Aufwandbesteuerung Änderung beim Abzug von


III Natürliche Personen
Melanie Knüsel, Rechtsanwältin und dipl. Steuerexpertin
Indira Mahmutovic, Betriebsökonomin FHNW
A
beträge im StHG, welche jenen des DBG entspre­
Aufwandbesteuerung
chen, gebunden.
B
Am 1. Januar 2016 sind auf der Ebene der direkten
Bundessteuer die verschärften Bestimmungen zur
Aufwandbesteuerung in Kraft getreten. Die revi­
dierten Regelungen sehen vor, dass nur noch aus­
Änderung beim ­Abzug
von Fahrkosten
ländische Staatsangehörige, die keiner Erwerbs­
tätigkeit nachgehen, zur Aufwandbesteuerung be­
Am 9. Februar 2014 hat das Stimmvolk die Vorlage
rechtigt sind. Schweizer Bürger können daher nicht
zur Finanzierung und zum Ausbau der Eisenbahnin­
mehr wie bis anhin im Zuzugsjahr die Besteuerung
frastruktur (FABI) angenommen. Basierend auf
nach dem Aufwand beantragen.
diesem Entscheid erfolgen sowohl Änderungen im
Art. 26 DBG wie in der Berufskostenverordnung.
Wie bislang werden bei der Aufwandbesteuerung
Die Anpassungen sind am 1. Januar 2016 in Kraft
die Steuern auf Basis des effektiven Lebensauf­
getreten. Die Neuerungen betreffen nur unselb­
wands der steuerpflichtigen Person berechnet. Neu
ständig Erwerbstätige. Bei der direkten Bundes­
steht die Aufwandbesteuerung jedoch nur noch
steuer werden die Kosten für Fahrten zwischen
Personen offen, welche mindestens über ein steu­
Wohn- und Arbeitsort künftig auf CHF 3000 be­
erbares Einkommen von CHF 400 000 verfügen.
schränkt. Für Pendler mit dem öffentlichen Verkehr
Zudem muss der Aufwand neu mindestens das
bedeutet dies, dass sie in der Steuererklärung ma­
­Siebenfache – und nicht mehr das Fünffache – der
ximal noch einen Betrag von CHF 3000 als Berufs­
Wohnkosten bzw. das Dreifache – und nicht mehr
kosten vom steuerbaren Einkommen in Abzug
das Doppelte – des jährlichen Pensionspreises be­
bringen können. Bei Personen, die mit ihrem Pri­
tragen. Für Personen, die beim Inkrafttreten der
vatfahrzeug zur Arbeit fahren, hat der Arbeitgeber
Gesetzesänderungen bereits nach dem Aufwand
allfällige Entschädigungen für die Fahrkosten neu
besteuert wurden, gilt bezüglich der Kontrollbeträ­
als Gehaltsnebenleistung 4 im Lohnausweis auszu­
ge eine Übergangsfrist von fünf Jahren. Die Kan­
weisen. Der Mitarbeiter kann sodann im Rahmen
tone, welche eine Pauschalbesteuerung kennen,
der Steuererklärung einen Fahrkostenabzug von
hatten zwei Jahre Zeit, ihre Bestimmungen auf
maximal CHF 3000 geltend machen. Der restliche
kantonaler Ebene an die Vorgaben im Bundes­
Betrag hat er als Einkommen zu versteuern.
gesetz über die Harmonisierung der direkten Steu­
ern der Kantone und Gemeinden (StHG) anzupas­
Steht den Angestellten ein Geschäftsfahrzeug un­
sen, so dass die neuen Regelungen auf kantonaler
entgeltlich zur Verfügung, muss wie bis anhin der
E bene zeitgleich mit dem Bundesgesetz über die
­
Privatanteil
direkte Bundessteuer (DBG) in Kraft treten. Die
durch den Arbeitnehmer versteuert werden. An­
Kantone konnten dabei den Mindestbetrag des
ders als bei den Mitarbeitern mit Privatfahrzeugen,
steuerbaren Einkommens selbst festlegen. Bezüg­
muss der Arbeitgeber bei Angestellten mit einem
lich der Kontrollbeträge für Mietaufwand bzw.
Geschäftsfahrzeug die Fahrkosten nicht im Lohn­
­P ensionsaufwand sind sie dagegen an die Mindest­
ausweis aufführen. Gemäss der Medienmitteilung
4
im
Lohnausweis
ausgewiesen
und
Die Entschädigung des Arbeitgebers für Fahrkosten ist in Ziffer 2.3 des Lohnausweises aufzuführen.

Steuer Update 2016 Natürliche Personen
9
der Steuerverwaltung des Kantons Zürich hat der
Bei der direkten Bundessteuer können neu jährlich
Mitarbeiter jedoch im Rahmen der Steuererklärung
maximal CHF 12 000 als Aus- und Weiterbildungs­
die Fahrkosten für den Arbeitsweg zu ermitteln
kosten steuerlich in Abzug gebracht werden. Die
(Anzahl Kilometer  70 Rp  Anzahl Arbeitstage)
Kantone konnten die Obergrenze selber festlegen.
und diesen Betrag als Einkommen zu deklarieren.
Die meisten Kantone haben analog zur direkten
Daneben kann er Berufskosten in der Höhe von
Bundessteuer als Obergrenze den Betrag von
maximal CHF 3000 geltend machen. Im Umfang
CHF 12 000 gewählt (z. B. Zürich, Basel-Landschaft
der Differenz liegt steuerbares Einkommen vor.
und Aargau). Im Kanton Basel-Stadt hingegen ist
Nach mündlicher Auskunft der Eidgenössischen
ein Abzug von CHF 18 000 zulässig. Der Abzug gilt
Steuerverwaltung widerspiegelt die Medienmittei­
sowohl für Weiterbildungs- und Umschulungs­
lung vom Kanton Zürich die von der Schweizeri­
kosten als auch für berufliche Ausbildungskosten.
schen Steuerkonferenz festgelegte Vorgehenswei­
se, wobei es jedoch in der konkreten Ausgestaltung
der
Formulare
kantonale
Unterschiede
geben
kann.5 Bei geleasten Fahrzeugen, für welche der
Arbeitgeber die Leasinggebühren begleicht, ist
gleich zu verfahren. Bei Aussendienstmitarbeiten­
den ist speziell, dass nur diejenigen Tage für die
D
Neue Wegleitung zum
Lohnausweis
Berechnung der Fahrkosten relevant sind, an wel­
chen die Mitarbeitenden nicht direkt von zu Hause
Die
zum Kunden fahren. Der Arbeitgeber hat zu diesem
1. Januar 2016 eine angepasste Wegleitung zum
Schweizerische
Steuerkonferenz
hat
per­
Zweck den prozentualen Anteil der Aussendienst­
Ausfüllen des Lohnausweises bzw. der Rentenbe­
tätigkeit im Lohnausweis aufzuführen. Die steuer­
scheinigung publiziert. Die wesentlichsten Anpas­
liche Aufrechnung bei Geschäftsfahrzeugen hat
sungen betreffen die Bescheinigungspflichten bei
keinen Einfluss auf die Sozialversicherung.
Mitarbeiterbeteiligungen, die Spesenvergütung, die
Expatriatesspesen, die Aus-, Weiterbildungs- und
Die Kantone konnten frei entscheiden, ob sie diese
Umschulungskosten und die Pflicht zur Deklara­t ion
Änderungen für die kantonalen Steuern ebenfalls
des prozentmässigen Anteils des Aussendienstes.
umsetzen. Der Grosse Rat in Basel-Stadt hat be­
Eine
schlossen, den Abzug ab Steuerperiode 2016 auf
Randziffern und Textstellen findet sich unter:
CHF 3000 zu beschränken. Im Kanton Basel-Land­
https://www.estv.admin.ch/estv/de/home/
schaft ist das Geschäft noch im Landrat hängig.
direktebundessteuer/dienstleistungen/formulare/
Daher gibt es für die Steuerperiode 2016 keine
lohnausweis.html.
synoptische
Darstellung
der
geänderten
Änderungen und somit keine Begrenzung. Im Kan­
ton Zürich werden für die Steuerperiode 2016
ebenfalls keine Änderungen vorgenommen.
C
Inkrafttreten des
­Bundesgesetzes über
die steuerliche
­Behandlung der berufs­
orientierten Aus- und
Weiterbildungskosten
E
Revidierte Verordnung
über den Erlass der
­direkten Bundessteuer
Mit dem Bundesgesetz vom 20. Juni 2014 über eine
Neuregelung des Steuererlasses (Steuererlass­
gesetz) erhalten die Kantone ab Anfang 2016 die
alleinige Kompetenz zur Beurteilung von Erlass­
­
gesuchen betreffend die direkte Bundessteuer. Die
Eidgenössische Erlasskommission für die direkte
Bundessteuer, welche nach bisherigem Recht Ge­
suche um Erlass der direkten Bundessteuer ab
Am 1. Januar 2016 sind die neuen Regelungen über
e inem Betrag von CHF 25 000 beurteilt hat, wird
­
die steuerliche Behandlung der berufsorientierten
aufgehoben. Im Hinblick auf das Inkrafttreten der
Aus- und Weiterbildungskosten in Kraft getreten.
neuen Gesetzesbestimmungen zum Steuererlass
5
eben der unterschiedlichen Ausgestaltung der Formulare ist zu beachten, dass auch der anwendbare Frankenbetrag für die KilometerN
Entschädigung kantonal unterschiedlich ist.

Steuer Update 2016 Natürliche Personen
10
wurde auch die Steuererlassverordnung des Eid­
Umsatz der Y. AG während den Geschäftsjahren
genössischen Finanzdepartements aufgehoben und
2006–2008 mindestens CHF 25 Mio. betrug. A ging
durch eine neue Verordnung ersetzt. Diese um­
bezüglich des Erlöses aus dem Aktienverkauf von
schreibt die Voraussetzungen für den Steuererlass,
einem steuerfreien Kapitalgewinn aus. Diese Auf­
die Gründe für allfällige Ablehnungen und das Er­
fassung teilte die Steuerverwaltung des Kantons
lassverfahren näher. Sie trat gleichzeitig mit dem
Zürich nicht und rechnete den Betrag als steuerba­
Steuererlassgesetz auf den 1. Januar 2016 in Kraft.
res Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätig­
keit auf.
F
Das BGer hielt fest, dass der Begriff des Einkom­
Entscheide
mens aus einer Erwerbstätigkeit weit zu interpre­
tieren sei. Ein solches liege bereits vor, wenn zwi­
schen der dem Steuerpflichtigen zugekommenen
Leistung und seiner Tätigkeit ein derartiger wirt­
1
Aktienverkauf – Privater Kapitalgewinn
schaftlicher Zusammenhang bestehe, dass die
oder steuerbares Erwerbseinkommen?
Leistung die Folge der Tätigkeit sei und der Steuer­
pflichtige die Leistung im Hinblick auf seine Tätig­
Im Urteil vom 3. April 2015
hatte das Bundes­
keit erhalte. Im konkreten Fall habe der Vertrag
gericht (BGer) zu beurteilen, ob der Gewinn aus
zwischen den Verkäufern und der Gesellschaft
einem Aktienverkauf als steuerfreier privater Kapi­
(Käuferin) eine gestaffelte Leistung des Kaufprei­
talgewinn oder als steuerbares Einkommen zu qua­
ses vorgesehen, wobei die Zahlung an den Fort­
lifizieren war. Dem Entscheid lag folgender Sach­
bestand des Arbeitsverhältnisses des Verkäufers
verhalt zugrunde: Der bei der X. AG angestellte A
bei der zu verkaufenden Gesellschaft geknüpft ge­
entschied sich im September 2005 mit sechs wei­
wesen sei. Eine solche Vereinbarung erscheine für
teren Partnern, den Geschäftsbereich Corporate
einen Kaufvertrag sehr atypisch, zumal sie nahe­
Finance aus der X. AG auszugliedern. Die sieben
lege, dass die Zahlung des vereinbarten Preises
Partner schlossen am 14. Oktober 2005 mit der X.
nicht für die Eigentumsübertragung an den Aktien
AG eine Austrittsvereinbarung ab, worin die Über­
erfolge, sondern als Entschädigung für zukünftig
führung des gesamten Corporate Finance Teams in
zu leistende Arbeit des Veräusserers in seiner
eine neu gegründete Gesellschaft geregelt war und
Eigenschaft als unselbständig Erwerbstätiger der
­
die sieben Partner sich verpflichteten, der X. AG
Gesellschaft. Die Auffassung des Steuerpflichti­
einen Betrag von insgesamt CHF 200 000 für die
gen, wonach die Differenz zwischen dem Substanz­
Überlassung der Kunden sowie des Büromobiliars
wert der Gesellschaft und dem vereinbarten Preis
zu bezahlen. Am 1. Dezember 2005 übernahm die
Goodwill darstelle, welcher schon vor dem Verkauf
neu gegründete Y. AG die laufenden Geschäfte des
zum Betriebsvermögen der Gesellschaft gehört
früheren Bereichs Corporate Finance der X. AG. Am
habe, teilte das BGer nicht. Es führte aus, dass die
3. Januar 2006 veräusserten die sieben Partner
Käuferin nur unter der Voraussetzung bereit gewe­
insgesamt 51 % ihrer Aktien der Y. AG an die Z. KG.
sen sei, den vereinbarten Kaufpreis zu entrichten,
Was A anbelangte, so verkaufte er 12 750 Aktien zu
dass sich die sieben Partner zu einer mehrjährigen
einem Gesamtpreis von CHF 3 836 250, was etwa
Weiterarbeit in der Y. AG verpflichtet haben. Der
dem 300-fachen des Nennwerts bzw. des Sub­
abgegoltene Goodwill sei somit überhaupt erst da­
stanzwerts der Y. AG entsprach. Der Kaufpreis
durch entstanden, dass der Aktienkaufvertrag eine
wurde in verschiedenen Tranchen bezahlt. Bei Ver­
erhebliche arbeitsvertragliche Komponente aufge­
tragsschluss war ein Betrag von CHF 1 023 750 ge­
wiesen habe. Die aus dem Vertrag resultierenden
schuldet. Für die Tilgung des restlichen Kaufprei­
Ansprüche erschienen soweit sie den Aktienwert
ses wurden drei weitere Tranchen vereinbart,
überstiegen als Kombination von Antrittsgeld und
zahlbar jeweils per 3. Januar der Kalenderjahre
Treueprämie und daher als Salärbestandteile. Nicht
2007, 2008 und 2009. Gemäss den Bedingungen
von Bedeutung sei in diesem Zusammenhang, dass
des Kaufvertrags setzte die Auszahlung jeder
die Zahlung nicht durch die formelle Arbeitgeberin
Tranche voraus, dass A nicht vor dem jeweiligen
Z. AG, sondern durch die Mehrheitsaktionärin Z. KG
Auszahlungsdatum sein Arbeitsverhältnis bei der Y.
erfolgt sei. Das BGer kam zum Schluss, dass die
AG gekündigt hat bzw. dieses nicht aus einem wich­
Vorinstanzen den Gewinn aus dem Verkauf des
tigen Grund durch den Arbeitgeber gekündigt wor­
A ktienanteils zu Recht als unselbständiges Er­
­
den ist. Die Auszahlung der letzten Tranche im Jahr
werbseinkommen qualifiziert hätten.
6
2009 setzte zudem voraus, dass der kumulierte
6
BGer 2C_618/2014 und 2C_619/2014 vom 3. April 2015.

Steuer Update 2016 Natürliche Personen
11
Der Entscheid bedeutet nicht, dass bei jedem Ver­
fügung 2009 machte die Steuerbehörde sodann
kauf von Aktien durch einen Aktionär, der zugleich
den Abzug von CHF 150 000 für den Einkauf in die
Mitarbeiter der Gesellschaft ist, der Veräusse­
2. Säule rückgängig. Die Rechtsmittel auf kantona­
rungserlös als steuerbares Erwerbseinkommen
ler Ebene wurden allesamt abgewiesen. Das BGer
qualifiziert. Der Entscheid zeigt jedoch deutlich
legte dar, dass bei der beruflichen Vorsorge von
auf, dass insbesondere bei Kaufverträgen mit so­
einer konsolidierten Betrachtungsweise auszuge­
genannten Earn out Klauseln ein Risiko besteht,
hen sei. Zudem sei nach der Rechtsprechung keine
dass die Steuerbehörden den gesamten oder zu­
direkte Verknüpfung zwischen Einkauf und Leis­
mindest einen Teil des vereinbarten Kaufpreises als
tung erforderlich. An dieser Praxis wolle es festhal­
steuerbares
qualifizieren,
ten, denn es wäre aus Gründen der Gleichbehand­
wenn der Verkäufer weiterhin in der Gesellschaft
lung schwer nachvollziehbar und mit dem Leis­
tätig ist. Nach un­s erer Erfahrung, ist in diesem Zu­
tungsfähigkeitsprinzip kaum vereinbar, wenn ei­
sammenhang nicht nur Vorsicht geboten, wenn –
nem BVG-Versicherten mit Zugang zu mehreren
wie im vorliegenden Entscheid – variable Kaufprei­
Vorsorgeeinrichtungen das mit erheblichen Steue­
se vereinbart werden. Auch bei fixen Kaufpreisen,
rersparnissen verbundene Verschieben von Gel­
deren vollumfängliche Auszahlung an die Bedin­
dern in die 2. Säule und deren Rückführung innert
gung geknüpft sind, dass der Verkäufer während
kurzer Frist möglich sein sollte, während dasselbe
einer bestimmten Zeit weiterhin für die verkaufte
Vorgehen den übrigen Versicherten verwehrt blie­
Gesellschaft oder für eine Gruppengesellschaft der
be. Da der Steuerpflichtige auch keine nachvoll­
Käuferin ­
arbeitet, oder beispielsweise bei Abgel­
ziehbare Erklärung für sein Vorgehen vorbringen
tungen von Konkurrenzverboten, welche in Kauf­
konnte, ging das BGer von einer steuerlich moti­
verträgen vorgesehen sind, besteht das Risiko ei­
vierten Geldverschiebung aus. Es kam daher zum
ner Umquali­fikation von steuerfreiem Kapitalge­
Schluss, dass die Steuerbehörde zu Recht die Ver­
winn in steuerbares Erwerbseinkommen.
anlagung 2009 korrigiert und den Einkauf in die
Erwerbseinkommen
2. Säule nicht zum Abzug zugelassen hatte, da eine
Sperrfristverletzung nach Art. 79b BVG vorlag.
2
Einkauf in die 2. Säule mit Kapitalbezug
innert drei Jahren
3
Art. 79b Abs. 3 Satz 1 des Bundesgesetzes über die
Internationale Ausscheidung der
­B eiträge an die Säule 3a
berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invaliden­
vorsorge (BVG) sieht vor, dass innerhalb von drei
Im Entscheid vom 27. August 20158 hatte das BGer
Jahren nach einem Einkauf in die 2. Säule keine
darüber zu befinden, ob der Abzug für die Beiträge
Leistungen in Kapitalform aus der Vorsorgeeinrich­
an die Säule 3a ausschliesslich dem in der Schweiz
tung bezogen werden dürfen. Wird diese Sperrfirst
steuerbaren Einkommen zuzuweisen oder im Ver­
verletzt, lassen die Steuerbehörden den Einkauf
hältnis des in- und ausländischen Erwerbseinkom­
nicht zum Abzug vom steuerbaren Einkommen zu.
mens auszuscheiden sei. Im konkreten Fall ging es
Im Entscheid vom 15. Januar 20157 hatte das BGer
um einen im Kanton Zürich wohnhaften Arbeitneh­
zu beurteilen, ob die Sperrfrist verletzt ist, wenn
mer, der von seinem Arbeitgeber vom 15. Septem­
Einkauf und Kapitalbezug bei zwei verschiedenen
ber 2010 bis Ende Dezember 2010 nach Frankreich
Vorsorgeeinrichtungen erfolgen. Der Entscheid ba­
entsandt wurde. Während dieser Zeit behielt er
sierte auf folgendem Sachverhalt: Ein Chefarzt mit
seinen Wohnsitz in der Schweiz bei. Er leistete im
Wohnsitz im Kanton Schwyz tätigte bei der AXA
Jahr 2010 einen Beitrag von CHF 6566 in die
Stiftung Winterthur eine Einzahlung in die Pensi­
Säule 3a. Das kantonale Steueramt schied den
onskasse in der Höhe von CHF 150 000 und leistete
­B eitrag in die Säule 3a im Einspracheentscheid im
die ordentlichen Beiträge für seine selbständige
Verhältnis des Erwerbseinkommens auf die Schweiz
Erwerbstätigkeit in die Vorsorgestiftung des Ver­
und Frankreich aus. Das Steuerrekursgericht hin­
eins der Leitenden Spitalärzte der Schweiz (VLSS).
gegen wies den gesamten Abzug der Schweiz zu
Der Einkauf von CHF 150 000 wurde in der Steuer­
mit der Begründung, dass eine proportionale Aus­
veranlagung für das Jahr 2009 zum Abzug vom
scheidung der Beiträge zum Erwerbseinkommen
steuerbaren Einkommen zugelassen. Im Dezember
zur Folge hätte, dass der diese Vorsorgeform cha­
2011 bezog der Steuerpflichtige aus der VLSS sein
rakterisierende Steuervorteil dadurch nicht von
Altersguthaben von CHF 874 845 in der Form einer
allen Steuerpflichtigen in gleichem Umfang genutzt
Kapitalleistung. Mit berichtigter Veranlagungsver­
werden könne. Das BGer hob den vorinstanzlichen
7
8
BGer 2C_488/2014 und 2C_489/2014 vom 15. Januar 2015.
BGer 2C_95/2015 und 2C_96/2015 vom 27. August 2015.

Steuer Update 2016 Natürliche Personen
12
Entscheid auf und hielt fest, dass es bei der inter­
nationalen Steuerausscheidung stets vorkommen
könne, dass gewisse Abzüge ins Ausland ausge­
schieden würden, unabhängig davon, ob im Aus­
land eine Abzugsmöglichkeit bestehe. Da die Bei­
träge an die Säule 3a in einem sachlichen Zusam­
menhang zum Erwerbseinkommen stünden, seien
diese sowohl im interkantonalen als auch im inter­
nationalen Verhältnis proportional zum Erwerbs­
einkommen auszuscheiden.

Steuer Update 2016 Natürliche Personen
13