Jetzt doch wieder?

Besteuerung von Abfindungszahlungen in Wegzugsfällen – Jetzt doch wieder?
[04.10.2016]
Von: Dr. Axel von Bredow und Marietta Richter
Seit Jahren ist die Besteuerung von Abfindungszahlungen ein viel diskutiertes Thema im
internationalen Steuerrecht. Da Abfindungen mit dem Ende einer Tätigkeit einhergehen
und auf das Beschäftigungsende möglicherweise ein Wechsel des Wohnsitzes folgt –
beispielsweise um in die Heimat zurückzukehren oder weil ein Altersruhesitz im Ausland gewählt wurde – sind oftmals zwei Staaten in die Besteuerung von Abfindungszahlungen involviert: Der Staat, in dem das Beschäftigungsverhältnis bestanden hat und der
neue Wohnsitzstaat nach dem Wegzug. Unter Umständen erheben beide Staaten einen
Anspruch auf die Besteuerung der Abfindungszahlung, weshalb sich die Frage stellt,
welchem Staat das Besteuerungsrecht an der Abfindungszahlung zusteht und in welcher
Höhe die Abfindung jeweils besteuert wird.
Besteuerung nach nationalem Steuerrecht und Doppelbesteuerungsabkommen
Hat eine Person ihren Wohnsitz sowie gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland, ist sie
in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig. Eine Abfindungszahlung wird in diesem
Fall im Zeitpunkt des Zuflusses in Deutschland als Einkünfte aus nichtselbstständiger
Arbeit besteuert. Falls der Steuerpflichtige allerdings Deutschland nach Beendigung der
Tätigkeit verlässt und die Abfindungszahlung erst nach seinem Wegzug ausgezahlt wird,
unterliegt der Arbeitnehmer in Deutschland nur noch der beschränkten Steuerpflicht.
Sofern der Steuerpflichtige zuvor in Deutschland tätig war, fällt gemäß nationalem Steuerrecht jedoch auch in diesem Fall die Abfindung unter die in Deutschland zu besteuernden Einkünfte.
Im Ergebnis besteht nach deutschem Steuerrecht eine Steuerpflicht für die Abfindungszahlung unabhängig davon, ob der Wohnsitz nach Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses verlegt wurde. Ebenso könnte jedoch der Staat die Abfindung besteuern, in
dem der neue Wohnsitz begründet wird, sodass die Zahlung doppelt besteuert werden
würde. Um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden, kann das deutsche Besteuerungsrecht durch ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), das zwischen dem Tätigkeitsstaat
und dem Wohnsitzstaat abgeschlossen ist, eingeschränkt werden.
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Nach ständiger Rechtsprechung des BFH werden Abfindungen, die aus Anlass der Beendigung eines Beschäftigungsverhältnisses gezahlt werden, nicht für die in der Vergangenheit ausgeübte Tätigkeit bezogen, sondern als Ausgleich für die Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses. Folgt man dieser Auffassung, ist nach dem OECD-Musterabkommen das Besteuerungsrecht an Abfindungen dem neuen Wohnsitzstaat und nicht
dem ehemaligen Tätigkeitsstaat zuzuweisen. Entspricht der Wortlaut eines zwischen
Deutschland und einem anderen Staat abgeschlossenen DBA dem Musterabkommen,
kann der Steuerpflichtige somit von einer eventuell günstigeren oder unterlassenen Besteuerung der Abfindung im neuen Wohnsitzstaat profitieren. In diesem Fall sind jedoch
weiterhin eventuell in den jeweiligen DBA enthaltene sogenannte Subject-to-TaxKlauseln zu beachten, die bei fehlender Ausübung des Besteuerungsrechts durch den
Wohnsitzstaat das Besteuerungsrecht an den Tätigkeitsstaat zurückweisen können.
Auffassung der Finanzverwaltung und Rechtsprechung des BFH
Da die deutsche Finanzverwaltung eine mögliche doppelte Nicht-Besteuerung (sogenannte weiße Einkünfte) von Abfindungszahlungen vermeiden wollte, wurden Konsultationsvereinbarungen mit verschiedenen Staaten abgeschlossen, die Abfindungen gemäß
ihren nationalen Vorschriften unter Umständen nicht oder niedriger besteuern. Das Ziel
der deutschen Finanzverwaltung war, eine Steuerpflicht in Deutschland sicherzustellen.
Konkret wurden vor diesem Hintergrund Konsultationsvereinbarungen mit Belgien,
Großbritannien, Luxemburg, den Niederlanden, Österreich und der Schweiz geschlossen (vgl. BMF-Schreiben vom 12.11.2014, BStBl. I 2014, S. 1467).
Mit Urteil vom 10.06.2015 (BStBl. II 2016, S. 326) hat der BFH bezüglich einer Person,
die nach Beendigung der Tätigkeit in Deutschland in die Schweiz verzogen war, allerdings entschieden, dass eine Konsultationsvereinbarung die Gerichte nicht bindet, weil
die Vereinbarungen nur der Auslegung des DBA dienen können, der Wortlaut des DBA
aber vorgeht. Nach der Auffassung des BFH war somit weiterhin das Besteuerungsrecht
für Abfindungen nicht dem Tätigkeitsstaat zuzuordnen, sondern dem Wohnsitzstaat, da
die Abfindung nicht für die ehemalige Tätigkeit, sondern für die Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses bezogen wird. Als Reaktion auf das BFH-Urteil hat die Finanzverwaltung am 31.03.2016 ein BMF-Schreiben (BStBl. I 2016, S. 474) herausgegeben,
demgemäß die Grundsätze der Entscheidung des BFH auch auf die Konsultationsvereinbarungen mit Belgien, Großbritannien, Luxemburg, Österreich und den Niederlanden
anzuwenden sind. Nach der Rechtsprechung des BFH und der Reaktion der Finanzverwaltung bestand somit wiederum Rechtssicherheit, dass Abfindungen (einer unter Umständen günstigeren) Besteuerung in den neuen Wohnsitzstaaten unterliegen. Diese erfreuliche Situation kann jedoch schon bald wieder ein Ende finden.
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Entwurf eines BEPS-Umsetzungsgesetzes
In der am 23.09.2016 verabschiedeten Stellungnahme zum Entwurf eines „Gesetzes zur
Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen
gegen Gewinnkürzungen und –verlagerungen“ (BEPS-Umsetzungsgesetz) empfiehlt nun
der Bundesrat, das Besteuerungsrecht des ehemaligen Tätigkeitsstaates an Abfindungszahlungen gesetzlich zu sichern. Wieder einmal sieht es damit so aus, als ob der Gesetzgeber auf ein folgerichtiges BFH-Urteil mit einem Nichtanwendungsgesetz reagiert.
Gemäß der Stellungnahme des Bundesrates zum Gesetzesentwurf sollen Abfindungen
laut dem neu einzufügenden § 50d Abs. 12 EStG für die Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen – entgegen der bisherigen Auffassung des BFH und per gesetzlicher Fiktion – als für die frühere Tätigkeit zusätzlich geleistetes Entgelt gelten. Dadurch
würde für Abfindungen, die anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses gezahlt
werden, ein generelles Besteuerungsrecht des früheren Tätigkeitsstaates gelten. Die Änderungen des Einkommensteuergesetzes sollen nach Artikel 12 des Gesetzentwurfes am
01.01.2017 in Kraft treten. Eine gesonderte zeitliche Anwendungsvorschrift bezüglich
Abfindungszahlungen ist bisher noch nicht vorgesehen.
Arbeitnehmer, die noch im Jahr 2016 eine Abfindung vereinnahmen, könnten somit
wohl unverändert vom BFH-Urteil vom 10.06.2015 und dem BMF-Schreiben vom
31.03.2016 profitieren, sofern im Ausland eine günstigere Besteuerung erreichbar ist.
Falls der Gesetzentwurf tatsächlich in Kraft tritt, wird eine Abfindung ab 2017 stets im
Tätigkeitsstaat besteuert werden. PSP wird Sie über die aktuellen Entwicklungen auf dem
Laufenden halten. Selbstverständlich stehen wir für individuelle Rückfragen jederzeit zur
Verfügung.
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