III Natürliche Personen Melanie Knüsel, Rechtsanwältin und dipl. Steuerexpertin Indira Mahmutovic, Betriebsökonomin FHNW A beträge im StHG, welche jenen des DBG entspre Aufwandbesteuerung chen, gebunden. B Am 1. Januar 2016 sind auf der Ebene der direkten Bundessteuer die verschärften Bestimmungen zur Aufwandbesteuerung in Kraft getreten. Die revi dierten Regelungen sehen vor, dass nur noch aus Änderung beim Abzug von Fahrkosten ländische Staatsangehörige, die keiner Erwerbs tätigkeit nachgehen, zur Aufwandbesteuerung be Am 9. Februar 2014 hat das Stimmvolk die Vorlage rechtigt sind. Schweizer Bürger können daher nicht zur Finanzierung und zum Ausbau der Eisenbahnin mehr wie bis anhin im Zuzugsjahr die Besteuerung frastruktur (FABI) angenommen. Basierend auf nach dem Aufwand beantragen. diesem Entscheid erfolgen sowohl Änderungen im Art. 26 DBG wie in der Berufskostenverordnung. Wie bislang werden bei der Aufwandbesteuerung Die Anpassungen sind am 1. Januar 2016 in Kraft die Steuern auf Basis des effektiven Lebensauf getreten. Die Neuerungen betreffen nur unselb wands der steuerpflichtigen Person berechnet. Neu ständig Erwerbstätige. Bei der direkten Bundes steht die Aufwandbesteuerung jedoch nur noch steuer werden die Kosten für Fahrten zwischen Personen offen, welche mindestens über ein steu Wohn- und Arbeitsort künftig auf CHF 3000 be erbares Einkommen von CHF 400 000 verfügen. schränkt. Für Pendler mit dem öffentlichen Verkehr Zudem muss der Aufwand neu mindestens das bedeutet dies, dass sie in der Steuererklärung ma Siebenfache – und nicht mehr das Fünffache – der ximal noch einen Betrag von CHF 3000 als Berufs Wohnkosten bzw. das Dreifache – und nicht mehr kosten vom steuerbaren Einkommen in Abzug das Doppelte – des jährlichen Pensionspreises be bringen können. Bei Personen, die mit ihrem Pri tragen. Für Personen, die beim Inkrafttreten der vatfahrzeug zur Arbeit fahren, hat der Arbeitgeber Gesetzesänderungen bereits nach dem Aufwand allfällige Entschädigungen für die Fahrkosten neu besteuert wurden, gilt bezüglich der Kontrollbeträ als Gehaltsnebenleistung 4 im Lohnausweis auszu ge eine Übergangsfrist von fünf Jahren. Die Kan weisen. Der Mitarbeiter kann sodann im Rahmen tone, welche eine Pauschalbesteuerung kennen, der Steuererklärung einen Fahrkostenabzug von hatten zwei Jahre Zeit, ihre Bestimmungen auf maximal CHF 3000 geltend machen. Der restliche kantonaler Ebene an die Vorgaben im Bundes Betrag hat er als Einkommen zu versteuern. gesetz über die Harmonisierung der direkten Steu ern der Kantone und Gemeinden (StHG) anzupas Steht den Angestellten ein Geschäftsfahrzeug un sen, so dass die neuen Regelungen auf kantonaler entgeltlich zur Verfügung, muss wie bis anhin der E bene zeitgleich mit dem Bundesgesetz über die Privatanteil direkte Bundessteuer (DBG) in Kraft treten. Die durch den Arbeitnehmer versteuert werden. An Kantone konnten dabei den Mindestbetrag des ders als bei den Mitarbeitern mit Privatfahrzeugen, steuerbaren Einkommens selbst festlegen. Bezüg muss der Arbeitgeber bei Angestellten mit einem lich der Kontrollbeträge für Mietaufwand bzw. Geschäftsfahrzeug die Fahrkosten nicht im Lohn P ensionsaufwand sind sie dagegen an die Mindest ausweis aufführen. Gemäss der Medienmitteilung 4 im Lohnausweis ausgewiesen und Die Entschädigung des Arbeitgebers für Fahrkosten ist in Ziffer 2.3 des Lohnausweises aufzuführen. Steuer Update 2016 Natürliche Personen 9 der Steuerverwaltung des Kantons Zürich hat der Bei der direkten Bundessteuer können neu jährlich Mitarbeiter jedoch im Rahmen der Steuererklärung maximal CHF 12 000 als Aus- und Weiterbildungs die Fahrkosten für den Arbeitsweg zu ermitteln kosten steuerlich in Abzug gebracht werden. Die (Anzahl Kilometer 70 Rp Anzahl Arbeitstage) Kantone konnten die Obergrenze selber festlegen. und diesen Betrag als Einkommen zu deklarieren. Die meisten Kantone haben analog zur direkten Daneben kann er Berufskosten in der Höhe von Bundessteuer als Obergrenze den Betrag von maximal CHF 3000 geltend machen. Im Umfang CHF 12 000 gewählt (z. B. Zürich, Basel-Landschaft der Differenz liegt steuerbares Einkommen vor. und Aargau). Im Kanton Basel-Stadt hingegen ist Nach mündlicher Auskunft der Eidgenössischen ein Abzug von CHF 18 000 zulässig. Der Abzug gilt Steuerverwaltung widerspiegelt die Medienmittei sowohl für Weiterbildungs- und Umschulungs lung vom Kanton Zürich die von der Schweizeri kosten als auch für berufliche Ausbildungskosten. schen Steuerkonferenz festgelegte Vorgehenswei se, wobei es jedoch in der konkreten Ausgestaltung der Formulare kantonale Unterschiede geben kann.5 Bei geleasten Fahrzeugen, für welche der Arbeitgeber die Leasinggebühren begleicht, ist gleich zu verfahren. Bei Aussendienstmitarbeiten den ist speziell, dass nur diejenigen Tage für die D Neue Wegleitung zum Lohnausweis Berechnung der Fahrkosten relevant sind, an wel chen die Mitarbeitenden nicht direkt von zu Hause Die zum Kunden fahren. Der Arbeitgeber hat zu diesem 1. Januar 2016 eine angepasste Wegleitung zum Schweizerische Steuerkonferenz hat per Zweck den prozentualen Anteil der Aussendienst Ausfüllen des Lohnausweises bzw. der Rentenbe tätigkeit im Lohnausweis aufzuführen. Die steuer scheinigung publiziert. Die wesentlichsten Anpas liche Aufrechnung bei Geschäftsfahrzeugen hat sungen betreffen die Bescheinigungspflichten bei keinen Einfluss auf die Sozialversicherung. Mitarbeiterbeteiligungen, die Spesenvergütung, die Expatriatesspesen, die Aus-, Weiterbildungs- und Die Kantone konnten frei entscheiden, ob sie diese Umschulungskosten und die Pflicht zur Deklarat ion Änderungen für die kantonalen Steuern ebenfalls des prozentmässigen Anteils des Aussendienstes. umsetzen. Der Grosse Rat in Basel-Stadt hat be Eine schlossen, den Abzug ab Steuerperiode 2016 auf Randziffern und Textstellen findet sich unter: CHF 3000 zu beschränken. Im Kanton Basel-Land https://www.estv.admin.ch/estv/de/home/ schaft ist das Geschäft noch im Landrat hängig. direktebundessteuer/dienstleistungen/formulare/ Daher gibt es für die Steuerperiode 2016 keine lohnausweis.html. synoptische Darstellung der geänderten Änderungen und somit keine Begrenzung. Im Kan ton Zürich werden für die Steuerperiode 2016 ebenfalls keine Änderungen vorgenommen. C Inkrafttreten des Bundesgesetzes über die steuerliche Behandlung der berufs orientierten Aus- und Weiterbildungskosten E Revidierte Verordnung über den Erlass der direkten Bundessteuer Mit dem Bundesgesetz vom 20. Juni 2014 über eine Neuregelung des Steuererlasses (Steuererlass gesetz) erhalten die Kantone ab Anfang 2016 die alleinige Kompetenz zur Beurteilung von Erlass gesuchen betreffend die direkte Bundessteuer. Die Eidgenössische Erlasskommission für die direkte Bundessteuer, welche nach bisherigem Recht Ge suche um Erlass der direkten Bundessteuer ab Am 1. Januar 2016 sind die neuen Regelungen über e inem Betrag von CHF 25 000 beurteilt hat, wird die steuerliche Behandlung der berufsorientierten aufgehoben. Im Hinblick auf das Inkrafttreten der Aus- und Weiterbildungskosten in Kraft getreten. neuen Gesetzesbestimmungen zum Steuererlass 5 eben der unterschiedlichen Ausgestaltung der Formulare ist zu beachten, dass auch der anwendbare Frankenbetrag für die KilometerN Entschädigung kantonal unterschiedlich ist. Steuer Update 2016 Natürliche Personen 10 wurde auch die Steuererlassverordnung des Eid Umsatz der Y. AG während den Geschäftsjahren genössischen Finanzdepartements aufgehoben und 2006–2008 mindestens CHF 25 Mio. betrug. A ging durch eine neue Verordnung ersetzt. Diese um bezüglich des Erlöses aus dem Aktienverkauf von schreibt die Voraussetzungen für den Steuererlass, einem steuerfreien Kapitalgewinn aus. Diese Auf die Gründe für allfällige Ablehnungen und das Er fassung teilte die Steuerverwaltung des Kantons lassverfahren näher. Sie trat gleichzeitig mit dem Zürich nicht und rechnete den Betrag als steuerba Steuererlassgesetz auf den 1. Januar 2016 in Kraft. res Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätig keit auf. F Das BGer hielt fest, dass der Begriff des Einkom Entscheide mens aus einer Erwerbstätigkeit weit zu interpre tieren sei. Ein solches liege bereits vor, wenn zwi schen der dem Steuerpflichtigen zugekommenen Leistung und seiner Tätigkeit ein derartiger wirt 1 Aktienverkauf – Privater Kapitalgewinn schaftlicher Zusammenhang bestehe, dass die oder steuerbares Erwerbseinkommen? Leistung die Folge der Tätigkeit sei und der Steuer pflichtige die Leistung im Hinblick auf seine Tätig Im Urteil vom 3. April 2015 hatte das Bundes keit erhalte. Im konkreten Fall habe der Vertrag gericht (BGer) zu beurteilen, ob der Gewinn aus zwischen den Verkäufern und der Gesellschaft einem Aktienverkauf als steuerfreier privater Kapi (Käuferin) eine gestaffelte Leistung des Kaufprei talgewinn oder als steuerbares Einkommen zu qua ses vorgesehen, wobei die Zahlung an den Fort lifizieren war. Dem Entscheid lag folgender Sach bestand des Arbeitsverhältnisses des Verkäufers verhalt zugrunde: Der bei der X. AG angestellte A bei der zu verkaufenden Gesellschaft geknüpft ge entschied sich im September 2005 mit sechs wei wesen sei. Eine solche Vereinbarung erscheine für teren Partnern, den Geschäftsbereich Corporate einen Kaufvertrag sehr atypisch, zumal sie nahe Finance aus der X. AG auszugliedern. Die sieben lege, dass die Zahlung des vereinbarten Preises Partner schlossen am 14. Oktober 2005 mit der X. nicht für die Eigentumsübertragung an den Aktien AG eine Austrittsvereinbarung ab, worin die Über erfolge, sondern als Entschädigung für zukünftig führung des gesamten Corporate Finance Teams in zu leistende Arbeit des Veräusserers in seiner eine neu gegründete Gesellschaft geregelt war und Eigenschaft als unselbständig Erwerbstätiger der die sieben Partner sich verpflichteten, der X. AG Gesellschaft. Die Auffassung des Steuerpflichti einen Betrag von insgesamt CHF 200 000 für die gen, wonach die Differenz zwischen dem Substanz Überlassung der Kunden sowie des Büromobiliars wert der Gesellschaft und dem vereinbarten Preis zu bezahlen. Am 1. Dezember 2005 übernahm die Goodwill darstelle, welcher schon vor dem Verkauf neu gegründete Y. AG die laufenden Geschäfte des zum Betriebsvermögen der Gesellschaft gehört früheren Bereichs Corporate Finance der X. AG. Am habe, teilte das BGer nicht. Es führte aus, dass die 3. Januar 2006 veräusserten die sieben Partner Käuferin nur unter der Voraussetzung bereit gewe insgesamt 51 % ihrer Aktien der Y. AG an die Z. KG. sen sei, den vereinbarten Kaufpreis zu entrichten, Was A anbelangte, so verkaufte er 12 750 Aktien zu dass sich die sieben Partner zu einer mehrjährigen einem Gesamtpreis von CHF 3 836 250, was etwa Weiterarbeit in der Y. AG verpflichtet haben. Der dem 300-fachen des Nennwerts bzw. des Sub abgegoltene Goodwill sei somit überhaupt erst da stanzwerts der Y. AG entsprach. Der Kaufpreis durch entstanden, dass der Aktienkaufvertrag eine wurde in verschiedenen Tranchen bezahlt. Bei Ver erhebliche arbeitsvertragliche Komponente aufge tragsschluss war ein Betrag von CHF 1 023 750 ge wiesen habe. Die aus dem Vertrag resultierenden schuldet. Für die Tilgung des restlichen Kaufprei Ansprüche erschienen soweit sie den Aktienwert ses wurden drei weitere Tranchen vereinbart, überstiegen als Kombination von Antrittsgeld und zahlbar jeweils per 3. Januar der Kalenderjahre Treueprämie und daher als Salärbestandteile. Nicht 2007, 2008 und 2009. Gemäss den Bedingungen von Bedeutung sei in diesem Zusammenhang, dass des Kaufvertrags setzte die Auszahlung jeder die Zahlung nicht durch die formelle Arbeitgeberin Tranche voraus, dass A nicht vor dem jeweiligen Z. AG, sondern durch die Mehrheitsaktionärin Z. KG Auszahlungsdatum sein Arbeitsverhältnis bei der Y. erfolgt sei. Das BGer kam zum Schluss, dass die AG gekündigt hat bzw. dieses nicht aus einem wich Vorinstanzen den Gewinn aus dem Verkauf des tigen Grund durch den Arbeitgeber gekündigt wor A ktienanteils zu Recht als unselbständiges Er den ist. Die Auszahlung der letzten Tranche im Jahr werbseinkommen qualifiziert hätten. 6 2009 setzte zudem voraus, dass der kumulierte 6 BGer 2C_618/2014 und 2C_619/2014 vom 3. April 2015. Steuer Update 2016 Natürliche Personen 11 Der Entscheid bedeutet nicht, dass bei jedem Ver fügung 2009 machte die Steuerbehörde sodann kauf von Aktien durch einen Aktionär, der zugleich den Abzug von CHF 150 000 für den Einkauf in die Mitarbeiter der Gesellschaft ist, der Veräusse 2. Säule rückgängig. Die Rechtsmittel auf kantona rungserlös als steuerbares Erwerbseinkommen ler Ebene wurden allesamt abgewiesen. Das BGer qualifiziert. Der Entscheid zeigt jedoch deutlich legte dar, dass bei der beruflichen Vorsorge von auf, dass insbesondere bei Kaufverträgen mit so einer konsolidierten Betrachtungsweise auszuge genannten Earn out Klauseln ein Risiko besteht, hen sei. Zudem sei nach der Rechtsprechung keine dass die Steuerbehörden den gesamten oder zu direkte Verknüpfung zwischen Einkauf und Leis mindest einen Teil des vereinbarten Kaufpreises als tung erforderlich. An dieser Praxis wolle es festhal steuerbares qualifizieren, ten, denn es wäre aus Gründen der Gleichbehand wenn der Verkäufer weiterhin in der Gesellschaft lung schwer nachvollziehbar und mit dem Leis tätig ist. Nach uns erer Erfahrung, ist in diesem Zu tungsfähigkeitsprinzip kaum vereinbar, wenn ei sammenhang nicht nur Vorsicht geboten, wenn – nem BVG-Versicherten mit Zugang zu mehreren wie im vorliegenden Entscheid – variable Kaufprei Vorsorgeeinrichtungen das mit erheblichen Steue se vereinbart werden. Auch bei fixen Kaufpreisen, rersparnissen verbundene Verschieben von Gel deren vollumfängliche Auszahlung an die Bedin dern in die 2. Säule und deren Rückführung innert gung geknüpft sind, dass der Verkäufer während kurzer Frist möglich sein sollte, während dasselbe einer bestimmten Zeit weiterhin für die verkaufte Vorgehen den übrigen Versicherten verwehrt blie Gesellschaft oder für eine Gruppengesellschaft der be. Da der Steuerpflichtige auch keine nachvoll Käuferin arbeitet, oder beispielsweise bei Abgel ziehbare Erklärung für sein Vorgehen vorbringen tungen von Konkurrenzverboten, welche in Kauf konnte, ging das BGer von einer steuerlich moti verträgen vorgesehen sind, besteht das Risiko ei vierten Geldverschiebung aus. Es kam daher zum ner Umqualifikation von steuerfreiem Kapitalge Schluss, dass die Steuerbehörde zu Recht die Ver winn in steuerbares Erwerbseinkommen. anlagung 2009 korrigiert und den Einkauf in die Erwerbseinkommen 2. Säule nicht zum Abzug zugelassen hatte, da eine Sperrfristverletzung nach Art. 79b BVG vorlag. 2 Einkauf in die 2. Säule mit Kapitalbezug innert drei Jahren 3 Art. 79b Abs. 3 Satz 1 des Bundesgesetzes über die Internationale Ausscheidung der B eiträge an die Säule 3a berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invaliden vorsorge (BVG) sieht vor, dass innerhalb von drei Im Entscheid vom 27. August 20158 hatte das BGer Jahren nach einem Einkauf in die 2. Säule keine darüber zu befinden, ob der Abzug für die Beiträge Leistungen in Kapitalform aus der Vorsorgeeinrich an die Säule 3a ausschliesslich dem in der Schweiz tung bezogen werden dürfen. Wird diese Sperrfirst steuerbaren Einkommen zuzuweisen oder im Ver verletzt, lassen die Steuerbehörden den Einkauf hältnis des in- und ausländischen Erwerbseinkom nicht zum Abzug vom steuerbaren Einkommen zu. mens auszuscheiden sei. Im konkreten Fall ging es Im Entscheid vom 15. Januar 20157 hatte das BGer um einen im Kanton Zürich wohnhaften Arbeitneh zu beurteilen, ob die Sperrfrist verletzt ist, wenn mer, der von seinem Arbeitgeber vom 15. Septem Einkauf und Kapitalbezug bei zwei verschiedenen ber 2010 bis Ende Dezember 2010 nach Frankreich Vorsorgeeinrichtungen erfolgen. Der Entscheid ba entsandt wurde. Während dieser Zeit behielt er sierte auf folgendem Sachverhalt: Ein Chefarzt mit seinen Wohnsitz in der Schweiz bei. Er leistete im Wohnsitz im Kanton Schwyz tätigte bei der AXA Jahr 2010 einen Beitrag von CHF 6566 in die Stiftung Winterthur eine Einzahlung in die Pensi Säule 3a. Das kantonale Steueramt schied den onskasse in der Höhe von CHF 150 000 und leistete B eitrag in die Säule 3a im Einspracheentscheid im die ordentlichen Beiträge für seine selbständige Verhältnis des Erwerbseinkommens auf die Schweiz Erwerbstätigkeit in die Vorsorgestiftung des Ver und Frankreich aus. Das Steuerrekursgericht hin eins der Leitenden Spitalärzte der Schweiz (VLSS). gegen wies den gesamten Abzug der Schweiz zu Der Einkauf von CHF 150 000 wurde in der Steuer mit der Begründung, dass eine proportionale Aus veranlagung für das Jahr 2009 zum Abzug vom scheidung der Beiträge zum Erwerbseinkommen steuerbaren Einkommen zugelassen. Im Dezember zur Folge hätte, dass der diese Vorsorgeform cha 2011 bezog der Steuerpflichtige aus der VLSS sein rakterisierende Steuervorteil dadurch nicht von Altersguthaben von CHF 874 845 in der Form einer allen Steuerpflichtigen in gleichem Umfang genutzt Kapitalleistung. Mit berichtigter Veranlagungsver werden könne. Das BGer hob den vorinstanzlichen 7 8 BGer 2C_488/2014 und 2C_489/2014 vom 15. Januar 2015. BGer 2C_95/2015 und 2C_96/2015 vom 27. August 2015. Steuer Update 2016 Natürliche Personen 12 Entscheid auf und hielt fest, dass es bei der inter nationalen Steuerausscheidung stets vorkommen könne, dass gewisse Abzüge ins Ausland ausge schieden würden, unabhängig davon, ob im Aus land eine Abzugsmöglichkeit bestehe. Da die Bei träge an die Säule 3a in einem sachlichen Zusam menhang zum Erwerbseinkommen stünden, seien diese sowohl im interkantonalen als auch im inter nationalen Verhältnis proportional zum Erwerbs einkommen auszuscheiden. Steuer Update 2016 Natürliche Personen 13
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