krijgen dat het Report nooit deze interpretatiemethode zou toepassen.
319
OECD, o.c., 1999, nr. 51.
Infra nr. 159-161.
321
OECD, o.c., 1999, nr. 70.
322
Supra nr. 144.
323
OECD, o.c., 1999, nr. 54.
324
B. PEETERS, o.c., 2011, 531.
325
OECD, o.c., 1999, nr. 57.
320
57
Dit is echter niet het geval. In veel voorbeeldcasussen waarbij er steeds sprake is van royalty’s,
dividenden of interesten hanteert het Report geen oplossingsmethode die alleen rekening houdt met
de fiscale behandeling die de entiteit in de partnerstaat/vestigingstaat ondergaat. In plaats daarvan
hanteert het Report vaak het begrip “Beneficial owner” om na te gaan wie als belastingplichtige kan
aangeduid worden. Het gebruik van deze andere benaderingswijze wordt door het Report in
voorbeeldcasus 4 verantwoord door de stelling dat de verkozen benaderingswijze de hoogste
waarschijnlijkheid garandeert dat de verdragsvoordelen zullen worden toegepast op de effectieve
belastingplichtigen van de inkomsten.326
161. Men dient zich dan ook de vraag te stellen of het Fiscaal Comité er niet beter aan had gedaan
om zich consequent te houden aan de werkwijze die was vooropgesteld: een classificatie door de
woonstaat die zich als “part of the factual context” opdringt aan de bronstaat.327 Een volledige
beschrijving van de invulling van het begrip “beneficial owner” zou ons te ver van de, in deze
masterproef, behandelde problematiek leiden. Uiteindelijk besteden heel weinig auteurs aandacht
aan deze tweede benaderingswijze en worden vooral de algemene principes van de “broadly-based
approach” onthouden. Daarom zal er in deze masterproef niet verder worden ingegaan op deze
oplossingsmethode.
Onderafdeling 2: Belastingheffing door de woonstaat
162. Ook bij de belastingheffing door de staat die door een DBV wordt aangeduid als de woonstaat
kunnen problemen ontstaan.328 Vooral de toepassing van art. 23 van het OESO-Modelverdrag329 ter
voorkoming van dubbele taxatie wordt in dergelijke gevallen problematisch.330 Het Partnership
Report behandelt dit onderwerp dan ook uitvoerig.331 Het Fiscaal Comité onderscheidt in deze
verhouding twee soorten problemen: de zogenaamde kwalificatieproblemen (“conflicts of
qualification”) en andere conflicten van inkomstentoerekening die problematisch zijn voor de
woonstaat.
a. Conflicts of qualification
163. Het Comité stelt vast dat een aantal problemen met betrekking tot partnerships konden
gekaderd worden in de ruimere categorie van “conflicts of qualification”. Deze
“kwalificatieconflicten” ontstaan ten gevolge van een interactie tussen verdragsbepalingen en het
interne recht.332 Het kan hierbij zowel gaan om de classificatie van de entiteit zelf als om verschillen
in de verdragsrechtelijke kwalificatie van inkomsten (“objectieve kwalificatie”).333 Centraal staan hier
echter de conflicten van objectieve kwalificatie van inkomsten.
326
OECD, o.c., 1999, nr. 61.
OECD, o.c., 1999, nr. 93.
328
Ter herinnering: De term woonstaat duidt hier op de staat die door een DBV aangeduid wordt als de woonstaat. Dit kan
dus bijvoorbeeld perfect de vestigingstaat zijn indien de inkomsten afkomstig zijn uit een andere staat.
329
Of de overeenkomstige verdragsbepaling in een specifiek DBV.
330
OECD, o.c., 1999, nr. 93.
331
OECD, o.c., 1999, nr. 93-139.
332
OECD, o.c., 1999, nr. 94.
333
A. BAX, o.c., TRV 2006, 10-11; B. PEETERS, o.c., 2011, 571.
327
58
a.1. Oorsprong van “conflicts of qualification”: art. 3.2 OESO-Modelverdrag
164. Deze “conflicts of qualification” ontstaan doordat men in een verdragscontext bij de toepassing
van artikel 3.2 van het OESO-Modelverdrag soms mag teruggrijpen naar het nationale recht. Deze
bepaling luidt als volgt:
“As regards the application of the Convention at any time by a Contracting State any term not defined
therein shall, unless the context otherwise requires, have the meaning which it has at that time under
the law of that State for the purposes of the taxes to which the Convention applies, any meaning
under the applicable tax laws of that State prevailing over a meaning given to the term under other
laws of that State.”
165. Voor de interpretatie van niet-gedefinieerde begrippen verwijst het OESO-Modelverdrag dus
naar het nationale recht van de staat die het DBV toepast. De interpretatie van artikel 3.2 is op
zichzelf al problematisch omdat er in het internationaal fiscaal recht geen eensgezindheid bestaat
over wat de uitdrukking “voor de toepassing van de overeenkomst” betekent.334 In deze masterproef
zullen wij deze problematiek niet uitgebreid behandelen. Samenvattend kan worden gesteld dat er
een enge visie en een extensieve visie wordt gehanteerd voor de oplossing van dit vraagstuk. Volgens
de enge visie is het alleen de bronstaat die toepassing maakt van het verdrag, omdat alleen die staat
zijn heffingsbevoegdheid gebeurlijk beperkt ziet door de toepassing van het verdrag. Volgens de
extensieve opvatting wordt een verdrag toegepast wanneer men er in een concreet geval beroep op
doet. In die opvatting is de toepassing van de verdragsvrijstelling door de woonplaatsstaat de
ultieme toepassing van het verdrag.335
Dit gebrek aan eensgezindheid336 over de invulling van artikel 3.2 OESO-Modelverdrag kan ertoe
leiden dat beide verdragsstaten naar het eigen nationale recht teruggrijpen, telkens een in het
verdrag gebruikte term niet verder wordt gedefinieerd. Hierdoor ontstaat de mogelijkheid van een
verschillende invulling door de verdragsstaten van hetzelfde begrip. Deze eigen invulling kan ofwel
leiden tot een verschillende toepassing van een DBV bij een tegenstrijdige classificatie ofwel kan dit
leiden tot potentiële verschillen in de verdragsrechtelijke kwalificatie van inkomsten.
Vanzelfsprekend ontstaat hierdoor een potentieel gevaar voor dubbele belasting of dubbele nietbelasting.337
a.2. Oplossing van “conflicts of qualification” door het Partnership Report
166. Voor de bespreking van de oplossing geboden door het Partnership Report zullen wij uitgaan
van hieronder beschreven voorbeeld dat ook in het Partnership Report werd behandeld:338
334
S. VAN CROMBRUGGE, o.c., 2012, 85 met verwijzing naar I. RICHELLE, Notion et Traitement des soldes déficitaires en
droit fiscal. Aspects nationaux et internationaux (y compris les aspects de droit européen), Brussel, onuitg. doctoraatsthesis
V.U. Brussel, 1999, 76.
335
S. VAN CROMBRUGGE, o.c., 2012, 85.
336
Zo krijgt in België de extensieve opvatting een praktische draagwijdte. Hierdoor houdt België zich bij de interpretatie van
niet in het verdrag gedefinieerde bepalingen niet aan de kwalificatie die de bronstaat op basis van zijn intern recht heeft
gegeven. Zie: L. DE BROE en J. WERBROUCK, “Kroniek internationaal belastingrecht”, TRV 1999, 492.
337
B. PEETERS, o.c., 2011, 571.
338
OECD, o.c., 1999, nr. 96-106.
59
Entiteit P heeft als vestigingstaat Staat P. Deze entiteit heeft een deelnemende vennoot A die
woont in Staat R. Tussen deze staten bestaat er een DBV conform het OESO-Modelverdrag.
Deelnemende vennoot A verleent aan entiteit P een lening. De entiteit P betaalt deze terug
met interesten. Beide staten behandelen de entiteit P als fiscaal transparant. Voor het
verdrag P-R zal de Staat R aangeduid worden als woonstaat en Staat P zal de bronstaat zijn
van de inkomsten. De aanwezigheid van entiteit P in staat P vormt evenwel een vaste
inrichting van de partners. Zo kan Staat P overgang tot belasting van de gerealiseerde
winsten in hoofde van de partners conform art. 7 OESO-Modelverdrag. De probleemsituatie
ontstaat wanneer slechts één van beide staten de lening van de partner aan de entiteit
aanvaardt.
167. Het Fiscaal Comité lost dergelijk “kwalificatieconflict” op aan de hand van een letterlijke
toepassing van het verdrag P-R en plaats het conflict binnen de regels tot “vermijding van dubbele
heffing” van artikel 23 OESO-Modelverdrag.
In zoverre de bronstaat (in casu P), conform het DBV, bevoegd is gerealiseerde inkomsten te
belasten, heeft de woonstaat (R) de verplichting deze dubbele belasting te verzachten.339 340 Deze
verplichting is absoluut, in die zin dat ze altijd geldt ongeacht de kwalificatie van de inkomsten naar
het interne recht van de woonstaat.341 Toegepast op “conflicts of qualification” betekent dit dat men
eerst zal moeten art. 3.2 OESO-Modelverdrag toepassen om te bepalen wat de niet in het verdrag
gedefinieerde term inhoudt, om zo vervolgens te bepalen wie heffingsbevoegd is. Indien op basis van
deze invulling de bronstaat wordt aangeduid als heffingsbevoegd342 zal de woonstaat conform artikel
23 OESO-Modelverdrag het inkomen moeten vrijstellen of verrekenen.
168. Het Fiscaal Comité sluit zich in het Partnership Report aan bij de hierboven beschreven “enge
opvatting”343 en stelt dat de woonstaat bij voorbaat moet worden geacht de kwalificatie van de
bronstaat te aanvaarden. Het Partnership Report doet dit, vrij vertaald, met volgende woorden:344
“Wanneer de bronstaat, overeenkomstig zijn intern recht, op een inkomensbestanddeel een andere
verdragsbepaling toepast dan die welke de woonstaat overeenkomstig zijn intern recht zou hebben
toegepast, blijft men te maken hebben met een correcte toepassing van het verdrag door de
bronstaat. In zulk geval moet de woonstaat dan vrijstelling of credit verlenen, niettegenstaande het
kwalificatieconflict resulterend uit de verschillen in het intern recht.”
Deze paragraaf van het Partnership werd quasi letterlijk toegevoegd aan de Commentaar bij artikel
23 van het OESO-Modelverdrag en geldt als de huidige OESO-opvatting voor de interpretatie van
339
Door de inkomsten vrij te stellen of te verrekenen.
Art. 23 OESO-Modelverdrag.
341
A. BAX, o.c., TRV 2006, 11 met verwijzing naar Model Tax Convention on Income and on Capital, OECD 2005,
Commentary, Article 23, nr. 32.4.
342
De woonstaat moet zijn heffingsbevoegdheid beperken
343
Supra nr. 165.
344
OECD, o.c., 1999, nr. 105.
340
60
artikel 3.2 OESO-Modelverdrag.345 346 Het is wel omstreden of deze nieuwe interpretatie van de OESO
ook geldt wanneer het erom gaat dubbele niet-belasting te voorkomen.347
169. Toegepast op hierboven geschetst voorbeeld zal volgens het Partnership Report de woonstaat
(Staat R) dienen te respecteren hoe de bronstaat (Staat P) volgens zijn intern recht de nietgedefinieerde termen interpreteert bij “conflicts of qualification”. De fiscale kwalificatie van de
inkomsten in de bronstaat is echter niet altijd bindend voor de woonstaat.348 Het Partnership Report
benadrukt namelijk uitdrukkelijk dat de “conflicts of qualification” dienen onderscheiden te worden
van conflicten die gebaseerd zijn op een verschillende interpretatie van de feiten of een
verschillende interpretatie van de verdragsbepalingen.349 De verplichte aanvaarding van de fiscale
kwalificatie door de bronstaat beperkt zich dus tot de gevallen waarbij een verdragsterm moet
gedefinieerd worden aan de hand van het intern recht van de verdragsstaten.350
b. Problemen voortkomend uit conflicten van inkomstentoerekening351
170. De eerste twee voorbeelden van problemen voortkomend uit conflicten van
inkomstentoerekening die aangehaald worden door het Partnership Report zijn reeds gezien als
uitzonderingen op de classificatieregels bij belastingheffing door de bronstaat en zullen hier dus niet
opnieuw behandeld worden.352 Beide casussen betreffen namelijk bilaterale situaties waarbij er
steeds wordt uitgegaan van belastingheffing door een staat die aangeduid kan worden als de
bronstaat voor de toepassing van het DBV. Waarom het fiscaal comité ervoor gekozen heeft om deze
hypotheses onder te brengen bij het onderdeel van het Report over de belastingheffing door de
woonstaat is mij niet duidelijk. In één van deze twee voorbeelden wordt trouwens uitdrukkelijk
vermeld dat het voorbeeld in kwestie een uitzondering formuleert op de principes van het Report
over de belastingheffing door de bronstaat.353
171. Het laatste voorbeeld van het Partnership Report is wel interessant. Dit voorbeeld behandelt de
situatie waarbij een entiteit, gevestigd in Staat P, in jaar 1 inkomsten behaalt en deze in jaar 2
uitkeert aan een deelnemende vennoot met residentie in Staat R. Voor de toepassing van het DBV PR zal Staat R aangeduid worden als de woonstaat en Staat P als de bronstaat. Staat R behandelt de
vennootschap als fiscaal transparant terwijl Staat P de entiteit behandelt als een afzonderlijke
belastingplichtige. Het Partnership Report onderscheidt hierbij volgende problemen:
-
Voor vestigingstaat P zijn er twee verschillende belastbare feiten: de initiële
inkomstenverwerving door de entiteit en de verdere uitkering van deze inkomsten. Voor
Staat R bestaat er maar één belastbaar feit.
345
Model Tax Convention on Income and on Capital, OECD 2005, Commentary, Article 23, 32.3.
S. VAN CROMBRUGGE, o.c., 2012, 85.
347
L. HINNEKENS, “La prevention de la double non-imposition dans les conventions bilatérales suivant le modèle de l’OCDE”
in Mélanges Kirkpatrick, Brussel, Bruylant, 2004, 410-413.
348
A. BAX, o.c., TRV 2006, 12.
349
OECD, o.c., 1999, nr. 108.
350
Bij de toepassing van art. 3.2 OESO-Modelverdrag dus.
351
OECD, o.c., 1999, nr. 124-139.
352
Supra nr. 149 en 151.
353
OECD, o.c., 1999, nr. 131.
346
61
-
De timing mismatch bij de belasting van de uitkering aan de partners (Staat P belast in jaar 2
terwijl staat R belast in jaar 1)
De inkomstentoerekening in hoofde van verschillende personen bij de initiële
inkomstenverwerving (Staat P belast de entiteit, Staat R de achterliggende partners)
172. Voor wat betreft het eerste probleem stelt het Report dat dit probleem eigenlijk de vraag
betreft of Staat R maatregelen moet nemen om dubbele belasting te voorkomen op het moment van
winstuitkering door de entiteit. Het Report vindt dat Staat R in jaar 1 de belasting die geheven is in
Staat P ofwel moet verrekenen ofwel moet vrijstellen. Staat R stelt immers vast dat Staat P belasting
heft in overeenstemming met de bepalingen van het DBV P-R. Staat Rdient deze belastingheffing dan
ook te respecteren.
Daarnaast moet vastgesteld worden dat Staat P ook de winstuitkering door de entiteit zal belasten.
Het DBV P-R vereist in theorie dat Staat R ook verrekening zal moeten verlenen bij deze
winstuitkering.354 Aangezien Staat R de entiteit beschouwt als transparant zal zij deze uitkering
echter niet belasten en is er dus geen belasting gehoffen door Staat R waarmee kan verrekend
worden. In de tekst van het verdrag kan dus geen verrekening worden voorzien en blijft deze verdere
belasting op de uitkering zonder compensatie.355 Het Report stelt dat doordat Staat R de
winstuitkering door de entiteit niet belast ook de timing mismatch niet langer relevant is.356
173. Het derde probleem tenslotte betreft de vraag of Staat R, die de inkomsten van de entiteit
rechtstreeks belast in hoofde van de partners, de inkomsten moet verrekenen die reeds in staat P
aan belasting zijn onderworpen. Dit is volgens het Report enkel een probleem voor staten die de
verrekeningsmethode toepassen. Het Report antwoordt bevestigend op de vraag. Indien staat R de
inkomsten laat doorvloeien (”flow-through”) naar de partner, moet zij ook de belasting die reeds
betaald is door de entiteit laten doorvloeien naar de partner. Deze doorvloeiing van de reeds
betaalde belasting door de entiteit naar de partner, gebeurt zodat Staat R maatregelen ter
voorkoming van dubbele belasting kan nemen.357
174. Deze laatste voorbeeldcasus over de subjectieve kwalificatie geeft ons enige duidelijkheid
omtrent de subjectieve kwalificatie bij belastingheffing door de woonstaat. Als dusdanig dient de
woonstaat (In casu de partnerstaat) in een DBV-verhouding de classificatie van de entiteit door de
bronstaat (in casu de vestigingstaat) niet te aanvaarden. Indien de woonstaat dit wel moest doen,
zou zij, net zoals de bronstaat, de entiteit moeten zien als een afzonderlijke belastingplichtige en zou
zij niet mogen overgaan tot een belasting van de inkomsten in jaar 1 in hoofde van de vennoten. De
woonstaat moet echter wel rekening houden met de belasting reeds geheven in hoofde van de
entiteit door de bronstaat. Indien de woonstaat de inkomsten van de entiteit toerekent aan de
entiteit, moet zij ook de belasting in rekening nemen die in hoofde van de entiteit reeds is geheven.
De woonstaat dient daarenboven ook niet de latere winstuitkering door de vestiging te erkennen.
Hieruit blijkt nogmaals dat de woonstaat de eigen classificatie mag toepassen.
354
OECD, o.c., 1999, nr. 105.
B. PEETERS, o.c., 2011, 576.
356
OECD, o.c., 1999, nr. 138.
357
OECD, o.c., 1999, nr. 139.
355
62
c. Opmerking: de niet-behandeling van alle problemen van subjectieve en objectieve kwalificatie
175. PEETERS merkt terecht op dat het Report niet alle problemen behandelt met betrekking tot de
classificatie (de subjectieve kwalificatie) van de entiteiten zelf.358 Dit komt omdat het Partnership
Report bij de behandeling van de belastingheffing door de woonstaat vooral de nadruk te legt op
conflicts of qualification. Niettegenstaande deze conflicts of qualification zowel hun oorzaak kunnen
vinden in de subjectieve kwalificatie als in de objectieve kwalificatie, wordt uiteindelijk bijna
uitsluitend aandacht besteed aan de oplossing voor de problemen met betrekking tot deze tweede
categorie.359
Alleen in de laatste drie voorbeeldcasussen wordt de vraag naar subjectieve kwalificatie uitdrukkelijk
gesteld. De eerste twee van deze casussen kunnen gezien worden als uitzonderingen op de principes
die het Report formuleert wanneer de bronstaat overgaat tot belastingheffing. In deze twee
bilaterale cases wordt de staat die tot belastingheffing overgaat namelijk geconfronteerd met
situaties die kunnen gezien worden als louter binnenlands. Deze staat is dan de bronstaat van de
inkomsten en rekent deze inkomsten toe aan een eigen inwoner. Slechts het allerlaatste voorbeeld
behandelt een grensoverschrijdende subjectieve kwalificatie door de woonstaat in de DBVverhouding. Het blijkt dat de woonstaat (in casu de partnerstaat) de classificatie door de bronstaat
(in casu de vestigingstaat) niet moet overnemen.
176. Daarnaast merken zowel BAX360 als PEETERS op dat het Report enkel aandacht besteedt aan de
situatie waarbij een partnership in de vestigingstaat gezien wordt als een afzonderlijke
belastingplichtige terwijl de partnerstaat de entiteit fiscaalrechtelijke niet erkent (de zogenaamde
“hybride entiteit”). De spiegelbeeldsituatie waarbij een partnership in de vestigingstaat fiscaal
transparant wordt belast, maar in de partnerstaat als afzonderlijk belastbaar wordt behandeld, wordt
in geen van de voorbeelden toegelicht. Het is precies deze hypothese die in een Belgische context
problematisch is.361 BAX is de mening toegedaan dat, bij de uitkering van inkomsten door de entiteit
aan haar achterliggende partners, de partnerstaat de kwalificatie van de inkomsten door de
vestigingstaat (als bronstaat) dient te respecteren.
Zowel op het gebied van de subjectieve kwalificatie als op het gebied objectieve kwalificatie schiet
het Report eigenlijk tekort.
Onderafdeling 3: Beoordeling en invloed van het Partnership Report
177. In dit onderdeel zal beknopt beschreven worden hoe de standpunten van het Partnership
Report werden onthaald in de internationale fiscale rechtspraktijk. Eerst zal behandeld worden hoe
het Partnership Report werd onthaald in de internationale doctrine. Daarnaast zullen wij zien welke
invloed het Partnership Report heeft gehad op enerzijds de Belgische rechtspraak en anderzijds de
rulings van de DVB.
358
B. PEETERS, o.c., 2011, 574.
Hierbij ontstaat de problematiek omdat een door beide staten als dusdanig erkend belastbaar feit, door de verschillende
nationale invulling in beide staten anders wordt gekwalificeerd. Hieruit volgt voor de toepassing van het verdrag een
verschillende interpretatie.
360
A. BAX, o.c., TRV 2006, 12-13.
361
Als voorbeelden haalt BAX de Société Civile Immobilière en de Limited Liability Partnership aan.
359
63
a. De beoordeling in de internationale doctrine.
188. De standpunten die geponeerd werden in het Partnership Report kregen een gemengd onthaal
in de doctrine.362 Enerzijds was men verheugd dat de problematiek van de fiscale transparantie niet
langer genegeerd werd door het Fiscaal Comité. Voor het eerst werd er immers een aanzet gegeven
tot een structurele analyse van de problematiek door de belastingautoriteiten van de OESOLidstaten.363 De documenten uitgaande van de OESO worden namelijk gezien als bijzonder
gezaghebbend. Het Report vormde dus een nieuw referentiepunt waarop de internationale fiscale
rechtspraktijk zich kon baseren. Anderzijds werden er toch veel kritische opmerkingen gemaakt bij de
werkwijze die het Report hanteert. Wij zullen al deze kritieken niet in extenso zien maar beperken
ons tot een beknopte samenvatting.
Ten eerste stelt men dat de beschouwingen van het Partnership Report kunnen gezien worden als
“revolutionair”. Het Fiscaal Comité neemt namelijk voor de eerste keer aan dat een autonome
verdragsinterpretatie kan gelden, los van een interpretatie naar intern recht van een bepaalde
Uit de heersende doctrine van voor het Partnership Report en de door de
staat.364
belastingadministraties aangenomen standpunten blijkt immers vooral dat, voor de toepassing van
een verdrag, de betrokken staten elk hun eigen classificatieregels mogen toepassen.365 366 Aldus zou
de bronstaat primair de eigen classificatieregels mogen toepassen en zou geen rekening moeten
houden met de classificatie van de entiteit door de woonstaat.
189. Niettegenstaande de doctrine het Fiscaal Comité looft voor het nemen van dit initiatief worden
de analyses van het Partnership Report toch vooral gekenmerkt door kritiek op de aanpak van het
Report. Enkele van de kritieken op het Partnership Report werden hierboven reeds geformuleerd. Zo
werd reeds opgemerkt dat situaties van dubbele belasting nog steeds mogelijk zijn bij toepassing van
de principes van het Partnership Report367 en dat het teleurstellend is dat het Report niet alle
denkbare hypotheses uitdrukkelijk behandelt.368 Ook werd al opgemerkt dat, de door het Fiscaal
Comité voorgestelde interpretatie bij belastingheffing door de woonstaat, nauwelijks leidt tot een
oplossing bij tegengestelde classificatie.369
Daarnaast wordt in de doctrine ook opgemerkt dat het principe dat de bronstaat de classificatie door
de woonstaat moet respecteren juridisch moeilijk te motiveren is.370 De juridische grondslag van dit
principe wordt immers nergens aangereikt.371 Ook merken sommige auteurs potentiële problemen
362
A. BAX, o.c., TRV 2006, 3-49; M. LANG, O.c., 2000, 99p; K. DE HAEN, o.c., 2009, 438p; L. DE BROE en J. WERBROUCK,
“Kroniek internationaal belastingrecht”, TRV 2000, 426; B. PEETERS, o.c., 2011, 905p; W. HUYGEN, o.c., AFT 2002, 386-412.
363
A. BAX, o.c., TRV 2006, 10.
364
K. DE HAEN, o.c., 2009, 170.
365
B. PEETERS, o.c., 2011, 541 Zie ook K. VOGEL, o.c., 1997, 90.
366
Enkel de Amerikaanse benadering wijkt hiervan af. In de USA waren de door het Fiscaal Comité voorgestelde
standpunten reeds in ruime mate aanvaard. Zie ook B. PEETERS, o.c., 2011, p. 95-143.
367
K. DE HAEN, o.c., 2009, 171; D. VAN BORTEL, o.c., AFT 2009, afl. 3, 60; R. RUSSO, o.c., ET 2003, 124; W. HUYGEN, o.c.,
AFT 2002, 395.
368
K. DE HAEN, o.c., 2009, 171.
369
B. PEETERS, o.c., 2011, 587.
370
A. BAX, o.c., TRV 2006, 43.
371
B. PEETERS, o.c., 2011, 587.
64
op indien men het Report zou willen toepassen in de praktijk.372 Zoals reeds eerder werd vermeld
bestaat in het internationaal fiscaal recht ook geen eensgezindheid over hoe artikel 3.2 OESOModelverdrag dient geïnterpreteerd te worden. Sommige auteurs zijn het dan ook niet eens met de
interpretatie die het Fiscaal Comité aan dit artikel geeft.373
190. Nog een fundamentele opmerking374 heeft betrekking op de toepasbaarheid van de invulling die
het Partnership Report en bijhorend OESO-Commentaar geeft aan de bepalingen van het OESOModelverdrag. Deze auteurs stellen dat de bepalingen van het Modelverdrag moeten worden
geïnterpreteerd aan de hand van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht.375 De
hoofdregel voor de interpretatie van verdragen is in art. 31, § 1 van dit verdrag vastgelegd. In dit
artikel wordt een voorkeur geformuleerd voor de stelling dat de termen van een verdrag moeten
worden geïnterpreteerd in hun gewone betekenis in hun context en in het licht van voorwerp en doel
van het betrokken verdrag. Het begrip context behelst hier echter alleen bilaterale akkoorden en
akten overeengekomen bij het sluiten van het verdrag.376 Het Report en de bepalingen ervan die zijn
toegevoegd aan de Commentaar maken dus geen deel uit van deze context.
Men zou zich dan moeten beroepen op artikel 32 van het Weens Verdrag dat een beroep toelaat op
“aanvullende middelen van uitlegging” in welbepaalde omstandigheden. Wanneer men het
Partnership Report en de OESO-Commentaar gebruikt als aanvullend interpretatiemateriaal, zal men
moeten vaststellen dat in deze documenten niet de gewone betekenis van de termen in hun eng
gedefinieerde context bevestigd wordt. De speciale betekenis van de bepalingen van het OESOModelverdrag die hierdoor geïntroduceerd wordt, zal dan enkel toegelaten zijn indien dit de
bedoeling van de partijen is geweest.377 Men kan zich dan ook de vraag stellen of het Report en
bijbehorend OESO-Commentaar überhaupt wel toepasbaar zijn in een DBV-context. Dit betreft
echter een problematiek van het internationaal fiscaal recht in zijn geheel en beperkt zich dus niet
tot dit onderwerp. Ik zal deze problematiek hier dan ook niet uitgebreid bespreken.
191. LANG tenslotte formuleert in zijn kritische analyse van het Report een algmene opmerking op
de werkwijze van het Fiscaal Comité.378 Hij vindt het teleurstellend dat het Report werd gepubliceerd
zonder eerst het advies te zoeken van academici en praktijkmensen. In zijn analyse van het werk
vindt hij veel oplossingen gegeven door het Partnership Report niet overtuigend. Dit had volgens
hem gemakkelijk kunnen vermeden worden indien experts de mogelijkheid was gegeven om de
aangereikte oplossingen te bediscussiëren voor de publicatie. Hij vindt het Report in zijn geheel niet
overtuigend en formuleert zelfs een eigen oplossing. In deze oplossing wordt de rol van het nationale
372
Zie ook W. HUYGEN, o.c., AFT 2002, 398; F. ENGELEN en F. POTGENS, “Report on “The Application of the OECD Model
Tax Convention to Partnerships” and the Interpretation of Tax Treaties”, ET 2000, 250-269.
373
F. ENGELEN en F. POTGENS, “Report on “The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships” and the
Interpretation of Tax Treaties”, ET 2000, 268-269
374
Zie ook B. PEETERS, o.c., 2011, 579-583 en S. VAN CROMBRUGGE, o.c., 2012, 196-197.
375
Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht tussen staten en internationale organisaties of tussen internationale
organisaties, BS 21 maart 1986.
376
Art. 31.2 Verdrag van Wenen inzake Verdragenrecht.
377
Art. 31.4 Verdrag van Wenen inzake verdragenrecht.
378
M. LANG, o.c., 2000, 99.
65
recht van beide staten zo veel mogelijk geminimaliseerd en wordt de nadruk gelegd op een
autonome verdragsinterpretatie.379
b. De invloed van het Partnership Report op het Belgische rechtstelsel
192. België zelf heeft, in tegenstelling tot enkele andere staten, geen voorbehoud of observaties
laten aantekenen bij de teksten die ten gevolge van het Partnership Report toegevoegd werden aan
de OESO-Commentaar. Een observatie van een staat houdt in dat deze staat zich niet kan verzoenen
met een interpretatie gegeven door de OESO-Commentaar. Het drukt geen niet-akkoord uit met het
verdrag zelf, maar enkel de wijze waarop die staat de betrokken bepaling van het Modelverdrag zal
toepassen. Over de draagwijdte van een voorbehoud (“reservation”) is de OESO-Commentaar
minder duidelijk.380
Zoals reeds gezien bestaat over de rol en de betekenis van de OESO-Commentaar, voor de
interpretatie van DBV’s op internationaal vlak, geen eensgezindheid.381 Men kan zich dus terecht de
vraag stellen naar de toepasselijkheid van het Report op DBV situaties. Niettegenstaande deze twijfel
zullen wij in dit deel zien dat de bepalingen van het Report die zijn opgenomen in de OESOCommentaar toch hun invloed uitoefenen op het Belgische rechtsstelsel.
b.1. Société civile immobilière (SCI) – Hof van Cassatie 2 december 2004
193. Sommige auteurs382 zien in deze rechtspraak de invloed van het Partnership Report. Dit arrest
van het Hof van Cassatie werd reeds behandeld in het hoofdstuk dat handelde over de fiscale
transparantie in een zuiver internrechtelijke, Belgische context.383 Hier zullen wij de beschouwingen
van het arrest behandelen die relevant zijn in de verdragsrechtelijke context en deze toetsen aan de
standpunten van het Partnership Report. Eerst zal er, ter herhaling, een beknopt overzicht van de
feiten worden gegeven.
•
Feiten
194. Dit arrest had betrekking op een participatie van Belgische natuurlijke personen in een Franse
SCI. De SCI keerde in 1993 een bedrag uit aan de vennoten. Door deze uitkering werden er ook naar
Belgisch nationaal fiscaal recht effectief inkomsten behaald. Hierdoor moest de kwalificatie van
inkomsten worden onderzocht in het met Frankrijk gesloten DBV om te bepalen welke van de twee
staten zijn heffingsbevoegdheid diende te beperken. De Belgische fiscus vond dat de inkomsten in
hoofde van de deelnemende partners moesten belast worden als dividenden. Deze mening werd
gevolgd door het arrest van het hof van beroep van 7 november 2002.384
•
Argumentatie aangehaald in de beslissing van het hof van beroep
379
M. LANG, o.c., 2000, 20-29.
W. HUYGEN, o.c., AFT 2002, 395.
381
S. VAN CROMBRUGGE, o.c., 2012, 196.
382
W. CLAES, o.c., TFR 2006, 982-987; D. VAN BORTEL, o.c., AFT 2009, afl. 3, 60; A. BAX, o.c., TRV 2006, 21; P. HINNEKENS,
“Taxation of Partnerships in Belgium: An Imbroglio?”, BIFT 2008, 358; L. DE BROE en M. DE LA SERNA, “De Minister van
Financiën en de Franse SCI's”, Fiscoloog (I.) 2006, afl. 269, 2-4.
383
Supra nr. 58-68.
384
Brussel 7 november 2002, TFR 2003, 518.
380
66
195. Het hof van beroep oordeelde dat de SCI rechtspersoonlijkheid bezit en moet worden
beschouwd als een afzonderlijk belastbare entiteit. Hierdoor kunnen de door de SCI uitgekeerde
inkomsten beschouwd worden als dividenden en zijn zij dus in België belastbaar. Het hof voegt
hieraan toe dat het Franse regime van fiscale transluciditeit van de SCI niet kan getransponeerd
worden naar het Belgische fiscaal recht. Daarenboven bevat het Belgisch-Franse DBV geen enkele
bepaling die toelaat om dividenden die uitgekeerd worden door een SCI te beschouwen als
onroerende inkomsten volgens het Belgische fiscaal recht.385 Het hof leidt tenslotte uit artikel 2 van
het slotprotocol bij het DBV af, dat België geen afstand heeft gedaan van zijn heffingsbevoegdheid
om de dividenden uit SCI’s te belasten.386
•
Arrest van het Hof van Cassatie.387
196. Tegen dit arrest van het hof van beroep werd een voorziening in cassatie ingesteld en werden
twee cassatiemiddelen aangevoerd.
Enerzijds wordt aan het hof van beroep verweten het Belgisch-Franse DBV te hebben geschonden
door de inkomsten als dividenden te kwalificeren terwijl, volgens de bewoordingen van het DBV,
deze inkomsten dienen te worden gekwalificeerd als onroerende inkomsten. Bovendien zou deze
kwalificatie een schending inhouden van het algemeen rechtsbeginsel van de voorrang van het
internationaal verdragsrecht op het intern recht. Volgens het tweede cassatiemiddel schendt het hof
van beroep het DBV door te oordelen dat uit artikel 2 van het Slotprotocol kan worden afgeleid dat
België geen afstand heeft gedaan van zijn recht om dividenden uit SCI’s te belasten, terwijl het hof
tegelijkertijd vaststelt dat artikel 2 van het Protocol niet van toepassing is op de betrokken SCI.
197. Het arrest van het Hof van Cassatie verbreekt het oorspronkelijke arrest van het hof van beroep.
Voor deze verbreking beroept het Hof zich op artikel 3.2 van het Belgisch-Franse DBV en stelt dat, bij
gebreke aan een uitzonderingsbepaling, de uitkeringen voor de toepassing van het DBV niet moeten
gezien worden als dividenden maar als inkomsten uit onroerende goederen: het dividendartikel
verwijst naar de kwalificatie van de Staat van de uitkerende vennootschap; en het artikel over
onroerende inkomsten verwijst voor het begrip “onroerend goed” naar de fiscale wetgeving van de
staat waar het goed gelegen is.388 De onroerende inkomsten vallen onder de exclusieve
heffingsbevoegdheid van het liggingsland van de onroerende goederen. Conform artikel 19.a.2 van
het DBV moeten deze inkomsten dan ook van de Belgische belasting worden vrijgesteld teneinde
dubbele belasting te vermijden.
Het Hof van Cassatie verbreekt dus het arrest van het hof van beroep op basis van het eerste middel
en gaat niet in op het tweede.
198. Aangezien het arrest niet uitdrukkelijk verwijst naar de OESO-Commentaar of de principes van
het Partnership Report, bestaat er in deze zaak eigenlijk geen absolute zekerheid over de vraag of het
Hof zich in dit arrest heeft laten leiden door deze principes. De voormelde auteurs merken echter op
385
L. DE BROE en M. DE LA SERNA, o.c., AFT 2005, nr. 4, 16.
W. CLAES, o.c., TFR 2006, 982.
387
Cass. (1e k.) AR F.03.0006.F, 2 december 2004
388
S. VAN CROMBRUGGE, o.c., 2012, 111.
386
67
dat de beslissing van het Hof ermee overeenstemt. Het in concreto toepasbare principe van deze
OESO-documenten heeft betrekking op de verdragskwalificatie van inkomsten bij belastingheffing
door de woonstaat. Dit principe stelt dat de kwalificatie die de bronstaat geeft aan een inkomen zich
opdringt aan de woonstaat in geval van een conflict, voor zover de bronstaat het inkomen
kwalificeert in overeenstemming met de toepasselijke regels. In casu wordt de verdragsrechtelijke
kwalificatie van de inkomsten door de bronstaat (Frankrijk) inderdaad overgenomen door de
woonstaat (België).
PEETERS vindt echter dat de draagwijdte van dit arrest niet mag worden overschat.389 Ten eerste
stelt hij dat uit dit arrest niet in algemene zin kan worden afgeleid hoe het Hof van Cassatie de
verdragsverplichtingen van België interpreteert voor inkomsten verworven via een in de eigen
vestigingstaat anders geclassificeerde entiteit. Evenmin bevat dit arrest volgens hem een algemene
oplossing voor een tegenstelling die zou ontstaan door een verschillende verdragskwalificatie van
gerealiseerde inkomsten. Ter argumentatie van deze stelling haalt hij aan dat het Hof zich in dit
arrest alleen baseerde op de expliciet in het DBV opgenomen bevoegdheid van de bronstaat om
onroerende inkomsten te omschrijven. Hieruit werd de exclusieve taxatiebevoegdheid voor Frankrijk
afgeleid. Volgens hem kan uit deze uitspraak niet worden afgeleid dat het Hof ook voor andere
bronnen van inkomsten de inkomstenkwalificatie door de bronstaat zou volgen.
VAN CROMBRUGGE390 vindt dat de visie van het Cassatie aansluit bij een letterlijke en nogal
mechanische interpretatie van het DBV: Wanneer het DBV naar het interne recht van de bronstaat
verwijst, zonder voorbehoud van de context (zoals in het artikel over onroerende inkomsten en het
dividendartikel), dan zou de internrechtelijke omschrijving van de bronstaat de woonstaat zonder
meer verbinden. Staten zouden moeten beseffen wat zij overeenkomen met een verwijzing naar het
interne recht zonder voorbehoud van context. De juiste beoordeling van deze kwestie is volgens hem
complex, omdat de SCI van gemeen recht, die niet onder artikel 2 van het slotprotocol valt, niet
transparant maar translucide is.
•
Het standpunt van de Minister van Financiën over de SCI.391
199. In het antwoord op een parlementaire vraag liet de Minister weten dat hij zich niet neerlegt bij
dit arrest. Volgens de Minister dient er een onderscheid gemaakt te worden tussen de behandeling
die moet worden voorbehouden aan de inkomsten van de vennootschap en de behandeling van de
inkomsten uitgekeerd door de vennootschap aan haar vennoten. Krachtens het regime van de
transluciditeit zijn de inkomsten die door de SCI worden ontvangen, belast in hoofde van de
vennoten, in verhouding tot de participatie van ieder van hen in deze vennootschap. Dit betreft een
bijzondere modaliteit van belastingheffing van inkomsten van de SCI. Deze modaliteit van
belastingheffing stelt niet de rechtspersoonlijkheid van de SCI in vraag. De inkomsten die de SCI
389
B. PEETERS, o.c., 2011, 56.
S. VAN CROMBRUGGE, o.c., 2012, 111.
391
Parlementaire vraag, V&A, Kamer 2005-2006, nr. 51-108 van 13 februari 2006, p. 20.183.
390
68
bijgevolg uitkeert aan de vennoten kunnen enkel inkomsten zijn uit maatschappelijke delen. Deze
zijn dan ook belastbaar als dividenden. In de rechtsleer is kritiek geuit op deze zienswijze.392
b.2. De invloed van het Partnership Report op de beslissingen van de Rulingcommissie
200. Wanneer de Rulingcommissie beslissingen neemt die afwijken van de traditionele leer, zijn deze
beslissingen soms gebaseerd op de principes van het Partnership Report. De DVB vermeldt deze
principes dan ofwel uitdrukkelijk in de beslissingen, ofwel kan de toepassing ervan impliciet afgeleid
worden uit de argumentatie. In dit onderdeel zal ik twee buitenlandse vennootschapsvormen
bespreken die het onderwerp zijn geweest van beslissingen van de Rulingcommissie en waaruit de
invloed van het Partnership Report kan afgeleid worden: de UK LLP & de VS Limited Liability
Company (LLC).
•
De invloed van het Report in de rulings met betrekking tot de UK LLP
201. Sommige auteurs393 herkennen in de beslissingen met betrekking tot de UK LLP impliciet de
invloed van het Partnership Report. De Rulingcommissie gaat namelijk akkoord om, voor de
toepassing van het DBV, als criterium de fiscale behandeling van de partnership te hanteren,
ongeacht de rechtspersoonlijkheid onder de lokale vennootschapswetgeving.394 Met de laatste ruling
van 30 april 2013 over deze juridische entiteit, staat het nu vast dat het Partnership Report wel
degelijk invloed heeft uitgeoefend op deze beslissingen
-
Impliciete afleiding uit de rulings vóór 30 april 2013395
202. In deze rulings blijkt de invloed van het Report uit de manier van inkomstentoerekening in
hoofde van de Belgische vennoten. De toerekening wordt immers gedaan zonder enig voorbehoud
en ongeacht het feit dat de partnership naar Belgische classificatie een afzonderlijke inwoner is voor
de toepassing van het DBV. De transparantie wordt bijgevolg integraal doorgetrokken.396 Dit geldt
zowel bij de belasting van de winst van Belgische oorsprong, als bij de fiscale behandeling van de
niet-Belgische winst van de LLP. Hiermee stapt de Rulingcommissie af van het criterium van de
rechtspersoonlijkheid dat klassiek door België wordt gehanteerd.
Ook bij de toerekening van de inkomsten uit Belgische bron in hoofde van de niet-Belgische
vennoten, kan de invloed van het Partnership Report afgeleid worden. Bij belastingheffing door de
bronstaat stelt dit Report namelijk dat de bronstaat de classificatie dient te aanvaarden die door de
woonstaat gehanteerd wordt. Indien een partnership fiscaal transparant behandeld wordt in het land
waar het is gevestigd (Verenigd Koninkrijk), moeten de partners zich kunnen beroepen op de
voordelen voorzien in het verdrag tussen de woonstaat (de partnerstaat) en de bronstaat (België).397
In casu aanvaardt de Rulingcommissie expliciet dat de niet-Belgische partners zich kunnen beroepen
392
L. DE BROE en M. DE LA SERNA, “De Minister van Financiën en de Franse SCI's”, Fiscoloog (I.) 2006, nr. 269, 2-4; W.
CLAES, o.c., TFR 2006, 987.
393
K. DE HAEN, o.c., 2009, 412; A. BAX, o.c., TRV 2006, 3-49; P. HINNEKENS, “Taxation of Partnerships in Belgium: An
Imbroglio?”, BIFT 2008, 353-361.
394
K. DE HAEN, o.c., 2009, 412.
395
Supra nr. 189-192
396
A. BAX, o.c., TRV 2006, 3-49.
397
L. DE BROE en J. WERBROUCK, “Kroniek internationaal belastingrecht”, TRV 2000, 426.
69
op het DBV tussen de woonstaat (de partnerstaat) en België als bronstaat van de inkomsten. De
Rulingcommissie volgt dus de door het Report gehanteerde redenering.
-
Uitdrukkelijke bevestiging van de invloed van het Report in de ruling van 30 april 2013.398
203. Met de ruling van 30 april 2013 is er nu zekerheid omtrent de vraag of de Rulingcommissie het
Partnership Report in aanmerking neemt bij het nemen van de beslissingen over deze juridische
entiteit.
In deze ruling haalt zij namelijk uitdrukkelijk de OESO-Commentaar aan bij artikel 4 OESOModelverdrag. Meer bepaald verwees zij naar de paragraaf die stelt dat, ingeval een entiteit door de
vestigingstaat fiscaal transparant wordt behandeld, deze entiteit niet belastingplichtig is en bijgevolg
niet als een “inwoner” kan worden aangemerkt in de zin van art. 4 van het OESO-Modelverdrag. In
zulk geval zijn de achterliggende partners belastingplichtig en zijn zij de aangewezen personen om
zich te beroepen op de voordelen van de DBV’s gesloten door hun residentiestaat. Deze paragraaf
werd aan de OESO-Commentaar toegevoegd ten gevolge van het Partnership Report.399 De invloed
van het Report op de besluitvorming van de Rulingcommissie is hier dan ook overduidelijk.
•
De invloed van het Report in de ruling met betrekking tot de VS Limited Liability Company
(“LLC”)400
204. In deze ruling blijkt duidelijk de invloed van het Partnership Report. Het is belangrijk op te
merken dat de beslissing die hier besproken wordt dateert van vóór de inwerkingtreding van het
nieuwe DBV België-USA.401 In het kader van dit nieuwe verdrag is deze casus niet langer
problematisch aangezien artikel 22 van het nieuwe verdrag er nu op toepasbaar zal zijn.402
De Rulingcommissie komt in deze ruling tot de vaststelling dat de LLC een Amerikaanse
vennootschapsvorm is die rechtspersoonlijkheid heeft conform het Amerikaanse
vennootschapsrecht. Deze observatie door de Rulingcommissie is naar mijn mening zeer eigenaardig.
Zoals reeds gezien onderkent de Amerikaanse vennootschapswetgeving immers het begrip
rechtspersoonlijkheid als dusdanig niet. Indien men de traditionele leer met betrekking tot de
classificatie van entiteiten zou toepassen op dit uitgangspunt van de DVB zou, conform de lex
societatis, de LLC moeten gezien worden als een afzonderlijk belastbare entiteit. Volgens mij had de
Rulingcommissie er beter aan gedaan om de LLC op basis van het Belgisch vennootschapsrecht (de
lex fori) te classificeren. Deze analyse zou echter, op basis van de vennootschapsrechtelijke
kenmerken van de LLC, tot hetzelfde resultaat geleid hebben.
Voor de Amerikaanse inkomstenbelasting wordt deze vennootschapsvorm echter niet automatisch
gezien als afzonderlijk belastingplichtig. Met betrekking tot de LLC bestaat er namelijk een
398
Voorafgaande beslissing nr. 2013.110 van 30 april 2013.
OECD, o.c., 1999, nr. 56.
400
Voorafgaande beslissing nr. 600.252 van 24 oktober 2006.
401
Dit verdrag is in namelijk in werking getreden op 1 januari 2008.
402
In artikel 22 van het nieuwe verdrag staat namelijk uitdrukkelijk dat België een vrijstelling verleent voor inkomen dat
naar Belgisch fiscaal recht als “dividend” kwalificeert, maar dat is behaald wegens het aanhouden van een belang in een
entiteit die in de USA niet als een vennootschap is belast.
399
70
grotendeels optioneel systeem, gekend als de zogenaamde “check the box-regulations”. Hierbij mag
de LLC vrij opteren voor federale belasting als een fiscaal transparante partnership of als een
afzonderlijk belastbare corporation.403 In deze beslissing had de LLC gekozen om gezien te worden als
fiscaal transparant. De combinatie van de toepassing van de traditionele Belgische leer met de fiscaal
transparante classificatie door de USA, zou normaal geleid hebben tot een situatie van tegengestelde
classificatie. Beide staten zouden de inkomsten hebben toegerekend aan een andere
belastingplichtige. Daarenboven zou de LLC niet “liable to tax” zijn in haar vestigingstaat. Hierdoor
zou zij niet kunnen gezien worden als een inwoner onder het “oude” Belgisch-Amerikaanse DBV.404
- De beslissing van 24 oktober 2006
205. Uiteindelijk spreekt de Rulingcommissie in deze beslissing zich uit over volgende zaken:
-
Is een VS LLC al dan niet als een afzonderlijke belastingplichtige te beschouwen?405
Hoe dienen de inkomsten van een LLC te worden gekwalificeerd?
In casu betrof het een situatie waarbij een natuurlijke persoon die woonde in België, de
achterliggende partner was van een Amerikaanse LLC. Deze LLC was eigenaar van vastgoed in de
USA. De DVB past de Belgische traditionele leer met betrekking tot de classificatie van entiteiten niet
toe in deze casus.
206. De Rulingcommissie stemde namelijk in met een fiscaal transparante behandeling met als doel
dubbele belasting te voorkomen. Ter motivering van haar beslissing verwees de DVB, net zoals in de
beslissing met betrekking tot de UK LLP, naar de OESO-Commentaar bij artikel 4 OESO-Modelverdrag.
Ook hier verwees de DVB naar de paragraaf die werd toegevoegd aan de Commentaar ten gevolge
van het Partnership Report. In casu bestaat er dus absolute zekerheid over de invloed van het
Partnership Report. Men kan zich echter de vraag stellen of de DVB zich hier wel correct beroept op
de Commentaar.406
Op grond van deze redenering besluit de Rulingcommissie dat de bewuste inkomsten niet kunnen
gezien worden als dividenden. In casu moesten de inkomsten gekwalificeerd worden als onroerende
inkomsten in de zin van art. 6 van het DBV België-USA. Hierdoor kwam de heffingsbevoegdheid toe
aan de USA. België moest deze inkomsten vervolgens vrijstellen (in casu met progressievoorbehoud
in de personenbelasting). De Rulingcommissie komt tot deze beslissing door te verwijzen naar de
Commentaar bij art. 23 van het OESO-Modelverdrag die de principes van het Partership Report over
de objectieve kwalificatie van inkomsten heeft overgenomen.407 België moet dan als woonstaat voor
de toepassing van het “voorkomingsartikel” (art. 23 OESO-Modelverdrag) de kwalificatie gegeven
door de bronstaat, de USA, volgen. Ook hier volgt de Rulingcommissie dus uitdrukkelijk de principes
geformuleerd in het Partnership Report.
403
B. PEETERS, “Verdragsgerechtigdheid van transparante hybride entiteiten”, TFR 2010, 727-743.
K. DE HAEN, o.c., 2009, 415.
405
Art. 29, §1 WIB.
406
Ten eerste heeft deze bepaling betrekking op de verdragstoepassing door de bronstaat. Ten tweede blijkt uit het
Partnership Report dat ook de partnerstaat de entiteit als fiscaal transparant dient te beschouwen. Het Belgisch
internrechtelijke classificatieregels zouden de LLC nooit als transparant beschouwen.
407
D. VAN BORTEL, o.c., AFT 2009, afl. 3, 68.
404
71
207. De Rulingcommissie stelt vervolgens echter dat voor de toepassing van voorkoming in België het
inkomen dient aangemerkt te worden als dividend en dat België de heffingsbevoegdheid aan de USA
afstaat. De Rulingcommissie baseert deze stelling op de administratieve circulaire van 16 januari
2004. Deze circulaire stelt immers dat, om de wijze van vermijding van dubbele belasting te bepalen,
de woonstaat rekening moet houden met de omschrijving die er in zijn intern recht aan gegeven
wordt.408 Deze circulaire is echter niet in overeenstemming met de principes van het Partnership
Report. Daarin wordt namelijk de nadruk gelegd op een ontkoppeling van het interne recht van de
woonstaat.409 Als de administratie de principes van het Partnership Report op consequente manier
wenst toe te passen, zou zij de standpunten geformuleerd in deze circulaire moeten opgeven.
Afdeling 7: Samenvatting en besluit bij de fiscale transparantie in de internationale context
208. Bij de behandeling van dit onderwerp werden twee bronnen als uitgangspunt gebruikt: het
Partnership Report van 1999 waarvan enkele conclusies hun weg gevonden hebben naar de OESOCommentaar en de IFA-verslagen met betrekking tot deze problematiek.
Eerst werd het begrip “partnership” toegelicht. We bekeken hoe de IFA-verslagen en het Partnership
Report deze term invullen. Ik kwam hierbij tot de conclusie dat noch de IFA-verslagen, noch het
Partnership Report een duidelijke definitie formuleren van dit begrip en ik stelde de vraag of het
eigenlijk wel mogelijk is om een allesomvattende definitie te geven. De grote verschillen in de
vennootschapsrechtelijke en fiscale rechtsstelsels lijken zich hiertegen te verzetten. De vraag werd
vervolgens gesteld of dergelijke definitie eigenlijk echt wel zo belangrijk is. De focus wordt misschien
beter gelegd op het echte kernprobleem: de tegengestelde classificatie van een entiteit door
verschillende staten en de mogelijke dubbele belasting die hieruit voortvloeit. Het gebruik van de
term partnerships werkt alleen maar verwarrend omdat het een, in sommige rechtsstelsels, gekend
begrip is, dat specifiek handelsrechtelijk is. De term “entiteit”, zoals gebruikt door VAN RAAD in het
IFA-verslag van 1988 lijkt dan ook meer gepast bij de behandeling van dit onderwerp.
209. Hierna volgde een analyse van het begrip “fiscale transparantie”. Hier werd vastgesteld dat het
basisbegrip fiscale transparantie op zichzelf niet moeilijk definieerbaar is. Zowel de IFA-verslagen als
het Partnership Report gaven namelijk een gelijkaardige definitie. Fiscale transparantie wordt dan
gezien als het fiscaal negeren van een in zekere mate juridisch erkende tussenentiteit, door de
“onmiddellijke” toerekening van de door deze entiteit behaalde inkomsten aan de achterliggende
deelnemende partners. Ik kwam echter tot de vaststelling dat deze definitie lang niet altijd bruikbaar
zal zijn omwille van de verschillende verschijningsvormen van de fiscale transparantie.
Vervolgens werd overgegaan tot een uiteenzetting van de oplossingen voor deze problematiek, zoals
deze worden aangereikt door het Partnership Report. Ik volgde hierbij de onderverdeling die door
het Partnership Report wordt aangereikt. Bij de belastingheffing door de bronstaat410 kwam ik tot de
vaststelling dat maar één principe consequent wordt toegepast: de vermijding van dubbele belasting
of dubbele niet-belasting. Het Report onderscheidt hierbij twee interpretatiemethodes om een
situatie van tegengestelde classificatie te behandelen: de “Broadly-based approach” en de “Other
408
D. VAN BORTEL, o.c., AFT 2009, afl. 3, 75.
A. BAX, o.c., TRV 2006, 20.
410
Zijnde de bronstaat voor de toepassing van een DBV.
409
72
approach”. Het Fiscaal Comité stelt hierbij uitdrukkelijk dat de Broadly-based in het Report zou
gebruikt worden als uitgangspunt bij het oplossen van de casussen.
210. Deze “wijdverspreide” benadering houdt in dat men erkent dat impliciet uit de structuur van het
OESO-Modelverdrag kan afgeleid worden dat de bronstaat, bij de behandeling van partnerships,
rekening moet houden met de manier waarop de betrokken inkomsten worden behandeld in de
staat waarvan de belastingplichtige, die zich beroept op de verdragsbepalingen, inwoner is. Ik kwam
hierbij tot de conclusie dat de bronstaat, behoudens twee uitzonderingssituaties, altijd de
subjectieve kwalificatie moet respecteren van zowel de vestigingstaat van de entiteit als de
partnerstaat. De other approach bij de subjectieve kwalificatie door de bronstaat, gaat uit van de
verdelingsregels van de in casu relevante artikelen van het OESO-Modelverdrag. Deze benadering
werd sporadisch toch gebruikt door het Report.
Daarna maakte ik een analyse van de door het Report aangereikte oplossingen bij de belastingheffing
door de woonstaat.411 Hierbij maakt het Report een onderscheid tussen enerzijds
“kwalificatieconflicten” en andere conflicten van inkomstentoerekening. Deze kwalificatieconflicten
ontstaan door de interactie van verdragsbepalingen en het interne recht. Zij kunnen betrekking
hebben op zowel subjectieve als objectieve kwalificatieproblemen. Het Report stelde echter de
objectieve kwalificatieproblemen centraal. Het Report loste dergelijk probleem op door artikel 23
samen met art. 3.2 van het OESO-Modelverdrag toe te passen. Hieruit volgde dat, voor de toepassing
van een DBV, de woonstaat moet respecteren hoe het intern recht van de bronstaat de nietgedefinieerde termen interpreteert bij “conflicts of qualification”.
211. Vervolgens werd geanalyseerd hoe het Report in de internationale doctrine werd beoordeeld. In
eerste instantie was de doctrine verheugd dat de problematiek van de fiscale transparantie niet
langer werd genegeerd. Ook het standpunt van het Report dat een autonome verdragsinterpretatie
kan gelden, los van een interpretatie naar intern recht van een bepaalde staat, werd beschouwd als
revolutionair. Hoewel het Report om deze redenen geloofd werd, wordt de receptie in de doctrine
toch vooral gekenmerkt door kritiek.
Tenslotte bestudeerde ik de invloed van het Partnership Report op het Belgische rechtsstelsel. Deze
invloed bleek duidelijk uit de recentere beslissingen van de Rulingcommissie en wordt aangemoedigd
door de practici van het fiscaal recht.412 In deze beslissingen neemt de DVB vaak, al dan niet expliciet,
de op het Report gebaseerde standpunten van de OESO-Commentaar in overweging. Ook bij de
toepassing van deze principes heeft de DVB het soms moeilijk om consequent te blijven. De
Rulingcommissie lijkt soms niet te kunnen kiezen tussen enerzijds de interpretatie volgens de
principes van het Partnership Report en anderzijds de toepassing van de standpunten die zij destijds
zelf geformuleerd heeft.413 Sommige auteurs denken dat de principes van het Partnership Report ook
al hun weg hebben gevonden naar de Belgische rechtspraak. Hierover bestaat echter geen zekerheid.
212. Concluderend moet men stellen dat de problematiek van de fiscale transparantie zowel binnen
de nationale en de internationale context verre van uitgeklaard is. Het Partnership Report heeft hier
411
Zijnde de staat die voor de toepassing van een DBV wordt aangeduid als de woonstaat.
Zie bijvoorbeeld K. DE HAEN, o.c., 2009, 437-438.
413
bijvoorbeeld de circulaire van 16 januari 2004.
412
73
geen verandering in gebracht. Ten eerste is er het fundamentele probleem dat het Report op zichzelf
niks meer is dan een aanbeveling. Zelfs de bindende kracht van de stukken die opgenomen zijn in de
OESO-Commentaar is omstreden. Daarnaast moet men opmerken dat het Report op
probleemoplossend vlak ruimschoots tekortschiet. Naar mijn mening faalt het Report vooral bij het
aanduiden van alle potentiële probleemsituaties. Het aantal hypotheses dat aan bod komt in de
voorbeeldcasussen is gewoon veel te beperkt. Hierdoor blijven er zeel veel situaties van twijfel
bestaan.414 Maar zelfs in situaties die door het Report behandeld worden blijft er soms dubbele
belasting bestaan en bieden de aangereikte oplossingen geen soelaas. Tenslotte zorgen ook de
werkwijze en bewoording van het Report voor verwarring.
Men kan zich afvragen hoe een door de OESO uitgevaardigd document zoveel tekortkomingen kan
vertonen. De enige verklaring die ik hiervoor kon bedenken ligt in het feit dat de lidstaten van de
OESO een grote diversiteit vertonen in hun fiscale en vennootschapsrechtelijke rechtsstelsels en vaak
tegengestelde belangen hebben. Het kan volgens mij niet anders dat bij de behandeling van
probleemsituaties, zoals de tegengestelde classificatie, deze elementen een zeer belangrijke invloed
hebben op de door de verschillende lidstaten voorgestelde oplossingen. Het lijkt mij dan ook
mogelijk dat, wanneer men al deze visies probeert te incorporeren in de uiteindelijk door de OESO
geformuleerde oplossing, het resultaat nefast kan zijn.
213. Het is dan ook geen toeval dat veel auteurs eigen methodes hebben voorgesteld om situaties
van tegengestelde classificatie te verhelpen.415 Niettegenstaande deze zelf ontwikkelde methodes
blijft men in de doctrine uiteindelijk vasthouden aan het Partnership Report als uitgangspunt. Zelfs
15 jaar na de publicatie van het Partnership Report blijven er in de rechtsleer publicaties verschijnen
waarin voorbeeldcasussen worden behandeld in het kader van het dit Report.416
Naar mijn mening doen de (Belgische) rechtspraak en de Rulingcommissie er in principe beter aan
zich eerder terughoudend op te stellen bij de toepassing van de OESO-Commentaar die naar
aanleiding van het Partnership Report ingevoerd is. Toch kan de werkwijze van de DVB (de enige
instantie die zich, tot op heden, uitdrukkelijk beroept op de OESO-Commentaar) begrepen worden
wanneer men deze plaatst in een praktijkgerichte context. Noch de internrechtelijke wetgeving, noch
de DBV’s bieden immers oplossingen voor problemen van tegengestelde classificatie en deze
oplossingen zijn absoluut noodzakelijk. De OESO-commentaar biedt, hoewel zeer beperkt, deze
oplossingen wel.
414
Een treffend voorbeeld hiervan is het feit dat bij de objectieve kwalificatie het Rapport nooit een casus behandelt
waarbij een omgekeerd hybride entiteit betrokken is.
415
Zie bijvoorbeeld B. PEETERS, o.c., 2011, 607-699; M. LANG, o.c., 2000, 20-29.
416
Zie bijvoorbeeld M. STEINDL en M. STIASTNY, “The Impact of the OECD Partnership Report (1999) on Tax Avoidance in
Outbound Cases”, BIFT 2014, 112-115 en K. DZIURDZ, D. FUENTES HERNANDEZ en E. PINETZ, “Case Studies on Partnerships
and Other Hybrid Entities”, BIFT 2014, 148-153.
74
DEEL III: CFC-WETGEVING
214. In het derde en laatste deel van deze masterproef wordt gefocust op CFC-wetgeving. In de
begripsomschrijving werd reeds beknopt gezien wat CFC-wetgeving precies inhoudt. Kort gesteld
gaat CFC-wetgeving de situatie tegen waarbij uitstel van belasting wordt bekomen door inschakeling
van een basisvennootschap. Deze wetgeving doet dit door, voor fiscale doeleinden, door de
basisvennootschap heen te kijken. Er wordt abstractie gemaakt van de rechtspersoonlijkheid van
deze vennootschappen.417
Eerst zal ik een korte beschrijving geven van de oorsprong en geschiedenis van het concept van CFCwetgeving. Daarna wordt dieper ingegaan op de toepassingsvoorwaarden van CFC-legislatuur. Ook
zal ik nog de verschillen aanduiden tussen enerzijds CFC-wetgeving en anderzijds “fiscale
transparantie”. Daarna zal de verhouding tussen CFC-regels en DBV’s besproken worden. Deze
verhouding is de kern van dit deel en het onderwerp van de onderzoeksvraag over de
verenigbaarheid van dergelijke wetgeving met DBV’s. Tenslotte zal vastgesteld worden dat in een EUcontext CFC-wetgeving niet alleen moet getoetst worden aan DBV’s, maar ook aan de
verdragsvrijheden van het Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie (VWEU).
HOOFDSTUK 1: OORSPRONG EN GESCHIEDENIS VAN CFC-WETGEVING
215. Het is algemeen aanvaard dat belastingplichtigen de activiteiten die zij uitoefenen mogen
organiseren op de manier die voor hen het meest belastingbesparend is.418 Indien zij dit doen in een
internationale context spreekt men van “internationale belastingplanning”.419 De belastingplichtige
doet dit door rekening te houden met enerzijds de nationale belastingstelsels van de verschillende
staten en anderzijds door rekening te houdne met hun netwerk van DBV’s. Het hoofdprincipe bestaat
er bij internationale belastingplanning in om de winst te laten vallen waar zij het minst belast
wordt.420 Het is echter ook algemeen aanvaard dat staten zich niet moeten neerleggen bij dergelijke
belastingplanning. De staten mogen hiertegen namelijk verweermaatregelen nemen. Een categorie
van dergelijke verweermaatregelen is CFC-wetgeving.
De USA stond aan de wieg van het concept van CFC-wetgeving.421 De Amerikaanse overheid stelde
vast dat Amerikaanse burgers basisvennootschappen inschakelden. Deze vennootschappen
stapelden inkomsten op en gingen zelden over tot uitkering aan de Amerikaanse aandeelhouders.
Hierdoor werd hun fiscale last in de USA aanzienlijk verminderd en zag de Amerikaanse fiscus veel
belastinginkomsten verloren gaan. Op 6 september 1962 stemde het Amerikaans congres een
wetsvoorstel dat uiteindelijk resulteerde in het inschrijven van “Subpart F” in de Internal Revenue
Code.422 Deze bepalingen hadden één duidelijk objectief: het vermijden van uitstel van belasting op
417
S. VAN CROMBRUGGE, o.c., 2012, 246.
L. DE BROE, International Tax Planning & Prevention of Abuse under Domestic Law, Tax Treaties & EC-Law, onuitg.
doctoraatsthesis Rechten K.U. Leuven, 2006-2007, v.
419
S. VAN CROMBRUGGE, o.c., 2012, 220.
420
S. VAN CROMBRUGGE, o.c., 2012, 220.
421
M. BRAEM, J. DE CUYPER, M. GEROOMS, B. VAN BELLE en E. VERKEST, De verenigbaarheid van CFC-wetgeving met de
fundamentele vrijheden van het EG-verdrag, onuitg. masterproef Rechten Universiteit Gent, 2008-2009, 2,
http://lib.ugent.be/fulltxt/RUG01/001/391/729/RUG01-001391729_2010_0001_AC.pdf.
422
M. BRAEM, J. DE CUYPER, M. GEROOMS, B. VAN BELLE en E. VERKEST, o.c., 2008-2009, 2.
418
75
het inkomen gerealiseerd door buitenlandse vennootschappen in handen van Amerikaanse
inwoners.423 Ondertussen hebben zeker 28 andere landen ook soortgelijke CFC-wetgeving ingevoerd,
waaronder veel OESO-Lidstaten.424 425
HOOFDSTUK 2: DE TOEPASSINGSVOORWAARDEN VAN CFC-WETGEVING
216. Het is duidelijk dat de toepassing van CFC-wetgeving een erg grote impact heeft. Indien men het
concept van de belastingsoevereiniteit op de klassieke manier invult, zou kunnen gesteld worden dat
de toepassing van CFC-wetgeving het principe doorbreekt dat de belastingsoevereiniteit van een
staat beperkt wordt door de noodzaak om de belastingsoevereiniteit van andere staten te
eerbiedigen. Veel hedendaagse auteurs stellen echter dat de fiscale soevereiniteit in beginsel geen
juridische beperkingen kent waardoor CFC-wetgeving niet meer als strijdig kan gezien worden met
dit begrip. Veel pertinenter is echter het feit dat CFC-wetgeving bepalingen van DBV’s de facto buiten
spel kan zetten.
Gezien de grote gevolgen van de toepassing ervan, is het belangrijk dat CFC-wetgeving aan strenge
toepassingsvoorwaarden onderworpen wordt. Niettegenstaande CFC-wetgeving een grote
verscheidenheid aan verschijningsvormen kent in de verschillende staten, kunnen toch bijna overal
enkele gelijkaardige toepassingsvoorwaarden gevonden worden. Een groot deel van deze
toepassingsvoorwaarden kan al afgeleid worden uit de term “Controlled Foreign Corporation” zelf. In
dit hoofdstuk zal ik deze beknopt bespreken.
Afdeling 1: De aandeelhouder moet ingezetene zijn van de regulerende staat
217. De eerste toepassingsvoorwaarde is de logische stelling dat de aandeelhouder van de CFC, in
wiens hoofde de CFC-wetgeving van toepassing is, een inwoner moet zijn van de staat die dergelijke
wetgeving heeft uitgevaardigd. Tussen de verschillende staten met CFC-wetgeving kunnen wel
verschillen opgemerkt worden bij de aanduiding als aandeelhouder. In sommige staten kunnen zowel
natuurlijke personen als juridische entiteiten (met rechtspersoonlijkheid of niet) aangeduid
worden.426 In andere staten zijn de CFC-regels dan weer enkel427 of helemaal niet428 van toepassing
op aandeelhouders die natuurlijke personen zijn. Hierdoor ontstaan grote verschillen tussen de CFCregels van verschillende staten.429
Afdeling 2: Een relevante band tussen de ingezetene en de buitenlandse vennootschap
218. Deze toepassingsvoorwaarde wijst natuurlijk op het aspect “Controlled” van de het CFC begrip.
De meeste CFC-wetgevingen vereisen dat belastingplichtigen op wie deze bepalingen van toepassing
423
E. VON FRENCKELL, “National Report Belgium” in M. LANG, H.J.AIGNER, U. SCHEUERLE en M. STEFANER (eds.), CFC
Legislation, Tax Treaties and EC Law, Den Haag, Kluwer Law International, 2004, 100.
424
België heeft tot op heden dit nog niet gedaan.
425
DELOITTE, Guide to Controlled Foreign Corporations, 2014,
http://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/global/Documents/Tax/dttl-tax-guide-to-cfc-regimes-210214.pdf.
426
Italië bijvoorbeeld
427
Estland bijvoorbeeld
428
Hongarije bijvoorbeeld
429
H.J. AIGNER, U. SCHEURLE en M. STEFANER, “General Report” in M. LANG, H.J.AIGNER, U. SCHEUERLE en M. STEFANER
(eds.), CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law, Den Haag, Kluwer Law International, 2004, 18.
76
zijn een “wezenlijke invloed” kunnen uitoefenen op de buitenlandse entiteit.430 Deze wezenlijke
invloed kan bepaald worden aan de hand van criteria die verschillen van land tot land.431 Een
wezenlijke invloed betekent ook niet noodzakelijk een meerderheidspositie. Sommige staten
beschouwen een lagere drempel al als wezenlijk.432 Meestal wordt ook een indirecte participatie in
aanmerking genomen bij het bepalen van de wezenlijke invloed. Hierdoor proberen de staten te
verhinderen dat CFC-wetgeving zou worden omzeild door de fragmentatie van de participaties in
buitenlandse entiteiten.433
Afdeling 3: CFC-wetgeving is een verweermiddel tegen het gebruik van basisvennootschappen
219. Het hoofddoel van CFC-wetgeving is de situatie tegengaan waarbij uitstel van belasting wordt
bekomen door de inschakeling van een basisvennootschap.434 Een basisvennootschap wordt
traditioneel omschreven als een vennootschap die gevestigd is in een belastingparadijs en er geen
echte economische activiteit uitoefent, maar uitsluitend dient om passieve inkomsten op te
stapelen.435 Deze definitie ligt aan de basis van twee toepassingsmethodes van CFC-wetgeving. De
“designated jurisdiction approach” die de kwalificatie als belastingparadijs als criterium gebruikt en
de “global approach” waarbij het criterium het passieve karakter van de inkomsten is.
Bij de “designated jurisdiction approach” gaat men ervan uit dat CFC-wetgeving alleen maar zal
kunnen toegepast worden wanneer de vennootschap onderworpen is aan een gunstig fiscaal regime.
Bij CFC-regels van deze categorie is het dus noodzakelijk dat landen als belastingparadijzen
geïdentificeerd worden.436 Maar wanneer kan men spreken van een dergelijk regime? In de regel
wordt een buitenlands fiscaal stelsel door een andere staat aangeduid als “belastingparadijs” aan de
hand van een vergelijking van de belastingdruk in beide.437 Indien het verschil in belastingdruk een
bepaalde drempel overschrijdt zal het CFC-mechanisme in werking treden.
220. Sommige landen gebruiken, als alternatief voor het hierboven beschreven systeem of als
toevoeging eraan, lijsten waarin op voorhand reeds aangeduid wordt welke landen volgens hen te
lage tarieven hanteren. Indien een vennootschap zich dan vestigt in een dergelijk land zal de
voorwaarde van een te lage belastingdruk zonder verder onderzoek als voldaan worden
beschouwd.438 Deze lijsten worden aangeduid als “blacklists” ingeval er sprake is van een
belastingparadijs of “grey lists” voor landen met een preferentieel belastingregime. Soms zijn ook de
aandeelhouders van vennootschappen gevestigd in grey list-landen, het doelwit van CFC-wetgeving.
430
H.J. AIGNER, U. SCHEURLE en M. STEFANER, o.c., 2004, 100.
Mogelijke criteria: op basis van stemrechten, op basis van participatie in het kapitaal, op basis van winstdeelname. Ook
een de facto controle kan soms volstaan.
432
Voorbeelden: Denemarken, Italië, Portugal, Zweden.
433
G. MAISTO en P. PISTONE, “A European Model for Member States’ Legislation on the Taxation of Controlled
Foreign Subsidiaries (CFCs) – Part 1”, ET 2008, 506-507.
434
G. MAISTO en P. PISTONE, o.c., ET 2008, 505.
435
S. VAN CROMBRUGGE, o.c., 2012, 242.
436
International Fiscal Association, Cahiers de droit fiscal international. Volume 86B. Limits on the use of low-tax regimes by
multinational businesses: current measures and emerging trends, Deventer, Kluwer Law and Taxation Publishers, 2001, 44.
437
H.J. AIGNER, U. SCHEURLE en M. STEFANER, o.c., 2004, 19.
438
M. BRAEM, J. DE CUYPER, M. GEROOMS, B. VAN BELLE en E. VERKEST, o.c., 2008-2009, 2,
431
77
Er bestaan ook “white lists” die uitdrukkelijk landen uitsluiten als belastingparadijzen.439 Al deze
lijsten worden specifiek per land opgemaakt en komen dus niet noodzakelijk overeen.440
Alhoewel de grote meerderheid van de landen met CFC-wetgeving de designated jurisdiction
approach hanteert, zijn er ook landen die niet meegaan in deze redenering. Zij gebruiken dan de
“global approach” voor de toepassing van de CFC-wetgeving.441 Volgens deze benaderingswijze zijn
de CFC-regels van toepassing op elke CFC ongeacht waar deze gelegen is. Het eventuele
belastingtarief waaraan deze CFC onderworpen is of de belastingvoordelen die zij geniet, zijn bij deze
categorie van CFC-regels dus irrelevant.442 Bij de “global approach” is het hoofdcriterium voor de
toepassing van de CFC-wetgeving het al dan niet passieve karakter van de verkregen inkomsten.443
221. Tenslotte volgt uit de vaststelling dat CFC-wetgeving een verweermiddel is tegen het gebruik
van basisvennootschappen ook de logische afleiding dat de CFC’s die het doelwit zijn van deze
wetgeving als afzonderlijke belastingplichtigen moeten beschouwd worden in hun vestigingstaat.
Alleen door het gebruik van dergelijke entiteiten kan men namelijk uitstel of ontwijking van belasting
bekomen.444
Afdeling 4: De aard van de geviseerde inkomsten van een CFC
222. In vrijwel alle landen445 is de aard van het inkomen een zeer belangrijk criterium voor de
bepaling van het toepassingsgebied van CFC-wetgeving. Ook hier kan men bij de staten met CFCwetgeving verschillende benaderingswijzen onderscheiden. De eerste methode is de “transactional
approach”. Deze approach is eigenlijk grotendeels overlappend met de hierboven geduide “global
approach”. In sommige literatuur maakt men zelfs het onderscheid niet meer en beschouwt men de
transactional approach als tegenpool van de designated jurisdiction approach.446 Ook de
transactional approach focust zich immers op de inkomsten van de CFC. Zij onderscheidt hierin de
“gezonde” van de “besmette” inkomsten (“tainted income”) en gebruikt hiervoor als
onderscheidingscriterium de al dan niet passieve aard van deze inkomsten. De besmette, passieve
inkomsten worden dan in de meeste staten toegerekend aan de aandeelhouders in de woonstaat.447
De gezonde blijven bij de entiteit en worden niet getroffen door de CFC-regeling.
Tegenover deze transactional approach staat de “entity approach” waarbij de focus eerder wordt
gelegd op de entiteit zelf dan op zijn inkomsten. Bij deze tweede methode is het ofwel het gehele
ofwel niets van het inkomen toerekenbaar aan de aandeelhouders.448 Dit is meteen ook het grootste
verschil met de transactional approach waar slechts de besmette, passieve inkomsten aan hen
439
R. FONTANA, “The Uncertain Future of CFC Regimes in the Member States of the European Union – Part 1”, ET 2006,
260.
440
H.J. AIGNER, U. SCHEURLE en M. STEFANER, o.c., 2004, 19.
441
Tijdens het IFA-congres van 2001 hanteerden maar drie van de deelnemende staten de global approach: Canada, Israël
en de USA.
442
International Fiscal association, o.c., 2001, 44.
443
M. BRAEM, J. DE CUYPER, M. GEROOMS, B. VAN BELLE en E. VERKEST, o.c. 2008-2009, 2.
444
H.J. AIGNER, U. SCHEURLE en M. STEFANER, o.c., 2004, 18.
445
De uitzonderingen ten tijde van het IFA-verslag waren: Hongarije, Nieuw-Zeeland en Zweden
446
H.J. AIGNER, U. SCHEURLE en M. STEFANER, o.c., 2004, 19.
447
H.J. AIGNER, U. SCHEURLE en M. STEFANER, o.c., 2004, 20.
448
International Fiscal association, o.c., 2001, 50.
78
werden toegerekend. Deze entity approach wordt voornamelijk gebruikt door landen met een
designated jurisdiction approach die nagaat of de buitenlandse entiteit fiscaal wordt begunstigd.449
Het grote voordeel van deze entity approach is dat het de administratieve last die gepaard gaat met
de CFC-wetgeving minimaliseert. Daartegenover staat dan weer de fundamentele zwakte dat deze
methode erg ongenuanceerd is.450
HOOFDSTUK 3: VERSCHILLENDE BENADERINGEN BIJ HET TOEPASSEN VAN CFC-WETGEVING
223. Bij de analyse van hoe de CFC-wetgeving van de verschillende staten in concreto uitgewerkt
wordt, kan men verschillende benaderingswijzen onderscheiden.451 Deze benaderingswijzen
onderscheiden zich door de mate waarin zij het bestaan van de tussenvennootschap negeren, of de
wijze waarop zij de inkomsten laten doorvloeien naar de achterliggende vennoten.
De eerste benaderingswijze is die van de “look-through approach”, ook wel de “piercing the veil
approach “genoemd.452 Bij deze methode wordt de basisvennootschap in zijn geheel genegeerd als
tussenentiteit. Vervolgens worden de winsten van de CFC toegerekend aan de achterliggende
vennoten in de woonstaat.453 Dit is de benaderingswijze die de complete negatie van de
tussenentiteit het dichtst benadert. Qua concrete uitwerking van de wetgeving is deze
benaderingswijze dan ook grotendeels gelijklopend aan de fiscale transparantie zoals wij deze in de
vorige delen hebben beschreven.
De tweede benaderingswijze wordt de “fictitious dividend approach” of “fictitious distribution
approach” genoemd. Deze methode is gebaseerd op de verwachting dat dividenden zullen
uitgekeerd worden. Deze uitkering is namelijk een belastbaar feit.454 De facto zal er geen
winstuitkering plaatsvinden, maar toch zal de CFC-wetgeving hiervan uitgaan. Er is hier dus sprake
van een fictieve winstuitkering, waardoor de uiteindelijke belastingheffing gelijkaardig zal zijn als
deze indien men effectief tot uitkering was overgegaan. Deze benaderingswijze verschilt van de lookthrough approach door het feit dat de afzonderlijke belastingplicht van de buitenlandse
vennootschap niet geheel genegeerd wordt.
224. Deze twee methodes zijn duidelijk gebaseerd op verschillende mechanismen en dus zou men
kunnen verwachten dat een onderscheid tussen deze methodes in de praktijk gemakkelijk te maken
is. Dit is echter niet het geval. Deze methodes zijn moeilijk differentieerbaar omdat beiden overgaan
tot taxatie van het inkomen in hoofde van de aandeelhouder. Deze twee benaderingswijzen bij de
toepassing van CFC-wetgeving worden het meest aangehaald in de literatuur.455 Sommige auteurs
onderscheiden echter nog andere methodes voor de toepassing van CFC-wetgeving.
449
B. PEETERS, o.c., 2011, 490..
International Fiscal association, o.c., 2001, 50.
451
R. FONTANA, o.c., ET 2006, 261.
452
R. FONTANA, o.c., ET 2006, 261.
453
H.J. AIGNER, U. SCHEURLE en M. STEFANER, o.c., 2004, 18.
454
R. FONTANA, o.c., ET 2006, 261.
455
R. FONTANA, o.c., ET 2006, 261; M. HELMINEN, “Is there a future for CFC-regimes in the EU?”, Intertax 2005, 117; A.
RUST, “CFC Legislation and EC Law”, Intertax 2008, 493; H.J. AIGNER, U. SCHEURLE en M. STEFANER, o.c., 2004, 18.
450
79
Zo onderscheidt FONTANA456 nog een benaderingswijze die is gebaseerd op de OESO-rapporten van
1987457 en 1996.458 Als uitgangspunt neemt men de bekwaamheid van de aandeelhouder om
belastingen te betalen. Vanuit een economisch standpunt is de buitenlandse vennootschap dan
samengesteld uit kapitaalopbrengsten van een speciale aard. Deze kapitaalopbrengsten kunnen dan
worden toegerekend aan de aandeelhouder. Ook RUST459 onderscheidt nog twee benaderingswijzen.
De eerste bestaat erin om de aandeelhouder te belasten op de fair value van zijn aandelen. Deze
waarde zal namelijk stijgen wanneer de buitenlandse vennootschap inkomsten verkrijgt. Een tweede
mechanisme bestaat erin dat de inkomsten wel worden toegerekend aan de aandeelhouder, maar de
vennootschap toch beschouwd wordt als een aparte rechtspersoon. Men houdt hier dan gewoon
geen rekening met de normale regels van inkomstentoerekening.
225. Elke aanpak zal op zijn manier tot hetzelfde resultaat leiden: namelijk dat de woonstaat de
aandeelhouders rechtstreeks zal belasten voor de inkomsten die normaal zouden toegerekend
worden aan de CFC.460
HOOFDSTUK 4: VERSCHILLEN MET FISCALE TRANSPARANTIE
226. Net als bij fiscale transparantie resulteert de toepassing van CFC-wetgeving er uiteindelijk in dat,
een entiteit die in zekere mate juridische gelding heeft, in meerdere of mindere mate wordt
genegeerd. Alhoewel het onderscheid met fiscale transparantie niet steeds eenvoudig te maken is,
kunnen toch enkele verschillen worden vastgesteld.461
Het eerste grote verschilpunt met fiscale transparantie werd reeds aangeduid in de probleemstelling
van deze masterproef en heeft te maken met de beweegreden die aan de basis van de CFCwetgeving ligt. De situatie waarbij twee staten de inkomsten aan verschillende belastingplichtigen
toerekenen ontstaat bij CFC-wetgeving namelijk niet accidenteel. Hier is er sprake van een
opzettelijke negatie van de tussenentiteit door de woonstaat van de aandeelhouders, om uitstel van
belasting in hun hoofde tegen te gaan. Initieel beschouwde de woonstaat van de aandeelhouders de
entiteit immers als afzonderlijk belastingplichtig. Door de toepassing van CFC-wetgeving besluit de
woonstaat echter deze afzonderlijke belastingplicht te negeren.
227. PEETERS462 onderscheidt ook nog enkele verschilpunten in de technische uitwerking van de CFCwetgeving. Het eerste verschil heeft betrekking op de benadering die staten hanteren bij de
toepassing van CFC-regels. De meeste landen passen immers de designated jurisdiction approach toe
waarbij inkomsten enkel worden toegerekend aan de achterliggende vennoten indien de
buitenlandse vennootschap in zijn vestigingstaat aan een fiscaal gunstregime is onderworpen. De
CFC-wetgeving zal dan, in tegenstelling tot de gewone classificatieregels van een staat, niet in alle
456
R. FONTANA, o.c., ET 2006, 261.
OECD, Issues in International Taxation, N. 1: International Tax Avoidance and Evasion, Double Taxation Conventions and
the Use Of Base Companies, OECD, Paris, 1987, nr. 24.
458
OECD, Controlled Foreign Company Legislation, OECD, Paris, 1996, 20.
459
A. RUST, “CFC Legislation and EC Law”, Intertax 2008, 493.
460
M. BRAEM, J. DE CUYPER, M. GEROOMS, B. VAN BELLE en E. VERKEST, o.c., 2008-2009, 2.
461
B. PEETERS, o.c., 2011, 493.
462
B. PEETERS, o.c., 2011, 493-494.
457
80
gevallen van toepassing zijn. Bovendien is de CFC-regeling vaak beperkt tot de winst die een
vennootschap behaalt en wordt geen verrekening toegestaan van geleden verliezen.463
Het volgens PEETERS belangrijkste onderscheidingscriterium, is tevens een centraal argument in de
discussie betreffende de verdragsconformiteit die in deze masterproef centraal staat. Dit
onderscheidingscriterium heeft namelijk betrekking op de kwalificatie van de, aan de
aandeelhouders, toegerekende inkomsten. Bij de behandeling van de classificatie van entiteiten in
het vorige deel van deze masterproef kwamen wij tot de conclusie dat elke staat op soevereine
manier de inkomstentoerekening kan bepalen. PEETERS merkt terecht op dat net deze stelling aan de
basis ligt van de discussie omtrent de verenigbaarheid van CFC-wetgeving met DBV’s. Men kan zich
immers de vraag stellen of CFC-wetgeving een deel is van de wetgeving die de autonome toerekening
van inkomsten regelt. In vele gevallen erkent de CFC-wetgeving immers de afzonderlijke
belastingplicht van de CFC, om deze vervolgens te negeren.
228. Indien de CFC-wetgeving de inkomsten als dividenden kwalificeert (“fictitious dividend”) die
door de vennootschap uitgekeerd worden aan de vennoten, komt dit helemaal niet overeen met een
transparante classificatie zoals gezien in de vorige delen. Hier is er sprake van een fictie waardoor de
inkomsten geacht worden onmiddellijk uitgekeerd te zijn. De “look-through” methode leunt dan
weer veel dichter aan bij een transparante classificatie. Hier merkt PEETERS echter op dat de
gelijkaardige uitwerking van de maatregel niet is gebaseerd op een transparante classificatie, maar
op een specifiek ingevoerde fictie van de wet.
HOOFDSTUK 5: CFC-WETGEVING EN DBV’S
229. De verenigbaarheid van CFC-wetgeving en DBV’s is een discussie die tot op vandaag nog steeds
gevoerd wordt. In dit hoofdstuk zal ik bespreken wat de heersende meningen zijn in het
internationaal fiscaal recht met betrekking tot de doorwerking van dergelijke wetgeving in een
verdragsrechtelijke context. Als uitgangspunt zal ik het twijfelachtige standpunt van de OESO over
deze problematiek gebruiken. De term “twijfelachtig” wordt hier gehanteerd omdat het standpunt
van de OESO in de literatuur fel bekritiseerd werd. Daarna zal een analyse gegeven worden van de
rechtspraak in verschillende staten die dit onderwerp behandelt.
Afdeling 1: Standpunt van de OESO
230. In zeldzame gevallen wordt in DBV’s een clausule opgenomen met betrekking tot CFCwetgeving.464 465 Indien dit niet het geval is, zijn natuurlijk het OESO-Modelverdrag en de
bijbehorende Commentaar zeer relevant bij de analyse van de verenigbaarheid, aangezien deze de
basis vormen voor de overgrote meerderheid van DBV’s. Een analyse van de documenten
gepubliceerd door de OESO toont dat deze voorstaander is van de stelling dat CFC-wetgeving
verenigbaar is met de verplichtingen die de CFC-wetgeving uitvaardigende staat heeft ten gevolge
463
Het IFA-verslag stelt dat Noorwegen de enige aanwezige staat is die verliesverrekening toestaat. Zie ook: International
Fiscal Association, o.c., 2001, 64.
464
Bijvoorbeeld DBV’s afgesloten door Frankrijk en Canada. Ongeveer 25 van de door Frankrijk afgesloten DBV’s bevatten
dergelijke clausules.
465
R. FONTANA, o.c., ET 2006, 261.
81
van DBV’s.466 De standpunten van de OESO werden voor het eerst geformuleerd in het Base
Companies Report van 1987.467 De toevoeging van sommige van deze standpunten aan de
Commentaar op het OESO-Modelverdrag volgde in 1992. Tenslotte werd in 2003 nog een wijziging
doorgevoerd aan de OESO-Commentaar als mogelijke reactie tegen de rechtspraak van de Franse
Conseil d’Etat in de zaak “Schneider”.468
In deze afdeling zal ik een overzicht maken van de argumenten aangevoerd door de OESO, die pleiten
voor de verenigbaarheid. Ook bedenkingen bij de OESO-standpunten vanuit de internationale
doctrine zullen besproken worden. Er zal vastgesteld worden dat vooral de artikelen 7, 10 en 21 zeer
relevant zijn bij de discussie over de verenigbaarheid.
Onderafdeling 1: De toewijzing van inkomen is een kwestie van intern recht
231. Dit argument werd voor het eerst geformuleerd in het Base Companies Report van 1987. Het is
gebaseerd op het feit dat elk land soeverein kan bepalen:
-
welke feiten aanleiding kunnen geven tot belastingheffing;
op welke manier de inkomsten worden toegerekend aan de belastingplichtige;
wie als belastingplichtige kan worden aangeduid;
wanneer inkomsten van een belastingplichtige kunnen toegerekend worden aan een andere
belastingplichtige.
Dergelijk regels worden niet uitdrukkelijk behandeld in een DBV en worden er zodoende niet door
aangetast.469 Een staat is dus vrij om de omstandigheden te bepalen waaronder de niet-uitgekeerde
winsten van een CFC zullen toegerekend en belast worden in hoofde van de aandeelhouder, die
inwoner is van de CFC-wetgeving hanterende staat.470 Dit argument wordt bijgetreden door een
groot aantal auteurs. Ik zal hun argumenten ter staving van deze stelling uitgebreider bespreken bij
de analyse van de “Schneider” case van de Franse Conseil d’Etat.471
232. Ten tijde van het Rapport van 1987 heerste er echter nog geen zekerheid of deze stelling nu
daadwerkelijk de mening was van de OESO. Dit argument vertegenwoordigde namelijk enkel de
mening van de landen die CFC-bepalingen hadden opgenomen in hun internrechtelijke wetgeving.
Volgens het Rapport was dit een overgrote meerderheid.472 Er was echter ook een
minderheidsopvatting die zich hiertegen verzette. Het Rapport sprak zich uiteindelijk niet uit over
welke opvatting de correcte was. Het Rapport verklaarde enkel maar dat er een tegenstelling was en
gaf uitleg bij het standpunt van beide partijen. Het Rapport stelt wel dat het opzetten van een
basisvennootschap gezien kan worden als een geval van misbruik van een DBV.
466
L. DE BROE, o.c., 2006-2007, 445.
OECD, o.c., 1987, nr. 23-97.
468
R. FONTANA, o.c., ET 2006, 263.
469
L. DE BROE, o.c., 2006-2007, 445-446.
470
L. DE BROE, o.c., 2006-2007, 446.
471
Infra nr. 253-259.
472
OECD, o.c.1987, nr. 46.
467
82
Echte zekerheid betreffende het standpunt van de OESO kwam er maar na de wijziging van 2003 van
de Commentaar bij artikel 1 van het OESO-Modelverdrag.473 Ten eerste werd er nu een onderscheid
gemaakt tussen enerzijds CFC-wetgeving en anderzijds algemene anti-ontwijkingsbepalingen en
gerechtelijk ontwikkelde doctrines (“judicially developed doctrines”). De stelling dat het gebruik van
basisvennootschappen een vorm is van verdragsmisbruik werd wel gehandhaafd. De OESOCommentaar nam de stelling van de meerderheidsopvatting over en stelde dat CFC-regels een deel
zijn van de internrechtelijke bepalingen die aanduiden welke feiten aanleiding geven tot het
belastingplichtig zijn. Naar deze regels wordt niet uitdrukkelijk verwezen in DBV’s en zij worden dan
ook niet aangetast door deze verdragen. Als algemene regel stelt de Commentaar dat een conflict
tussen dergelijke bepalingen en DBV’s niet mogelijk is.
233. De mening van de OESO over dit onderwerp is door deze toevoeging aan de Commentaar
duidelijk. De OESO vindt dat CFC-regels in verdragssituaties kunnen worden toegepast. Toch heerste
er wederom geen unanimiteit onder de OESO-lidstaten over dit onderwerp. Niet minder dan zes
lidstaten474 lieten observaties aantekenen bij de nieuwe Commentaar.475 Ook de Commentaar zelf
maakt een nuancering. Indien de inkomsten van de CFC onderworpen zijn aan een buitenlandse
belasting die gelijk of groter is dan de belasting waaraan de CFC zou onderworpen zijn in de
woonstaat, zouden dergelijke bepalingen niet van toepassing zijn.476
Deze nuancering wordt op verschillende manieren geïnterpreteerd in de literatuur.
DE BROE477 past deze nuancering toe op CFC-wetgeving gebaseerd op de “global approach”.
Dergelijke CFC-wetgeving is van toepassing op alle buitenlandse vennootschappen, onafhankelijk van
het belastingregime dat zij ondergaan. Deze nuancering suggereert volgens hem dat CFC-wetgeving
gebaseerd op de global approach niet verenigbaar zijn met de bepalingen van DBV’s.
ARNOLD stelt dat de interpretatie die DE BROE geeft mogelijk is, maar moet vermeden worden.
Volgens ARNOLD478 getuigt de bedenking van de Commentaar eigenlijk van een zeer oppervlakkige
kennis van de werking van sommige CFC-wetgeving. Hij duidt hierbij het onderscheid tussen de
“designated jurisdiction approach” en de “global approach” aan. Hij stelt dat de global approach wel
degelijk legitiem is en dat deze theorie eigenlijk te verkiezen is boven de designated jurisdiction
approach. Een interpretatie zoals deze van DE BROE is dus mogelijk, maar volgens ARNOLD ongepast.
234. Ten gevolge van deze wijziging van de Commentaar moest ook de Commentaar bij enkele
andere artikelen gewijzigd worden.479 Zo werd paragraaf 10.1 toegevoegd aan de Commentaar bij
473
OESO-Commentaar op art. 1 OESO-Modelverdrag, 2003, nr. 22-23.
België liet de strengste observaties aantekenen. Ook Ierland, Luxemburg, Portugal, Nederland en Zwitserland lieten
observaties aantekenen.
475
OESO-Commentaar op art. 1 OESO-Modelverdrag, 2003, nr. 27.4-27.9.
476
OESO-Commentaar op art. 1 OESO-Modelverdrag, 2003, nr. 26.
477
L. DE BROE, o.c., 2006-2007, 454-455.
478
B. ARNOLD, “Tax Treaties and Tax Avoidance: The 2003 Revisions to the Commentary to the OECD Model”, BIFD 2004,
254.
479
A. MARTIN JIMENEZ, “The 2003 Revision of the OECD Commentaries on the Improper Use of Tax Treaties: A Case for the
Declining Effect of the OECD Commentaries?”, BIFD 2004, 23.
474
83
artikel 7. Deze nieuwe paragraaf was een analoge bepaling aan de reeds bestaande Commentaar bij
artikel 10.5. Deze zullen later besproken worden.480
Onderafdeling 2: Geen effectieve stroom van inkomsten tussen de vestigingstaat en de woonstaat
235. Een tweede argument dat volgens de OESO pleit voor de verenigbaarheid, is dat de CFCwetgeving niet valt onder het toepassingsgebied van het DBV tussen de woonstaat van de
aandeelhouder en de vestigingstaat van de CFC, aangezien er geen effectieve stroom van inkomsten
is tussen deze twee staten op het moment dat de woonstaat de inkomsten in hoofde van de
vennoten belast door toepassing van de CFC-wetgeving.481 Dit argument moet echter genuanceerd
worden wanneer de CFC-wetgeving de benaderingsmethode gebruikt van de “fictitious dividend”.482
Onderafdeling 3: CFC-wetgeving is niet strijdig met het doel van DBV’s
236. Ten derde stelde het Base Companies Report dat CFC-wetgeving niet tegenstrijdig is aan het
doel van DBV’s. DBV’s proberen, volgens het Fiscaal Comité, immers internationale juridische
dubbele belasting te vermijden en niet internationale economische dubbele belasting.483 CFCwetgeving daarentegen geeft volgens het Rapport geen aanleiding tot internationale juridische
dubbele belasting, maar tot economische. Het doel van DBV’s verzet zich dus niet tegen de
toepassing van dergelijke wetgeving.484
Dit argument wordt door verschillende auteurs verworpen.485 Zij stellen dat, hoewel het uitdrukkelijk
objectief van het OESO-Modelverdrag erin bestaat internationale juridische dubbele belasting tegen
te gaan, het Modelverdrag ook begaan is met het vermijden van internationale economische dubbele
belasting. Zij baseren zich hiervoor op de artikelen 9 en 23 van het Modelverdrag. Ook artikel 7 zou
kunnen opgevat worden als zich verzettend tegen de internationale economische dubbele
belasting.486 Het OESO-Modelverdrag erkent namelijk het afzonderlijke bestaan van
dochtervennootschappen en veronderstelt hierdoor de afzonderlijke belastingplicht van de
vennootschappen in een vennootschapsgroep. CFC-wetgeving daarentegen, spreekt dit
fundamentele principe tegen door de resultaten van de dochtervennootschap te vereenzelvigen met
die van de aandeelhouder.487
Onderafdeling 4: Verweermaatregelen zijn noodzakelijk ter bescherming van de belastingstelsels
237. In het Base Companies Report voerde de OESO ook nog een argument aan op beleidsmatig vlak
dat pleitte voor de verenigbaarheid. Ten eerste wordt gesteld dat DBV’s niet de bedoeling hebben
om de fiscale constructies van belastingplichtigen te beschermen die belastingontwijking beogen.
Meer concreet hebben DBV’s niet het doel om (voor een onbepaalde periode) belastinguitstel te
480
Infra nr. 238-245.
OECD, o.c., 1987, nr. 43.
482
Infra nr. 241-245.
483
Tenzij het DBV hier uitdrukkelijk in voorziet.
484
OECD, o.c., 1987, nr. 43.
485
L. DE BROE, o.c., 2006-2007, 449 met niet-limitatieve verwijzing naar andere auteurs.
486
D. SANDLER, Tax treaties and Controlled Foreign Corporation Legislation, Pushing the boundaries, Den Haag, Kluwer Law
International, 1998, 103-105.
487
L. DE BROE, o.c., 2006-2007, 456-457.
481
84
verlenen aan belastingplichtigen die in belastingparadijzen aparte rechtspersonen oprichten die
winsten oppotten. Wanneer staten het recht hebben hun belastingstelsels zo in te richten dat ze de
belastingstelsels van andere landen op een negatieve manier beïnvloeden, mogen andere staten ook
verweermaatregelen nemen tegen dergelijke handelingen. Zulke verweermaatregelen zijn
noodzakelijk ter bescherming van de eigen belastingstelsels.488 Deze mening wordt bijgetreden in
rechtsleer.489
Onderafdeling 5: Art. 7 OESO-Modelverdrag verzet zich niet tegen CFC-wetgeving
238. CFC-wetgeving gebaseerd op de “look-through” approach wordt vaak gecontesteerd op basis
van het argument dat dergelijke regimes artikel 7 van het OESO-Modelverdrag schenden en meer
bepaald artikel 7.1.490 Deze bepaling stelt dat de winsten van een onderneming van een
verdragsluitende staat slechts belastbaar zijn in de vestigingstaat, tenzij de onderneming haar
activiteiten in de andere verdragsluitende staat uitoefent via een vaste inrichting aldaar. Dit leidt tot
de interpretatie dat een verdragsluitende staat in slechts twee gevallen tot belastingheffing mag
overgaan, namelijk als vestigingstaat van de vennootschap en als bronstaat van de inkomsten waar
ook een vaste inrichting van de vennootschap is gevestigd.
Mogelijk als reactie tegen de rechtspraak van de Franse Conseil d’Etat491 voegt de OESO bij de
commentaarwijziging van 2003 echter een nieuwe paragraaf toe aan de Commentaar op artikel 7.492
Deze paragraaf stelt dat artikel 7.1 niet het recht van de woonstaat van de aandeelhouder beperkt
om over te gaan tot belastingheffing in hoofde van zijn eigen inwoners door middel van CFCwetgeving. Dit is zelfs het geval wanneer deze belasting wordt berekend op basis van het deel van de
winsten van de vennootschap in de andere verdragsluitende staat, dat proportioneel toerekenbaar is
aan de aandeelhouder volgens zijn participatie in de onderneming.
239. Verschillende auteurs zijn het niet eens met deze stelling.493 Zij stellen dat CFC-wetgeving niet
verenigbaar is met artikel 7.1, en in voorkomend geval artikel 10.5 van het Modelverdrag. De reden
hiervoor is te vinden in het feit dat de essentie van CFC-wetgeving erin bestaat dat de woonstaat van
de aandeelhouder deze aan belasting onderwerpt, op basis van een bedrag aan inkomsten dat gelijk
is aan de niet-uitgekeerde winst van de buitenlandse vennootschap gevestigd in de andere
verdragsluitende staat. Volgens artikel 7.1 mag de woonstaat van de aandeelhouder echter niet tot
belasting van deze inkomsten overgaan indien de vennootschap geen vaste inrichting heeft in de
woonstaat van de aandeelhouders.494
488
OECD, o.c., 1987, nr. 45.
Zie B. ARNOLD, “Tax Treaties and Tax Avoidance: The 2003 Revisions to the Commentary on the OECD Model”, BIFD
2004, 252-253.
490
R. FONTANA, o.c., ET 2006, 263.
491
Infra nr. 253-259.
492
OESO-Commentaar op art. 7 OESO-Modelverdrag, 2003, nr. 10.1.
493
Zie onder andere: A. STEICHEN en L. NOGUERA, “Luxembourg Report” in M. LANG, H.J.AIGNER, U. SCHEUERLE en M.
STEFANER (eds.), o.c. 2004, 422; J. RIX, “Danish Report” in M. LANG, H.J.AIGNER, U. SCHEUERLE en M. STEFANER (eds.), o.c.,
2004, 156; D. SANDLER, o.c., 1998, 103-105; B. PEETERS, “Belgische anti-misbruikbepalingen en
dubbelbelastingovereenkomsten: het Franse voorbeeld”, TFR 2001, 469.
494
L. DE BROE, o.c., 2006-2007, 456.
489
85
SANDLER495 stelt zich ook de vraag of er geen onderscheid gemaakt moet worden tussen landen die
de “entity approach” toepassen en landen die de “transaction approach” hanteren. Voor landen die
de eerstgenoemde methode hanteren, bestaat er volgens hem geen twijfel dat er sprake is van
strijdigheid met het OESO-Modelverdrag. Voor zij die de transaction approach toepassen, zou de
niet-strijdigheid met artikel 7 bepleit kunnen worden door te stellen dat deze toegerekende
inkomsten geen “winsten” zijn van de buitenlandse vennootschap. Het gaat bij deze approach
namelijk om componenten van de winst. Op het moment van toerekening zouden deze
componenten nog geen winst uitmaken en dus is er dan geen sprake van winst in de zin van artikel
7.496
PEETERS is het niet eens met deze redenering.497 Hij stelt dat het, ten eerste, erg onzeker is of deze
“componenten” ook niet bedoeld zijn om aangeduid te worden als winst in de zin van art. 7. Dit zou
immers betekenen dat de woonstaat van een onderneming bepaalde inkomsten, die toekomen aan
een vaste inrichting, kan belasten indien de nationale antimisbruikbepaling deze inkomsten
toerekent aan de onderneming, vooraleer ze winst worden van de onderneming. Het spreekt volgens
hem voor zich dat zulks niet in overeenstemming kan geacht worden met de bedoeling van de
verdragsluitende staten. Dezelfde redenering kan volgens hem worden toegepast voor de winst aan
een buitenlandse dochteronderneming in de zin van art 7.1 Modelverdrag.
240. Sommige auteurs vinden dat artikel 21 OESO-Modelverdrag soms de voorkeur moet krijgen op
artikel 7. FONTANA498 stelt dat, indien de staat van de CFC-wetgeving de look-through approach
hanteert en aan de aandeelhouder een denkbeeldig inkomen toerekent in plaats van de nietuitgekeerde winsten van de CFC, deze inkomsten dienen te vallen onder het toepassingsgebied van
art. 21 van het OESO-Modelverdrag in plaats van onder artikel 7 van het OESO-Modelverdrag.
Onderafdeling 6: Art. 10 OESO-Modelverdrag verzet zich niet tegen CFC-wetgeving
241. Zoals reeds eerder vermeld vond de OESO ten tijde van het Base Companies Report dat CFCwetgeving niet valt onder het toepassingsgebied van het DBV tussen de woonstaat van de
aandeelhouder en de vestigingstaat van de CFC, aangezien er geen effectieve stroom van inkomsten
is tussen deze twee staten op het moment dat de woonstaat de inkomsten in hoofde van de
vennoten belast door toepassing van de CFC-wetgeving.
Het Rapport erkent echter dat in staten die de “fictitious dividend” approach hanteren er toch een
probleem bestaat dat betrekking heeft op het DBV woonstaat-vestigingstaat en het hierdoor wel
relevant is. Volgens het Rapport kunnen de aan de aandeelhouder toegerekende inkomsten dan
gekwalificeerd worden als “dividenden” in de zin van artikel 10 OESO-Modelverdrag of als “andere
inkomsten” in de zin van artikel 21 van het Modelverdrag.499 Sommige auteurs zijn de mening
toegedaan dat in dit geval de toepassing van artikel 21 de voorkeur dient te krijgen op artikel 10.500
495
D. SANDLER, o.c., 1998, 95-108.
B. PEETERS, o.c., TFR 2001, 469.
497
B. PEETERS, o.c., TFR 2001, 469.
498
R. FONTANA, o.c., ET 2006, 263.
499
OECD, o.c., 1987, nr. 45 en 50.
500
P. WATTEL en O. MARRES, “Characterization of Fictitious Income under OECD-Patterned Tax Treaties”, ET 2003, 66-79
496
86
242. Indien men echter van oordeel is dat artikel 10 daadwerkelijk van toepassing is, moet men de
vraag stellen of artikel 10.5 van het Modelverdrag verenigbaar is met CFC-wetgeving. Deze bepaling
stelt:
“Indien een vennootschap die inwoner is van een overeenkomstsluitende staat, winst of inkomsten
verkrijgt uit de andere overeenkomstsluitende staat, mag die andere staat geen belasting heffen op
dividenden die door de vennootschap worden betaald,… noch mag zij de niet-uitgedeelde winst van
de vennootschap onderwerpen aan een belasting op niet-uitgedeelde winst, zelfs indien de betaalde
dividenden of de niet-uitgedeelde winst geheel of gedeeltelijk bestaan uit winst of inkomsten die uit
de andere staat afkomstig zijn.”
PEETERS501 stelt dat deze bepaling twee situaties viseert:
-
-
Enerzijds mag een staat geen dividendenbelasting opleggen op winsten uitgekeerd door
buitenlandse vennootschappen. Sommige landen voorzien in hun interne wetgeving immers
een dergelijke mogelijkheid indien en in de mate dat de uitgekeerde winst voortkomt uit
bronnen in de betrokken landen;
Anderzijds mag een verdragsluitende staat geen (bron)belasting opleggen op nietuitgekeerde winsten van buitenlandse ondernemingen ook niet indien die voortkomen uit
bronnen van eerstgenoemde staat.
243. VOGEL paste deze bepaling toe op CFC-regeling en stelde dat deze wetgeving voor gevolg zou
hebben dat niet-uitgedeelde winst van een vennootschap die geen inwoner is, hierdoor
onderworpen wordt aan een internrechtelijke belasting. Logischerwijze is deze vorm van
belastingheffing niet verenigbaar met artikel 10.5 OESO-Modelverdrag.502 Hij kwam later echter terug
op deze mening.503 Ook SANDLER betwistte de verenigbaarheid van artikel 10.5 Modelverdrag met
CFC-wetgeving. Hij deed dit op grond van de argumentatie dat een duidelijke tekst geen verdere
interpretatie behoeft.504
In het Base Companies Report ging de OESO in op deze mogelijke strijdigheid met art. 10.5. het
Rapport vond dat de CFC-wetgeving niet strijdig is met artikel 10.5 omwille van twee redenen. Ten
eerst wordt vastgesteld dat art. 10.5 van het Modelverdrag zich beperkt tot belastingheffing door de
bronstaat van de inkomsten. Dit artikel heeft dan ook geen betrekking op de situatie waarbij de
woonstaat van de aandeelhouder als verweermiddel tot belastingheffing overgaat. Vervolgens wordt
ook vastgesteld dat dit artikel enkel maar begaan is met de belasting van de vennootschap die het
niet-uitgekeerde inkomen heeft verworven en niet met de belasting van de aandeelhouder van deze
vennootschap. Net zoals bij artikel 7 wordt het argument opgeworpen dat de CFC-wetgeving niet bij
501
B. PEETERS, o.c., TFR 2001, 470.
K. VOGEL, o.c., 1997, 696.
503
M. LANG, o.c., BIFD 2003, 56.
504
D. SANDLER, o.c., 1998, 103.
502
87
de vennootschap tot belasting overgaat, maar bij de aandeelhouder van de CFC.505 Verschillende
auteurs delen deze mening.506
244. Zoals reeds vermeld formuleerde het Base Companies Report enkel maar de
meerderheidsopvatting binnen de OESO en kon aan de OESO geen echte voorkeursopvatting worden
toegeschreven. Zekerheid over de mening van de OESO was er maar door de wijziging van de
Commentaar bij artikel 10 in 1992.507 Deze wijziging zette op dezelfde wijze als het Base Companies
Report uiteen waarom art. 10.5 zich niet verzet tegen de toepassing van CFC-wetgeving in een
verdragscontext. Net zoals het Base Companies Report laat de Commentaar ook in het midden of de
“fictieve” dividenden dienen te vallen onder artikel 10 van het Modelverdrag of onder artikel 21.
Deze wijzigingen aan de Commentaar van 1992 werden vrijwel ongewijzigd overgenomen bij de
nieuwe wijziging van de Commentaar in 2003.508
Net zoals bij de Commentaar op artikel 7 van het Modelverdrag zijn er ook auteurs die zich helemaal
niet aansluiten bij de stellingen van de OESO. De argumentatie hiervoor is grotendeels gelijklopend
met deze die gebruikt werd om de onverenigbaarheid met art. 7 te verklaren.
245. Sommige auteurs brengen echter nog andere argumenten aan. Zo vindt FONTANA509 de stelling
van de OESO dat art. 10.5 van het Modelverdrag zich beperkt tot belastingheffing door de bronstaat
van de inkomsten zeer twijfelachtig. Deze auteur stelt dat artikel 10.5 geen vermelding maakt van de
termen “source” en “taxation of the company”. Zij is het ook niet eens met de stelling dat artikel
10.5 louter werd ingevoerd om extraterritoriale belastingheffing tegen te gaan en dat zij niet als doel
heeft zich te verzetten tegen de toepassing van CFC-regels. Dergelijke impliciete lezing kan volgens
haar niet afgeleid worden uit de formulering van art. 10.5.
Afdeling 2: Rechtspraak over CFC-wetgeving in een verdragscontext
246. In deze afdeling zal ik bespreken hoe de internrechtelijke rechtspraak van verschillende OESOLidstaten (behoudens Brazilië) hebben geantwoord op het vraagstuk van de verenigbaarheid van
CFC-wetgeving met DBV’s. Ik zal deze rechtspraak in chronologische volgorde bespreken.
Onderafdeling 1: Groot-Brittannië – Bricom Holdings Limited v. Inland Revenue Commissioners510
247. In de zaak Bricom Holdings Ltd. v. Inland Revenue Commissioners (“Bricom”) was er sprake van
een basisvennootschap die inkomsten verkreeg uit de woonstaat van de aandeelhouder. Bricom was
een vennootschap gevestigd in de UK en was de moeder van een dochtervennootschap gevestigd in
Nederland. Deze dochter verkreeg inkomsten, waaronder interesten uit Britse bron. De Britse fiscus
beschouwde de Nederlandse dochter als een CFC aangezien de door de Britse gecontroleerde
buitenlandse vennootschap in Nederland aan een lager belastingregime werd onderworpen. Zij
505
OECD, o.c., 1987, nr. 49.
Zie B. ARNOLD, “Tax Treaties and Tax Avoidance: The 2003 Revisions to the Commentary to the OECD Model”, BIFD
2004, 254; H.J. AIGNER, U. SCHEURLE en M. STEFANER, o.c., 2004, 36.
507
OESO-Commentaar op art. 10 OESO-Modelverdrag, 2003, nr. 37-39.
508
L. DE BROE, o.c., 2006-2007, 454.
509
R. FONTANA, o.c., ET 2006, 264.
510
Court of Appeal 1997, STC 1179 (CA), http://www.taxbar.com/documents/bricom_ca.pdf.
506
88
besloot dan ook de CFC-wetgeving toe te passen in hoofde van Bricom en de inkomsten van de
Nederlandse dochter aan Bricom toe te rekenen.
248. Bricom contesteerde niet dat de dochter kon beschouwd worden als een CFC of de toepassing
van de CFC-wetgeving. Bricom verzette zich echter wel tegen de opname van de interesten uit Britse
bron in het bedrag dat aan Bricom toegerekend werd. Volgens Bricom moesten deze interesten
namelijk worden vrijgesteld door het Brits-Nederlandse DBV.
De “Special Commissioners” (SC) beschouwde de toepassing van de CFC-wetgeving als een drieledig
proces:
-
Eerst worden de inkomsten van de CFC berekend zoals dit zou gebeuren indien de
vennootschap een Britse inwoner was;
Vervolgens worden deze inkomsten toegerekend aan de aandeelhouders van de CFC;
Tenslotte worden de aandeelhouders belast op een bedrag dat gelijk is aan dit toegewezen
bedrag. Het uiteindelijke aan belasting te betalen bedrag kon wel nog met reeds geheven
belasting verrekend worden.
Het uiteindelijke besluit van de SC was dat de geheven belasting sui generis diende gekwalificeerd te
worden en dat het interestartikel van het Brits-Nederlandse verdrag zich niet verzette tegen de
toepassing van de CFC-wetgeving.
249. Bricom ging in hoger beroep tegen deze beslissing. Het “Court of Appeal” (Hof van Beroep) ging
akkoord met de drieledige kwalificatie van de CFC-wetgeving door de Inland Revenu Commissioners
(IRC), maar ging niet akkoord met de gevolgen die IRC verbond aan deze drieledige kwalificatie. Meer
concreet ging het Hof niet akkoord met de inkomstenkwalificatie als sui generis. Het Hof was van
oordeel dat de inkomsten toegerekend aan Bricom niet effectief de interesten waren die werden
betaald aan de dochtervennootschap. Dit waren daarentegen fictieve inkomsten die werden
berekend op basis van de CFC-wetgeving. Op die manier ontweek het Hof de taak om deze kwestie te
analyseren in een verdragsrechtelijke context. In casu was het Hof dan ook van oordeel dat er geen
conflict was tussen de Britse CFC-regels en het interestartikel van het Brits-Nederlandse DBV. Deze
uitspraak van het Court of Appeal werd in rechtsleer sterk bekritiseerd.
250. Ten eerste werd aangebracht dat de inkomsten die toegerekend werden aan Bricom niet louter
fictief waren. SANDLER511 stelde dat het doel en resultaat van de CFC-regels erin bestond de belasting
te berekenen die zou verschuldigd zijn op basis van de Britse vennootschapsbelasting. Dit is niet
minder denkbeeldig dan de inkomsten toegerekend aan een Britse vennootschap om zo de Britse
vennootschapsbelasting te berekenen. Een tweede kritiek van SANDLER bestond erin dat een
fundamenteel principe van het DBV werd miskend. Elke vennootschap (“corporation”) moet immers
gezien worden als een afzonderlijk belastbare entiteit en de winsten van een vennootschap in een
verdragsluitende staat mogen niet in een andere verdragsluitende staat worden belast tenzij de
vennootschap aldaar over een vaste inrichting beschikt.
511
D. SANDLER, o.c., 1998, 207-208.
89
DE BROE512 noemt de zaak Bricom een gemiste kans. Hij betreurt het feit dat de zaak quasi volledig
werd beslecht op basis van een beoordeling van de nationale CFC-regels, hoewel verschillende
bepalingen van het DBV relevant waren in deze zaak. DE BROE en SANDLER513 vonden het ook
jammer dat de belastingplichtige (Bricom) ervoor koos de argumentatie volledig te baseren op het
interestartikel van het Brits-Nederlandse DBV. Misschien had de belastingplichtige er beter aan
gedaan ook argumentatie aan te brengen op basis van artikel 7.1 en 10.7 van het DBV aangezien de
voorwaarden voor de toepassing van deze bepalingen prima facie waren voldaan. Binnen een
Europese context betreurde CLAYSON het ook dat de belastingplichtige niet heeft teruggegrepen
naar het recht op vestiging.514
Onderafdeling 2: Finland – A. Oyj Abp515
251. In deze zaak had een Finse moedervennootschap, A. Oyj Abp, een dochtervennootschap in
België. Deze dochter werd in België erkend als een coördinatiecentrum en genoot hierdoor van een
gunstig fiscaal regime. Finland beschikte echter over CFC-wetgeving waardoor de Finse
moedervennootschap belast zou kunnen worden op de winsten van de Belgische dochter. Deze
dochter behaalde ook geen inkomsten uit Finse bron door middel van een vaste inrichting. Hierdoor
zou Finland in principe niet tot belasting mogen overgaan van de inkomsten verkregen door deze
dochter aangezien artikel 7 van het Belgisch-Finse DBV zich hiertegen zou verzetten. De vraag werd
dan ook gesteld of Finland op basis van de CFC-wetgeving wel mocht overgaan tot belasting van deze
inkomsten of dat het DBV zich hiertegen verzette.
Het Finse Hoogste Administratief Hof kwam tot de conclusie dat art. 7 van het Fins-Belgische DBV
niet verhindert de Finse moeder in Finland te belasten op de winst van haar dochter.
Het Hof baseerde haar beslissing vooral op de vaststelling dat volgens de Commentaar op artikel 1
OESO-Modelverdrag de meerderheid van de OESO-Lidstaten van oordeel is dat CFC-wetgeving een
anti-ontwijkingswetgeving is die niet strijdig is met de verdragsbepalingen.516 CFC-wetgeving maakt
volgens deze commentaar namelijk deel uit van de internrechtelijke regels die de belastingplicht
bepalen. Deze regels worden niet besproken in DBV’s en worden er als dusdanig niet door beïnvloed.
Het Hof haalt ook nog het argument aan dat DBV’s proberen internationale juridische dubbele
belasting te vermijden. CFC-wetgeving resulteert daarentegen in internationale economische
dubbele belasting. De vermijding van dergelijke dubbele belasting wordt niet beoogd door het DBV.
252. De motieven waarop deze rechtspraak steunt zijn omstreden:
-
LANG517 vond ten eerste het argument van het Hof dat de grote meerderheid van de OESOLidstaten CFC-wetgeving verenigbaar vindt met DBV’s niet overtuigend. Hij stelt dat de
discussie omtrent de verenigbaar nog lang niet beslecht is en dat het loutere feit dat de
512
L. DE BROE, o.c., 2006-2007, 459.
D. SANDLER, o.c., 1998, 206.
514
M. CLAYSON, “The Impact of European Law and Treaty Relief on the UK Controlled Foreign Companies Rules”, Intertax
1998, 328.
515
Korkein hallinto-oikeus 28 maart 2002, ITLP 2002, 1009.
516
L. DE BROE en J. WERBROUCK, “Kroniek internationaal belastingrecht 2001-2002”, TRV 2002, 614.
517
M. LANG, o.c., BIFD 2003, 51-58.
513
90
-
-
meerderheid pro-verenigbaarheid pleit geen argument is. Ook stelde hij zich vragen bij de
relevantie van het OESO-Commentaar van 1992 aangezien het Belgisch-Finse verdrag reeds
dateerde van 1976. Hij merkt op dat andere staten veel terughoudender zijn bij de
toepassing van later gepubliceerde commentaren. De Commentaar van 1992 beschrijft
daarenboven louter de meerderheids-en minderheidsopvattingen en stelt niet welke mening
kan beschouwd worden als correct.
Ook DE BROE vindt de argumentatie waarop het Hof zich baseert voor de verenigbaarheid
zeer twijfelachtig.518 Daarnaast volgt hij hier niet het argument dat het DBV economische
dubbele belasting niet viseert. Het DBV bevat immers artikel 9.2 van het OESOModelverdrag. Deze tweede paragraaf heeft precies tot doel economische dubbele belasting
te vermijden.519 520
Andere auteurs gaan dan weer akkoord met de uitspraak van het Hof.521
Onderafdeling 3: Frankrijk – Société Schneider Electric522
253. Deze rechtspraak van het Parijse Hof van Beroep en de Franse Conseil d’Etat zijn zeer belangrijk
aangezien als reactie op deze rechtspraak de OESO-Commentaar in 2003 gewijzigd werd.523
In casu betrof het een Franse moedervennootschap die controle uitoefende op een Zwitserse
dochter. De inkomsten aan de dochter toerekenbaar ondergingen een aanzienlijke lagere belasting
dan wanneer deze inkomsten in hoofde van de Franse moeder zouden belast worden. De Franse
fiscale administratie besliste voor inkomstenjaar 1986 de Franse moedervennootschap te belasten
op de winsten die de Zwitserse dochter realiseerde. Rechtsgrond hiervoor was de Franse CFCwetgeving. De Franse moedervennootschap voerde aan dat de Franse CFC-wetgeving strijdig was
met de artikelen 5.7524, 7.1 en 9525 van het Frans-Zwitsers DBV.
254. Het Hof van Beroep te Parijs (Cour Administrative d’Appel) kwam tot de conclusie dat er geen
strijdigheid bestond tussen artikel 9 van het DBV en de Franse CFC-wetgeving. Artikel 9 heeft
namelijk een ander doel en andere toepassingsvoorwaarden dan de Franse CFC-wetgeving. Ook van
een strijdigheid met artikel 5.7 van het DBV was geen sprake. Dit artikel heeft volgens het Hof enkel
tot doel aan te geven dat het loutere participeren in een dochtervennootschap op zichzelf geen
aanleiding kan geven tot een vaste inrichting. Het Hof ziet niet in hoe deze bepaling in strijd zou
kunnen zijn met een mogelijke toepassing van de Franse CFC-regels. De heersende mening in de
doctrine volgt de mening van het Franse Hof van Beroep met betrekking tot artikel 5.7 OESOModelverdrag (gelijkaardig artikel als in het Frans-Zwitsers DBV). Bij het opstellen van de tekst van
artikel 5.7 is aan CFC-wetgeving in het geheel niet gedacht.526
518
L. DE BROE, o.c., 2006-2007, 463.
Dit echter op het vlak van onjuiste toepassing van transferprijzen, niet van CFC-wetgeving.
520
L. DE BROE en J. WERBROUCK, “Kroniek internationaal belastingrecht 2001-2002”, TRV 2002, 615.
521
M. HELMINEN, “Finnish Report” in M. LANG, H.J.AIGNER, U. SCHEUERLE en M. STEFANER (eds.), o.c., 2004, 206.
522
Conseil d’Etat 28 juni 2002, ITLR 2002, 1009.
523
S. VAN CROMBRUGGE, o.c., 2012, 247.
524
Artikel dat stelt dat een dochtermaatschappij op zichzelf geen vaste inrichting vormt.
525
Artikel met betrekking tot winstcorrecties tussen afhankelijke ondernemingen.
526
S. VAN CROMBRUGGE, o.c., 2012, 95.
519
91
Bij de toetsing aan artikel 7.1 van het DBV moet in eerste instantie opgemerkt worden dat de Franse
fiscus vond dat er geen sprake was van een strijdigheid met de Franse CFC-wetgeving omdat er geen
juridische of economische dubbele belasting plaatsvond. Er was namelijk sprake van belastingheffing
in hoofde van twee verschillende entiteiten (geen juridische dubbele belasting) en de Franse CFCwetgeving biedt daarenboven de mogelijkheid om de in het buitenland betaalde belasting te
verrekenen met de Franse (geen economische dubbele belasting). Deze stelling werd door het hof
niet gevolgd. Het Hof was van oordeel dat de Franse moedervennootschap mocht controleren of de
Franse heffing verenigbaar was met het DBV. Inwoner zijn van één van de verdragsluitende staten in
de zin van artikel 4 van het DBV is hiertoe de enige voorwaarde.
255. Het Hof stelt vervolgens dat de tekst van artikel 7.1 van het DBV duidelijk is: Door de afsluiting
van het verdrag hebben de verdragsluitende staten de heffingsbevoegdheid verdeeld onder elkaar.
Overeenkomstig dit verdrag zijn vennootschappen belastbaar op hun wereldwinst in hun
vestigingstaat, tenzij deze vennootschap over een vaste inrichting beschikt in de andere
verdragsluitende staat. In casu had de Zwitserse dochtervennootschap geen vaste inrichting in
Frankrijk. De winst van deze vennootschap kon dan ook niet in Frankrijk belast worden. Het Hof
besluit dat artikel 7 van het DBV verhindert dat een Franse vennootschap in Frankrijk belast wordt
voor de winsten van de Zwitserse dochter.
De Franse belastingadministratie had tenslotte ook nog opgeworpen dat DBV’s ook als doelstelling
hebben om fraude en belastingontwijking te bestrijden. Het Hof volgde ook deze stelling niet door
impliciet te verwijzen naar het beginsel dat een duidelijke tekst geen interpretatie nodig heeft. Het
verdrag bevat ook nergens een expliciete verwijzing naar de bestrijding van fraude of ontwijking. Het
Hof oordeelde dat het doel van CFC-wetgeving, belastingontwijking tegengaan, geen interpretatie
verantwoordt van het verdrag die strijdig is met de bepalingen van het verdrag die de
belastingheffing verdelen. Frankrijk is immers een monistische staat waar verdragen prevaleren over
conflicterende bepalingen van intern recht.
256. De Franse fiscus ging niet akkoord met de uitspraak van het Hof van Beroep en trok naar de
Conseil d’Etat. De Conseil ging in het arrest over tot een meer gedetailleerde analyse van de
kwalificatie van de inkomsten die volgens de administratie dienden toegerekend te worden aan de
Franse moedervennootschap. Ten eerste oordeelde de Conseil dat de Franse CFC-wetgeving wel
degelijk als doel had ondernemingswinsten te belasten en niet fictief uitgekeerde dividenden.
Vervolgens maakte de Conseil de vaststelling dat het begrip “winst” zoals het gebruikt wordt in
artikel 7.1 van het DBV niet gedefinieerd wordt in het verdrag zelf. Men moet dus teruggrijpen naar
artikel 3.2 van het DBV. De term “winst” moet volgens de Conseil dan ingevuld worden aan de hand
van de Franse nationale wetgeving. Op basis hiervan kwam de Conseil uiteindelijk tot de conclusie
dat artikel 7 van het DBV wel degelijk van toepassing was. Zij bevestigde de uitspraak van het Hof van
Beroep. Enkel indien het DBV uitdrukkelijk zou voorzien in een speciale provisie voor de toepassing
van CFC-wetgeving zou de toepassing van dergelijke wetgeving niet strijdig zijn met de bepalingen
van artikel 7.
257. De uitspraak van de Conseil d’Etat kreeg in de rechtsleer gemengde reacties. De aanhangers van
de stelling dat CFC-regels verenigbaar zijn met DBV’s gingen logischerwijze niet akkoord met deze
uitspraak. LANG stelt dat het bij een verdragsrechtelijke situatie steeds nuttig is om te starten bij de
inkomstenverwerving en –toerekening op het internrechtelijke niveau.
92
-
-
De termen “inkomsten” en “winst” die in deze artikelen gebruikt worden moeten ingevuld en
toegepast worden op basis van de internrechtelijke wetgeving van de staat die het verdrag
toepast.527 Inkomsten en winsten ontstaan volgens hem op het moment dat een
belastingsysteem een feitelijke omstandigheid beschrijft en er rechtsgevolgen aan verbindt.
Het is dus aan het nationale rechtsstelsel om te bepalen wat gezien kan worden als
inkomsten en winst.
Op dezelfde manier is ook de inkomstentoerekening geen feitelijke omstandigheid. Ook deze
wordt namelijk bepaald door de internrechtelijke wetgeving. Zelfs de bepaling wie
belastingplichtig is, komt uitsluitend toe aan de nationale wetgeving van een staat.
LANG stelt vervolgens dat niet alle staten hiervoor dezelfde criteria gebruiken. Dit wordt
weerspiegeld in de vele kwalificatieconflicten bij partnerships. Dit is het directe resultaat van het feit
dat sommige fiscale wetgevingen deze partnerships zien als afzonderlijk belastbare entiteiten, terwijl
de fiscale stelsels van andere staten deze dan weer beschouwen als fiscaal transparant en de
inkomsten toerekenen aan de achterliggende partners.
258. DBV’s verlenen verdragsvoordelen aan “inwoners” van de verdragsluitende staten. Men is maar
pas een inwoner indien men belastingplichtig is in een van de beide verdragstaten.528 Dit
belastingplichtig zijn wordt bepaald aan de hand van de internrechtelijke wetgeving van de
verschillende staten. LANG stelt dan ook dat DBV’s op zichzelf geen enkele keuze van
inkomstentoerekening maken. Indien twee verdragsluitende staten de inkomsten toerekenen aan
verschillende entiteiten maakt het verdrag dan ook nooit de keuze welke van de twee
inkomstentoerekeningen correct is. De inkomstentoerekening door de verschillende staten zijn
compleet onafhankelijk van elkaar.
Toegepast op CFC-wetgeving betekent dit dat de aandeelhouders die inwoners zijn van de CFCwetgeving uitvaardigende staat, onafhankelijk moeten gezien worden van de CFC in de
vestigingstaat. Als de regels van inkomstentoerekening in beide staten beslissen dat de inkomsten
aan hun inwoners kunnen toegerekend worden kan dit leiden tot dubbele belasting, maar geen van
de beslissingen zal fout zijn. De methodologie die de woonstaat van de vennoten hanteert om de
inkomsten van de CFC toe te rekenen aan deze vennoten wordt geenszins beïnvloed door DBV’s. De
zienswijze van LANG zoals hierboven uiteengezet wordt door enkele gezaghebbende auteurs
bijgetreden.529
259. Hierbij kan men echter een bedenking maken. Sommigen vinden namelijk dat de vennoten in
dat geval moeten worden geacht een vaste inrichting te hebben in het land van de vennootschap,
zodat de woonstaat de inrichtingswinst moet vrijstellen bij toepassing van de artikelen 7 en 23 OESO-
527
Art. 3.2 OESO-Modelverdrag.
Art 4.1 OESO-Modelverdrag.
529
L. FAVI, “Italian Report” in M. LANG, H.J.AIGNER, U. SCHEUERLE en M. STEFANER (eds.), o.c., 363-364; A. RUST, “German
Report” in M. LANG, H.J.AIGNER, U. SCHEUERLE en M. STEFANER (eds.), o.c., 2004, 267-268; H.J. AIGNER, U. SCHEURLE en
M. STEFANER, o.c., 2004, 31-32; J. MALHERBE, “Controlled Foreign Corporations (revisited in the light of treaties and EC
law)” in Fiscalité européenne: actualités et points sensibles, Louvain-la-Neuve, Anhemis, 2009, 180.
528
93
Modelverdrag. In dergelijke geval komt men weer nergens met de CFC-wetgeving, tenzij niet de
vrijstellingsmethode maar de creditmethode van toepassing is.530
Onderafdeling 4: Tsjechië – Supreme administrative Court no. 5 Afs 42/2005-102 en 94/2005-85531
260. Deze zaak betrof een Tsjechische inwoner die aandeelhouder was van een Tsjechische
vennootschap. In 1998 wordt besloten de Tsjechische vennootschap te ontbinden en te vereffenen.
De aandeelhouder verkocht onmiddellijk hierna een deel van zijn aandelen (10% van de
vennootschap) aan een Cypriotische holding voor een uitgestelde prijs. Deze verrichting was
belastingvrij onder Tsjechisch recht omdat meerwaarden op aandelen onbelast blijven indien zij
meer dan 5 jaar in bezit waren van de betreffende aandeelhouder. Vervolgens werden de statuten
van de Tsjechische vennootschap gewijzigd zodat de holding deelde in 90% van de winsten of
verliezen. Het feit dat de holding slechts 10% van de aandelen bezat was irrelevant. Eind 1998
besloot de Tsjechische vennootschap een dividend uit te keren. 90% hiervan ging logischerwijze naar
de holding. De dividendenuitkering aan de Cypriotische holding werd onderworpen aan 10%
bronbelasting overeenkomstig het Tsjechisch-Cypriotische DBV. Drie dagen later ging de holding over
tot betaling van de uitgestelde prijs aan de aandeelhouder.
De Tsjechische fiscus betwistte deze transactie op basis van de nationale antimisbruikbepaling. De
fiscus vond dat deze transacties louter als doel hadden om de normale 25% dividendbelasting te
omzeilen. De betaling van de uitgestelde schuld door de Cypriotische holding aan de aandeelhouder
van de Tsjechische vennootschap moest gezien worden als een dividendenuitkering van de
Tsjechische vennootschap aan zijn aandeelhouder en als dusdanig belast worden. De Tsjechische
aandeelhouder ging hier niet mee akkoord.
261. Het Hoogste Tsjechische Administratief Hof stelde de fiscus op 30 november 2006 echter in het
gelijk. Het Hof trof deze beslissing op basis van het argument dat er in casu sprake was van
verdragsmisbruik door het gebruiken van een tussenvennootschap die geen verband houdt met de
economische realiteit en die louter bedoeld is om de 25% dividendbelasting te omzeilen. De
nationale antimisbruikbepaling herkwalificeert de feiten volgens de werkelijke aard van de
verrichting. Hierdoor wordt het verdrag correct toegepast.
Opvallend aan deze zaak is dat het Hof een unilateraal Tsjechische kijk op deze zaak toepast en in het
geheel niet verwijst naar de OESO-Commentaar. Volgens DE BROE kan dit worden verklaard door het
feit dat bij de totstandkoming van het Tsjechisch-Cypriotische DBV beide staten geen lid waren van
de OESO en dus niet meegewerkt hebben aan de totstandkoming van de OESO-Commentaar. Eén
van de doelen van het DBV bestaat er wel in om belastingontwijking tegen te gaan. DE BROE stelt dat
er in casu misschien zelfs sprake was van veinzing en dus belastingontduiking.532
530
S. VAN CROMBRUGGE, o.c., 2012, 246; A. RUST, “CFC Legislation and EC Law”, Intertax 2008, 493.
Zoals besproken door L. DE BROE, “Kroniek internationaal belastingrecht 2007-2008”, TRV 2009, 119-120; T.
MKRTCHYAN, “Supreme Administrative Court Gives First Decision on Application of Substance-over-Form Rule in Tax Treaty
Context”, ET 2007, 477.
532
L. DE BROE, o.c., TRV 2009, 120.
531
94
Onderafdeling 5: Israël – Yanko-Weiss Holding Ltd. V. Hulon Assessment Officer533
262. Deze zaak betrof een holding opgericht naar Israëlisch recht die in 1999 besloot de
maatschappelijke zetel, de zetel van bestuur en de activiteiten te verplaatsen naar België. Deze
holding kreeg een inwonerattest van de Belgische fiscus. Als inkomsten verkreeg de holding
dividenden van een Israëlische dochtervennootschap. De Israëlische fiscus weigerde echter een
verminderde bronbelasting te geven aan de moederholding omdat de zetel van werkelijke leiding van
de holding zich volgens de Israëlische fiscus nog steeds op Israëlische bodem bevond. Volgens de
Israëlische fiscus was de zetelverplaatsing geveinsd en louter ingegeven door fiscale motieven. Op
basis van de Israëlische fiscale antimisbruikbepaling mag de Israëlische fiscus een verrichting naast
zich neerleggen indien deze artificieel of fictief is, of indien deze verrichting als doel
belastingontwijking heeft of het onrechtmatig opeisen van een belastingvermindering. De fiscus
negeerde op grond van deze bepaling de zetelverplaatsing.
De Israëlische holding was niet akkoord met de zienswijze van de Israëlische fiscus. De holding stelde
dat de Israëlische nationale antiontwijkingsbepaling niet kan prevaleren over de verdragsregels. Ten
eerste, omdat de Israëlische belastingwet uitdrukkelijk bepaalt dat DBV’s voorrang hebben op
strijdige bepalingen uit het intern recht. Ten tweede omdat het verdrag niet bepaalt dat nationale
antiontwijkingsbepalingen blijven van toepassing zijn.
263. Het Israëlische Hof (“Israëli District Court”) gaf de fiscus gelijk in deze zaak in het arrest van 30
december 2007. Het Hof stelt dat, indien de belastingplichtige geen economische redenen kan
aanbrengen voor de verrichting, er sprake is van misbruik van het DBV. Een dergelijke situatie is
voldoende voor de Israëlische fiscus om over te gaan tot toepassing van de nationale
antiontwijkingsbepaling. Er is volgens het Hof dan ook geen strijdigheid tussen de nationale
antiontwijkingsbepaling en het DBV, aangezien de antionwijkingsregel de fundamentele regel dat
een verdrag niet misbruikt mag worden beschermt.534 Het Hof vindt verdere steun hiervoor in
paragraaf 9.6 van de OESO-Commentaar van 2003 op artikel 1. Deze rechtspraak oordeelt dan ook
dat uit het principe van de interpretatie te goeder trouw van een verdrag volgt dat DBV’s een
inherente antimisbruikregel bevatten.535
264. Het Hof is hier duidelijk voorstander van een teleologische interpretatie van het DBV en steunt
deze interpretatie op de OESO-Commentaar van 2003, zelfs wanneer het te interpreteren verdrag
dateert van voor 2003. Zoals reeds eerder vermeld is de plaats van de OESO-Commentaar in de
interpretatie van DBV’s omstreden.536
533
L. DE BROE, o.c., TRV 2009, 117-119.
Art. 31 Verdrag van Wenen inzake Verdragenrecht.
535
L. DE BROE, o.c., TRV 2009, 118.
536
Zie ook L. DE BROE, o.c., TRV 2009, 118-119; S. VAN CROMBRUGGE, o.c., 2012, 196-199.
534
95
Onderafdeling 6: Zweden – Swedish Administrative Court case nr. 2655-05537
265. Een Zweedse moedervennootschap had een Zwitserse dochtervennootschap (een
verzekeringsmaatschappij). De Zweedse fiscus oordeelde dat de niet-uitgekeerde inkomsten van de
Zwitserse dochter overeenkomstig de Zweedse CFC-regels konden toegerekend en belast worden in
hoofde van de Zweedse moeder. De Zweedse moeder vond echter dat de CFC-wetgeving strijdig was
met de bepalingen van het Zweeds-Zwitserse DBV. Zij bracht de zaak dan ook voor de Council for
Advanced Tax Rulings (de Raad).
De Raad volgde echter de mening van de fiscus en bevestigde dat de Zweedse CFC-regels verenigbaar
zijn met Zweeds-Zwitserse DBV. Zij argumenteerde dat de fiscale regels inzake inkomstentoerekening
een louter internrechtelijke aangelegenheid zijn en dat deze niet gehinderd worden door een DBV.
Vervolgens stelde de Raad dat de inkomsten die geviseerd worden door de CFC-wetgeving niet als
dividenden gekwalificeerd kunnen worden in de zin van art. 10 van het DBV. Dit kan verklaard
worden door het feit dat de Zweedse CFC-regels eerder de “entity approach” hanteren waarbij het
gehele inkomen toerekenbaar is aan de aandeelhouders van de CFC.
266. De volgende stap in het beslissingsproces van de Raad was om de CFC-wetgeving te toetsen aan
artikelen 7 (ondernemingswinst) en 23 (restartikel) van het DBV. De Raad was van oordeel dat geen
van beide artikelen Zweden verhinderde om CFC-wetgeving toe te passen. De reden hiervoor is dat
Zweden in hoofde van de Zweedse vennootschap tot belasting overgaat en niet in hoofde van de
Zwitserse dochter. Zowel artikel 7 als 23 kent de heffingsbevoegdheid toe aan de woonstaat van de
vennootschap. Deze woonstaat moet dan verrekening verlenen voor de inkomsten die in het
buitenland reeds belast werden.
Deze beslissing van de Raad werd op 3 april 2008 bevestigd door het Zweedse Supreme
Administrative Court (het Hof). Het Hof gebruikte echter een andere argumentatie dan de Raad om
tot dezelfde beslissing te komen. Het Hof vond het namelijk niet noodzakelijk het DBV te
interpreteren om te oordelen of CFC-wetgeving strijdig is met dit verdrag.
Als uitgangspunt vertrok het Hof van het feit dat Zweden een dualistisch rechtsstelsel kent. Dit
betekent dat internationale verdragen moeten worden geïncorporeerd in het Zweedse interne recht
alvorens zij juridisch bindend kunnen worden. Internationale verdragen hebben hierdoor geen
hogere rechtskracht dan interne wetten.538 Het Hof merkt op dat er, ingeval van conflict tussen twee
internrechtelijke normen die gelijk staan in de hiërarchie, manieren bestaan om prioriteit te geven
aan één van de twee. Enerzijds stelt het Hof dat de Zweedse CFC-regels jonger zijn dan het DBV en
hierdoor prevaleren. Anderzijds viseert de CFC-wetgeving specifiek de verzekeringsactiviteiten van de
Zwitserse dochter. In die zin is het een specifiekere wet die prevaleert over een algemene. Op basis
537
Regeringsrätten 3 april 2008, case 2655-05 besproken door L. DE BROE en D. VAN BORTEL, “Kroniek internationaal
belastingrecht 2009”, TRV 2010, 117-119; M. HILLING, “The Swedish Supreme Court Totally Disregards Tax Treaty: a Critical
Analysis of a CFC Judgment”, Intertax 2008, 460.
538
L. DE BROE en D. VAN BORTEL, “Kroniek internationaal belastingrecht 2009”, TRV 2010, 119.
96
van deze argumenten beslist het Hof dat een analyse van het DBV niet noodzakelijk was. De
argumentatie voor deze beslissing werd in de rechtsleer bekritiseerd.539
Onderafdeling 7: Japan – Japanese Supreme Court 29 October 2009540
267. In casu had een Japanse moedervennootschap een dochtervennootschap in Singapore. De
dochter werd in Singapore aanzienlijk minder belast op haar inkomsten. De Japanse fiscus stelde vast
dat de toepassingsvoorwaarden voor de Japanse CFC-regels voldaan waren en besloot op basis van
deze regels de niet-uitgekeerde inkomsten proportioneel toe te rekenen en te belasten in hoofde van
de Japanse aandeelhouder. Deze argumenteerde dat dit strijdig was met artikel 7.1 van het DBV
Japan-Singapore. Op basis van deze bepaling kon de Singaporese dochter enkel in Japan belast
worden indien de dochter aldaar een vaste inrichting had. De Japanse moeder verwees hierbij
uitdrukkelijk naar het arrest van de Franse Conseil d’Etat in de zaak Schneider.
In de beslissing van 1 november 2007 stelt het Tokyo High Court541 in de eerste plaats dat de
ongelimiteerde toerekening van winsten van de Singaporese vennootschap aan de Japanse
aandeelhouders strijdig is met het doel en de formulering van art. 7.1 van het Japans-Singaporese
DBV. Toch oordeelt het Hof dat de Japanse CFC-wetgeving rechtmatig is omdat de maatregel
proportioneel is. Er is namelijk alleen inkomstentoerekening voor het dat deel van de inkomsten die
verhoudingsgewijs toekomen aan de aandeelhouders. Bovendien viseren de CFC-regels enkel
vennootschappen die geen enkele economische activiteit uitoefenen en die voor louter fiscale
doeleinden zijn opgericht. De verwijzing naar de Franse rechtspraak werd van tafel geveegd. Volgens
het Hof verschilde de Franse CFC-wetgeving teveel met de Japanse. De Finse rechtspraak werd wel
als toepasselijk beschouwd. Het Hof verwees tenslotte uitdrukkelijk naar de OESO-Commentaar van
2003542 om het argument te verwerpen dat de art. 31 van het Verdrag van Wenen zich verzette tegen
de belastingheffing. Het Hof oordeelde dus dat de Japanse CFC-regels wel degelijk verenigbaar zijn
met art. 7.1 van het DBV.
Met deze beslissing wordt dus uitdrukkelijk het standpunt van de OESO-Commentaar verkozen
boven de zienswijze van de Franse Conseil d’Etat. Deze beslissing werd door het Japanse Supreme
Court op 29 oktober 2009 bevestigd op basis van een grotendeels gelijkaardige argumentatie. In deze
beslissing werd nogmaals uitdrukkelijk verwezen naar de OESO-Commentaar van 2003.
Onderafdeling 8: Brazilië – Companhia Vale do Rio Doce vs. Federal Union543
268. Op 24 april 2014 oordeelde het eerste panel van het Braziliaanse Superiour Court of Justice (SCJ)
over de kwestie of de Braziliaanse CFC-wetgeving verenigbaar was met de door Brazilië gesloten
DBV’s met België, Denemarken en Luxemburg. Het SCJ besloot dat het ondernemingswinstartikel van
deze verdragen zich verzet tegen de toepassing van de Braziliaanse CFC-wetgeving. De
539
L. DE BROE en D. VAN BORTEL, o.c., TRV 2010, 117-119; M. HILLING, o.c., Intertax 2008, 460.
Besproken door A. ASATSUMA “Supreme Court Judgment: Anti-Tax Haven (CFC) Legislation does not Infringe JapanSingapore Tax Treaty”, BIFT 2010, 517-525.
541
L. DE BROE, o.c., TRV 2009, 120-121.
542
OESO-Commentaar op art. 7 OESO-Modelverdrag, 2003, nr. 10.1.
543
Nog niet gepubliceerd. Zie evenwel http://tmagazine.ey.com/news/ibfd/brazil-superior-court-justice-rules-compatibilitybrazilian-cfc-legislation-tax-treaties/
540
97
belastingplichtige werd in het gelijk gesteld en het Hof verbood de toepassing van de CFC-wetgeving
op de buitenlandse dochtervennootschappen. Het Hof argumenteerde deze beslissing door te stellen
dat CFC-wetgeving strijdig is aan het principe van “goede trouw” dat moet gerespecteerd worden in
internationale relaties. Ook art. 27 van het Weens Verdrag werd ingeroepen als motivering voor de
beslissing. Dit artikel stelt dat een verdragspartij zich niet op interne wetgeving mag beroepen als
motivatie voor het niet uitvoeren van verdragsverplichtingen.
Deze uitspraak tegen de verenigbaarheid is echter maar voorlopig. Het SCJ bestaat namelijk uit twee
panels. Slechts wanneer beide panels hetzelfde oordeel vellen kan een zaak voor de gezamenlijke
kamer gebracht worden. Wanneer deze gezamenlijke kamer beslist heeft over de zaak is deze
definitief beslecht. Zelfs na deze beslissing is het mogelijk dat de Federal Union de zaak zal proberen
te brengen voor het Federal Supreme Court (FSC).
269. De Braziliaanse CFC-wetgeving is al sinds 2001 een bron van discussie. Op 10 april 2013 werd
deze reglementering reeds getoetst aan de Braziliaanse Grondwet door het FSC.544 In dit arrest werd
besloten dat slechts wanneer CFC-wetgeving CFC’s viseert in belastingparadijzen, deze wetgeving
niet strijdig is met de Braziliaanse grondwet. Het moet wel opgemerkt worden dat het
toepassingsgebied van de Braziliaanse CFC-wetgeving oorspronkelijk erg ruim was. Zo werden alle
winsten van buitenlandse dochtervennootschappen geviseerd, ongeacht:
-
de locatie van deze vennootschappen;
het participatieniveau in de vennootschap;
het al dan niet passief zijn van de inkomsten;
de werkelijke economische activiteit van de betrokken vennootschap.
Hierdoor kon de Braziliaanse CFC-wetgeving eigenlijk niet meer gezien worden als een
antiontwijkingsmaatregel, maar meer als een algemene regel. Als gevolg van deze uitspraak besloot
de Braziliaanse regering om wijzigingen aan te brengen aan de CFC-reglementering. Voortaan zou het
noodzakelijk zijn dat de CFC:
-
onderworpen is aan een substantieel lager belastingregime;
of gevestigd is in een staat die gezien kan worden als een belastingparadijs;
of gevestigd is in een staat waarmee Brazilië geen overeenkomst heeft gesloten tot
uitwisseling van informatie.545
Dat het eerste panel, zelfs na de wijziging, de Brazliaanse CFC-wetgeving strijdig acht met DBV’s is erg
opvallend. Brazilië is het enige land in de door mezelf gevonden rechtspraak dat dit doet sinds de
uitspraak van de Conseil d’Etat in de zaak “Schneider”. Een mogelijke verklaring hierover kan
natuurlijk gevonden worden in het feit dat Brazilië geen lidstaat van de OESO is en dat de rechtspraak
aldaar logischerwijze minder snel zal geneigd zijn om het standpunt van de OESO over dit onderwerp
te volgen.
544
STF 10 april 2013, Official Gazette 18 april 2013 besproken door M. BOCACHICA en V. ARRUDA FERREIRA,
“Constitutionality of the Brazilian CFC Legislation”, BIFT 2013, 565-567.
545
Zie ook P. JEFFREY en G. CARMONA, “Brazil: Important changes to Brazilian CFC Legislation, ITR 2013,
http://www.internationaltaxreview.com/Article/3288106/Brazil-Important-changes-to-Brazilian-CFC-legislation.html
98
HOOFDSTUK 6: CFC-REGELS EN EU-WETGEVING
270. In de verhouding tussen CFC-regels en DBV’s werd vastgesteld dat de hoogste nationale
rechtscolleges van de CFC-wetgeving uitvaardigende staten zowel pro als contra de verenigbaarheid
kunnen argumenteren. Deze beslissingen zijn vanzelfsprekend bindend en finaal voor wat betreft die
staten, aangezien er geen beroepsmogelijkheden beschikbaar zijn. Door het gebrek aan een
internationaal wetgevend of rechtsprekend kader is er van een internationale coördinatie geen
sprake.
In de EU-context bestaat er echter wel een internationaal bindend wetgevend en rechtsprekend
kader waarnaar de lidstaten zich moeten schikken. In dit kader kan men zich de vraag stellen of CFCwetgeving verenigbaar is met de fundamentele vrijheden zoals deze worden geformuleerd in het
VWEU. Vooral de vrijheid van vestiging en het vrij verkeer van kapitaal lijken zich te verzetten tegen
de toepassing van CFC-regels. In deze afdeling zal ik de arresten samenvatten en analyseren van het
Europese Hof van Justitie (HvJ) over dit onderwerp.
Afdeling 1: Cadbury Schweppes546
271. De zaak “Cadbury Schweppes” betreft de Britse CFC-wetgeving. Cadbury Schweppes plc. (“CS”)
had in Ierland twee dochtervennootschappen, die maar tegen 10 procent werden belast. De Britse
CFC-wetgeving stelde dat de niet-uitgekeerde winst van een buitenlandse vennootschap, die voor
meer dan 50 procent in handen was van een Britse vennootschap en die tevens in het buitenland
onderworpen werd aan een gunstig fiscaal regime, rechtstreeks toegerekend werd aan de Britse
vennootschap en bijgevolg aan de Britse belasting onderworpen werd. Deze belasting werd wel nog
verrekend met de in het buitenland (Ierland) geheven belasting. Indien de Ierse vennootschap ook
daadwerkelijk zou overgegaan zijn tot uitkering van dividenden aan de Britse vennootschap had deze
nogmaals tot verrekening mogen overgaan, ten belope van het bedrag aan Britse belasting reeds
betaald bij de belasting van de winst van de dochter.
De Britse fiscus besloot dat alle toepassingsvoorwaarden voor de CFC-regels voldaan waren en ging
over tot belastingheffing in hoofde van de Britse moedervennootschap, van de winst van de Ierse
dochter. CS ging hier echter niet akkoord mee en trok naar de Special Commissioners of Income Tax.
CS verweerde zich door het recht van vestiging547, het vrij verkeer van diensten548 en het vrij verkeer
van kapitaal549 in te roepen. De aangesproken beroepsinstantie was echter niet zeker of het vestigen
van twee dochtervennootschappen in Ierland, om louter fiscale redenen, geen misbruik uitmaakte
van de verdragsvrijheden. De beroepsinstantie legde de zaak dan ook via een prejudicieel verzoek
voor aan het HvJ.
272. Het HvJ onderzoekt eerst of CS in deze zaak wel een beroep kan doen op de fundamentele
verdragsvrijheden. Het HvJ bevestigt dat het de onderdanen van een Europese lidstaat verboden is
de krachtens het VWEU verleende mogelijkheden te misbruiken om zich te onttrekken van de
546
HvJ C-196/04, Cadbury Schweppes plc, Cadbury Schweppes Overseas v. Commissioners of Inland Revenue, 2006.
Art. 43 EG-Verdrag (art. 49 VWEU).
548
Art. 49 EG-Verdrag (art. 56 VWEU).
549
Art. 56 EG-Verdrag (art. 63 VWEU).
547
99
werkingssfeer van hun nationale wetgeving. Een EU-onderdaan kan echter niet de mogelijkheid
worden ontnomen om zich op de bepalingen van het VWEU te beroepen louter op basis van het feit
dat die onderdaan geniet van fiscale voordelen die gelden in een andere lidstaat.550 Inzake de vrijheid
van vestiging had het HvJ reeds geoordeeld dat de oprichting van een vennootschap om louter
gebruik te maken van een gunstiger wettelijke regeling op zich geen misbruik uitmaakt deze
vrijheid.551 Het HvJ is van oordeel dat hier het recht van vestiging in het geding is en bevestigt de
toegang tot het VWEU.
Naast de vrijheid van vestiging is het Hof ook van oordeel dat artikel 48 (huidig artikel 54 VWEU) van
het VWEU dient onderzocht te worden. Dit artikel heeft voor de toepassing van de
verdragsbepalingen inzake de vrijheid van vestiging voor gevolg dat vennootschappen gelijk worden
gesteld met natuurlijke personen die onderdaan zijn van de lidstaten. Voor wat betreft de door CS
opgeworpen schendingen van het vrij verkeer van kapitaal en diensten, is het HvJ van oordeel dat
deze beperkingen een onvermijdelijk gevolg zijn van een eventuele belemmering van de vrijheid van
vestiging. Een afzonderlijke toetsing is dus niet noodzakelijk.
273. Het HvJ oordeelt dat de toepassing van de Britse CFC-wetgeving resulteert in een verschil in
behandeling van binnenlandse vennootschappen naargelang het belastingtarief van het land waar zij
een controlerende deelneming bezitten. Niettegenstaande er voorzien is in een verrekeningsstelsel,
kan deze verschillende behandeling volgens het HvJ fiscale nadelen opleveren voor de binnenlandse
vennootschap die een deelneming bezit in een land met lager belastingtarief. De CFC-wetgeving
vormt in dergelijk geval een belemmering voor de oprichting van dochtervennootschappen in andere
EU-Lidstaten. Naar de mening van het HvJ is er sprake van een belemmering van de vrijheid van
vestiging.
CFC-wetgeving is alleen verantwoord wanneer zij gerechtvaardigd is door dwingende redenen van
algemeen belang. Zij moet daarenboven geschikt en zijn om het nagestreefde doel te verwezenlijken
en proportioneel zijn. Toegepast op CFC-wetgeving betekent dit dat deze alleen verantwoord is
wanneer alleen volstrekt kunstmatige constructies worden geviseerd. Dit zijn constructies die geen
verband houden met de economische realiteit en bedoeld zijn om de belastingwetgeving van de
betrokken lidstaat te ontwijken.552 De aanwezigheid van deze elementen moet blijken uit een
onderzoek.
274. In casu formuleert de Britse CFC-wetgeving wel een aantal uitzonderingsgevallen waarin de
winst van de CFC niet wordt belast bij de Britse vennootschap. Indien geen van deze uitzonderingen
van toepassing is, kan de moedervennootschap nog aan belasting ontsnappen indien de activiteiten
van de CFC voldoen aan de “motive test”. Deze test bestaat erin dat de binnenlandse vennootschap
enerzijds aantoont dat de aanzienlijke vermindering van belasting die volgt uit de transacties tussen
de moedervennootschap en de CFC niet het hoofddoel of één van de hoofddoelen was, en anderzijds
dat het verkrijgen van dergelijke belastingvermindering niet de hoofdreden of één van de
hoofdredenen was voor de oprichting van de CFC.
550
Zie ook: HvJ C-364/01, Barbier, 2003.
Zie ook: HvJ C-212/97, Centros, 1999.
552
Bijvoorbeeld bij brievenbusmaatschappijen en schijnvennootschappen.
551
100
Het HvJ oordeelt echter dat de uitzonderingsgevallen en de “motive test” niet voldoende zijn om te
bepalen of er sprake is van een volstrekt kunstmatige constructie. Om hiervan te kunnen spreken is
het noodzakelijk dat de CFC geen enkele economische activiteit uitoefent. De Britse wetgeving
controleert deze laatste voorwaarde niet en dus kan de toepassing van CFC-wetgeving in casu niet
gerechtvaardigd worden. De Britse CFC-wetgeving is hierdoor strijdig met het recht van vestiging
zoals gewaarborgd in artikelen 49 en 54 VWEU.
Afdeling 2: Test Claimants – bevestiging van Cadbury Schweppes553
275. Ook deze zaak heeft betrekking op de Britse CFC-wetgeving. Het HvJ herhaalt de zienswijze die
werd geformuleerd in Cadbury Schweppes en verwijst zelfs uitdrukkelijk naar deze uitspraak.
Het HvJ stelt dat de artikelen 49 en 54 VWEU aldus moeten uitgelegd worden dat zij zich verzetten
tegen de opneming in de belastinggrondslag van een in een lidstaat gevestigde vennootschap van
door een CFC in een andere lidstaat gemaakte winst wanneer deze winst daar lager wordt belast dan
in eerstgenoemde Lidstaat, tenzij een dergelijke opneming gebeurt in geval van een volstrekt
kunstmatige constructie, opgezet om de normaliter verschuldigde nationale belasting te ontwijken.
Een dergelijke belastingmaatregel moet bijgevolg buiten toepassing worden gelaten wanneer uit
objectieve en door derden controleerbare elementen blijkt dat ondanks het bestaan van fiscale
beweegredenen de betrokken CFC daadwerkelijk in de lidstaat van ontvangst is gevestigd en er
daadwerkelijke economische activiteiten uitoefent. (nr. 81)
Afdeling 3: Columbus Container Services554
276. Deze zaak behandelt de Duitse wetgeving die men vaak beschouwt als de Duitse equivalent van
CFC-wetgeving. Deze wetgeving situeert zich wel in de bijzondere context van winst van een vaste
inrichting die aanwezig wordt geacht via een rechtstreekse toerekening in hoofde van de Duitse
vennoten, proportioneel aan hun deelneming in de vaste inrichting.555 In casu betreft het een geschil
tussen de vennoten van de vennootschap Columbus Container Services (“CCS”) en de Duitse fiscus.
CCS is een gewone commanditaire vennootschap opgericht naar Belgisch recht. CCS is onderworpen
aan het gunststelsel van de coördinatiecentra en betaalt hierdoor in België nauwelijks belasting. De
aandelen van CCS zijn in handen van acht in Duitsland wonende vennoten. Naar Duits recht wordt
CCS beschouwd als een personenvennootschap. Dergelijke vennootschap is geen afzonderlijke
belastingplichtige voor de Duitse inkomstenbelasting. De inkomsten van dergelijke vennootschappen
worden overeenkomstig het principe van de fiscale transparantie, a rato hun deelneming in de
vennootschap, rechtstreeks toegerekend aan de vennoten. De Duitse wetgeving maakt in casu dus
abstractie van de in België toegekende rechtspersoonlijkheid. De vennoten worden wel geacht een
vaste inrichting te hebben in de staat waar de vaste inrichting zich bevindt.
277. Volgens art. 7 van het Belgisch-Duitse DBV mag de aan een vaste inrichting toerekenbare winst
worden belast door de staat waar deze zich bevindt. De woonstaat van die onderneming moet dan
553
HvJ C-201/05, Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation v. Commissioners of Inland Revenue, 2008.
HvJ C-298/05, Columbus Container Services BVBA & Co. v. Finanzamt Bielefield-Innenstadt, 2007.
555
S. VAN CROMBRUGGE, “Europees Fiscaal recht”, Gent, Universiteit Gent, 2013-2014, 253.
554
101
deze inkomsten vrijstellen. De Duitse CFC-wetgeving schuift echter deze vrijstelling terzijde in
specifieke omstandigheden. Wanneer de inrichting passieve inkomsten behaalt die tegen minder dan
30% worden belast mogen de buitenlandse inkomsten alleen worden verrekend met de Duitse
belasting. Deze toepassingsvoorwaarden zijn in casu voldaan en dus past Duitsland de
verrekeningsmethode toe. De vennoten gaan hier niet mee akkoord. Het Finanzgericht Münster
moet uiteindelijk uitspraak doen over deze zaak, maar twijfelt aan de verenigbaarheid van de Duitse
CFC-regeling met het DBV. Zij stelt dan ook een prejudiciële vraag aan het HvJ.
In eerste instantie oordeelt het HvJ dat deze zaak moet getoetst worden aan de vrijheid van
vestiging. Vervolgens oordeelt het HvJ dat de Duitse belastingregeling vergelijkbaar is met de
Belgische regeling die van toepassing was in de zaak Kerckhaert-Morres.556 Naar analogie met deze
zaak stelt het HvJ dat Duitsland geen onderscheid maakt tussen de belasting van inkomsten uit winst
van personenvennootschappen met zetel in Duitsland of in een andere Lidstaat, die belast wordt
tegen minder dan 30%. Door op die buitenlandse vennootschappen een verrekeningsmethode toe te
passe, wordt hun winst in Duitsland onderworpen aan hetzelfde tarief als dat van in Duitsland
gevestigde personenvennootschappen. In casu is er volgens het HvJ dan ook geen sprake van
discriminatie.
278. Het HvJ is tenslotte, opnieuw overeenkomstig de zaak Kerckhaert-Morres, van oordeel dat de
nadelige gevolgen die deze CFC-wetgeving met zich meebrengt, het gevolg zijn van de parallelle
uitoefening van belastingbevoegdheid door twee lidstaten. Het gemeenschapsrecht voorziet
namelijk niet in algemene criteria voor de verdeling van belastingbevoegdheid tussen de lidstaten
met betrekking tot de afschaffing van dubbele belasting binnen de EU. Het HvJ vindt zichzelf
onbevoegd om te oordelen over de kwestie of een staat de bepalingen van een DBV heeft
geschonden. Het HvJ merkt tenslotte op dat de lidstaten bij de huidige stand van harmonisatie van
het communautaire belastingrecht over een zekere autonomie beschikken. Zij kunnen niet worden
verplicht hun nationale wetgeving aan te passen aan de belastingstelsels van de andere lidstaten,
teneinde te waarborgen dat een vennootschap op nationaal niveau op dezelfde wijze wordt belast,
ongeacht in welke lidstaat de vennootschap gekozen heeft zich te vestigen.
Het HvJ is dan ook van oordeel dat de betrokken Duitse wetgeving niet strijdig is met het recht van
vestiging zoals het wordt gewaarborgd door artikel 49 VWEU.
-
opmerking
279. Eigenlijk is er in deze zaak geen sprake van een negatie van een tussenentiteit tengevolge van
de toepassing van CFC-wetgeving. Zelfs indien Duitsland geen dergelijke wetgeving zou hebben zou
het Duits fsicaal recht deze inkomsten in hoofde van de vennoten toerekenen omdat de
commanditaire vennootschap naar Duits recht beschouwd wordt als een personenvennootschap. In
casu is er sprake van wetgeving die het mogelijk maakt dat de bepaling van een DBV buitenspel
wordt gezet wanneer aan specifieke voorwaarden voldaan is. Daarom stelt het HvJ, mijn inziens
terecht, dat de Duitse inkomstenbelasting de personenvennootschap behandelt volgens het principe
556
HvJ C-513/04, Marck Kerckhaert, Bernadette Morres v. Belgische Staat, 2006.
102
van de fiscale transparantie. Men kan zich dan ook de vraag stellen of er hier überhaupt wel sprake is
van CFC-wetgeving.
Afdeling 4: Zijn Cadbury Schweppes en Columbus Container Services met elkaar verenigbaar?
280. In deze afdeling zal een overzicht gegeven worden van de, naar mijn mening meest relevante
argumenten die pleiten voor de verenigbaarheid of niet-verenigbaarheid van deze arresten.
Onderafdeling 1: Argumenten tegen verenigbaarheid
281. Deze twee arresten lijken op het eerste zicht strijdig te zijn aan elkaar. Terwijl het HvJ in de
Cadbury Schweppes zaak (“Cadbury”) CFC-regels binnen de EU enkel mogelijk acht wanneer deze
regels worden gebruikt ter bestrijding van volstrekt kunstmatige constructies die louter dienen ter
belastingontwijking, botsen de Duitse CFC-regels in de zaak Columbus Container Services
(“Columbus”) op geen enkele weerstand van het HvJ. Bovendien was de advocaat-generaal (AG) bij
Columbus een heel andere weg opgegaan dan het HvJ. De AG vond namelijk dat de Duitse wetgeving
gezien moest worden als strijdig met het recht van vestiging. Deze schending kon alleen worden
gerechtvaardigd wanneer zij gericht was tegen volstrekt kunstmatige constructies die enkel
belastingontwijking beoogden.557 In de rechtsleer wordt vooral de door het HvJ gebruikte
argumentatie in Columbus bekritiseerd.
MEUSSEN558 merkt op dat het HvJ in Columbus enkel de “migrant/non-migrant test” in hoofde van de
“afkomst-staat” toepast om tot een beslissing te komen. In casu wordt bij deze test vergeleken hoe
Duitsland de Duitse vennoten van een buitenlandse vennootschap en de vennoten van een
binnenlandse vennootschap behandelt. Indien Duitsland de vennoten in een buitenlandse
vennootschap slechter zouden behandelen zouden deze misschien afzien van zich te vestigen in een
andere lidstaat. Dat het HvJ net teruggrijpt naar deze test reflecteert des te meer de
tegenstrijdigheid tussen de Columbus en Cadbury.
De AG bij Cadbury had in zijn conclusie namelijk gepleit dat, wanneer men onderzoekt of een
nationale wetgeving een discriminerende werking heeft in een EU context, men alle facetten van die
nationale wetgeving dient te bekijken en niet louter de gelimiteerde migrant/non-migrant test.559
Discriminatie wordt gedefinieerd als de toepassing van verschillende regels op een vergelijkbare
situatie. De enige vraag die moet gesteld worden om een behandeling te beschouwen als
discriminerend, is de vraag of twee situaties vergelijkbaar zijn. Bij Cadbury moest men volgens de AG,
de grensoverschrijdende situaties vergelijken. Hierbij vergelijkt men hoe vennootschappen van een
staat behandeld worden wanneer zij dochtervennootschappen hebben in verschillende staten.
282. Zoals LENAERTS560 opmerkt, zou de toepassing van deze test in Columbus de Duitse wetgeving
in het nauw gedreven hebben. De vennoten worden namelijk benadeeld omdat zij hun
557
Conclusie advocaat-generaal MENGOZZI van 29 maart 2007, HvJ C-298/ 05, Columbus Container Services BVBA & Co. v.
Finanzamt Bielefield-Innenstadt, 2007.
558
G. MEUSSEN, “Columbus Container Services, A Victory for the Member States’ Fiscal Autonomy”, ET 2008, 170.
559
Conclusie advocaat-generaal LEGER van 2 mei 2006, zaak C-196/04, Cadbury Schweppes plc, Cadbury Schweppes
Overseas Ltd v. Commissioners of Inland Revenue.
560
N. LENAERTS, “Duitse CFC-regels belemmeren de vestigingsvrijheid niet”, Fiscoloog (I) 2008, afl. 290, 10.
103
dochtervennootschap in België gevestigd hebben waar een laag belastingtarief geldt. Indien zij een
andere staat met een hoger belastingtarief hadden gekozen hadden zij aanspraak kunnen maken op
de veel voordeligere vrijstellingsmethode. De meerderheid van de auteurs stelt dat het HvJ er bij
Columbus beter aan had gedaan om de vergelijkingsmethode van de AG van Cadbury over te
nemen.561 Anderen vinden dan weer dat er van tegenstrijdigheid tussen de arresten geen sprake is562
of dat de hele discussie irrelevant is omdat de problematiek van CFC-wetgeving moet behandeld
worden als een belemmering op verdragsvrijheden en niet in de context van discriminatie.563
Ook de keuze van het HvJ om de argumentatie in de zaak Columbus te baseren op de motivering die
zij gebruikte in de zaak Kerckhaert-Morres wordt door LENAERTS uitgebreid bekritiseerd.564 Eerst
stelt hij dat er bij Kerckhaert-Morres er sprake was van dubbele belasting, wat bij Columbus niet het
geval was. Vervolgens gaat hij ook niet akkoord met het “laconieke” uitgangspunt van het HvJ dat de
situatie van een Belgische commanditaire vennootschap niet wezenlijk verschillend is van de situatie
van een Duitse personenvennootschap. Volgens hem is het zeer twijfelachtig of beide situaties
vergelijkbaar zijn.
283. Deze tweede opmerking van LENAERTS duidt aan waarom Columbus zo interessant is in het
kader van deze masterproef. Deze zaak combineert namelijk de problematiek van enerzijds een
tegengestelde classificatie en anderzijds de toetsing van een internrechtelijke fictie aan de Europese
verdragsvrijheden. Indien Duitsland de commanditaire vennootschap zou zien als een afzonderlijke
belastingplichtige zoals België, zou het vraagstuk van de verenigbaarheid van CFC-wetgeving met het
Europees recht nooit ter sprake gekomen zijn in deze zaak omdat dan alleen België tot belasting zou
mogen overgegaan zijn op basis van het Belgisch-Duitse DBV.
AG MENGOZZI565 vermeldde in zijn conclusie dat het van groot belang was te preciseren dat volgens
de verwijzende rechter in deze zaak, de fiscale classificatie van de commanditaire vennootschap niet
aan de oorsprong lag van een eventuele beperking van de verdragsvrijheden van het VWEU.
Uitsluitend de vervanging van de vrijstellingsmethode door de verrekeningsmethode ligt hier aan de
basis van. De AG stelt vervolgens dat het gemeenschapsrecht niet eist dat de lidstaten op hun
grondgebied de juridische en fiscale status erkennen die het nationale recht van de andere lidstaten
heeft toegekend aan de entiteiten die daar economische activiteiten uitoefenen.
561
X. “Opinion Statement of the CFE ECJ Task Force on ECJ, Columbus Container Services BVBA & Co v. Finnanzant BielefeldInfested, 6 December 2007, C-198/05 – April 2008”, ET 2008, 541-544. PRICEWATERHOUSECOOPERS, ECJ judgment in case
C-298/05, Columbus Container Services: German switch
from exemption method to credit method is not in breach of EC Law, http://www.pwc.com/en_GX/GX/eu-taxnews/pdf/pwc_eudtg_newsalert2007-041.pdf; L. DE BROE, “Moet België zijn antimisbruikbepalingen herzien?”, Fiscoloog (I)
2008, afl. 291; 5;
562
W. KESSLER en R. EICKE, “Featured Perspectives. The Egg of Columbus Container: German Budget Sunny Side Up, Not
Scrambled”, TNI 2008, 587-590.
563
R. FONTANA, “The Uncertain Future of CFC Regimes in the Member States of the European Union – Part 2, ET 2006, 322323
564
N. LENAERTS, “Duitse CFC-regels belemmeren de vestigingsvrijheid niet”, Fiscoloog (I) 2008, afl. 290, 10-11.
565
Conclusie advocaat-generaal MENGOZZI van 29 maart 2007, HvJ C-298/ 05, Columbus Container Services BVBA & Co. v.
Finanzamt Bielefield-Innenstadt, 2007, nr. 38 en 41.
104
Onderafdeling 2: Argument dat pleit voor de verenigbaarheid
284. Het is in de hierboven beschreven context dat MEEUSSEN566 een terechte observatie maakt die
pleit vóór de verenigbaarheid van de twee arresten. Zoals reeds werd opgemerkt, vindt de door
Duitsland toegepast fiscale transparantie niet zijn oorsprong in de gecontesteerde wetgeving. De
fiscale transparantie is namelijk gebaseerd op de Duitse classificatieregels die stellen dat de
inkomsten van personenvennootschappen moeten toegerekend worden aan diens vennoten. Deze
wetgeving kan geenszins beschouwd worden als CFC-wetgeving. De switch naar de
verrekeningsmethode mits voldoening van specifieke voorwaarden, die samenhangt met deze
bepaling van inkomstentoerekening, kan als dusdanig ook niet gezien worden als CFC-wetgeving.
De door het HvJ gebruikte argumenten ter staving van Cadbury zijn logischerwijze dan ook niet
relevant voor Columbus. Zoals MEUSSEN opmerkt is hier maar sprake van een probleem met het
Europees recht indien de Duitse classificatieregels voor buitenlandse partnerships verschillend
zouden zijn dan voor Duitse entiteiten. De Columbus zaak vertoont echter geen enkel bewijs van
dergelijk verschil. De opvatting van MEEUSSEN moet naar mijn mening bijgetreden worden.
HOOFDSTUK 7: CFC-WETGEVING: SAMENVATTING EN CONCLUSIE
285. In dit laatste deel werd een analyse gemaakt van CFC-wetgeving en bekeek ik wat de heersende
meningen zijn in de internationale fiscale rechtspraktijk omtrent de verenigbaarheid van dergelijke
wetgeving met DBV’s. Als uitgangspunt werd vertrokken van het OESO-standpunt over dit
onderwerp. Ik kwam tot de vaststelling dat de OESO vooral sinds de Commentaarwijziging van 2003
uitdrukkelijk voorstander is van CFC-wetgeving en deze verenigbaar acht met DBV’s. Dit standpunt
werd in de rechtsleer met gemengde reacties ontvangen.
De rechtspraak in de verschillende landen geeft uiteindelijk ook geen eenduidig antwoord op de
vraag naar de interpretatie van DBV’s en de toepassing van nationale antiontwijkingsbepalingen in
een verdragscontext. DE BROE567 stelt, terecht, dat het resultaat van de rechtspraak afhangt van de
mate waarin hoven en rechtbanken bereid zijn DBV’s teleologisch te interpreteren en in welke mate
ze bereid zijn deze interpretatie te steunen op de OESO-Commentaar van 2003, ook al betreft het
transacties die tot stand gekomen zijn voor 2003 en die beheerst worden door verdragen
onderhandeld voor 2003. Sommige landen zijn vrijer in deze interpretatie, andere dan weer strikter.
Toch lijkt het dat sinds de Commentaarwijziging van 2003 de meerderheidsopvatting in de
rechtspraak van de OESO-Lidstaten vindt dat CFC-wetgeving wel degelijk verenigbaar is met DBV’s.
Sommige rechtscolleges achten het zelfs helemaal niet noodzakelijk om hun nationale CFC-wetgeving
te toetsen aan de bepalingen van het betrokken DBV om tot dit besluit te komen. De rechtspraak van
Brazilië, een staat die geen lid is van de OESO, lijkt op het eerste zicht minder geneigd om deze
meerderheidsopvatting te volgen.
286. Beide interpretatiemethoden houden uiteindelijk gevaren in. Een vrijere en meer teleologische
interpretatie, waardoor nationale antiontwijkingsregels verdragsbepalingen buiten spel kunnen
zetten, is gevaarlijk omdat dit een uitdrukkelijke miskenning is van de afspraken gemaakt tussen
566
567
G. MEUSSEN, “Columbus Container Services, A Victory for the Member States’ Fiscal Autonomy”, ET 2008, 171-172.
L. DE BROE, o.c., TRV 2009, 116-117.
105
twee staten. De invoering van CFC-wetgeving kan eigenlijk gezien worden als het niet-uitvoeren van
de onder het verdrag aangegane verplichtingen. Het is met andere woorden een eenzijdige wijziging
van het verdrag door de invoering van nationale wetgeving.568 De invoering van dergelijke wetgeving,
wanneer er reeds een DBV gesloten is tussen de betrokken staten, is dus zeker niet bevorderlijk voor
het wederzijds vertrouwen tussen de partijen. Sommige Nederlandse auteurs zijn dan ook van
mening dat de niet-doorwerking van internrechtelijke ficties bij de toepassing van DBV’s enkel geldt
voor DBV die werden gesloten vóór de internrechtelijke fictie werd ingevoerd. Bij latere DBV moet
men er dan van uitgaan dat de onderhandelaars elkaars interne wetgeving kennen.569
Ook een striktere interpretatie kan echter gevaren inhouden. Een dergelijke interpretatie zal mogelijk
te weinig rekening houden met eventuele evoluties in de internationale rechtspraktijk. Door de
invoering van fiscaal gunstige maatregelen is het mogelijk dat een verdragsluitende staat dan, via de
facto oneerlijke belastingconcurrentie, ondernemingen naar haar grondgebied kan lokken ten koste
van een andere staat. Een striktere interpretatie van het DBV zal zich dan verzetten tegen de
invoering van eventuele verweermaatregelen door de andere verdragsluitende staat. Het enige wat
de slachtoffer-staat dan zou kunnen doen om erosie van haar belastbare basis tegen te gaan is ook
fiscale gunstmaatregelen invoeren. Dit kan aanzet geven tot een “race to the bottom” met een quasi
gehele belastingvrijdom als gevolg. Beide staten zouden dan uiteindelijk verliezers zijn.
287. Uiteindelijk kan men, naar mijn mening, niet rond het fundamentele principe heen dat de
inkomstentoerekening het soevereine recht is van elke staat. Dit soevereiniteitsbegrip kent
daarenboven volgens de pragmatische visie geen juridische beperkingen. De inkomstentoerekening
komt dan ook toe aan het nationale fiscaal recht van elke staat en wordt inderdaad niet behandeld in
de DBV’s. De stelling dat dergelijke regels van inkomstentoerekening niet aangetast worden door
DBV’s gaat volgens mij echter een stap te ver. Vooral in monistische stelsels waarbij DBV’s voorrang
hebben op het interne recht is het moeilijk aan te nemen dat de internrechtelijke bepalingen niet
terzijde worden gesteld door het verdragsrecht.
Voor wat betreft de verenigbaarheid van CFC-regels met de EU-wetgeving kwam ik tot de vaststelling
dat het HvJ met de Cadbury Schweppes uitspraak zich uitdrukkelijk hiertegen verzette. CFCwetgeving was, volgens het HvJ in deze zaak, alleen verantwoord wanneer deze specifiek tot doel
had volstrekt kunstmatige constructies te verhinderen. Het HvJ leek op dit standpunt terug te komen
in de zaak Columbus Container Services door te oordelen dat de Duitse wetgeving, die artikel 7
OESO-Modelverdrag buitenspel zet, niet strijdig is aan het recht van vestiging. Uit een diepere
analyse van de Duitse regelgeving bleek echter dat er in casu helemaal geen sprake was van CFCwetgeving. Logischerwijze zijn beide arresten volgens deze interpretatie niet strijdig zijn aan elkaar.
Het is echter maar de vraag of het HvJ deze redenering in gedachten had bij de Columbus uitspraak.
568
L. DE BROE en J. WERBROUCK, “Kroniek internationaal belastingrecht 2001-2002”, TRV 2002, 615.
S. VAN CROMBRUGGE, o.c., 2012, 252 met verwijzing naar P. ALBERT, “Verdragsrechtelijke complicaties bij de intrekking
van het betalingsuitstel van een conserverende aanslag na emigratie”, WFR 2004, 756 en 759; E.C.C.M. KEMMEREN,
“Nederlandse exitheffingen anno 2005 zijn onhoudbaar, maar een passend alternatief is denkbaar”, WFR 2004, 1620 en
1623.
569
106
DEEL IV: ALGEMENE CONCLUSIE
288. Deze masterproef onderzocht het specifieke probleem van de negatie van tussenentiteiten bij
de inkomstentoerekening aan personen in het internationaal fiscaal recht. Bij deze negatie van
tussenentiteiten focusten wij ons op de fiscale transparantie en de CFC-legislatuur. Beiden hebben
enerzijds vaak een gelijkaardige fiscale uitwerking, namelijk de inkomstentoerekening aan de
achterliggende partners in plaats van aan de tussenentiteit, maar anderzijds hebben zij elk hun
specifieke pijnpunten. Bij de fiscale transparantie is dit de problematiek van de tegengestelde
classificatie die leidt tot dubbele belasting. Bij de CFC-wetgeving is dit het vraagstuk of
internrechtelijke ficties kunnen doorwerken in een verdragscontext. Niettegenstaande het feit dat dit
twee zeer pertinente problemen zijn bij de inkomstentoerekening aan personen, stelde ik vast dat de
internationale rechtspraktijk deze slechts in de laatste decennia effectief heeft geadresseerd.
De fiscale transparantie werd geanalyseerd in een Belgische en internationale context. Deze analyse
beoogde enerzijds de problematiek op een heldere manier te omschrijven en anderzijds te duiden
hoe het vraagstuk van de tegengestelde classificatie heden ten dage wordt opgelost. Binnen het
Belgische kader stelde ik vast dat de geboden oplossingen uiterst beperkt zijn. De huidige wetgeving
en rechtspraak, die de rechtspersoonlijkheid als criterium hanteren, zijn niet voldoende om de vele
buitenlandse entiteiten consequent en eenduidig te classificeren. Ook de Belgische fiscus heeft
hierbij moeite. Op internationaal vlak was er wel een poging ondernomen deze problematiek op te
lossen. Het Partnership Report van 1999 werd uitdrukkelijk opgesteld om oplossingen te suggereren
voor het probleem van de tegengestelde classificatie van partnerships. Ook dit Report schoot echter
tekort. Daarnaast mist het elke bindende kracht en zijn de, naar aanleiding van dit Report,
toegevoegde OESO-Commentaren zeer beperkt.
289. In het deel over CFC-wetgeving werd eerst beknopt toegelicht wat deze wetgeving precies
inhoudt en wat de toepassingsvoorwaarden zijn. Daarna plaatsten wij deze regels tegenover DBV’s
en bestudeerden hun verenigbaarheid. Als uitgangspunt werd gekeken naar de mening van OESO die
reeds jaren een voorstander is van de verenigbaarheid. Uit een analyse van de rechtspraak van
verschillende OESO-Lidstaten stelde ik vast dat een ruime meerderheid van deze rechtspraak sinds
de commentaarwijzing van 2003 oordeelt ten voordele van de verenigbaarheid. Ook verschillende
gezaghebbende auteurs delen deze mening. Toch blijft dit onderwerp een punt van discussie.
Tenslotte toetste ik de CFC-wetgeving aan de fundamentele verdragsvrijheden van het VWEU. Het
Hof van Justitie oordeelde in eerste instantie, in de zaak Cadbury Schweppes, tegen de
verenigbaarheid van CFC-wetgeving met de verdragsvrijheden. Daarna leek het dat het Hof op dit
standpunt terugkwam in de zaak Columbus Container Services. Mijn persoonlijke mening is echter
dat beide arresten toch kunnen geacht worden niet strijdig te zijn aan elkaar.
De hier besproken verschijningsvormen van de negatie van tussenentiteiten worden in een
internationale context geconfronteerd met hetzelfde fundamentele probleem. Hoewel zowel de
OESO als de doctrine oplossingen hebben uitgewerkt voor de problemen die deze
verschijningsvormen met zich meebrengen, ontbreekt er een voor de staten bindend internationaal
forum waarin deze oplossingen kunnen geïmplementeerd worden, behoudens de DBV’s zelf. Men zal
dus in de overgrote meerderheid van de gevallen moeten kijken naar hoe de staten in concreto
omgaan met deze problemen en vaak zal men tot de conclusie komen dat er geen bevredigende
oplossingen voorhanden zijn.
107
290. Vanuit het oogpunt van de personen/ondernemingen die een vennootschapsstructuur willen
opzetten, moeten zij, gelet op de problematiek van tegengestelde classificatie en de mogelijke
toepassing van CFC-wetgeving (en in het algemeen antiontwijkingsmaatregelen) enorm goed
opletten bij het oprichten van deze structuren. Natuurlijk zal de vennootschapsstructuur vaak niet
alleen worden ingericht op basis van fiscale motieven. Ook economische motieven zullen spelen.
Toch mag het belang van dit fiscale luik zeker niet onderschat worden. Gelet op het feit dat er op
internationaal vlak momenteel geen bevredigende oplossingen bestaan voor deze problemen, is het
daarom misschien beter dat men bij het opzetten van de vennootschapsstructuur, indien mogelijk,
dergelijke probleemsituaties probeert te ontwijken.
108
BIBLIOGRAFIE
I. WETGEVING
•
Verdragen
Verdrag van 25 maart 1957 betreffende de werking van de Europese Unie.
Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht tussen staten en internationale organisaties of tussen internationale
organisaties van 23 mei 1969, BS 21 maart 1986.
•
Belgische Wetgeving en documenten uitgevaardigd door de Belgische Staat
Wetboek van 10 april 1992 van de inkomstenbelastingen 1992, BS 30 juli 1992, 17213.
Wet 24 december 2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelasting en tot instelling van een
systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken, BS 31 december 2002, 58817.
Wet van 16 juli 2004 houdende het Wetboek van internationaal privaatrecht, BS 27 juli 2004, 57344.
Koninklijk besluit van 27 augustus 1993 tot uitvoering van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, BS 13
september 1993.
KB 9 januari 2003 tot vaststelling van de datum van inwerkingtreding van de artikelen 20 tot 28 van de wet van 24
december 2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem
van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken, BS 15 januari 2003, 1327.
Advies CBN 168/1, Bull. CBN 1993, nr. 31, 31-33.
Circulaire 954 van 5 juli 1971, Bull. Bel., afl. 488, 1489.
Commentaar op het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992, nr. 29.2.
Vr. en Antw. Kamer 2004-2005, 4 april 2005, 11959 (vraag nr. 660 D. Van der Maelen).
Vr. en Antw. Kamer 2005-2006, 13 februari 2006, 20183 (Vraag nr. 1067 D. Van der Maelen).`
•
OESO-Modelverdrag en Commentaar
OECD, Articles of the OECD Model Tax Convention on Income and Capital [as they read on 22 July 2010], 25 p.
Model Tax Convention on Income and on Capital, OECD 2003, Commentary, Article 1, nr. 22-27.9.
Model Tax Convention on Income and on Capital, OECD 2003, Commentary, Article 10, nr.10.1.
Model Tax Convention on Income and on Capital, OECD 2005, Commentary, Article 1, nr. 6.4.
Model Tax Convention on Income and on Capital, OECD 2005, Commentary, Article 23, nr. 32.3.
II. RECHTSPRAAK
•
Rechtspraak van het Europese Hof van Justitie en conclusies van de advocaten-generaal
HvJ C-212/97, Centros, 1999.
HvJ C-364/01, Barbier, 2003.
HvJ C-196/04, Cadbury Schweppes plc, Cadbury Schweppes Overseas v. Commissioners of Inland Revenue, 2006.
i
HvJ C-513/04, Marck Kerckhaert, Bernadette Morres v. Belgische Staat, 2006.
HvJ C-298/05, Columbus Container Services BVBA & Co. v. Finanzamt Bielefield-Innenstadt, 2007.
HvJ C-201/05, Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation v. Commissioners of Inland Revenue, 2008.
LEGER, P., conclusie van 2 mei 2006, zaak C-196/04, Cadbury Schweppes plc, Cadbury Schweppes Overseas Ltd v.
Commissioners of Inland Revenue.
MENGOZZI, P., conclusie 29 maart 2007, HvJ C-298/ 05, Columbus Container Services BVBA & Co. v. Finanzamt BielefieldInnenstadt.
•
Belgische rechtspraak en voorafgaande beslissingen
Cass. 9 juli 1931, Pas. 1931, I, 218.
Cass. 16 januari 1968, JDF 1968, 74.
Cass. 27 mei 1971, RW 1971-1972, 424.
Cass. 23 november 1989, Arr. Cass. 1989-1990, 414.
Cass., 21 december 1990, RW 1990-1991, 918.
Cass. (1e k.) AR F.03.0006.F, 2 december 2004.
Brussel 4 juni 1974, JDF 1975, 82.
Brussel 30 april 1998, AFT 1999, 119.
Brussel 7 november 2002, TFR 2003, 518.
Gent 18 september 2007, TFR 2008, 542.
Voorafgaande Beslissing nr. 300.230 van 26 mei 2005.
Voorafgaande Beslissing nr. 400.233 van 23 juni 2005.
Voorafgaande Beslissing nr. 500.210 van 22 september 2005.
Voorafgaande Beslissing nr. 500.199 van 20 oktober 2005.
Voorafgaande Beslissing nr. 500.198 van 27 oktober 2005.
Voorafgaande beslissing nr. 500.232 van 27 oktober 2005.
Voorafgaande beslissing nr. 500.252 van 24 november 2005.
Voorafgaande beslissing nr. 400.358 van 16 februari 2006.
Voorafgaande beslissing nr. 500.190 van 16 februari 2006.
voorafgaande beslissing nr. 600.059 van 23 maart 2006.
Voorafgaande beslissing nr. 600.108 van 16 mei 2006.
Voorafgaande beslissing nr. 600.164 van 23 mei 2006.
Voorafgaande beslissing nr. 600.252 van 24 oktober 2006.
Voorafgaande beslissing nr. 600.534 van 13 februari 2007.
ii
Voorafgaande beslissing nr. 700.484 van 17 juni 2008.
Voorafgaande beslissing nr. 900.260 van 17 november 2009.
Voorafgaande beslissing nr. 900.421 van 9 maart 2010.
Voorafgaande beslissing nr. 2013.110 van 30 april 2013.
•
Buitenlandse rechtspraak
Court of Appeal 1997, STC 1179 (CA), http://www.taxbar.com/documents/bricom_ca.pdf.
Korkein hallinto-oikeus 28 maart 2002, ITLP 2002, 1009.
Conseil d’Etat 28 juni 2002, ITLR 2002, 1009.
Hoogste Tjechische Administratief Hof 30 november 2006, no. 5 Afs 42/2005-102 en 94/2005-85 besproken door DE BROE,
L., “Kroniek internationaal belastingrecht 2007-2008”, TRV 2009, 119-120.
Israeli District Court, 30 december 2007, Yanko-Weiss Holding Ltd. V. Hulon Assessment Officer besproken door DE BROE,
L., “Kroniek internationaal belastingrecht 2007-2008”, TRV 2009, 117-119.
Regeringsrätten 3 april 2008, case 2655-05 besproken door DE BROE, L. en VAN BORTEL, D., “Kroniek internationaal
belastingrecht 2009”, TRV 2010, 119-121.
Japanese Supreme Court 29 October 2009 besproken door ASATSUMA, A. “Supreme Court Judgment: Anti-Tax Haven (CFC)
Legislation does not Infringe Japan-Singapore Tax Treaty”, BIFT 2010, 517-525.
STF 10 april 2013, Official Gazette 18 april 2013.
Brazilians Superior Court of Justice 24 april 2014, Companhia Vale do Rio Doce vs. Federal Union,
http://tmagazine.ey.com/news/ibfd/brazil-superior-court-justice-rules-compatibility-brazilian-cfc-legislation-tax-treaties/.
III. RECHTSLEER
•
Boeken en verzamelwerken
BARENFELD, J., Taxation of crossborder partnerhships. Double tax relief in hybrid and reverse hybrid situations, Amsterdam,
IBFD Publications BV, 2005, 81.
BEGHIN, P. en VAN DE WOESTEYNE, I., Handboek Vennootschapsbelasting 2009-2010, Antwerpen, Intersentia, 2009, 754 p.
DE BROE, L., International Tax Planning & Prevention of Abuse under Domestic Law, Tax Treaties & EC-Law, onuitg.
doctoraatsthesis Rechten K.U. Leuven, 2006-2007, 755 p.
DE HAEN, K., Fiscale transparantie. Een rechtsvergelijkende analyse, Mechelen, Kluwer, 2009, 438 p.
DE METS, P., DONEA, M.P., ELOY, M., AMPARO GRAU RUIZ, M., MALHERBE, J., MEROLA, M.? ROSSI-MACCANICO, P. en
SEPULCHRE, V., Fiscalité européenne: actualités et points sensibles, Louvain-la-Neuve, Anhemis, 2009, 180.
DOUMA, S. en ENGELEN, F., The legal status of the OECD Commentaries, Amsterdam, IBFD, 2008, 282 p.
HAELTERMAN, A., Fiscale transparantie. Theorie en praktijk in België, Kalmthout, Biblo, 1992, 496 p.
HENN H.G. en ALEXANDER, J.R., Laws of Corporations, St Paul, West Publishing, 1983, 105.
HINNEKENS, L. (ed.), Liber Amicorum Luc Hinnekens, Brussel, Bruylant, 2002, 237.
iii
International Fiscal Association, Partnerships and joint enterprises in international tax law, Rotterdam, International Fiscal
Association, 1973, 455 p.
International Fiscal Association, Cahiers de droit fiscal international. Volume 73A. Recognition of foreign enterprises as
taxable entities, Deventer, Kluwer Law and Taxation publishers, 1988, 648 p.
International Fiscal Association, Cahiers de droit fiscal international. Volume 80A. International income tax problems of
partnerships, Deventer, Kluwer Law and Taxation publishers, 1995. 857 p.
International Fiscal Association, Cahiers de droit fiscal international. Volume 86B. Limits on the use of low-tax regimes by
multinational businesses: current measures and emerging trends, Deventer, Kluwer Law and Taxation Publishers, 2001, 959
p.
International Fiscal Association, Cahiers de droit fiscal international. Volume 92B. Conflicts in the attribution of income to a
person, Amersfoort, Sdu Fiscale & Financiële uitgevers, 2007, 730 p.
KIRCKPATRICK, J., Mélanges Kirkpatrick, Brussel, Bruylant, 2004, 410-413.
LANG, M., The application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships. A Critical Analysis of the Report, Den Haag,
Kluwer Law International, 2000, 99 p.
LANG, M., AIGNER, H.J., SCHEUERLE U. en STEFANER, M. (eds.), CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law, Den Haag, Kluwer
Law International, 2004, 653 p.
MCDANIEL, P.R., REPETTI, J.R. en RING, D.M., Introduction to United States International Taxation, Den Haag, Kluwer Law
International, 2005, 180-181.
OECD, Issues in international taxation. N. 6: The application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, Parijs,
OECD, 1999, nr. 1-139.
OECD, Issues in International Taxation. N. 1: International Tax Avoidance and Evasion, Double Taxation Conventions and the
Use Of Base Companies, OECD, Paris, 1987, nr. 1-97.
PEETERS, B., Fiscale transparantie: Toerekening van inkomsten – Een onderzoek naar de classificatie van
grensoverschrijdende samenwerkingsverbanden, Gent, Larcier, 2011, 905 p.
RICHELLE, I., Notion et Traitement des soldes déficitaires en droit fiscal. Aspects nationaux et internationaux (y compris les
aspects de droit européen), Brussel, onuitg. doctoraatsthesis V.U. Brussel, 1999, 76.
SANDLER, D., Tax treaties and Controlled Foreign Corporation Legislation, Pushing the boundaries, Den Haag, Kluwer Law
International, 1998, 98-108.
TIBERGHIEN, A., Handboek voor Fiscaal recht 2010-2011, Mechelen, Kluwer, 2010, 1719 p.
TIBERGHIEN, A., Handboek voor Fiscaal recht 2012-2013, Mechelen, Kluwer, 2012, 1864 p.
VAN CROMBRUGGE, S., Internationaal fiscaal recht, Academiejaar 2012-2013, Gent, Universiteit Gent, 2012, 271 p.
VAN CROMBRUGGE, S., “Europees Fiscaal recht, Academiejaar 2013-2014”, Gent, Universiteit Gent, 2013-2014, 253.
VAN DE VELDE, E., Afspraken met de fiscus, Gent, Larcier, 2009, 74-75.
VAN HOUTTE. J. (ed.), Liber Amicorum Professor Baron Jean Van Houtte, Brussel, Elsevier, 1975, 573-574.
VOGEL K., Klaus Vogel on double taxation conventions, ed. 3, London, Kluwer Law International, 1997, 1688 p.
WUSTENBERGHS, T., Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling,
Gent, De Boeck & Larcier, 2005, 725 p.
iv
•
Bijdragen in Tijdschriften
ALBERT, P., “Verdragsrechtelijke complicaties bij de intrekking van het betalingsuitstel van een conserverende aanslag na
emigratie”, WFR 2004, 756 en 759.
ARNOLD, B., “Tax Treaties and Tax Avoidance: The 2003 Revisions to the Commentary to the OECD Model”, BIFD 2004, 254.
ASATSUMA, A. “Supreme Court Judgment: Anti-Tax Haven (CFC) Legislation does not Infringe Japan-Singapore Tax Treaty”,
BIFT 2010, 517-525.
BAX, A., “De Belgische belastingheffing van buitenlandse partnerships: een imbroglio”, TRV 2006, 3-49.
BOCACHICA, M. en ARRUDA FERREIRA, V., “Constitutionality of the Brazilian CFC Legislation”, BIFT 2013, 565-567.
CLAES, W., “Het arrest van het Hof van Cassatie over Franse SCI’s in het licht van het OESO-rapport betreffende
partnerships”, TFR 2006, 982-983.
CLAYSON, M., “The Impact of European Law and Treaty Relief on the UK Controlled Foreign Companies Rules”, Intertax
1998, 328.
DEBRIER, K., “Hybrid entities from a Belgian perspective”, BFIT 1996, 306-310.
DE BROE, L., “Fiscale aspecten van het certificeren van Belgische aandelen middels een Nederlands stichtingadministratiekantoor”, TRV 1991, 117-118.
DE BROE, L., “Moet België zijn antimisbruikbepalingen herzien?”, Fiscoloog (I) 2008, afl. 291. 5.
DE BROE, L., “Kroniek internationaal belastingrecht 2007-2008”, TRV 2009, 116-120.
DE BROE, L. en BAMMENS, L., “OESO brengt enige verduidelijking bij interpretatie ‘Beneficial owner’”, Fiscoloog (I.) 2011,
afl. 332, 3-6.
DE BROE, L. en DE LA SERNA, M., “Het toepassingsgebied van het territorialiteitsbeginsel in het Belgisch fiscaal recht: het
voorbeeld van inkomsten die worden uitgekeerd door Franse burgerlijke vastgoedvennootschappen”, AFT 2005, nr. 4, 1316.
DE BROE, L. en DE LA SERNA, M., “De Minister van Financiën en de Franse SCI's”, Fiscoloog (I.) 2006, afl. 269, 2-4.
DE BROE, L. en VAN BORTEL, D., “Kroniek internationaal belastingrecht 2009”, TRV 2010, 117-119.
DE BROE, L. en WERBROUCK, J., “Kroniek Internationaal Belastingrecht 1997”, TRV 1997, 474.
DE BROE, L. en WERBROUCK, J., “Kroniek internationaal belastingrecht 1998”, TRV 1998, 194-496.
DE BROE, L. en WERBROUCK, J., “Kroniek internationaal belastingrecht”, TRV 1999, 492.
DE BROE, L. en WERBROUCK, J., “Kroniek internationaal belastingrecht”, TRV 2000, 426.
DE BROE, L. en WERBROUCK, J., “Kroniek internationaal belastingrecht 2001-2002”, TRV 2002, 614-615.
DE HAEN, K., “Fiscale transparantie in België: “OESO (graag nog meer) als leidraad voor rechten en ruling”, AFT 2008, afl. 3,
19-49.
DHAENE, M., “Duitse KG en Cayman Islands LP zijn fiscaal transparant”, Fiscoloog (I.) 2007, afl. 281, 10.
DZIURDZ, K., FUENTES HERNANDEZ D., en PINETZ, E., “Case Studies on Partnerships and Other Hybrid Entities”, BIFT 2014,
148-153.
ENGELEN F. en POTGENS, F., “Report on “The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships” and the
Interpretation of Tax Treaties”, ET 2000, 250-269.
v
FAES, P., “Partnerships: commentaargebonden kwalificaties”, TFR 2000, 958-959.
FONTANA, R., “The Uncertain Future of CFC Regimes in the Member States of the European Union – Part 1”, ET 2006, 259265.
FONTANA, R., “The Uncertain Future of CFC Regimes in the Member States of the European Union – Part 2, ET 2006, 322323.
HELMINEN, M., “Is there a future for CFC-regimes in the EU?”, Intertax 2005, 117-123.
HILLING, M., “The Swedish Supreme Court Totally Disregards Tax Treaty: a Critical Analysis of a CFC Judgment”, Intertax
2008, 460.
HINNEKENS, P., “Winstuitkeringen door Franse SCI: vrijstelling in België”, Fiscoloog (I.) 2004, afl. 253, 1.
HINNEKENS, P., “UK LLP: ook fiscaal transparant voor Belgisch intern recht?”, Fiscoloog (I.) 2008, afl. 299, 5-8.
HINNEKENS, P., “Taxation of Partnerships in Belgium: An Imbroglio?”, BIFT 2008, 353-361.
HUYGEN, W., “Het OESO-rapport inzake partnerships – een kritische analyse”, AFT 2002, 386-412.
KEMMEREN, E.E.C., “Nederlandse exitheffingen anno 2005 zijn onhoudbaar, maar een passend alternatief is denkbaar”,
WFR 2004, 1620 en 1623.
KESSLER, W. en EICKE, R., “Featured Perspectives. The Egg of Columbus Container: German Budget Sunny Side Up, Not
Scrambled”, TNI 2008, 587-590.
LAGAE, J.P., “Fiscale erkenning of niet erkenning van de vennootschap of van haar tussenkomst.”, TFR. 1999, afl. 171, 835.
LANG, M., “CFC Regulations and Double Taxation Treaties”, BIFD 2003, 51-58.
LENAERTS, N., “Duitse CFC-regels belemmeren de vestigingsvrijheid niet”, Fiscoloog (I) 2008, afl. 290, 10-12.
LESSER, P., “United States” in X, “Availability of treaty benefits for payments to hybrid entities”, Taxman.Int.Forum 2001,
42.
MAISTO, G. en PISTONE, P., “A European Model for Member States’ Legislation on the Taxation of Controlled Foreign
Subsidiaries (CFCs) – Part 1”, ET 2008, 503-513.
MARTIN JIMENEZ, A., “The 2003 Revision of the OECD Commentaries on the Improper Use of Tax Treaties: A Case for the
Declining Effect of the OECD Commentaries?”, BIFD 2004, 23.
MEUSSEN, G., “Columbus Container Services, A Victory for the Member States’ Fiscal Autonomy”, ET 2008, 170-172.
MKRTCHYAN, T., “Supreme Administrative Court Gives First Decision on Application of Substance-over-Form Rule in Tax
Treaty Context”, ET 2007, 477.
PEETERS, P., “Verdragsgerechtigdheid van transparante hybride entiteiten”, TFR 2010, 727-743.
RUSSO, R., “The OECD approach to Partnerships – Some critical remarks”, ET 2003, 124-127.
RUST, A., “CFC Legislation and EC Law”, Intertax 2008, 493-499.
STEINDL, M. en STIASTNY, M., “The Impact of the OECD Partnership Report (1999) on Tax Avoidance in Outbound Cases”,
BIFT 2014, 112-115.
VAN BORTEL, D., “Het classificatievraagstuk. Buitenlandse transparante entiteiten in het Belgische belastingsrecht”, AFT
2009, afl. 3, 42-76.
VAN CROMBRUGGE, S., “Kroniek Boekhoudrecht (juni 1993 – mei 1994)”, TRV 1994, 322-325.
vi
VAN CROMBRUGGE, S., “Patrimoniumvennootschap is aan vennootschapsbelasting onderworpen”, Fiscoloog 2008, afl.
1132, 12.
VAN DEN EECKHOUT, R., “Invoering van de 'Limited Liability Partnership”, Fiscoloog (I.) 2001, afl. 209, 3-4.
WATTEL, P. en MARRES, O., “Characterization of Fictitious Income under OECD-Patterned Tax Treaties”, ET 2003, 66-79.
X. “Opinion Statement of the CFE ECJ Task Force on ECJ, Columbus Container Services BVBA & Co v. Finnanzant BielefeldInnestadt, 6 December 2007, C-198/05 – April 2008”, ET 2008 541-544.
•
Online bronnen
BRAEM, M., DE CUYPER, J., GEROOMS, M., VAN BELLE B. en VERKEST, E., De verenigbaarheid van CFC-wetgeving met de
fundamentele vrijheden van het EG-verdrag, onuitg. masterproef Rechten Universiteit Gent, 2008-2009, 37 p.,
http://lib.ugent.be/fulltxt/RUG01/001/391/729/RUG01-001391729_2010_0001_AC.pdf.
COUGNON, J.M. , “Controverse in verband met het fiscaal regime van Franse burgerlijke vennootschappen (“societes
civiles”), die onroerende goederen in Frankrijk bezitten”, 2006, 1, www.jmcougnon.be.
DELOITTE, Guide to Controlled Foreign Corporations, 2014,
http://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/global/Documents/Tax/dttl-tax-guide-to-cfc-regimes-210214.pdf.
JEFFREY, P. en CARMONA, G., “Brazil: Important changes to Brazilian CFC Legislation, ITR 2013,
http://www.internationaltaxreview.com/Article/3288106/Brazil-Important-changes-to-Brazilian-CFC-legislation.html.
PRICEWATERHOUSECOOPERS, ECJ judgment in case C-298/05, Columbus Container Services: German switch from exemption
method to credit method is not in breach of EC Law, http://www.pwc.com/en_GX/GX/eu-taxnews/pdf/pwc_eudtg_newsalert2007-041.pdf.
vii

Vacature Fiscalist Bes

BEGROTING SCHOOLJAAR 2014 - 2015

2015 - Protestantse Gemeente Alkmaar

Catalogus DBV schotbalken

Bedrijfsoverdracht inzichtelijk gemaakt

B.4. Brief van GOR over Sociaal Domein gemeente Borger

Nieuwsbrief Tijdelijke 3

Ik ben Cor Tromp, 32 jaar, getrouwd en trotse

592004 AF0 AMC U-pas aanvraagformulier.indd