www.pwc.de/newsletter-transfer-pricing Transfer Pricing Perspective Deutschland Finale BEPS-Ergebnisse zu Verrechnungspreisen Aktuelles aus der Praxis für die Praxis Sonderausgabe, Oktober 2015 Editorial | Finale BEPS-Ergebnisse zu Verrechnungspreisen | Service Inhalte Editorial 03 Finale BEPS-Ergebnisse zu Verrechnungspreisen Maßnahme 7: Betriebsstätten Maßnahme 8: Immaterielle Wirtschaftsgüter Maßnahme 8: Cost Contribution Arrangements Maßnahme 9: Risiko und Kapital Maßnahme 10: Profit-Split-Methode Maßnahme 10: Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung Maßnahme 10: Warentransaktionen mit öffentlicher Preisfestsetzung Maßnahme 13: Verrechnungspreisdokumentation und Country-by-Country-Reporting Maßnahme 14: Verbesserung der Wirksamkeit von Streitbeilegungsmechanismen Maßnahme 15: Multilaterales Instrument zur Modifikation bilateraler DBA 07 07 09 12 13 14 16 17 18 21 22 Service Ansprechpartner in Ihrer Nähe Redaktion Bestellung und Abbestellung 23 23 23 24 Transfer Pricing Perspective Deutschland Oktober 2015 2 Editorial | Finale BEPS-Ergebnisse zu Verrechnungspreisen | Service Editorial Liebe Leserinnen und Leser, mit den am 5. Oktober 2015 veröffentlichten finalen Berichten der „Base Erosion and Profit Shifting“ (BEPS) Initiative hat die OECD einen wahren Marathon beendet. Dabei ist dieser „Abschluss“ keineswegs als endgültig zu verstehen, wie wir im Folgenden weiter ausführen. Zweifelsohne sind die Publikationen aber ein Meilenstein für die Verrechnungspreispraxis, weshalb wir die Ihnen vorliegende Sonderausgabe erarbeitet haben. Die Relevanz sowie die Notwendigkeit des gesamten BEPS-Projektes hat die OECD nach ihren Ermittlungen auch mit Zahlen untermauert – laut den Ergebnissen einer entsprechenden Analyse geht die OECD davon aus, dass jährlich ca. 4–10 % der globalen KörperschaftsteuerEinnahmen durch BEPS-Aktivitäten von Unternehmen entfallen (entspricht ca. US$100–240 Mrd.)1. Auch die G20-Finanzminister haben in einer Sitzung am 8. Oktober in Lima ihre volle Unterstützung und Zustimmung zu der BEPS-Initiative ausgesprochen. Diese Edition gibt Ihnen einen Überblick über die finalisierten OECD Papiere, mit Fokus auf die Neuerungen und möglichen Auswirkungen auf die Praxis. Dabei konzentrieren wir uns auf die für Verrechnungspreise relevanten Aspekte einschließlich möglicher Handlungs empfehlungen. Mit der BEPS-Initiative um die Kernthemen Kohärenz, Transparenz und Substanz wollte die OECD vor allem Maßnahmen zur stärkeren Koordination der internationalen Steuerpolitik entwickeln. Dadurch sollten bis dato legale Möglichkeiten der Steuerplanung multinationaler Konzerne eingeengt werden. Als Basis hierfür diente der OECD der in 2013 vorgestellte Aktionsplan, der 15 Arbeitspunkte im Bereich des internationalen Steuerrechts und der Verrechnungspreise definierte. Seit Beginn der Initiative hat die OECD nach eigenen Angaben insgesamt 23 Diskussions entwürfe vorgestellt und mehr als 12.000 Seiten an Kommentaren aus der Öffentlichkeit 1 2 3 OECD Webcast Unterlage 5.Oktober 2015 „Launch of the final BEPS Reports“, S.51. Ibid, S.8. Zu den hervorgehobenen Berichten finden Sie einen Beitrag in dieser Sonderausgabe. erhalten und verarbeitet2. Eine vollständige Übersicht der nun erschienenen finalen Berichte finden Sie am Ende dieses Editorials.3 Einschneidende Änderungen im Bereich der Verrechnungspreise Die OECD hat den bei Beginn der Initiative im Kreuzfeuer stehenden Fremdvergleichs grundsatz bestätigt und damit alternativen Ansätzen wie der globalen Gewinnaufteilung vorerst einen Riegel vorgeschoben. Damit scheint eine Aufteilung von Besteuerungsrechten zwischen Staaten unter Anwendung von Allokationsschlüsseln wie Umsatz oder Mitarbeiter zahl zumindest bei den OECD-Mitgliedsstaaten zum jetzigen Zeitpunkt keinen Anklang zu finden. Als Ergebnis der am 5. Oktober 2015 veröffentlichten Berichte stehen vor allem deutlich überarbeitete Abschnitte der OECD Verrechnungspreisrichtlinien für Steuerverwaltungen und multinationale Unternehmen. Durch deren Richtlinien-Charakter dürften hier die Änderungen immanent sein und sich in deutlich geschärften Erwartungen der lokalen Steuerbehörden äußern. Dies bezieht sich z. B. auf die Bewertung von Risiken und immateriellen Wirtschaftsgütern, die nicht mehr vor rangig nach vertraglichen Vereinbarungen beurteilt werden dürften. Neben dieser veränderten Betrachtungsweise von konzerninternen Geschäftsbeziehungen dürften auch die Empfehlungen der OECD zu lokalen Anforderungen an die Dokumentation von Verrechnungspreisen einschneidende Auswirkungen auf die Praxis haben. Während einige Länder mit der rechtlichen Umsetzung dieser Maßnahmen bereits weit fortgeschritten sind (z. B. Spanien und Großbritannien), werden vom deutschen Gesetzgeber ebenfalls in Kürze entsprechende Schritte erwartet (mehr dazu im entsprechenden Fokusartikel). Zukünftige Entwicklungen Bei einigen Themen hat sich die OECD weitere Arbeit vorbehalten – so beispielsweise im Bereich der Profit-Split-Methode (Gewinnaufteilungsmethode). Hier war vorrangig durch den erhöhten Fokus auf funktionale Wertschöpfung und globale Wertschöpfungsketten eine Transfer Pricing Perspective Deutschland Oktober 2015 3 Editorial | Finale BEPS-Ergebnisse zu Verrechnungspreisen | Service Kerndebatte um die zunehmende Anwendung dieser in der breiten Praxis bisher eher in Ausnahmefällen angewendeten Methode aufgekommen. Zudem wird die OECD weitere Richtlinien zur Implementierung von Änderungen in Bezug auf schwer zu bewertende immaterielle Wirtschaftsgüter und Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung erarbeiten und vorstellen. Auch ein aktives Monitoring der Umsetzung der vorgeschlagenen Maßnahmen und der Einbeziehung von Entwicklungsländern wird in den nächsten Monaten und Jahren im Fokus der OECD stehen. PwC und BEPS Wir werden Sie natürlich über die künftigen Entwicklungen auf dem Laufenden halten; auch mit besonderem Fokus auf die Änderungen in der deutschen Verrechnungspreispraxis. Vom Luftholen kann daher mitnichten die Rede sein. Für eine individuelle Beratung steht Ihnen unser Team an Spezialisten übrigens an insgesamt 9 Standorten in Deutschland jederzeit zur Verfügung. Schreiben Sie uns einfach: [email protected] Wir wünschen Ihnen eine informative Lektüre! Ihr Redaktionsteam Maßnahme Datum der Veröffentlichung Veröffentlichungsformat/Bearbeitungsstufe 1 Herausforderungen für die Besteuerung der digitalen Wirtschaft 22. November 2013 Aufforderung zu Beiträgen 13. Januar 2014 Kommentierungen 24. März 2014 Entwurf 16. April 2014 Folge-Kommentierungen 23. April 2014 Beratung 16. September 2014 Empfehlungen 18. Dezember 2014 Folge-Entwurf 25. Februar 2015 Folge-Kommentierungen 5. Oktober 2015 Finaler Bericht 19. März 2014 Entwurf 7. Mai 2014 Kommentierungen 16. September 2014 Empfehlungen 5. Oktober 2015 Finaler Bericht 2 Neutralisierung der Effekte hybrider Gestaltungen 3 Stärkung der Vorschriften zur Hinzurechnungsbesteuerung (sog. CFC-Rules) 4 B egrenzung der Gewinnverkürzung durch Abzug von Zins- oder sonstigen finanziellen Aufwendungen 3. April 2015 Entwurf 5. Mai 2015 Kommentierungen 5. Oktober 2015 Finaler Bericht 18. Dezember 2014 Entwurf 11. Februar 2015 Kommentierungen 5. Oktober 2015 Finaler Bericht Transfer Pricing Perspective Deutschland Oktober 2015 4 Editorial | Finale BEPS-Ergebnisse zu Verrechnungspreisen | Service Maßnahme Datum der Veröffentlichung Veröffentlichungsformat/Bearbeitungsstufe 5 W irksamere Bekämpfung schädlicher Steuerpraktiken unter Berücksichtigung von Transparenz und Substanz 16. September 2014 Empfehlungen 6. Februar 2015 Vereinbarung 5. Oktober 2015 Finaler Bericht 14. März 2014 Entwurf 11. April 2014 Kommentierungen 16. September 2014 Empfehlungen 21. November 2014 Folge-Entwurf 12. Januar 2015 Folge-Kommentierungen 22. Mai 2015 Abgeänderter Entwurf 18. Juni 2015 Kommentierungen 5. Oktober 2015 Finaler Bericht 31. Okober 2014 Entwurf 12. Januar 2015 Kommentierungen 15. Mai 2015 Folge-Entwurf 15. Juni 2015 Folge-Kommentierungen 5. Oktober 2015 Finaler Bericht 1. Dezember 2014 Entwurf 10. Februar 2015 Kommentierungen 5. Oktober 2015 Finaler Bericht 30. Juli 2013 Entwurf 22. Oktober 2013 Kommentierungen 16. September 2014 Empfehlungen 29. April 2015 Entwurf 1. Juni 2015 Kommentierungen 4. Juni 2015 Entwurf 19. Juni 2015 Kommentierungen 6 Verhinderung von Abkommensmissbrauch 7 Verhinderung der künstlichen Umgehung des Status als Betriebsstätte 8 Immaterielle Wirtschaftsgüter Maßnahme 8–10 (Risiken, Recharakterisierung, besondere Maßnahmen) Immaterielle Wirtschaftsgüter Umlagevereinbarungen Schwer bewertbare immaterielle Wirtschaftsgüter 9 Risiken und Kapital siehe Maßnahme 8 (Action 8–10: Risiken, Recharakterisierung, besondere Maßnahmen) Transfer Pricing Perspective Deutschland Oktober 2015 5 Editorial | Finale BEPS-Ergebnisse zu Verrechnungspreisen | Service Maßnahme Datum der Veröffentlichung Veröffentlichungsformat/Bearbeitungsstufe 10 Sonstige (risikoreiche) Transaktionen Intercompany-Dienstleistungen mit einem geringen Wertschöpfungs beitrag 3. November 2014 Entwurf 20. Januar 2015 Kommentierungen Grenzüberschreitende Warentransaktionen 16. Dezember 2014 Entwurf 10. Februar 2015 Kommentierungen 16.12.2014 Entwurf 10. Februar 2015 Kommentierungen Profit Split 11 Entwicklung von Methoden zur Erfassung und Analyse von BEPS-Daten und Gegenmaßnahmen 12 Offenlegung aggressiver Steuerplanungsmodelle 13 Überprüfung der Verrechnungspreisdokumentation 14 Verbesserung der Effizienz von Streitbeilegungsmechanismen 15 Entwicklung eines multilateralen Instruments 4. August 2014 Aufforderung zu Beiträgen 7. Oktober 2014 Kommentierungen 16. April 2015 Entwurf 13. Mai 2015 Folge-Kommentierungen 5. Oktober 2015 Finaler Bericht 31. März 2015 Entwurf 4. Mai 2015 Kommentierungen 5. Oktober 2015 Finaler Bericht 3. Oktober 2013 Memorandum 30. Januar 2014 Entwurf 3. März 2014 Kommentierungen 16. September 2014 Empfehlungen 6. Februar 2015 Richtlinien 8. Juni .2015 Implementierungspaket 5. Oktober 2015 Finaler Bericht 18. Dezember 2014 Entwurf 19. Januar 2015 Kommentierungen 5. Oktober 2015 Finaler Bericht 16. September 2014 Empfehlungen 6. Februar 2015 Mandat 5. Oktober 2015 Finaler Bericht Transfer Pricing Perspective Deutschland Oktober 2015 6 Editorial | Finale BEPS-Ergebnisse zu Verrechnungspreisen | Service Finale BEPS-Ergebnisse zu Verrechnungspreisen Maßnahme 7: Betriebsstätten Unternehmensgewinne sollen in demjenigen Staat besteuert werden, in dem das Unternehmen seine Betriebsstätten unterhält. Mithilfe künstlicher Strukturen und durch Fragmentierung der Geschäftstätigkeiten ist es jedoch in der Vergangenheit zahlreichen Unternehmen gelungen, die Begründung unerwünschter Betriebsstätten zu vermeiden oder zu umgehen. Unternehmen genutzt, indem sie eine Kommissionärs struktur gewählt haben, bei der lediglich der formelle Vertragsabschluss dem Unternehmen vorbehalten war, ohne die tatsächlichen Funktionen und Risiken des Kommissionärs zu ändern. Ziel der Maßnahme 7 der 2013 initiierten OECD-BEPSInitiative war es daher, die Kriterien für die Begründung einer Betriebsstätte im OECD-Musterabkommen (OECD-MA) weiter und klarer zu fassen, um eine Umgehung der Voraus setzungen zur Begründung einer Betriebsstätte zu ver hindern. In ihrem Abschlussbericht hat die Arbeitsgruppe im Wesentlichen fünf Strategien zur Vermeidung einer Betriebs stättenbegründung identifiziert und Änderungen des OECD-MA angekündigt. Der Fokus der vorgeschlagenen Änderungen liegt auf der Definition einer Betriebsstätte im Hinblick auf den Einsatz von Kommissionärsstrukturen (Art. 5 Abs. 6 OECD-MA) und die Inanspruchnahme der Ausnahmeregelungen für bestimmte Tätigkeiten (Art. 5 Abs. 4 OECD-MA). Ziel war es daher, der künstlichen Gestaltung von Kommissionärsstrukturen Einhalt zu gebieten. Nach der geplanten neuen Fassung des Art. 5 Abs. 5 OECD-MA soll eine Betriebsstätte dann begründet werden, wenn (1) eine Person gewöhnlich Verträge schließt oder (2) gewöhnlich die wesentliche Rolle zum Abschluss von Verträgen übernimmt, die regelmäßig ohne substanzielle Änderungen vom Unter nehmen abgeschlossen werden, und die betroffenen Verträge im Namen des Unternehmens geschlossen werden oder den Austausch von Gütern oder Dienstleistungen oder Nutzungs rechten zum Gegenstand haben. Anstelle der bisherigen Fokussierung auf das Vorliegen einer formellen Abschluss vollmacht ist nunmehr entscheidend, wer wirtschaftlich betrachtet in den Vertragsabschluss eingebunden ist. Die wesentliche Rolle beim Abschluss von Verträgen ist nach dem geänderten Wortlaut des OECD-Musterkommentars der Person zuzuordnen, die den fremden Dritten überzeugt, einen Vertrag mit dem Unternehmen abzuschließen. Das Fehlen einer formellen Abschlussvollmacht ist demnach nicht mehr entscheidend. Vertreterbetriebsstätte Die aktuelle Regelung in Art. 5 OECD-MA sieht vor, dass eine Person, die für ein Unternehmen tätig ist und auch die Vollmacht besitzt, für das Unternehmen Verträge abzuschließen (Art. 5 Abs. 5 OECD-MA), als Betriebsstätte zu behandeln ist. Ausnahmen gelten für Makler, Kommissionäre oder andere unabhängige Vertreter. Diese Ausnahmeregelung haben Die Neufassung des Art. 5 Abs. 5 OECD-MA soll dann nicht gelten, wenn eine unabhängige Person auftritt (Art. 5 Abs. 6 OECD-MA). Das Kriterium der Unabhängigkeit soll allerdings per se nicht mehr erfüllt sein, wenn der Vertreter aus schließlich oder nahezu ausschließlich für ein Unternehmen tätig wird. Dabei bleibt das zugrunde liegende vertragliche Konstrukt weitgehend unberücksichtigt. Vielmehr soll primär geprüft werden, wie unabhängig der Kommissionär letztendlich agiert. Die Möglichkeit, eine Betriebsstätte durch eine Kommissionärsstruktur zu vermeiden, wird durch die Neuregelungen deutlich eingeschränkt. Für die Praxis ist daher zu empfehlen, bestehende Kommissionärsstrukturen auf (1) die inhärente Einbindung in die Vertrags verhandlungen sowie (2) deren Abhängigkeitsverhältnis zum Prinzipal zu prüfen. Klarstellend sei darauf hingewiesen, dass unabhängige Kommissionärsstrukturen nach dem Abkommensrecht weiterhin nicht als Betriebsstätte qualifiziert werden. Ausweitung des Kriteriums „vorbereitende oder Hilfstätigkeiten“ Nebentätigkeiten, die generell als „unschädlich“ erachtet werden, wie zum Beispiel Lagerung, Ausstellung und Auslieferung von Waren und Gütern, oder solche, die nur dem Einkauf von Gütern und Waren dienen, begründen nach momentaner Lesart bisher keine Betriebsstätte, sondern fallen unter den sogenannten Ausnahmekatalog (Art. 5 Abs. 4 lit. a–d OECD-MA). Darüber hinaus begründen feste Geschäftseinrichtungen, die für das Unternehmen andere Tätigkeiten ausführen, keine Betriebsstätte, sofern es sich um vorbereitende oder Hilfstätigkeiten handelt (Art. 5 Abs. 4 lit. e–f OECD-MA). Die Kriterien einer vorbereitenden oder Hilfstätigkeit sollen auf sämtliche in Art. 5 Abs. 4 OECD-MA vorgesehenen Ausnahmetätigkeiten angewandt werden. Dies bedeutet, dass auch bei Lagerung, Ausstellung und Auslieferung oder dem Einkauf von Gütern und Waren nur dann keine Betriebsstätte begründet werden soll, wenn es sich insgesamt Transfer Pricing Perspective Deutschland Oktober 2015 7 Editorial | Finale BEPS-Ergebnisse zu Verrechnungspreisen | Service um vorbereitende und Hilfstätigkeiten handelt. Der Anwendungsbereich der unschädlichen Nebentätigkeiten wird somit deutlich eingeschränkt. Für die Praxis bedeutet dies, in Fällen der Anwendung des Ausnahmekatalogs (Art. 5 Abs. 4 lit. a–d OECD-MA) die zugrunde liegende Tätigkeit auf den Charakter einer vorbereitenden oder Hilfstätigkeit hin zu prüfen. Denn nur wenn eine vorbereitende oder Hilfstätigkeit zu bejahen ist, kann weiterhin von einer nicht bestehenden Betriebsstätte ausgegangen werden. Aufteilung von Geschäftstätigkeiten – Einführung einer Antifragmentierungsregelung Die oben genannte Regelung zur Ausweitung des Kriteriums „vorbereitende oder Hilfstätigkeiten“ soll auch durch einen neu eingeführten Abs. 4.1 (Antifragmentierungsregelung) bekräftigt werden. Danach findet der Ausnahmekatalog des Abs. 4 keine Anwendung auf die feste Geschäftseinrichtung eines Unternehmens, wenn dieses oder ein verbundenes Unternehmen in dem betreffenden Vertragsstaat bereits Geschäftstätigkeiten ausübt, die (1) eine Betriebsstätte unter Art. 5 OCED-MA begründen, oder (2) die aus der Kombination der beiden Tätigkeiten resultierende Gesamt tätigkeit keine „vorbereitende oder Hilfstätigkeit“ ist. In einem solchen Fall begründet die Geschäftseinrichtung auch dann eine Betriebsstätte, wenn sie nur vorbereitende und Hilfstätigkeiten durchführt. Der Möglichkeit, durch eine Aufteilung von Aktivitäten in mehrere „vorbereitende oder Hilfstätigkeiten“ keine Betriebsstätte zu begründen, werden hierdurch enge Grenzen gesetzt. Bei einem solchen Fall könnten neben betriebswirtschaftlichen Gründen nunmehr auch steuerrechtliche Motive die Zusammenlegung von Geschäftseinrichtungen implizieren, um Redundanzen durch mehrere begründete Betriebsstätten zu vermeiden bzw. wenigstens zu minimieren. Definition von Bau- und Montagebetriebsstätten Eine Bauausführung oder Montage hat bislang nur dann eine Betriebsstätte begründet, wenn ihre Dauer zwölf Monate überschritten hat (Art. 5 Abs. 3 OECD-MA). Dies hat teil weise zu der Praxis geführt, dass Verträge künstlich in Verträge mit einer Laufzeit von weniger als zwölf Monaten aufgeteilt und die Leistungen über mehrere verbundene Unternehmen verteilt wurden. Nunmehr soll der sogenannte Principal Purpose Test (PPT) als Bestandteil des OECD-MA eine derartige Umgehung verhindern. Zentrale Aussage des PPT ist es, dass ein abkommensberechtigter Steuerpflichtiger keine Vorteile aus einem Doppelbesteuerungsabkommen erzielen kann, wenn vertretbare Gründe dafür vorliegen, dass eine Vereinbarung oder eine Transaktion nur deswegen durchgeführt wurde, um ebendiesen Vorteil zu erlangen. Aufgrund der Anwendung des PPT bedurfte es keiner weiteren Änderung des Art. 5 Abs. 3 OECD-MA. Darüber hinaus soll die entsprechende Kommentierung in der Form angepasst werden, dass für die Bestimmung der Zwölf monatsfrist Zeiten der Tätigkeiten des gleichen Unter nehmens oder anderer verbundener Unternehmen am gleichen Projekt zusammengerechnet werden, das heißt ganzheitlich zu betrachten sind. Um Härtefälle zu vermeiden, ist jedoch eine Mindestanwesenheitsdauer im jeweiligen Land von 30 Tagen innerhalb von zwölf Monaten notwendig. In der Praxis sollte dann insbesondere geprüft werden, ob die Leistungen der Gruppe innerhalb der Zwölfmonatsfrist erbracht werden oder diese überschreiten. Soweit möglich, sollten Unternehmen ihre Vertrags gestaltung an die geänderten Fristen anpassen. Spezielle Regelungen für Unternehmen der Versicherungsbranche Spezielle Regelungen für die Versicherungsbranche im Bereich der Betriebsstätten sollen letztlich trotz Thematisierung in den vorherigen Diskussionsentwürfen nicht erlassen werden. Nach Auffassung der Arbeitsgruppe ist es nicht notwendig, gesonderte Regelungen zu erlassen, die von den bisherigen Regelungen abweichen. Vielmehr finden die Regelungen der geänderten Art. 5 Abs. 5 und Abs. 6 auch auf Versicherungsunternehmen Anwendung. Fazit Die OECD hat sich der Problematik angenommen, dass in der Praxis die Begründung einer Betriebsstätte durch zum Teil künstliche (jedoch legale) Vertragsgestaltungen umgangen werden konnte. Die Änderungen des Art. 5 OECD-MA sollen dieses Vorgehen eindämmen und scheinen die formulierte Zielsetzung zu erfüllen. Insgesamt wurde der abkommensrechtliche Anwendungstatbestand der Betriebsstätte ausgeweitet und etwaige Ausnahme- und Sondertatbestände wurden deutlich eingegrenzt. Für die Praxis bedeutet dies, dass eine bisher gewählte (Vertrags-) Struktur nicht mehr gewährleisten kann, dass weiterhin keine Betriebsstätte mit nicht möglicher Zuordnung von Besteuerungsrechten vorliegt. Es bietet sich daher an, derartige Vertragskonstruktionen auf ihren Bestand und ihre Relevanz kritisch zu überprüfen. Ihre Ansprechpartner Martin Renz PwC Stuttgart Tel.: +49 711 25034-5268 E-Mail: [email protected] Oliver Liche PwC Berlin Tel.: +49 30 2636-5268 E-Mail: [email protected] Gerrit Halbach PwC Berlin Tel.: +49 30 2636-3583 E-Mail: [email protected] Dr. Andreas Westermeier PwC Düsseldorf Tel.: +49 211 981-1577 E-Mail: [email protected] Transfer Pricing Perspective Deutschland Oktober 2015 8 Editorial | Finale BEPS-Ergebnisse zu Verrechnungspreisen | Service Maßnahme 8: Immaterielle Wirtschaftsgüter Als Teil der Ergebnisse der BEPS-Maßnahmen 8–10 hat die OECD am 5. Oktober 2015 die finale Fassung der Richtlinien zu immateriellen Wirtschaftsgütern (iWG) veröffentlicht und ersetzt damit die bisher geltenden Regelungen des Kapitels VI der OECDVerrechnungspreisrichtlinien. Neben überarbeiteten Vorgaben zur Definition und Abgrenzung des Begriffs „immaterielles Wirtschaftsgut“, aus führlichen Vorgaben zur Zuordnung von Erträgen auf Basis der für die Wertschöpfung relevanten Funktionen und Neuerungen zur Behandlung von Ex-post-Abweichungen macht die OECD auch besondere Vorgaben in Bezug auf schwer zu bewertende iWGs. Die Neuerungen zielen – wie alle anderen verrechnungspreisrelevanten BEPS-Maß nahmen – insbesondere darauf ab, Gewinne im Einklang mit Wertschöpfung und Substanz zuzuordnen. Als Folge zeigt sich, dass die Durch führung einer umfassenden, präzisen Funktionsund Risikoanalyse und entsprechender Gewinn zuordnung weiter an Bedeutung gewinnen wird. Einführung Das Kapitel VI der OECD-Richtlinien ist speziell darauf zugeschnitten, die Bedingungen für einen Fremdvergleich bei Transaktionen zu bestimmen, die den Gebrauch oder die Übertragung von iWG betreffen. Alle wesentlichen Neuerungen aus dem am 16. September 2014 ver öffentlichten Bericht wurden in die finale Fassung über nommen. Darüber hinaus wird den Ergebnissen aus dem Kapitel zu Risiko und Recharakterisierung (Änderungen an Kapitel I der Richtlinien) Rechnung getragen und es werden einige Punkte (z. B. Materialitätsschwellen) konkretisiert. Definition und Abgrenzung Die OECD versucht in den neuen Richtlinien die Definition der iWG zu konkretisieren. Demnach ist ein Wirtschaftsgut als iWG definiert, wenn •es keinen materiellen oder finanziellen Vermögens gegenstand darstellt, •mittels dessen Besitz oder Gebrauch gewerbliche Zwecke verfolgt werden können, •dessen Gebrauch oder Überlassung an einen unabhängigen Dritten vergütet werden müsste. Neben der Definition werden in der Richtlinie ein Reihe von Beispielen aufgeführt, die häufig als iWG im Verrechnungs preiskontext genannt werden (u. a. Patente, Knowhow und Marken). Diese Liste ist weder als vollständig anzusehen noch kann sie eine fallspezifische Analyse ersetzen. Folglich sollte zum Zwecke der Verrechnungspreisanalyse für die Ermittlung der besonderen Merkmale eines iWG eine Funktions- und Risikoanalyse durchgeführt werden, die aufzeigt, (1) welcher Wertbeitrag geleistet wird, (2) welche wichtigen Funktionen und besonderen Risiken im Zusammenhang mit Entwicklung, Weiterentwicklung, Pflege, Schutz und Verwendung des iWG getragen werden und (3) wie in Verbindung mit anderen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgütern sowie Geschäftsaktivitäten ein Mehrwert geschaffen wird. Eigentum an iWG Die angepasste Richtlinie für iWG befasst sich ausführlich mit der Frage des Eigentums an einem iWG und den ent sprechenden Transaktionen einschließlich Entwicklung, Weiterentwicklung, Pflege, Schutz und Verwendung von iWG. Der zentrale Aspekt in diesem Abschnitt ist, dass der mittels eines iWG entstandene Gewinn unter den betroffenen Parteien innerhalb eines multinationalen Unternehmens gemäß ihrer Funktion, ihrem Einsatz von Wirtschaftsgütern und den übernommenen Risiken aufgeteilt werden soll. Dabei ist darauf zu achten, dass vertragliche Vereinbarungen zwischen diesen Transaktionspartnern als Ausgangspunkt für die Verrechnungspreisanalyse dienen, aber letztendlich die tatsächlich ausgeübten Funktionen bzw. deren Kontrolle, der Einsatz von Wirtschaftsgütern und die übernommenen Risiken die entscheidenden Kriterien zur Gewinnaufteilung darstellen. Das in der Richtlinie aufgezeigte Grundkonzept zur Ver rechnungspreisanalyse für Transaktionen mit iWG besteht hauptsächlich darin, dass die in der Transaktion ver wendeten oder übertragenen iWG, die rechtlichen Eigen tümer sowie die spezifischen wirtschaftlich signifikanten Funktionen und Risiken in Bezug auf Entwicklung, Weiterentwicklung, Pflege, Schutz und Verwendung des iWG zu identifizieren sind. Dieses Vorgehen schließt auch die Vorgaben des ebenfalls im Zuge der BEPS-Initiative überarbeiteten Kapitels I der OECD-Richtlinien ein. Dabei steht insbesondere die Frage im Vordergrund, inwieweit die an der Transaktion beteiligten Parteien die zugrunde liegenden Risiken kontrollieren und die finanzielle Kapazität zum Tragen der Risiken beitragen. Dadurch soll sichergestellt werden, dass der Verrechnungspreis konsistent mit den Beiträgen der jeweiligen Parteien hinsichtlich ausgeübter Funktionen, verwendeter Vermögensgegenstände und übernommener Risiken ist. In diesem Zusammenhang besagt die Richtlinie, dass dem rechtlichen Eigentümer nicht notwendigerweise die Erträge aus iWG zustehen, und hebt die entscheidende Rolle wesentlicher Funktionen hervor (z. B. die Gestaltung von Forschungs- und Marketingprogrammen, das Setzen von Prioritäten, die Entscheidung über Budgets). Weiterhin wird auf die für die Verrechnungspreisanalyse wesentliche Fragestellung hingewiesen, ob eine bestimmte Gesellschaft imstande ist, zentrale Funktionen zu steuern oder bestimmte Steuerungsfunktionen auszuführen. Wenn der rechtliche Eigentümer wesentliche Funktionen nicht ausführt oder steuert, steht der Ertrag nach Abzug der Kompensations Transfer Pricing Perspective Deutschland Oktober 2015 9 Editorial | Finale BEPS-Ergebnisse zu Verrechnungspreisen | Service zahlung an den Eigentümer für dessen Funktionen, dessen Einsatz von Wirtschaftsgütern und aufgenommenes Risiko denjenigen Parteien zu, die die wesentlichen Funktionen steuern und das Risiko tragen. Deshalb erklärt die aktuelle Version der Richtlinien, unter welchen Umständen nicht der rechtliche Eigentümer Anspruch auf das Residualeinkommen hat, sondern diejenigen Parteien, die die wesentlichen Funktionen ausüben und steuern. Wenn eine Gesellschaft nur das Finanzierungsrisiko trägt, steht ihr ein dem Risiko angemessener Anteil am erwarteten Ertrag zu. Bestimmung des Fremdvergleichs im Falle von iWG Wie schon der Diskussionsentwurf enthält die finale Fassung Erläuterungen dazu, wie die Grundsätze zur Bestimmung der Fremdvergleichsbedingungen aus den (teilweise) über arbeiteten Kapiteln I bis III der OECD-Richtlinien auch für Transaktionen mit iWG angewendet werden sollen. Im Speziellen wird dargelegt, dass der dort vorgestellte neun stufige Prozess hilfreich bei der Bestimmung fremdüblicher Verrechnungspreise für Transaktionen mit iWG ist. Dennoch wird deutlich, dass die Grundsätze aus den Kapiteln I bis III in manchen Fällen nur schwierig bei Transaktionen mit iWG angewendet werden können, da diese spezielle Charakteristika aufweisen, die die Suche nach Vergleichs transaktionen und das Festsetzen von Verrechnungspreisen zum Zeitpunkt der Transaktion in manchen Fällen erschweren. Die OECD weist in diesem Zusammenhang darauf hin, dass bei Anwendung der gesamten Grundsätze bei iWG die für jede Partei realistisch verfügbaren Optionen zu prüfen sind. Bei der Durchführung einer Vergleichsanalyse beim Transfer von iWG ist es essenziell, die Einzigartigkeit eines iWG zu berücksichtigen. Hierzu beschreibt die OECD einige spezifische Merkmale von iWG, die bei einer solchen Vergleichsanalyse geprüft werden sollten. Diese schließen ein: (1) Exklusivität, (2) Umfang und Dauer eines rechtlichen Schutzes, (3) räumliche Ausdehnung, (4) Nutzungsdauer, (5) Entwicklungsstadium, (6) Rechte zur Weiterentwickelung, Überarbeitung und Aktualisierung und (7) erwarteter künftiger Ertrag. Für die Vergleichsanalyse müssen alle diese Merkmale bedacht und auf ihre Relevanz geprüft werden. Bei der Durchführung einer Vergleichsanalyse muss die Existenz von Risiken im Vergleich zur Wahrscheinlichkeit eines späteren wirtschaftlichen Ertrags durch den Transfer eines iWG berücksichtigt werden. Abhängig von den spezifischen Umständen könnte jede der fünf von der OECD in Kapitel II beschriebenen Verrechnungs preismethoden die am besten geeignete Methode sein, um die Nutzung oder Übertragung eines oder mehrerer iWG oder deren Rechte zwischen verbundenen Unternehmen zu beurteilen. Die Verrechnungspreismethoden, die beim Transfer eines oder mehrerer iWG oder deren Rechte wahrscheinlich am hilfreichsten sind, sind die CUP-Methode und die trans aktionsbezogene Gewinnaufteilungsmethode. Die OECD schlussfolgert, dass in Fällen, in denen verlässliche Ver gleichsdaten zwischen unverbundenen Unternehmen vorliegen, die CUP-Methode angewendet werden kann, um Fremdvergleichsbedingungen für einen Transfer von iWG oder den Rechten an ihnen zu bestimmen. Insgesamt wird die Verwendung von Datenbankanalysen und einseitigen Verrechnungspreismethoden aufgrund der Einzigartigkeit von iWG jedoch kritisch gesehen, ebenso wie die Anwendung kostenbasierter Ansätze bei der Übertragung von iWG, da oft kaum ein Zusammenhang zwischen Kosten und Wert des iWG bestehe. Die Richtlinie befasst sich daher auch mit der Anwendung von Bewertungsverfahren – insbesondere mit den ein kommensbezogenen Methoden (Barwertverfahren basierend auf Einkommen oder Cashflows) – in Fällen, in denen andere Methoden nicht sinnvoll angewandt werden können. Vor allem die Verlässlichkeit der Annahmen sollte laut OECD im Vordergrund stehen. Bei Bewertungsverfahren sollten insbesondere folgende Parameter begründet werden: Genauigkeit der budgetierten Finanzdaten, Wachstumsraten, Diskontierungssätze, Nutzungsdauer/terminal value, Steuern (die auf Ebene des Verkäufers und des Käufers berücksichtigt werden müssen) und die Art der Zahlung (Barwert der Ratenzahlungen oder Einmalzahlung). Schwer zu bewertende iWG Weitere Abschnitte der Richtlinie gehen auf die Problematik der Verrechnungspreisfestsetzung bei besonders schwer zu bewertenden iWG (hard-to-value intangibles) ein. Hierbei stellt die finale Fassung insbesondere Situationen dar, in denen entweder Ex-ante- oder Ex-post-Werte für die iWG angesetzt werden sollen. Aufgrund ihrer speziellen Merkmale ist es häufig schwierig, Vergleichswerte für iWG zu finden und deren Wert zu bestimmen. Die OECD schlägt daher vor, die Bewertung anhand des zu erwartenden Nutzens unter Berücksichtigung zukünftiger vorhersehbarer Entwicklungen zu bestimmen. In der finalen Fassung der Richtlinie wird dabei darauf hingewiesen, dass sich fremde Dritte in Fällen hoher Unsicherheit bezüglich zukünftiger Entwicklungen mit Preismechanismen (z. B. kürzere Laufzeiten, Preis anpassungsklauseln, bedingte Preisvereinbarungen) absichern würden. Aufgrund der bestehenden Informationsasymmetrie zwischen Steuerbehörde und Steuerpflichtigen wird in der finalen Fassung der Richtlinie die Überprüfung der festgelegten Preise von iWG durch tatsächlich eintretende (Ex-post-)Entwicklungen thematisiert. Der Unterschied zwischen den prognostizierten zukünftigen Gewinnen, die in die Bewertung des iWG eingeflossen sind, und den Transfer Pricing Perspective Deutschland Oktober 2015 10 Editorial | Finale BEPS-Ergebnisse zu Verrechnungspreisen | Service tatsächlich eingetretenen Gewinnen könnte dann ein Hinweis darauf sein, dass vorhersehbare zukünftige Entwicklungen nicht adäquat in der Bewertung berücksichtigt wurden. Somit können nachträglich gewonnene Informationen einen Beleg für die Zuverlässigkeit der Informationen liefern, die der Bewertung zugrunde liegen. Ein iWG kann zum Beispiel als schwer zu bewerten kategorisiert werden, wenn •es zum Zeitpunkt des Transfers nur teilweise entwickelt ist, •seine kommerzielle Nutzung für einige Jahre nach der Transaktion nicht geplant ist, •seine antizipierte Nutzung zum Zeitpunkt des Transfers neuartig ist und das Fehlen von Nachweisen für die Entwicklung oder Verwendung von ähnlichen IWGs nur sehr unsichere Prognosen ermöglicht. Im Falle von schwer zu bewertenden iWG sollen die Finanz behörden entsprechend der finalen Fassung der Richtlinie auf Ex-post-Finanzergebnisse zurückgreifen können, um die Angemessenheit der ex ante bestimmten Preis vereinbarungen zu prüfen. Eine Anpassung soll jedoch nur dann erfolgen, wenn die tatsächlichen Ex-post-Ergebnisse von der Ex-ante-Budgetierung signifikant abweichen. Dabei sieht die Richtlinie eine Ausnahme der Anwendung von Ex-post-Informationen vor, wenn (1) der Steuerzahler umfassende Angaben zu den Ex-ante-Prognosen und -Annahmen macht, die der Bestimmung der Preis vereinbarung zugrunde liegen; (2) der Steuerzahler aus reichende Nachweise darüber erbringt, dass signifikante Unterschiede zwischen den prognostizierten und den tatsächlichen Finanzzahlen a) aufgrund von unvorher sehbaren und außergewöhnlichen Entwicklungen zustande kamen oder b) auf die Eintrittswahrscheinlichkeit von vorhersehbaren Entwicklungen zurückzuführen sind und diese Wahrscheinlichkeit zum Zeitpunkt der Transaktion nicht signifikant über- oder unterschätzt wurde; (3) die Übertragung des schwer zu bewertenden iWG durch ein bilaterales oder multilaterales Advance Pricing Agreement zwischen den Ländern des Erwerbers und des Veräußerers für den infrage stehenden Zeitraum abgedeckt ist; (4) jeglicher signifikanter Unterschied zwischen den prognostizierten und den tatsächlichen Finanzzahlen sich nicht in Form einer Verminderung oder Erhöhung in Höhe von 20 Prozent des zum Zeitpunkt der Transaktion fest gelegten Ausgleichsbetrags für das schwer zu bewertende iWG auswirkt; (5) eine Kommerzialisierungsphase von fünf Jahren vergangen ist – beginnend nach dem Jahr, in dem der Erwerber des schwer zu bewertenden iWG erstmalig Umsätze mit fremden Dritten generiert hat – und jeglicher signifikanter Unterschied zwischen den prognostizierten und den tatsächlichen Finanzzahlen nicht größer als 20 Prozent der Prognose für diese Kommerzialisierungsphase war. Darüber hinaus wird in der Richtlinie betont, dass eine Doppelbesteuerung, die durch Anwendung des oben beschriebenen Ansatzes für schwer zu bewertende iWG zustande gekommen ist, mittels eines Verständigungs verfahrens beseitigt werden sollte. Fazit In Übereinstimmung mit dem Grundthema der BEPS Aktionspunkte 8-10, dem Zusammenhang zwischen Funktionen, Kontrolle und Risiken, setzt die OECD ihre Grundlinie auch hinsichtlich iWG fort, das heißt, die wirtschaftliche Substanz einer Transaktion wird deutlich stärker gegenüber der vertraglichen Vereinbarung in den Vordergrund gerückt. Auch hier treten traditionelle einseitige Verrechnungspreismethoden gegenüber zweiseitigen Methoden und Bewertungsmethoden stärker in den Hintergrund. Steuerpflichtige müssen in Zukunft daher verstärkt damit rechnen, dass die Verrechnungspreisgestaltung zum Beispiel bei Auftragsforschungs modellen (z. B. in Prinzipalstrukturen) und die Über tragung von iWG immer schwieriger und komplexer werden als bisher. Im Hinblick auf schwer zu bewertende iWG hat die OECD etliche Neuerungen formuliert. Da die Vorhersage von Finanzdaten und der Nachweis, was vorhersehbar und nicht vorhersehbar ist, in der Praxis in vielen Fällen schwierig sein wird, wird damit zu rechnen sein, dass Steuerbehörden in Zukunft vermehrt die Überprüfung anhand von Ex-post-Informationen vornehmen und Verrechnungspreise anpassen werden. Für den Steuerpflichtigen bedeutet dies, der Bewertung und Dokumentation von Transaktionen im Zusammenhang mit iWG mehr Aufmerksamkeit zu widmen, um glaubhaft darstellen zu können, dass die Ex-post-Entwicklungen zum Zeitpunkt der Preisbestimmung nicht vorhersehbar waren. Ihre Ansprechpartner Dr. Simon Renaud PwC Düsseldorf Tel.: +49 211 981-1601 E-Mail: [email protected] Robert Halat PwC Düsseldorf Tel.: +49 211 981-4376 E-Mail: [email protected] Mark Clements PwC München Tel.: +49 89 5790-5721 E-Mail: [email protected] Transfer Pricing Perspective Deutschland Oktober 2015 11 Editorial | Finale BEPS-Ergebnisse zu Verrechnungspreisen | Service Maßnahme 8: Cost Contribution Arrangements Als Teil der Ergebnisse der BEPS-Maßnahme 8 hat die OECD am 5. Oktober 2015 die finale Fassung der Richtlinien zu Cost Contribution Arrangements (CCA) veröffentlicht und ersetzt damit die bisher geltenden Regelungen des Kapitels VIII der OECDRichtlinien. Die wesentlichen Änderungen betreffen die Bestimmung der Teilnehmer eines CCA und die Messung der Beiträge zu einem CCA. Einführung Die Neuerungen zu CCA zielen – wie alle anderen ver rechnungspreisrelevanten BEPS-Maßnahmen – darauf ab, die Gewinne im Einklang mit Wertschöpfung und Substanz zuzuordnen. Auf diese Weise soll erreicht werden, dass die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes in Bezug auf Transaktionen, bei denen immaterielle Wirtschaftsgüter oder die Übernahme von Risiken im Vordergrund stehen, nicht durch die Verwendung von CCA umgangen werden kann. Insbesondere soll es in Zukunft für ein verbundenes Unter nehmen nicht mehr möglich sein, an einem CCA teil zunehmen, wenn es keine Kontrolle über die mit dem CCA verbundenen Risiken hat oder lediglich finanzielle Mittel bereitstellt. Darüber hinaus soll die Messung der Beiträge zu einem CCA auf Kostenbasis nicht mehr den Regelfall dar stellen, sondern die Ausnahme. Bestimmung der Teilnehmer Wie bisher kann ein verbundenes Unternehmen nur dann Teilnehmer eines CCA sein, wenn es eine angemessene Erwartung hat, von den Zielen der CCA-Aktivität zu profitieren. Anders als bisher wird jedoch die Übernahme und Kontrolle von Risiken als notwendige Bedingung für die Teilnahme an einem CCA angesehen. Dies folgt aus der Tat sache, dass per Definition jeder Teilnehmer eines CCA Risiken übernimmt und somit gemäß des ebenfalls im Zuge der BEPS-Initiative überarbeiteten Kapitels I der OECD-Richt linien Kontrolle über die Risiken ausüben kann und die entsprechenden finanziellen Mittel dazu hat, genauso wie es von einem fremden Dritten zu erwarten wäre. In diesem Zusammenhang enthält die finale Fassung im Vergleich zu dem im April 2015 veröffentlichten Diskussionsentwurf zudem die neue Vorgabe, dass die vertragliche Gestaltung (lediglich) den Ausgangspunkt für die Feststellung der Kontrolle über die Risiken bildet und durch Nachweise über das tatsächliche Verhalten der Teilnehmer ergänzt werden kann. Bewertung der Beiträge zu einem CCA Nach dem bisherigen Verständnis werden die Beiträge zu einem CCA meist auf Basis der dem CCA zugrunde gelegten Kosten (ohne Gewinnelement) auf alle Teilnehmer nach Maßstab des erwarteten Nutzens aufgeteilt. Diese Heran gehensweise wird nun durch die Vorgabe abgelöst, dass der Wert des Beitrags eines Teilnehmers im Allgemeinen mit dem Wert konsistent sein muss, den ein unabhängiges Unter nehmen bei Berücksichtigung des gesamten erwarteten Nutzens unter vergleichbaren Umständen vereinbart hätte. Mit anderen Worten: Die Beiträge zu einem CCA werden mit dem Marktpreis gemessen, der meist nicht den Kosten zuzüglich Gewinnaufschlag entsprechen wird. Diese Regelung gilt vor allem für die Kategorie der „EntwicklungsCCA“, während bei „Dienstleistungs-CCA“ aus praktischen Gründen ein kostenbasierter Ansatz als akzeptabel an gesehen wird, sofern es sich um Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung (low-value adding services) handelt. Fazit Die Bedingung, dass jeder Teilnehmer Kontrolle über die jeweils mit dem CCA verbundenen Risiken haben muss, und die Vorgabe, dass die Beiträge zu einem CCA in der Regel mit dem jeweiligen Wertbeitrag gemessen werden anstatt mit den Kosten, stellen fundamentale Änderungen im Vergleich zum bisherigen CCA-Konzept dar. Von daher sollten Konzerne ihre derzeitigen Ansätze bzw. Ver einbarungen unter den genannten Gesichtspunkten genau überprüfen, um steuerliche Risiken zu vermeiden. Vor allem die Anwendung einer konsequent durchgeführten Funktions- und Risikoanalyse der an einem CCA teil nehmenden Unternehmen ist zu diesem Zweck unabdingbar. Ein gesetzlicher Entwurf bzw. ein Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) in Bezug auf die zukünftige Berücksichtigung dieser Änderungen liegt derzeit noch nicht vor. Allerdings erscheint es wahr scheinlich, dass beispielsweise die vom BMF im Jahr 1999 veröffentlichten Verwaltungsgrundsätze-Umlageverträge entsprechend ergänzt oder ersetzt werden. Ihre Ansprechpartner Simon Renaud PwC Düsseldorf Tel.: +49 221 981-1601 E-Mail: [email protected] Mark Clements PwC München Tel.: +49 89 5790-5721 E-Mail: [email protected] Transfer Pricing Perspective Deutschland Oktober 2015 12 Editorial | Finale BEPS-Ergebnisse zu Verrechnungspreisen | Service Maßnahme 9: Risiko und Kapital Kern des Aktionspunkts 9 ist die Vermeidung von BEPS durch die Übertragung von Risiken zwischen Gruppenmitgliedern oder die übermäßige Kapitalausstattung einzelner Gruppenmitglieder. Des Weiteren soll BEPS durch strukturell fremdunübliche Transaktionen verhindert werden. Die finale Version Im Vergleich zu ihrem ersten Entwurf des Papiers zu Aktions punkt 9 (Dezember 2014) konkretisiert die OECD im finalen Dokument einige ihrer Empfehlungen für die Verrechnungs preisanalyse. Es werden klarere Definitionen als im bisherigen Entwurf (u. a. in Bezug auf die Konzepte Risiko übernahme, Risikomanagement, Kontrolle des Risikos) und ein Rahmenwerk für Risikoanalysen geliefert. Nachfolgend werden einige wesentliche Kernaussagen des finalen Papiers zusammengefasst. Ökonomische Realität Die OECD möchte sicherstellen, dass die tatsächlichen Geschäftsbeziehungen zwischen verbundenen Unternehmen sauber identifiziert werden und Verrechnungspreise zukünftig nicht auf vertraglichen Vereinbarungen basieren, die die ökonomische Realität nicht widerspiegeln. Vereinbarungen und tatsächliche Entscheidungs prozesse Das Papier diskutiert umfassend, welche Rolle formelle Vereinbarungen zwischen verbundenen Unternehmen haben (sollen). Wichtig sei bei der Beurteilung einer Transaktion, dass ein Vertrag ein Ausdruck ökonomischer Interessen ist (und zudem betonte die OECD, dass unabhängige Parteien zumeist in einem Interessenskonflikt zueinander stehen). Wenn Zweifel über die vereinbarte Transaktion bestehen, sei es notwendig, die Transaktion genauer zu untersuchen. Besteht keine schriftliche Vereinbarung müsse der Steuerzahler Evidenz für die Substanz der Transaktion erbringen. Kapital ohne Funktion Auch der Wertbeitrag eines Unternehmens, das als reiner Kapitalgeber agiert, wird von der OECD diskutiert. Ein Kapitalgeber, der keine Kontrolle über das Investitionsrisiko habe und auch sonst keine mit dem Kapital verbundenen Funktion erfülle, die eine Risikoprämie rechtfertigen würde, solle nicht mehr als einen risikofreien Beitrag erwarten. Konkret zielt diese Aussage auf sogenannte cash boxes ab. Wirtschaftliche Rationalität und Nichtanerkennung Zukünftig soll es Steuerbehörden erlaubt sein, Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen dann nicht anzuerkennen, wenn sie als ökonomisch irrational eingestuft werden. Eine Transaktion darf dabei aber nicht allein aufgrund der Tatsache, dass es keine beobachtbare Fremdvergleichstransaktion gibt, nicht anerkannt werden. Erweitertes Rahmenwerk zur Risikoanalyse In Zukunft müssen Risiken bzw. Risikoallokationen genau und umfangreich beschrieben, analysiert und dokumentiert werden. Ausgangspunkt einer solchen Analyse ist die Frage, welche Partei das Risiko tatsächlich trägt. Die OECD vertritt hierbei die Sichtweise, dass derjenige, der die Kontrolle über das Risiko und die finanziellen Mittel hat, um dieses Risiko zu tragen, das Risiko für Verrechnungspreiszwecke zugordnet bekommen soll. Der konkrete Prozess, um die mit der Transaktion verbundenen Risiken zu analysieren, besteht aus folgenden Schritten: 1. genaue Identifizierung der ökonomischen Risiken, 2.Bestimmung der vertraglich vereinbarten, ökonomischen Risiken, 3.Analyse der operativen Tätigkeit der Akteure in Bezug auf Risikoübernahme und -management, 4.Interpretation und Beurteilung der Übereinstimmung der vertraglichen Vereinbarung und des tatsächlichen Verhaltens, 5.Anwendung der Richtlinien zur Risikoallokation, falls ein Risikoträger nicht die Kontrolle über das Risiko oder nicht die finanzielle Kapazität hat, um das Risiko zu tragen, 6.Bewertung der tatsächlichen Transaktionen unter Berücksichtigung der Konsequenzen der Risiko übernahme. Fazit Bei einigen Diskussionspunkten, zum Beispiel in Bezug auf den Themenbereich der Nichtanerkennung von Transkationen und der Risikoallokation, können die Sichtweisen der OECD als Re-Interpretation des Fremdvergleichs angesehen werden. Es bleibt aber abzuwarten, wie Finanzverwaltungen in diesen Fragen zukünftig agieren, da durch das Lesen des Papiers zugleich deutlich wird, dass die OECD mit ihren Ausführungen teilweise „extreme“ Konstruktionen im Blick hatte – die unmittelbaren Auswirkungen auf weniger extreme Strukturen sind daher schwer zu antizipieren. Ihre Ansprechpartner Dirk Wilcke PwC Frankfurt am Main Tel.: +49 69 9585-6547 E-Mail: [email protected] Dr. Sina Litterscheid PwC Frankfurt am Main Tel.: +49 69 9585-2913 E-Mail: [email protected] Transfer Pricing Perspective Deutschland Oktober 2015 13 Editorial | Finale BEPS-Ergebnisse zu Verrechnungspreisen | Service Maßnahme 10: Profit-Split-Methode Mit den BEPS-Veröffentlichungen am 5. Oktober 2015 hat die OECD weitere Ankündigungen zu geplanten Änderungen der Richtlinien für die Anwendung der Profit-Split-Methode (PSM) gemacht. Im Gegensatz zu den anderen verrechnungspreisrelevanten BEPS-Maßnahmen stellt dieser Teil der Veröffentlichung keine finalen Ergebnisse vor, sondern gibt lediglich eine Zusammenfassung des Diskussionsstands und einen Ausblick auf die wesentlichen Punkte der noch ausstehenden Überarbeitungen. Die Ergebnisse werden somit zum derzeitigen Zeitpunkt zu keinen konkreten Anpassungen der OECD-Verrechnungs preisrichtlinien führen. Vielmehr dient dieser Teil des BEPS-Papiers dazu, den Umfang und die Inhalte der noch ausstehenden Arbeiten abzustecken. Hintergrund Um weitere Hinweise für die Anwendung der transaktions bezogenen PSM zur Diskussion zu stellen, veröffentlichte die OECD am 16. Dezember 2014 einen Diskussionsentwurf, der insbesondere eine Reihe von Fragen hinsichtlich der praktischen Anwendung von Profit Splits aufgeworfen hat. Obwohl der Diskussionsentwurf keine Vorschläge für eine überarbeitete Richtlinie enthielt, erstreckten sich die hierzu eingereichten Kommentare auf über 500 Seiten, und die öffentliche Konsultation im März 2015 zog erhebliches Interesse auf sich. Zu den wichtigsten Themen, die aus dem Konsultationsprozess und der im Anschluss innerhalb der OECD geführten Diskussion hervorgegangen sind, gehören insbesondere die Klarstellung, Verbesserung und Ergänzung der OECD-Verrechnungspreisrichtlinien hinsichtlich der Frage, in welchen Fällen die PSM angewendet und wie die Anwendung praktisch durchgeführt werden kann, insbesondere welche Gewinnteilungsansätze angewendet werden können. Geplantes Arbeitsprogramm Die folgenden Punkte stehen auf der Arbeitsagenda der OECD für das kommende Jahr. •Unter welchen Bedingungen ist die PSM als angemessenste Methode (most appropriate method) anzusehen? Stellt sie eine mögliche Alternative dar, wenn keine geeigneten Vergleichsunternehmen existieren? Wie kann verhindert werden, dass insbesondere Finanzverwaltungen die PSM wegen fehlender bzw. (vermeintlich) ungeeigneter Vergleichsunternehmen anwenden, in Fällen, in denen die PSM eigentlich keinen angemessenen Ansatz darstellt? •Anwendung der PSM bei hoch integrierten Geschäfts modellen (highly integrated business operations): Die meisten multinationalen Unternehmensgruppen operieren mehr oder weniger integriert, sodass dieses Kriterium zu konkretisieren ist. •Anwendung der PSM für den Fall, dass mehrere Parteien einzigartige und werthaltige Beiträge (unique and valuable contributions) leisten: Abgesehen von Beiträgen in Form von immateriellen Wirtschaftsgütern ist bisher nicht klar, welche Beiträge als einzigartig und werthaltig eingestuft werden könnten. •Umgang mit Synergievorteilen (synergistic benefits): Im Diskussionsentwurf wurde ein Geschäftsmodell aus der digitalen Wirtschaft dargestellt, dessen Vorteile im Wesentlichen auf Synergievorteilen und weniger auf einem besonderen Merkmal der digitalen Wirtschaft selbst basieren. Als Gewinnaufteilungsmaßstab müsste bestimmt werden, wie die Beiträge, die die einzelnen Geschäfts einheiten zu den Synergievorteilen leisten, gemessen werden können. •Bestimmung der Ansätze für die Gewinnaufteilung (profit splitting factors): Während es Übereinstimmung darüber gibt, dass die Gewinnaufteilung auf einer Funktionsanalyse, insbesondere einer Analyse der jeweiligen Wertschöpfungsbeiträge der Gesellschaften, beruhen sollte, sind die Ansätze, mit denen der Wert der jeweiligen Beiträge gemessen werden kann, zumeist nicht klar und bedürfen der Konkretisierung. •Verwendung von PSM-Ansätzen zur Ermittlung von Nettomargen für Routinefunktionen (Transactional Net Margin Method – TNMM) oder zur Bestimmung von Lizenzsätzen: In diesem Kontext sollen Hinweise hin sichtlich der Bedingungen für eine Anwendung und die konkrete Umsetzung gegeben werden. Ausblick Eine überarbeitete Richtlinie zur Anwendung der transaktionsbezogenen PSM sollte klarstellen, unter welchen Bedingungen diese Methode die angemessenste Methode ist, und sollte Ansätze beschreiben, mit denen Gewinne auf eine verlässliche Art und Weise aufgeteilt werden können. Um dies zu erreichen, will die OECD insbesondere auch die Ergebnisse der anderen BEPS-Maßnahmen berücksichtigen, wodurch die Durchführung einer umfassenden, präzisen Funktions- und Risikoanalyse weiter an Bedeutung gewinnen wird. Die Schlussfolgerungen aus dem Bericht Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy (Action 1), die sich explizit auf die Anwendung der PSM im Fall hoch integrierter Geschäftsmodelle beziehen, werden ebenfalls Berücksichtigung finden. Als Zeitplan hat die OECD angekündigt, einen Diskussionsentwurf in der ersten Hälfte des Jahres 2016 zu veröffentlichen und eine öffentliche Konsultation hierzu im Mai 2016 abzuhalten. Die Finalisierung der Richtlinie ist für die erste Hälfte des Jahres 2017 angesetzt. Transfer Pricing Perspective Deutschland Oktober 2015 14 Editorial | Finale BEPS-Ergebnisse zu Verrechnungspreisen | Service Fazit Einerseits ist es mit Blick auf die mit Unsicherheit behaftete Situation hinsichtlich der zukünftigen Entwicklung für die Steuerpflichtigen enttäuschend, dass die OECD zum derzeitigen Zeitpunkt noch keine um fassende Überarbeitung der OECD-Verrechnungspreis richtlinien zu Profit Splits vorzulegen vermag. Anderer seits hat die umfassende Diskussion im Rahmen des Konsultationsprozesses gezeigt, dass hier noch erheblicher Diskussionsbedarf besteht und dass das Thema für die Steuerpflichtigen eine hohe Bedeutung hat. Insofern ist die Absicht der OECD, eine umfassende Klärung der offenen Fragen sowie eine grundlegende Überarbeitung der Richtlinien zu diesem Thema vorzunehmen, als positiv anzusehen. Ihre Ansprechpartner Dr. Roman Dawid PwC Frankfurt am Main Tel.: +49 69 9585-1336 E-Mail: [email protected] Mark Clements PwC München Tel.: +49 89 5790-5721 E-Mail: [email protected] Transfer Pricing Perspective Deutschland Oktober 2015 15 Editorial | Finale BEPS-Ergebnisse zu Verrechnungspreisen | Service Maßnahme 10: Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung Die OECD hatte am 3. November 2014 einen Entwurf zu Änderungen an Kapitel VII der Verrechnungspreis richtlinien zu konzerninternen Dienstleistungen mit geringem Wertschöpfungsbeitrag veröffentlicht. Nach Auswertung und Diskussion der erhaltenen Stellungnahmen legte die OECD nunmehr den finalen Bericht vor, dessen Kernregelungen und Auswirkungen im Folgenden kurz dargestellt werden. Gegenstand und Ziel Der Bericht enthält als maßgebliche Neuerung zur bisherigen OECD-Rechtslage Ausführungen zu einem optionalen vereinfachten Ansatz zur Berechnung der Verrechnungspreise für konzerninterne Dienstleistungen mit geringem Wert schöpfungsbeitrag. Ziel ist es, insbesondere auf Wunsch von Entwicklungsländern, dazu beizutragen, ein Gleichgewicht zwischen einer angemessenen Vergütung für solche Dienst leistungen und der Sicherung von Besteuerungssubstrat in den dienstleistungsempfangenden Staaten zu erreichen. Dieses Ziel soll erreicht werden, indem •eine weit gefasste Kategorie von üblichen Dienstleistungen mit einem sehr geringen Gewinnaufschlag identifiziert wird; •ein konsistenter Allokationsschlüssel für alle Dienst leistungsempfänger angewandt wird; •eine größere Transparenz durch spezifische Anforderungen an das Reporting einschließlich Dokumentation erreicht wird. Definition und Abgrenzung Dienstleistungen mit geringem Wertschöpfungsbeitrag sind dann gegeben, wenn sie unterstützend sind, keinen Teil des Kerngeschäfts des Konzerns darstellen, die Nutzung von immateriellen Vermögenswerten nicht benötigen und auch nicht zu deren Entstehung beitragen sowie keine Ein beziehung, Entstehung oder Kontrolle substanzieller oder signifikanter Risiken erforderlich ist. Darüber hinaus enthält der Bericht auch eine Negativabgrenzung sowie einige Regelbeispiele. Vereinfachter Ansatz Die Anwendung des optionalen vereinfachten Ansatzes setzt voraus, dass dieser konsistent und konzernweit in allen operativ tätigen Landesgesellschaften erfolgt. Bei dem vereinfachten Ansatz werden die Kosten für Dienstleistungen mit geringem Wertschöpfungsbeitrag in einem dreistufigen Verfahren den Gesellschaftseinheiten zugeordnet, die Empfänger der jeweiligen Dienstleistungen sind. Sodann soll ein einheitlicher Gewinnaufschlag auf alle Kosten in Höhe von 5 Prozent vorgenommen werden (der Diskussions entwurf hatte hier noch eine Bandbreite zwischen 2 und 5 Prozent vorgesehen). Im Rahmen des vereinfachten Ansatzes bedarf es explizit keines weiteren Nachweises der Fremdüblichkeit des Gewinnaufschlags mittels einer Benchmarking-Studie. Einschränkend wird aber darauf hingewiesen, dass dieser einheitliche Gewinnaufschlag nicht ohne weitere Prüfung für andere konzerninterne Dienst leistungen anzuwenden ist. Im Rahmen des vereinfachten Ansatzes soll der Aufwand der Nutzendokumentation (sog. Benefit Test) für den Leistungs empfänger auf ein vernünftiges Maß reduziert werden, sodass bei Erfüllung der vorgesehenen Dokumentations anforderungen eine jährliche Rechnung genügen würde, aus der die Beschreibung der Dienstleistungskategorie hervor geht. Fazit Es bleibt abzuwarten, ob und wie der vereinfachte Ansatz in der Praxis von den Finanzverwaltungen tatsächlich akzeptiert wird. Überdies ist zu hoffen, dass sich die Compliance-Anforderungen an den Steuerpflichtigen insbesondere im Hinblick auf die Nutzendokumentation minimieren. Dem Steuerpflichtigen entsteht im Rahmen von aktuellen Betriebsprüfungen diesbezüglich oftmals ein unverhältnismäßig hoher administrativer Aufwand. Schließlich bleibt festzustellen, dass die OECD und das EU Joint Transfer Pricing Forum für Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung unterschiedliche Gewinn aufschläge als angemessen ansehen (die EU-Leitlinien sehen hier eine Bandbreite von 3 bis 10 Prozent vor). Auch in Betriebsprüfungen hat sich diese Bandbreite etabliert. Eine vereinheitlichte Beaufschlagung mit 5 Prozent führt zwar zu einer administrativen Vereinfachung, jedoch kann die starre Festlegung für einige Länder und auch Industrien zu unangemessenen Vergütungen führen. Ihre Ansprechpartner Carsten Hüning PwC Essen Tel.: +49 201 438-1153 E-Mail: [email protected] Ronald Steinert PwC Düsseldorf Tel.: +49 211 981-1661 E-Mail: [email protected] Im Vergleich zum Diskussionsentwurf enthält der finale Bericht die Möglichkeit der Festlegung eines Schwellen wertes für die steuerliche Anerkennung der Optierung zum vereinfachten Ansatz. Transfer Pricing Perspective Deutschland Oktober 2015 16 Editorial | Finale BEPS-Ergebnisse zu Verrechnungspreisen | Service Maßnahme 10: Warentransaktionen mit öffentlicher Preisfestsetzung Im Rahmen des BEPS-Aktionspunkts 10 (Ergänzung des Kapitels II der OECD-Verrechnungspreis richtlinien) wurde die Preisvergleichsmethode als vorrangig anzuwendende Methode unter Heran ziehung eines notierten Preises als Vergleichspreis für Warentransaktionen mit öffentlicher Preis festsetzung („commodity transactions“) festgelegt. Gegenüber dem ersten Diskussionsentwurf wurden insbesondere die Anforderungen an die Verrechnungspreisdokumentation sowie die Anwendung des „deemed pricing date“ spezifiziert. Anwendung der Preisvergleichsmethode Die Ergänzungen der Tz. 2.16A bis 2.16E der OECD- Richtlinien finden Anwendung auf sogenannte commodity transactions. Hierbei handelt es sich um Warentransaktionen, für die voneinander unabhängige Dritte zur Preisfestsetzung auf einen notierten Preis (Referenzpreis) Bezug nehmen. Als Referenzpreis dient ein an einer nationalen oder inter nationalen Börse notierter Preis für die Ware bzw. ein durch sonstige anerkannte Notierungen, etwa durch (amtliche) statistische Agenturen bekannt gegebener, öffentlich verfügbarer Preis. Unter Beachtung der allgemeinen Grundsätze zur Auswahl einer geeigneten Verrechnungspreismethode ist die Preis vergleichsmethode als vorrangige Verrechnungspreis methode auf die vorgenannten Transaktionen anzuwenden. Der Referenzpreis ist einem aus Vergleichstransaktionen ermittelten Preis als Preisvergleich vorzuziehen. Voraus setzungen für die Anwendung der Preisvergleichsmethode sind, dass in der betreffenden Industrie die Preissetzung zwischen fremden Dritten unter Bezugnahme auf solche Referenzpreise erfolgt, und dass die relevanten konzern internen Bedingungen mit den relevanten externen Bedingungen wirtschaftlich vergleichbar sind. Zu den relevanten Bedingungen zählen physische Gegebenheiten und Qualität der Ware, Vertragsbedingungen der konzerninternen Transaktion wie vereinbarte Menge, Laufzeit der Vereinbarung, Zeitpunkt der Lieferung sowie Liefer bedingungen, Transport, Versicherung und Fremdwährungs vereinbarungen. Sofern die Bedingungen, die der konzerninternen Transaktion zugrunde liegen, von denen abweichen, die den Transaktionen zugrunde liegen, aus denen sich der Referenzpreis bestimmt, sind entsprechende Anpassungen vorzunehmen. Maßgeblicher Zeitpunkt und Dokumentation Wird durch die Transaktionspartner ein zuverlässiger Nach weis dafür erbracht, dass für die Preisbestimmung ein bestimmtes Datum maßgeblich ist (zum Beispiel durch Vorlage eines Angebots), und soweit das tatsächliche Verhalten der Transaktionspartner der Vereinbarung entspricht, ist der vereinbarte Zeitpunkt grundsätzlich als maßgeblicher Zeitpunkt anzuerkennen. Sofern ein solcher Nachweis nicht erbracht wird, kann die Finanzverwaltung basierend auf den ihr vorliegenden Informationen einen abweichenden maßgeblichen Zeitpunkt (sogenannte deemed pricing date) festlegen. Dieser Zeitpunkt kann der Tag des Versands der Ware sein. Somit wurde die Anwendung des deemed pricing date gegenüber dem Diskussionsentwurf spezifiziert und eingeschränkt. Darüber hinaus sind in der Endfassung die im Rahmen der Verrechnungspreis dokumentation zu dokumentierenden Informationen – insbesondere die zugrunde liegende Preissetzungspolitik hinsichtlich solcher Warentransaktionen, die Begründung etwaiger Anpassungen sowie der maßgebliche Zeitpunkt und sonstige wesentliche Informationen spezifiziert worden. Fazit Die Definition von Warentransaktionen mit öffentlicher Preisfestsetzung ist sehr weit gefasst. Daher ist vor der Anwendung der Preisvergleichsmethode auf Waren transaktionen mit öffentlicher Preisfestsetzung genau zu überprüfen, ob ein Referenzpreis vor dem Hintergrund allgemeiner Verrechnungspreisregelungen tatsächlich als Preisvergleich geeignet ist. Darüber hinaus haben Steuerpflichtige hinsichtlich solcher Warentransaktionen gesteigerte Mitwirkungspflichten, was die Anwendung der Preisvergleichsmethode, die Begründung einer möglichen Abweichung vom Referenzpreis sowie die Auswahl des für die Preisbestimmung maßgeblichen Zeitpunkts betrifft. Insbesondere Steuerpflichtigen, die den Verrechnungspreis bisher anhand einer anderen Methodik bestimmt haben, ist es anzuraten zu dokumentieren, warum diese Methodik zu einer fremdüblichen Preisbestimmung führt und dem Bezug auf einen Referenzpreis vorzuziehen ist. Ihre Ansprechpartner Kati Fiehler PwC Hamburg Tel.: +49 40 6378-1304 E-Mail: [email protected] Jan Wilhelm Krause PwC Hamburg Tel.: +49 40 6378-1343 E-Mail: [email protected] Transfer Pricing Perspective Deutschland Oktober 2015 17 Editorial | Finale BEPS-Ergebnisse zu Verrechnungspreisen | Service Maßnahme 13: Verrechnungspreisdokumentation und Country-byCountry-Reporting Die OECD hat am 5. Oktober 2015 als Ergebnis der Maßnahme 13 die finale Version des neuen Kapitels V der OECD-Richtlinien zur Dokumentation von Verrechnungspreisen veröffentlicht. Gegenüber den bisherigen Entwürfen weist die finale Fassung keine substanziellen Änderungen auf. Das neue Kapitel V wird zukünftig zu deutlich höherem Dokumentationsaufwand führen. Eine zeitnahe Umsetzung in nationales Recht wird erwartet. Unter dem Titel Transfer Pricing Documentation and Countryby-Country Reporting hat die OECD am 5. Oktober 2015 die finale Fassung des Kapitels V der OECD-Richtlinien ver öffentlicht. In dieser Fassung wurden die beiden bislang vorliegenden Entwürfe zu diesem Thema inhaltlich zu einem Dokument zusammengefasst. Gegenüber den Entwürfen weist die finale Fassung des Kapitels V keine substanziellen Änderungen auf. In Annex III wurden bezüglich der allgemeinen Vorgaben jedoch marginale Anpassungen bzw. Ergänzungen vorgenommen. Zielsetzung und dreistufiger Ansatz Mit der Maßnahme 13 werden die Richtlinien zur Erstellung von Verrechnungspreisdokumentationen modernisiert und weiterentwickelt. Die OECD will dabei das Transparenz bedürfnis der Steuerbehörden auf der einen Seite und die Compliance-Kosten für die Steuerzahler auf der anderen Seite berücksichtigen. Hierbei dürfte auch das Ziel der Vereinheitlichung der bereits bestehenden nationalen Dokumentationsvorschriften eine Rolle spielen. Das neue Kapitel V definiert hierzu folgende Leitlinien der Verrechnungspreisdokumentation: •Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes bei der Preisfestsetzung sowie bei der Überprüfung der Fremd üblichkeit; hierbei wird insbesondere Wert auf die Preisermittlung im Vorhinein (Ex-ante-Ansatz) gelegt; •Bereitstellung von Informationen, die eine angemessene Risikoabschätzung und damit die Auswahl von Prüf feldern durch die Steuerbehörden ermöglichen sollen; •Bereitstellung von Informationen, die eine eingehende Prüfung von Verrechnungspreissachverhalten durch die Steuerbehörden ermöglichen. Um dies standardisiert umzusetzen, wird seitens der OECD ein dreistufiger Dokumentationsansatz vorgeschlagen: 1. Master File: Stammdokumentation von standardisierten Informationen, die für alle Unternehmen der Gruppe von Bedeutung sind, wie zum Beispiel Informationen zu Organisationsstruktur, Geschäftsmodell, immateriellen Wirtschaftsgütern, Finanzierungen, und Beschreibung aller im Konzern vorhandenen Advance Pricing Agreements und sonstiger verbindlicher Auskünfte durch die Finanzverwaltungen. 2.Local File: detaillierte landesspezifische Dokumentation, die vornehmlich die relevanten Informationen für die Verrechnungspreisanalyse konzerninterner Transaktionen zwischen der lokalen Einheit und verbundenen Unter nehmen liefert. 3.Country-by-Country-Report (CbCR): eine Aufstellung der globalen Verteilung bestimmter Kenn zahlen wie Umsatz, Vorsteuerergebnis, gezahlte Ertrag steuern, materielle Wirtschaftsgüter, Mitarbeiter etc., gegliedert nach Steuerhoheitsgebieten (Tabelle 1); zudem eine Aufstellung der Geschäftstätigkeiten aller Geschäfts einheiten (Tabelle 2) sowie sonstige zusätzlich relevante Informationen (Tabelle 3). Der CbCR ist für Unternehmen mit einem jährlichen Konzernumsatz von mehr als 750 Millionen Euro zu erstellen. Die Anforderungen sollen nach dem Willen der OECD für alle Wirtschaftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2016 beginnen, gelten. Umsetzung des neuen Ansatzes Folgende Punkte sind hinsichtlich der Umsetzung des neuen Ansatzes insbesondere zu beachten: •Die OECD schlägt einen Ex-ante-Ansatz vor, durch den der Steuerpflichtige gehalten ist, die Angemessenheit der Verrechnungspreisbildung anhand der Informationen vorzunehmen, die zum Zeitpunkt der Transaktion verfügbar sind. Diese sind dann zum Zeitpunkt der Erstellung der Steuererklärung erneut zu überprüfen. •Die Bedeutung von Wesentlichkeitsgrenzen, zum Beispiel für zu dokumentierende Transaktionsvolumina, wird von der OECD zwar im Grundsatz betont, allerdings fehlen diesbezüglich konkrete Vorgaben und es wird auf die jeweilige Umsetzung in nationales Recht verwiesen. •Die Sprache der Verrechnungspreisdokumentation soll der jeweiligen Amtssprache entsprechen. Die OECD empfiehlt jedoch, dass die Abgabe in einer international gebräuchlichen Sprache (z. B. Englisch) ermöglicht werden sollte. •Master File und Local File sollen spätestens zum Zeitpunkt der Abgabe von Steuererklärungen vorhanden sein. Der CbCR soll innerhalb von zwölf Monaten nach Ende eines Wirtschaftsjahres erstellt und eingereicht werden. Angenommen, das Wirtschaftsjahr entspricht dem Kalenderjahr, so ist der erste CbCR spätestens am 31. Dezember 2017 abzugeben. •Der CbCR soll von der Konzernobergesellschaft ein gereicht werden. Ist die Konzernobergesellschaft in ihrem Ansässigkeitsstaat nicht zur Abgabe verpflichtet, soll eine Ersatzgesellschaft bestimmt werden, die in ihrem Ansässigkeitsstaat den CbCR für die Gruppe abgibt. •Die OECD hat in den Anhängen I bis III Anleitungen zur Erstellung der Dokumentation sowie des CbCR bereit gestellt. Hier werden auch Definitionen der Kennzahlen zum CbCR aufgeführt. Transfer Pricing Perspective Deutschland Oktober 2015 18 Editorial | Finale BEPS-Ergebnisse zu Verrechnungspreisen | Service •Master File und Local File sollen jährlich überprüft und, sofern notwendig, aktualisiert werden. Datenbankstudien sollen alle drei Jahre neu erstellt werden. Die Finanz informationen der Vergleichsunternehmen sind jedoch jährlich zu aktualisieren. Die OECD empfiehlt (sofern möglich) die Nutzung lokaler Vergleichsdaten. Sie lässt aber auch die Nutzung regionaler Studien zu, sofern lokale Vergleichsdaten nicht verfügbar sind. •Der CbCR darf von den Steuerverwaltungen als Basis für eine erste Risikoeinschätzung und weiterführende Untersuchungen genutzt werden, nicht aber für Anpassungen. •Der automatische Austausch des CbCR zwischen den Steuerverwaltungen der Länder, in denen die Gruppe tätig ist, soll mittels bestehender Mechanismen, zum Beispiel Vereinbarung eines automatischen Informations austauschs bezüglich steuerlich relevanter Sachverhalte, Tax Information Exchange Agreements, Doppel besteuerungsabkommen etc., erfolgen. Ist ein solcher Mechanismus nicht vorhanden bzw. noch nicht umgesetzt, können „sekundäre Mechanismen“ wie etwa die lokale Abgabe des CbCR durch Tochtergesellschaften angewandt werden. •Die OECD betont die Wahrung des Steuergeheimnisses durch die Steuerbehörden. •Um die einheitliche Implementierung der neuen Regeln in lokales Recht zu ermöglichen sowie einen reibungslosen Informationsaustausch zu gewährleisten, hat die OECD Empfehlungen für die Implementierung entwickelt. Diese enthalten Mustertexte für die Umsetzung in nationales Recht (Model Legislation) sowie alternative Muster abkommen für den Informationsaustausch der durch CbCR erhobenen Daten (Model Competent Authority Agreements). 4 Vgl. Ditz/Quilitzsch, DStR 2014, 127 (129). Würdigung und Herausforderungen Die Standardisierung der Regeln zur Erstellung von Verrechnungspreisdokumentationen ist grundsätzlich zu begrüßen. Die mehrfach betonte notwendige Ausgewogen heit zwischen einem begründeten Interesse der Steuer verwaltungen an mehr Transparenz einerseits und den erhöhten Kosten für die Erstellung der Verrechnungs preisdokumentation für Steuerzahler andererseits wird jedoch durch die Richtlinie nicht ausreichend erfüllt. Im Rahmen des Master File müssen weitreichende Gruppen informationen zur Verfügung gestellt werden, wobei der Steuerpflichtige im Sinne des ordentlichen und gewissen haften Geschäftsleiters entscheiden muss, welche Informationen im Master File zur Verfügung gestellt werden sollen. Interessenkonflikte sind hier vorprogrammiert. Auch die Bereitstellung von Daten für den CbCR wird mit erheblichem Aufwand und Schwierigkeiten verbunden sein. Dies zeigt sich zum Beispiel darin, dass verschiedene Positionen im CbCR auf unterschiedliche Weise aufbereitet werden können, da sie nicht eindeutig definiert sind. Zudem ist die Aussagekraft der im CbCR aggregierten Informationen hinsichtlich der Beurteilung von möglichen Gewinnverlagerungen wohl nur sehr eingeschränkt. Dies liegt vor allem daran, dass in den Länderkennzahlen unter schiedliche Gesellschaften, Geschäftsmodelle, Routine unternehmen und Strategieträger, Teilkonzerne, Business Units etc. kumuliert werden können. Es ist zudem wahrscheinlich, dass gerade Schwellenländer zusätzliche Daten im Rahmen des CbCR wie zum Beispiel transaktions bezogene Detailinformationen zu Zinszahlungen, Lizenz zahlungen und Dienstleistungsgebühren anfordern werden. Im schlimmsten Fall können die Daten zu einer formelhaften Gewinnaufteilung genutzt und dadurch Doppel besteuerungen herbeigeführt werden. Darüber hinaus lässt die OECD eine Reihe von Fragen unbeantwortet, wie zum Beispiel die Wahl der Datenquelle, den zu verwendenden Rechnungslegungsstandard oder wie die Unterschiede zwischen handelsbilanzieller und steuer bilanzieller Betrachtung von Daten vereinbart werden sollen. Außerdem müssen vielfach Daten nicht nur systemgeneriert, sondern auch manuell erhoben werden. All dies kann in der Praxis zu einer uneinheitlichen Umsetzung des CbCR führen, wodurch die Aussagekraft und Vergleichbarkeit der Daten weiter eingeschränkt wird. Zunächst erscheint es begrüßenswert, die Abgabe des CbCR auf einen Zwölfmonatszeitraum nach Ende des Geschäfts jahres auszudehnen. Allerdings werden das Master File und das Local File bereits mit Abgabe der Steuererklärung gefordert. Zur Wahrung der Konsistenz kann es daher Sinn machen, die Informationen zum CbCR bereits zu diesem Zeitpunkt verfügbar zu haben. Die Betonung des Steuergeheimnisses und der Verschwiegen heitsverpflichtungen der Steuerbehörden wird in der Praxis aufgrund der deutlich unterschiedlichen nationalen Rechtslagen nicht durchgängig sicherzustellen sein, da in einigen Staaten wie zum Beispiel Frankreich, Finnland, Norwegen und Schweden eine Offenlegung steuerlicher Information zulässig ist.4 Obwohl die Empfehlungen der OECD für die Implementierung mit den Model Competent Authority Agreements eine Basis für den internationalen Informations austausch schaffen möchten, wird die Umsetzung mit erheblichem Aufwand verbunden sein. Es ist fraglich, ob eine zeitgerechte Umsetzung mit allen Staaten möglich sein wird. Transfer Pricing Perspective Deutschland Oktober 2015 19 Editorial | Finale BEPS-Ergebnisse zu Verrechnungspreisen | Service Fazit Die finale Fassung des Kapitels V der OECD-Richtlinien erhöht die Dokumentationsanforderungen deutlich, sodass Steuerpflichtige in Zukunft mehr Informationen bereitstellen müssen. Diese Anforderungen werden durch die Einführung des CbCR verschärft. Aber selbst wenn Steuerpflichtige unter die Wesentlichkeitsgrenze des CbCR fallen, müssen sie den Steuerbehörden in Zukunft regelmäßig weiter gehende Informationen zur Verfügung stellen. Ihre Ansprechpartner Dr. Ludger Wellens PwC Düsseldorf Tel.: +49 211 981-2237 E-Mail: [email protected] Steuerpflichtige werden sich daher mit den folgenden zentralen Fragestellungen beschäftigen müssen: (1) Wie kann die bestehende Dokumentation über arbeitet werden, um den quantitativ und qualitativ höheren Anforderungen gerecht zu werden? (2) Sind die für das CbCR notwendigen Daten vorhanden und wie bzw. wo (zentral/dezentral) können diese effizient erhoben werden? (3) Welches Risikopotenzial birgt die Bereitstellung der CbCR-Daten? Sevda Eker PwC München Tel.: +49 89 5790-6054 E-Mail: [email protected] Arundhati Pandeya PwC München Tel.: +49 89 5790-6829 E-Mail: [email protected] Es ist damit zu rechnen, dass mit Abschluss der Arbeiten an Maßnahme 13 weitere Staaten der Empfehlung zur Umsetzung folgen werden. Auch das Bundesministerium der Finanzen arbeitet derzeit an der Überarbeitung bzw. Erweiterung des § 90 AO. Detaillierte Informationen zur geplanten Umsetzung erwarten Sie in unserer nächsten Ausgabe, die Ende November erscheint. Transfer Pricing Perspective Deutschland Oktober 2015 20 Editorial | Finale BEPS-Ergebnisse zu Verrechnungspreisen | Service Maßnahme 14: Verbesserung der Wirksamkeit von Streitbeilegungs mechanismen Am 18. Dezember 2014 veröffentlichte die OECD einen Entwurf zur Effektivitätssteigerung von Streitbeilegungsmechanismen. Nach Auswertung und Diskussion der erhaltenen Stellungnahmen legte die OECD nunmehr den finalen Bericht vor, dessen Kernregelungen und Auswirkungen im Folgenden kurz dargestellt werden. Gegenstand und Ziel Das Hauptaugenmerk des Berichts ist auf die Beseitigung von Hindernissen bei der Durchführung von Verständigungs verfahren gerichtet sowie auf die Tatsache, dass zahlreiche Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) keine Schieds verfahrensregularien enthalten und somit der Zugang zu Schiedsverfahren teilweise verwehrt ist. •Sicherstellung, dass Steuerpflichtige Verständigungs verfahren anstreben können, sofern angemessen. Demzufolge beinhaltet der Mindeststandard insbesondere ein starkes politisches Engagement für die wirksame und zeitnahe Streitbeilegung im Wege des Verständigungs verfahrens. So sollen zum Beispiel ausreichend Ressourcen zur Verfügung gestellt werden, um Best-Practice-Ansätze umzusetzen, die von der OECD in Ergänzung zum Mindest standard entwickelt worden sind. Ein Überprüfungs mechanismus (Monitoring) soll gewährleisten, dass die Staaten Fortschritte in ihren politischen Verpflichtungen erzielen und der Mindeststandard eingehalten wird. Darüber hinaus hat sich eine Gruppe von 20 Ländern (inklusive Deutschland) auf ein Maßnahmenpaket verständigt, um unter anderem zeitnah ein zwingendes und verbindliches Schiedsverfahren in ihre bilateralen DBA aufzunehmen. Gemäß der OECD würde dies ca. 90 Prozent der ausstehenden Verständigungsverfahren abdecken. Statistik über Verständigungsverfahren Deutschlands Es ist damit zu rechnen, dass die im Rahmen des BEPS- Projekts vorgenommenen Änderungen in der Praxis zu abweichenden Interpretationen in der Anwendung und somit zu einer weiteren Zunahme von Konfliktsituationen zwischen Staaten und Steuerpflichtigen führen können. Daher wurde im Rahmen der Maßnahme 14 nunmehr ein Mindeststandard im Hinblick auf die Streitbeilegung festgelegt. Mindeststandard, Best Practices und Monitoring Der Mindeststandard soll Folgendes gewährleisten: •Sicherstellung, dass die Abkommensverpflichtungen in Bezug auf Verständigungsverfahren vollständig nach den Grundsätzen von Treu und Glauben implementiert sind und die Streitfälle zeitnah gelöst werden, •Sicherstellung der Implementierung administrativer Prozesse, die die Vermeidung und zeitnahe Lösung von Streitfällen fördern, 900 600 500 483 400 300 200 306 150 209 Ihre Ansprechpartner Katharina Mitsuyo Engelmayer PwC Frankfurt am Main Tel.: +49 69 9585-1023 E-Mail: [email protected] Ronald Steinert PwC Düsseldorf Tel.: +49 211 981-1661 E-Mail: [email protected] Robert Jankowski PwC Frankfurt am Main Tel.: +49 69 9585-3281 E-Mail: [email protected] 702 700 Hilfreiche Impulse bzw. praktische Änderungen am Streitbeilegungsmechanismus aus der BEPS-Maßnahme 14 werden erwartet. 858 787 800 Fazit Die Zahl der Verständigungsverfahren beim Bundes zentralamt für Steuern hat sich in den letzten Jahren signifikant erhöht: von 483 offenen Verfahren Ende 2010 auf 858 Verfahren Ende 2013. Es ist absehbar, dass es als Folge des BEPS-Projekts zu einem weiteren deutlichen Anstieg der Verfahren kommen wird. 277 150 267 158 138 100 0 2010 2011 Endbestand 31.12. 2012 Zugang pro Jahr 2013 erledigte Fälle Quelle: Mutual Agreement Procedure Statistics 2006–2013 der OECD für Deutschland Transfer Pricing Perspective Deutschland Oktober 2015 21 Editorial | Finale BEPS-Ergebnisse zu Verrechnungspreisen | Service Maßnahme 15: Multilaterales Instrument zur Modifikation bilateraler DBA BEPS 15, der letzte in der Reihe der BEPS-Aktions punkte, befasst sich mit formalen Fragestellungen und scheint daher auf den ersten Blick nicht besonders spannend. Dieser Eindruck täuscht jedoch. Letztlich wird es wesentlich von BEPS 15 abhängen, ob und wie lange die zu den einzelnen BEPS-Projekten vereinbarten Maßnahmen Absichts erklärungen bleiben, oder ob sie schon bald für viele Steuerpflichtige Realität werden. Aufgabenstellung für BEPS 15 Die einzelnen, zu den jeweiligen BEPS-Projekten vereinbarten Maßnahmen entfalten in den betreffenden Staaten nicht ohne Weiteres rechtliche Wirkung. Sie müssen vielmehr in bilateralen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) bzw. nationalen Steuergesetzen umgesetzt werden. Die BEPS-Initiative zielt darauf ab, Gewinnverkürzungen und Gewinnverlagerungen bei grenzüberschreitenden Trans aktionen zu verhindern. Daher ist ein Teil der BEPSMaßnahmen direkt auf die Anpassung bzw. Änderung von DBA gerichtet. Beispiele sind die Definition von für die Besteuerung erheblichen Tatbeständen (z. B. Betriebsstätten) oder die steuerliche Kostenzurechnung bei Zinsausgaben. Doch auch bei der Umsetzung in nationale Steuergesetze können DBA betroffen sein, wenn die nationalen Regelungen zu den DBA-Regelungen im Widerspruch stehen. Umsetzung durch ein multilaterales Instrument Die Akteure gehen davon aus, dass insgesamt über 3.000 DBA von den vereinbarten BEPS-Maßnahmen betroffen sind. Nach derzeitiger Rechtslage müssten diese einzeln angepasst werden – ein mühseliges und zeit aufwendiges Unterfangen. Hier soll das multilaterale Instrument Abhilfe schaffen. Es wird nur einmal multilateral verhandelt und es existiert nur ein für alle Beteiligten verbindlicher Wortlaut. Das multilaterale Instrument tritt neben die bestehenden bilateralen DBA und modifiziert die dort getroffenen Regelungen, in dem Umfang, in dem die BEPS-Maßnahmen Konsens gefunden haben. Abgrenzungs konflikte lassen sich durch sogenannte „Vereinbarkeits-“ oder „Vorrangigkeitsklauseln“ lösen. Daneben soll durch das multilaterale Instrument und entsprechende Kommentierungen eine möglichst einheitliche Auslegung und Anwendung der beschlossenen BEPS-Maßnahmen erreicht werden. Ad-hoc-Gruppe und weitere Schritte Der finale Report zu BEPS 15 vom 5. Oktober 2015 bekräftigt, dass die Einführung eines multilateralen Instruments wünschenswert und realisierbar ist, und diskutiert diverse Instrumentarien. Er enthält jedoch keine konkreten Umsetzungsvorschläge hinsichtlich einzelner BEPS-Aktions punkte. Seit Mai 2015 beschäftigt sich eine „Ad-hoc-Gruppe“ mit dieser Aufgabe, die bis zum 31. Dezember 2016 ihre Arbeiten abschließen und ein unterschriftsreifes Dokument zum multinationalen Instrument vorlegen soll. Nach Unter zeichnung muss dieses dann die nationalen Ratifikations verfahren durchlaufen, um in den Vertragsstaaten wirksam zu werden. Steuerautonomie und Flexibilität Eine einheitliche, für alle Staaten verbindliche Regelung steht im Spannungsfeld zur Steuerautonomie dieser Staaten. Letztere ist ein wichtiges Grundprinzip, das durch BEPS nicht aufgegeben werden soll. Daher ist es für die Akzeptanz wichtig, dass es den Staaten ermöglicht wird, ihre Verpflichtungen aus dem multilateralen Instrument – solange nicht zentrale Bestimmungen betroffen sind – in vorab festgelegten Fällen individuell anzupassen (z. B. über sog. „Opt-in-“ und „Opt-out-Klauseln“, nach denen bestimmte Regelungen ausgeschlossen oder hinzugenommen werden können). Multilaterale Verständigungsverfahren Die Einführung eines multilateralen Instruments bietet noch weitere Möglichkeiten. Die aus BEPS-Sicht unerwünschten Besteuerungskonflikte beruhen in der Regel auf einer hohen Faktormobilität und globalen Wertschöpfungsketten und betreffen oftmals mehr als zwei Staaten. Solche multi lateralen Konflikte lassen sich meist leichter multilateral als in bilateralen Verhandlungen lösen. Daher sieht BEPS 15 auch die Einführung multilateraler Verständigungsverfahren vor. Fazit Das multilaterale Instrument greift die derzeitige politische Dynamik des BEPS-Projekts auf und setzt die vorgeschlagenen Maßnahmen zeitnah in den einzelnen Ländern um. Die Einführung des multilateralen Instruments ist politisch gewollt und aus heutiger Sicht beschlossene Sache. Spannend wird es noch einmal, wenn die Ad-hoc-Gruppe im Dezember 2016 konkrete Umsetzungsvorschläge hinsichtlich einzelner BEPSAktionspunkte präsentiert. Ihre Ansprechpartner Claudia Lauten PwC Düsseldorf Tel.: +49 211 981-5201 E-Mail: [email protected] Annette Gerlach PwC Frankfurt am Main Tel.: +49 69 9585-3444 E-Mail: [email protected] Transfer Pricing Perspective Deutschland Oktober 2015 22 Editorial | Finale BEPS-Ergebnisse zu Verrechnungspreisen | Service Service Ansprechpartner in Ihrer Nähe Redaktion Berlin Lorenz Bernhardt Tel.: +49 30 2636-1501 Hamburg Kati Fiehler Tel.: +49 40 6378-1123 Für Ihre Fragen, Hinweise und Anmerkungen zum Newsletter stehen Ihnen unsere Ansprechpartner aus der Redaktion gern zur Verfügung. Wir freuen uns auf Ihr Feedback. Düsseldorf Axel Eigelshoven Dr. Jörg Hülshorst Prof. Dr. Heinz-Klaus Kroppen Claudia Lauten Susann van der Ham Dr. Ludger Wellens Tel.: +49 211 981-7243 Karlsruhe Oliver Kost Tel.: +49 721 84002-222 Kati Fiehler PwC Hamburg Tel.: +49 40 6378-1123 E-Mail: [email protected] Essen Carsten Hüning Tel.: +49 201 438-2245 Frankfurt am Main Dr. Ulf Andresen Dr. Roman Dawid Florian Gimmler Dr. Yves Hervé Dr. Manuel Imhof Prof. Dr. Andreas Oestreicher Dirk Wilcke Tel.: +49 69 9585-5025 Köln Susanne Tomson Tel.: +49 211 981-7243 München Jörg Hanken Prof. Dr. Stephan Rasch Tel.: +49 89 5790-6326 Claudia Lauten PwC Düsseldorf Tel.: +49 211 981-5201 E-Mail: [email protected] Stuttgart Martin Renz Tel.: +49 711 25034-1043 Unsere Experten des TP-BRIC-Teams stehen Ihnen unter der E-Mail-Adresse [email protected] gern zur Verfügung. Transfer Pricing Perspective Deutschland Oktober 2015 23 Editorial | Finale BEPS-Ergebnisse zu Verrechnungspreisen | Service Service Bestellung und Abbestellung Wenn Sie den PDF-Newsletter Transfer Pricing Perspective Deutschland bestellen möchten, senden Sie bitte eine leere E-Mail mit der Betreffzeile „Bestellung“ an die folgende Adresse: [email protected]. Sofern Sie unseren Newsletter künftig nicht mehr erhalten möchten, senden Sie bitte eine leere E-Mail mit der Betreffzeile „Abbestellung“ an die folgende Adresse: [email protected]. © Oktober 2015 PricewaterhouseCoopers Aktiengesellschaft Wirtschaftsprüfungsgesellschaft. Alle Rechte vorbehalten. „PwC“ bezeichnet in diesem Dokument die PricewaterhouseCoopers Aktiengesellschaft Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, die eine Mitgliedsgesellschaft der PricewaterhouseCoopers International Limited (PwCIL) ist. Jede der Mitgliedsgesellschaften der PwCIL ist eine rechtlich selbstständige Gesellschaft. www.pwc.de
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