„Grenzüberschreitende Organisationsstrukturen unternehmerisch

Zusammenfassung der Dissertation mit dem Titel
„Grenzüberschreitende Organisationsstrukturen
unternehmerisch tätiger Non-Profit-Organisationen im
deutschen Gemeinnützigkeitsrecht und im englischen
Charity-Law“
Dissertation vorgelegt von Till Böttcher
Erstgutachter: Prof. Dr. Stefan J. Geibel
Zweitgutachter: Prof. Dr. Hanno Kube
Institut für deutsches und europäisches Gesellschafts- und Wirtschaftsrecht
Abstract der Inauguraldissertation
zu dem Thema
„Grenzüberschreitende Organisationsstrukturen unternehmerisch tätiger Non-ProfitOrganisationen im deutschen Gemeinnützigkeitsrecht und im englischen Charity-Law“
zur Erlangung der Doktorwürde der Juristischen Fakultät der
Ruprecht-Karls-Universität Heidelberg
vorgelegt von
Till Böttcher
I.
Das Gemeinnützigkeitsrecht ist ein immer mehr europarechtlich geprägtes Rechtsgebiet, obgleich es als Ausschnitt des Rechts der direkten Steuern nicht in den unmittelbaren Kompetenzbereich der Europäischen Union fällt. Da nach ständiger EuGH-Rechtsprechung die Mitgliedstaaten aber auch in den autonomen Kompetenzbereichen ihre Befugnisse nur unter Wahrung
des Gemeinschaftsrechts ausüben dürfen, tragen insbesondere die Grundfreiheiten und die Diskriminierungsverbote auch dort zur Harmonisierung bei. Für diesen Geltungsanspruch ist der
EuGH im Gemeinnützigkeitsbereich bereits vermehrt eingetreten.
Mangels umfassender Harmonisierung der nationalen Rechtsordnungen bot es sich vorliegend
an, einen Rechtsvergleich in einer dreipoligen Betrachtungsweise vorzunehmen (Deutschland /
England / Unionsrecht). Der Verfasser versucht somit anhand einer anderen nationalen Reflektionsfläche die deutsche Regelungsstruktur vor dem Hintergrund des unionsrechtlichen Einflusses
differenzierter zu betrachten.
Augenscheinlich war und ist, dass die nationalen Gesetzgeber auf die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs zwar unterschiedlich reagierten, aber gleichzeitig ein gemeines Ziel verfolgen: Die Öffnung des rechtlichen Handlungs- und Organisationsspielraums für grenzüberschreitende Sachverhalte auch auf dem gemeinnützigen und wohltätigen Sektor. Damit einhergehend ereignet sich auch die zugehörige Mittelbeschaffung nicht mehr rein national, sondern
ebenfalls überterritorial. Hier kann eine grenzüberschreitende Gestaltung neues Potential bergen
und verdient deshalb der näheren Betrachtung.
Das englische charity law bot sich dem Verfasser als Referenzmaterie besonders an, da es sowohl in zivilrechtlichen als auch in steuerrechtlichen Aspekten gewisse funktionale Ähnlichkeiten zum deutschen Gemeinnützigkeitsrecht aufweist, aber dennoch teilweise interessante wie
prägende Abweichungen und damit gewissermaßen Entwicklungsperspektiven – oder besser
gesagt: Entwicklungsalternativen – offenbart.
Insoweit soll die vorgelegte Arbeit also dazu beitragen, vor dem Hintergrund des englischen
Rechtssystems die eigenen, historisch gewachsenen Strukturen zu ermitteln und diese zugleich
auch kritisch zu hinterfragen, um sie anhand der gewonnen Erkenntnisse bestmöglich weiterzuentwickeln. Dabei geht es um die in der Praxis besonders relevanten Fragen der Verträglichkeit
und des Verhältnisses zwischen gemeinnütziger und unternehmerischer wirtschaftlicher Tätigkeit sowie der Auslagerung von Tätigkeiten auf andere Träger.
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Um den Blick ganz auf die wesentlichen funktionalen Unterschiede richten zu können, wird der
Rechtsvergleich auf einen Vergleich mit dem englischen Recht unter Ausklammerung der anderen in Großbritannien (insbesondere in Schottland) geltenden Regelungen beschränkt.
II.
Die Arbeit gliedert sich in vier Teile, die sich wie folgt zu einem Gesamtbild zusammenfügen:
Nach einer knappen Einleitung, die das Augenmerk sogleich auf die „europarechtliche Prägung“
des Themas, auf seine große Bedeutung für grenzüberschreitende Aspekte und auf das Potential
einer vergleichenden Untersuchung lenkt, beleuchtet der Verfasser in seinem ersten Kapitel,
welche privatrechtlichen Organisationsformen das Gemeinnützigkeitsrecht und das charity law
für wohltätige Organisationen und Akteure bereitstellt. Er hinterfragt dabei kritisch die vorgefundenen Beschränkungen und stellt – angeregt durch die Flexibilität des charity laws – insbesondere für das Deutsche Recht Überlegungen an, diese Hemmnisse auch ohne ein Tätigwerden
des Gesetzgebers zu reduzieren.
Sodann betrachtet die Arbeit im zweiten Kapitel rechtsvergleichend, wie die in den Blick genommenen Rechtsordnungen mit wirtschaftlicher und unternehmerischer Tätigkeit der steuerprivilegierten Akteure umgehen. Dabei werden die einzelnen Regelungen des deutschen Gemeinnützigkeitsrechts und des charity law gegenübergestellt und im Einklang mit der Themeneingrenzung speziell daraufhin beleuchtet, wie sie mit der in der Praxis häufigen „auch“ unternehmerisch-wirtschaftlich tätigen „Non-Profit-Organisation“ umgehen, insbesondere inwieweit dies
den Gemeinnützigkeitsstatus bzw. den Status der charity tangiert.
In einem dritten Schritt vollzieht der Verfasser nach, wie der unionsrechtliche Einfluss die
grenzüberschreitende Gemeinnützigkeit gestaltet und geprägt hat und wie die nationalen Rechtsordnungen jeweils versucht haben, diesen Einfluss in ihre ursprünglich auf rein innerstaatliche
Sachverhalte angelegten Strukturen zu transferieren.
Da unternehmerisch tätige „Non-Profit-Organisationen“ in der Praxis häufig und typischerweise
vor der Entscheidung stehen, ihre wirtschaftlichen Tätigkeiten auszugliedern, wird in einem vierten Kapitel die nunmehr verstärkt in den Blick zu nehmende Möglichkeit einer grenzüberschreitende Auslagerung dieser wirtschaftlichen Tätigkeitsbereiche samt seiner Motive näher beleuchtet und schließlich versucht, steuergestaltend fruchtbar zu machen.
Im Einzelnen:
1.
Im ersten Kapitel wird also der Frage nachgegangen, welchen rechtlichen Organisationsformen
die beiden in den Blick genommenen Jurisdiktionen den Weg in die Gemeinnützigkeit und damit
in die steuerliche Privilegierung überhaupt ermöglichen. Der Verfasser wählt dabei einen bipolaren Aufbau, um die wesentlichen Unterschiede beider Regelungskonzepte vor dem Hintergrund
eines potentiellen Rechtsformwettbewerbes aufzuzeigen.
Dabei wird für das deutsche Gemeinnützigkeitsrecht das in der Verweisung der Abgabenordnung
auf das KStG angelegte „Dogma der körperschaftlichen Gemeinnützigkeit“ diagnostiziert. Als
Kernfrage des Abschnitts „Rechtsformeignung und Schranken der Rechtsformwahl“ wird die
steuerrechtshistorisch bedingte Beschränkung steuerlicher Privilegien auf Körperschaften kritisch hinterfragt. Dabei werden die herkömmlichen Argumente gegen eine Erstreckung des Gemeinnützigkeitsstatus auf natürliche Personen und Personengesellschaften mit Hinweisen auf
§ 13 Abs. 1 Nr. 17 ErbStG, auf die nichtrechtsfähigen Zweckvermögen, insbesondere die unselbstständigen Stiftungen, auf die Ein-Personen-Kapitalgesellschaften, auf die kapitalistisch
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strukturierten Publikumspersonengesellschaften und auf die bei manchen „Körperschaftsformen“
ausreichenden „internen Strukturpapiere“ relativiert.
Ausführlich wendet sich der Verfasser der Frage zu, ob nach geltendem deutschen Recht auch
die Personengesellschaft als „Personenvereinigung“ unter bestimmten Voraussetzungen gemeinnützig sein könnte. Dabei wird die zivilrechtliche Annäherung der rechtsfähigen Außen-GbR an
eine juristische Person nachgespürt und festgestellt, dass man auch personengesellschaftsrechtlich die Anforderungen der §§ 52 ff. AO gerecht werden kann. Ein besonderes Augenmerk wird
auf die Problematik geworfen, ob sich die der GbR inhärente Verfolgung eigennütziger Interessen an einer Geschäftsführervergütung oder Gewinnbeteiligung sowie an einer persönlichen
„Verlustvermeidung“ in Form einer Haftungsbeschränkung im Außenverhältnis mit der Sonderart der „gGbR“ oder „Ideal-GbR“ vertrüge. Das steuerrechtlich auf der Hand liegende Problem,
dass eine „gGbR“ eine Mitunternehmerschaft darstellen und es deshalb an der für den Gemeinnützigkeitsstatus nötigen Körperschaftssteuersubjektfähigkeit der GbR fehlen würde, begegnet
der Verfasser mit der Argumentation, dass es bei der „gGbR“ mangels Mitunternehmerrisikos
schon an der Mitunternehmereigenschaft der Gesellschafter fehle.
Im Ergebnis wird das „Dogma der körperschaftlichen Gemeinnützigkeit“ im deutschen Gemeinnützigkeitsrecht für nicht mehr umfassend sach- und zeitgemäß erachtet und mit der aufgezeigten Argumentation vor den herausgestrichenen Inkonsistenzen erheblich relativiert. Als Anknüpfungspunkt für eine Öffnung des Gemeinnützigkeitsrechts de lege lata wird § 1 Abs. 1 Nr. 5
KStG und die darin genannten „nichtrechtsfähigen anderen Zweckvermögen“ ausgewählt und
eingehend untersucht.
Diesem in Deutschland vorherrschenden „organisationsgebundenen Förderprinzip“ steht das
englische charity law mit seiner vielmehr organisationszweckorientierten Struktur gegenüber: In
England können jegliche Personenvereinigungen, Körperschaften und trusts in den Genuss steuerlicher Privilegien kommen, soweit sie ausschließlich charitable purposes verfolgen. Eine Ausstattung mit Rechtspersönlichkeit ist nicht notwendig. Historisch bedingt stehen dennoch der
trust und die haftungsbeschränkten Gesellschaften im Mittelpunkt des charity-Sektors. Unter
dem Eindruck von Doppelstrukturen und der mangelnden Passgenauigkeit der anderen Rechtsformen wurde jüngst jedoch eine eigene Rechtsform für den charity-Bereich geschaffen: Die
charitable incorporated organisation (CIO), deren Etablierung abzuwarten bleibt.
Als wesentlicher Unterscheid der Rechtssysteme wird unter anderem die kompetenzstarke und
einflussreiche Aufsicht des charity-Sektors in England herausgearbeitet: Die charity commission
stellt mehr als eine bloße nachträgliche finanzbehördliche Kontrolle dar (die als solche neben die
charity commission tritt). Sie gewährleistet als echte und rechtsformunabhängige Fachaufsicht
eine aktive Überwachung des Sektors, wobei sie beispielsweise einer zweckfremden oder statusschädlichen Mittelverwendung u.a. präventiv entgegenwirken kann. Sie führt ein öffentliches
charity-Register und bietet umfassende Unterstützung, Beratung und Information nicht nur für
die gemeinnützigen Akteure, sondern auch gleichermaßen für die Destinatäre, um eine effektive
Mittelverwendung zu gewährleisten. Dabei stehen auch ihr umfangreiche Sanktionsmöglichkeiten zur Verfügung.
Bei der Frage, ob eine solche Fachaufsichtsbehörde auch in Deutschland sinnvoll sein könnte,
überwiegen für den Verfasser deren Nachteile, die er in den nicht unerheblichen staatlichen Eingriffen in die private Entscheidungsautonomie gemeinnütziger Akteure und in den damit begründeten doppelten und mehrfach Verantwortlichkeiten und Rechenschaftspflichten sieht.
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2.
Im zweiten Kapitel werden die nationalen Regelungsstrukturen im Zusammenhang mit gemeinnützigen Tätigwerdens und ihr Zusammenspiel mit unternehmerischer Betätigung am Markt dargelegt und gegenübergestellt. Es wird ein bipolarer Duktus gewählt, um in einem ersten Schritt
das deutsche und dann in einem zweiten Schritt das englische Recht zu behandeln, während in
einem dritten Schritt synthese-artig die beiden Rechtsordnungen „gegenübergestellt“ werden.
Es wird herausgearbeitet, dass sich die Grundprinzipien der Regelungsbereiche stark ähneln,
insbesondere kennt das englische Recht mit der Abgrenzung zwischen „trade“, „investment“ und
„primary purpose trade“ ähnliche Kategorien wie das deutsche Recht in Bezug auf die wirtschaftliche Betätigung gemeinnütziger Organisationen mit seinem „Vier-Sphären-Modell“. Der
Hauptunterschied liegt abermals in der Rolle der charity commission. Darüberhinaus machen
Details den Gegensatz der Regelungskonzepte aus, wie beispielsweise die Definition, die Einordnung und Behandlung unterschiedlicher wirtschaftlicher Betätigungsfelder gemeinnütziger
Körperschaften bzw. charities in Bezug auf ihren nunmehr internationalen Kontext.
3.
Im dritten Kapitel beleuchtet der Verfasser die Auswirkungen der binnenmarktrechtlichen
Grundfreiheiten im Bereich des Gemeinnützigkeitsrechts, bevor bestimmte Herausforderungen
an gemeinnützige Organisationen im Binnenmarkt behandelt werden.
Knapp wird in die Ausgangslage eingeführt und die frühere Streitfrage im deutschen Recht skizziert, ob auch eine Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke im Ausland zulässig sein soll.
Der Verfasser entscheidet sich für die Anwendbarkeit aller Grundfreiheiten, trotz Art. 52 Abs. 2
AEUV auch für diejenige der Niederlassungsfreiheit, bevor er anschließend durch die für das
Gemeinnützigkeitsrecht maßgebenden Entscheidungen des EuGH in den Rechtssachen Stauffer,
Jundt, Persche und Heukelbach führt, die alle mehr oder weniger einen Zusammenhang mit
Deutschland aufweisen.
Der EuGH-Rechtsprechung haben die Gesetzgeber in Deutschland und in England Rechnung
getragen und haben ihre wesentliche Steuervergünstigungen auch den nicht im Inland Ansässigen und auch bei ausschließlich im Ausland erfolgender Zweckverwirklichung geöffnet. Dabei
wird vom Verfasser herausgearbeitet, dass beide Jurisdiktionen mit ihren legislativen Reaktionen
versuchen, eine Balance zwischen der Öffnung ihrer Steuervergünstigungen für ausländische
Organisationen einerseits, und einer gleichzeitig effektiv bleibenden Kontrolle und eine Rückkopplung ihres Steuerverzichts an nationale Interessen andererseits zu finden.
Deutschland hat im Nachgang zu dieser EuGH-Rechtsprechung mit dem Erfordernis einer „Ansehenssteigerung“ im Falle einer im Ausland stattfindenden Zweckverfolgung (§ 51 Abs. 2 AO)
bzw. mit dem „Funktionalen Inlandsvergleich“ (§ 10b Abs. 1 S. 2 Nr. 3 EStG) bei grenzüberschreitendem Spendenabzug einen strukturellen Inlandsbezug normiert. Der Verfasser erachtet
beides vor Praktikabilitätsaspekten und den Diskriminierungsverboten kritisch und schlägt eine
europarechtskonforme Auslegung vor, die letztlich zu einem „Leerlaufen“ der Vorschriften
führt. Folgerichtig wird eine Neufassung angeregt.
England hingegen erhöhte die formalen Voraussetzungen zur Schaffung einer charity durch die
sog. jurisdiction condition, registration condition und die management condition, die jeweils von
in- und ausländischen Organisationen zu erfüllen ist. So müssen ausländische Organisationen,
die die englischen Steuerprivilegien in Anspruch nehmen wollen, einer hinreichenden gerichtlichen, der englischen äquivalenten, Kontrolle unterliegen. Sie müssen zudem in einem Äquivalent zum von der charities commission geführten charities register registriert sein und ein fit and
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proper management vorweisen. All dies stellt ausländische Akteure vor Hindernisse und Unklarheiten – jedenfalls dann, wenn (wie in Deutschland) beispielsweise ein Gemeinnützigkeitsregister gar nicht existiert.
Nach einer eingehenden Bewertung dieser beiden Regelungsansätze erachtet der Verfasser für
beide Rechtsordnungen hierin einen überwiegenden gesetzgeberischen Aktionismus als einen
wirkungsvollen und strukturgebenden Regelungsgehalt.
Darüber hinaus werden in diesem Kapitel die sonstigen Herausforderungen für grenzüberschreitende Gemeinnützigkeit herausgegriffen, beispielsweise die mehrfachen Register-, Veröffentlichungs- und Rechnungslegungspflichten, die sämtlich als „Hemmschuh“ grenzüberschreitender
Tätigkeit wirken können. Der Verfasser erachtet die Lösung in einem Anerkennungsgrundsatz,
wofür aber noch das Vertrauen in ausländische Verwaltungs- und Gerichtsentscheidungen auf
dem Gebiet des Gemeinnützigkeitsrechts fehle.
4.
Aufbauend auf den ersten drei behandelt das vierte Kapitel die für die Praxis relevanten Fragen
der Auslagerung bzw. Ausgliederung wirtschaftlicher Tätigkeitsbereiche, die nunmehr auch
durch grenzüberschreitende Organisationskonzepte zur steuerlichen Optimierung der Mittelbeschaffung beitragen können.
Hinsichtlich der Frage, ab wann und mit welcher Intention eine Ausgliederung wirtschaftlicher
Betätigung sinnvoll erscheint, wurde die bis zum Anwendungserlass zur Abgabenordnung aus
dem Jahr 2012 geltende Geprägetheorie nunmehr abgelöst durch ein Abstellen auf die ausschließlich satzungsmäßige Mittelverwendung, womit erhebliche Unsicherheiten aufgrund wertender Elemente bei der Frage, ab wann ein wirtschaftlicher Betrieb die gemeinnützige Organisation prägte, abgebaut wurden.
Hinsichtlich dessen, ob eine Beteiligung an anderen Körperschaften steuerprivilegiert oder steuerpflichtig ist, arbeitet der Verfasser heraus, dass in Deutschland dabei auf die „maßgebende
Einflussnahme“ auf den laufenden Betrieb der wirtschaftlich tätigen Gesellschaft abgestellt wird.
Dahingegen werde in England eine solche maßgebende Einflussnahme auf wirtschaftlich tätige
Tochtergesellschaften steuerlich ebenso wenig sanktioniert wie die Personalunion von Charityund Tochtergesellschaftsgeschäftsführer.
Ein weiterer aufgezeigter Unterschied der Rechtsordnungen beschreibt der Verfasser darin, dass
in Deutschland Mittelweitergaben einer (wirtschaftlich tätigen) Tochter- an die (gemeinnützige)
Muttergesellschaft bei der zuwendenden Gesellschaft nur in einem bestimmten Rahmen steuerliche Beachtung finden kann. In England hingegen können solche Zuwendungen die Bemessungsgrundlage der steuerpflichtigen Gesellschaft stets in Höhe der Spende und damit unter Umständen auf ein Minimum senken. Diese Thematik wird vor dem Hintergrund drohender Wettbewerbsverzerrungen weiter kritisch zu hinterfragen sein.
Abschließend wird versucht, diese Unterschiede durch grenzüberschreitende Beteiligungsstrukturen fruchtbar zu machen.
III.
Die Arbeit schließt mit einer Thesenübersicht und einem Ausblick.
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