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Grundsätze zur ordnungsgemäßen Führung und Aufbewahrung von Büchern,
Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff
(GoBD)
A. Allgemeines
Am 14.11.2014 hat das Bundesfinanzministerium ein neues Schreiben veröffentlicht und somit die GoBD in
einem einheitlichen Dokument zusammengefasst.
Welche Fragen sind hierzu zu beantworten.
1.
2.
3.
4.
5.
Was sind die GoBD
Für wen gelten diese Anweisungen?
Welche Vorkehrungen müssen im Unternehmen getroffen werden?
Was darf die Finanzverwaltung und auf welche Daten dürfen Sie wie zugreifen?
Welche Folgen haben Verstöße?
B. Was sind die GoBD?
Die GoBD ist nur die Besteuerung des Unternehmens entwickelt worden. Aus Sicht der Finanzverwaltung ist
alleiniger Zweck der Aufzeichnungen die Besteuerung (Ermittlung und Kontrolle der
Besteuerungsgrundlagen), andere, wie zum Beispiel die Information der Unternehmer, Geschäftsführer oder
Anteilseigener, handels- und gesellschaftsrechtliche Erfordernisse des Rechnungswesens treten in den
Hintergrund.
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GVTS-Verband e.V.
Sandweg 39, 09114 Chemnitz
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Fax: 0371 I 35590463
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§ 145 AO Allgemeine Anforderungen an Buchführung und Aufzeichnungen
(1) Die Buchführung muss so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit
einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann. Die
Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen.
(2) Aufzeichnungen sind so vorzunehmen, dass der Zweck, den sie für die Besteuerung erfüllen sollen, erreicht
wird.
§ 158 AO Beweiskraft der Buchführung
Die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148
entsprechen, sind der Besteuerung zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass ist,
ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden.
Die gesetzlichen Grundlagen sind nicht in einem Gesetz geregelt. Die zentralen Normen sind:
Weitere Rechtsnormen finden sich jedoch in einer Vielzahl von anderen Gesetzen und auch in nicht
kodifizierten aber anerkannten Gewohnheitsrechten. Dies sind im Wesentlichen Vorschriften aus
Einzelsteuergesetzen (z.B. § 22 UStG) und handelsrechtliche Pflichten (gelangen über § 5 EStG in das
Steuerrecht) und ebenso die nicht gesetzlich geregelten Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und
Bilanzierung.
Begriffsbestimmungen:
Die GoBD nutzt eine Vielzahl von Begriffen aus dem Handelsrecht jedoch mit abweichender Bedeutung.
Aufzeichnungen
Alle Erklärungen über Geschäftsvorfälle in Schriften oder auf anderen
Medien, sie umfassen Darstellungen in Worten, Zahlen, Symbolen und
Grafiken
Bücher
- Grundsätzlich funktionelle Definition der handelsrechtlichen
Bedeutung, Darlegung der Handelsgeschäfte und des Vermögens
- Jedoch werden nicht nur die Handelsbücher nach § 238 ff HGB
erfasst, sondern auch die Aufzeichnungen der Geschäftsvorfälle von
Nichtkaufleuten (Überschussrechner gem. § 4 Abs. 3 EStG, oder
Buchführungspflichtige nach § 141 AO)
Geschäftsvorfall
Alle rechtlichen oder wirtschaftlichen Vorgänge, die innerhalb eines
Zeitabschnittes den Gewinn oder die Vermögenszusammensetzung
beeinflussen oder dokumentieren
Datenverarbeitungssystem Hard- und Software zur
- Erzeugung
- Erfassung
- Verarbeitung
- Speicherung und
- Übermittlung
Aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtiger Unterlagen einschließlich aller
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Schnittstellen. Dabei wird unterschieden in:
- Vorsysteme (z.B. Kassensystem, Warenwirtschaftssystem)
- Hauptsystem (i.d.R. Finanzbuchführung)
- Nebensysteme (z.B. Archivierung, Fakturierung, Zahlungsverkehr)
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Grundsätze für die Beweiskraft der Buchführung
Die allgemeinen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung gelten auch für die Finanzverwaltung. Jedoch
verlangt die Finanzverwaltung die Ordnungsmäßigkeit auch in Vor- und Nebensystemen. Die elektronischen
Aufzeichnungen müssen während der gesamten Aufbewahrungszeit (i.d.R. 10 Jahre) nachweisbar erfüllt und
erhalten bleiben. Die Aufzeichnungen müssen folgende Eigenschaften haben:
-
-
-
Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit
o Keine Buchung ohne Beleg
o Progressive und retrograde Prüfbarkeit
o Aussagefähige Verfahrensdokumentation
Vollständigkeit und Richtigkeit
o Einzelaufzeichnungspflicht aller Geschäftsvorfälle
o Kontrollen während der Eingabe und Verarbeitung
o Keine Möglichkeit der Unterdrückung von Geschäftsvorfällen (z.B. Bonnierung ohne
Registrierung, Verrechnung von Stornierungen)
o Nachträgliche Unveränderbarkeit von Geschäftsvorfällen
o Periodengerechte Erfassung
Ordnung und Unveränderbarkeit
o Getrennte Verbuchung von Sachverhalten mit unterschiedlichen steuerlichen Auswirkungen
(z.B. in der Umsatzsteuer Trennung nach steuerfrei, nicht Steuerbar, steuerpflichtig)
o Verbot der Änderung einer Buchung (Schwärzung / Löschung), jedoch darf vor Ende einer
Grundabstimmung (Monatsende) Fehlerhafte Buchungen geändert werden.
o Zeitnahe Festschreibung von Buchungen
Diese Vorschriften gelte auch für Vor und Nebensysteme.
Zusammenfassend ist festzustellen, dass die GoBD ein von der Finanzverwaltung geschaffenes Instrument
ist, welche umfassend die elektronischen Aufzeichnungen für die Besteuerung regelt.
C. Für wen gelten diese Anweisungen
Grundsätzlich sind Schreiben des BmF Auslegungsanweisungen an die Finanzverwaltung. Diese beinhalten
jedoch im Wesentlichen Zusammenfassungen der derzeit gültigen Rechtslage (aufgrund der gültigen
Gesetze, Verordnungen und die Auslegung der Rechtsprechung). Somit sind die Auswirkungen dieses BmFSchreibens für alle Gewerbetreibenden, Freiberufler und juristischen Personen jeglicher Rechtsform
anzuwenden.
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D. Welche Vorkehrungen müssen im Unternehmen getroffen werden?
Die Unternehmen sind für die Aufzeichnungen und deren Lesbarmachung über den gesamten
Aufbewahrungszeitraum verantwortlich. Die eventuell entstehenden Kosten sind vollständig vom
Unternehmen zu übernehmen. Grundsätzlich sieht das BmF zwar vor das über den Umfang der
Aufzubewahrenden unterlagen der Unternehmer selbst entscheiden darf, jedoch sind auf Verlangen der
Finanzbehörden alle notwendigen Daten (aus Sicht des Finanzamtes) vorzulegen. Des Weiteren sind bei
elektronischen Daten die Unveränderbarkeit von Grundaufzeichnungen und Buchführungsdaten
nachzuweisen. Ebenso sind Schwärzungen, Radierungen und ähnliches grundsätzlich unzulässig.
E. Was darf die Finanzverwaltung und auf welche Daten dürfen Sie wie zugreifen?
Die Finanzverwaltung darf auf alle steuerrelevanten Daten im Rahmen einer Außenprüfung zugreifen. Die
Frage, welche Daten dies sind liegt auch im Ermessen des jeweiligen Prüfers.
Zum einen sind dies die zentralen Daten des Rechnungswesens:
-
-
Hauptbuch
o Buchungsjournale
o Kontenbuch
Nebenbücher
o Kontokorrentbuch (Offene-Posten-Buchführung)
o Lohn- und Gehaltsabrechnungen, inklusive aller elektronischen Daten und
Grundaufzeichnungen (Stundezettel, Krankenscheine, etc.)
o Anlagenbuch
Weitere erhebliche Daten mit steuerrelevanten Sachverhalten können beispielsweise sein:
-
Beschlüsse von Vorstand, Aufsichtsrat, Generalversammlung (Gewinnausschüttungen, ggf. verdeckte
Gewinnausschüttungen
Verträge, Rechnungen, oder Lieferscheine
Posteingangs- und –ausgangsaufzeichnungen
Der Zugriff auf die Daten kann auf unterschiedliche Art- und Weise erfolgen:
-
Papierbelege durch Einsichtnahme
Gescannte Belege durch Dateiübergabe an den Prüfer
Elektronische Daten
Der Zugriff auf elektronische Daten erfolgt durch unterschiedliche Zugriffsmöglichkeiten des Finanzamtes.
Die Finanzverwaltung unterscheidet drei Zugriffsmöglichkeiten (Z1, Z2, Z3).
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Der übliche Zugriff auf die Daten des Steuerpflichtigen erfolgt durch die Datenträgerüberlassung an den
Außenprüfer (Z3-Zugriff). Dabei sind die Daten in elektronisch auswertbarer Form (in der Regel Datenformat
GdPdU; gegebenenfalls sind nach Absprache auch andere Formate möglich z.B. .xml, .txt).
Jedoch hat nach pflichtgemäßen Ermessen des Außenprüfers die Finanzverwaltung weitere
Zugriffsmöglichkeiten. Beim mittelbaren Datenzugriff (Z2-Zugriff) werden die Auswertungsmöglichkeiten des
betriebsinternen Datenverarbeitungssystems durch einen Mitarbeiter des Steuerpflichtigen nach Vorgabe
des Prüfers genutzt. Beim unmittelbaren Datenzugriff (Z1-Zugriff) erhält der Prüfer eine Leseberechtigung
für das Datenverarbeitungssystem, um selbst Auswertungen vorzunehmen. Diese Zugriffsmöglichkeiten sind
jedoch vom Prüfer angemessen zu begründen.
F. Welche Folgen haben Verstöße
Die Rechtsfolgen bei Verstößen richten sich nach § 162 AO.
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§ 162 Schätzung von Besteuerungsgrundlagen
(1) Soweit die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie sie zu
schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind.
(2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden
Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine
Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 verletzt. Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder
Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die Buchführung oder
die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 zugrunde gelegt werden oder wenn tatsächliche
Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu
steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen bestehen und der Steuerpflichtige die
Zustimmung nach § 93 Abs. 7 Satz 1 Nr. 5 nicht erteilt. Hat der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach §
90 Absatz 2 Satz 3 verletzt, so wird widerlegbar vermutet, dass steuerpflichtige Einkünfte in Staaten oder Gebieten
im Sinne des § 90 Absatz 2 Satz 3 vorhanden oder höher als die erklärten Einkünfte sind.
(3) Verletzt ein Steuerpflichtiger seine Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 3 dadurch, dass er die Aufzeichnungen
nicht vorlegt, oder sind vorgelegte Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar oder wird festgestellt, dass der
Steuerpflichtige Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Abs. 3 Satz 3 nicht zeitnah erstellt hat, so wird widerlegbar
vermutet, dass seine im Inland steuerpflichtigen Einkünfte, zu deren Ermittlung die Aufzeichnungen im Sinne des §
90 Abs. 3 dienen, höher als die von ihm erklärten Einkünfte sind. Hat in solchen Fällen die Finanzbehörde eine
Schätzung vorzunehmen und können diese Einkünfte nur innerhalb eines bestimmten Rahmens, insbesondere nur
auf Grund von Preisspannen bestimmt werden, kann dieser Rahmen zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgeschöpft
werden. Bestehen trotz Vorlage verwertbarer Aufzeichnungen durch den Steuerpflichtigen Anhaltspunkte dafür,
dass seine Einkünfte bei Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes höher wären als die auf Grund der
Aufzeichnungen erklärten Einkünfte, und können entsprechende Zweifel deswegen nicht aufgeklärt werden, weil
eine ausländische, nahe stehende Person ihre Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 oder ihre Auskunftspflichten
nach § 93 Abs. 1 nicht erfüllt, ist Satz 2 entsprechend anzuwenden.
(4) Legt ein Steuerpflichtiger Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Abs. 3 nicht vor oder sind vorgelegte
Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar, ist ein Zuschlag von 5 000 Euro festzusetzen. Der Zuschlag beträgt
mindestens 5 Prozent und höchstens 10 Prozent des Mehrbetrags der Einkünfte, der sich nach einer Berichtigung
auf Grund der Anwendung des Absatzes 3 ergibt, wenn sich danach ein Zuschlag von mehr als 5 000 Euro ergibt. Bei
verspäteter Vorlage von verwertbaren Aufzeichnungen beträgt der Zuschlag bis zu 1 000 000 Euro, mindestens
jedoch 100 Euro für jeden vollen Tag der Fristüberschreitung. Soweit den Finanzbehörden Ermessen hinsichtlich der
Höhe des Zuschlags eingeräumt ist, sind neben dessen Zweck, den Steuerpflichtigen zur Erstellung und
fristgerechten Vorlage der Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Abs. 3 anzuhalten, insbesondere die von ihm
gezogenen Vorteile und bei verspäteter Vorlage auch die Dauer der Fristüberschreitung zu berücksichtigen. Von der
Festsetzung eines Zuschlags ist abzusehen, wenn die Nichterfüllung der Pflichten nach § 90 Abs. 3 entschuldbar
erscheint oder ein Verschulden nur geringfügig ist. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines
Erfüllungsgehilfen steht dem eigenen Verschulden gleich. Der Zuschlag ist regelmäßig nach Abschluss der
Außenprüfung festzusetzen.
(5) In den Fällen des § 155 Abs. 2 können die in einem Grundlagenbescheid festzustellenden
Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden.
Verstöße gegen die Buchführungsvorschriften enden regelmäßig in einer Schätzung der
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Besteuerungsgrundlagen.
Sind die Aufzeichnungen und die Buchführung nachvollziehbar und weist nur geringe Formelle Mängel auf,
wobei von keinem materiellen Einfluss auf die Richtigkeit der Unterlagen auszugehen ist, erfolgt keine
Schätzung der Besteuerungsgrundlagen.
Enthält die Buchführung nur geringe materielle Mängel, wird die Finanzverwaltung:
-
Soweit die Fehler nachvollziehbar sind, keine Korrektur vornehmen oder
Soweit diese Mängel nicht vollständig nachvollzogen werden, eine Korrekturschätzung vornehmen.
Dies wird meistens der Regelfall sein.
Nur bei schweren materiellen Mängeln, bzw. fehlender Buchführung wird das Finanzamt eine Vollschätzung
vornehmen.
Dabei darf die Schätzung nicht willkürlich erfolgen. Die Schätzung soll die fehlerhaften Angaben korrigieren
und zu einer den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Besteuerungsgrundlage führen. Die
Schätzungsannahme wird durch die Verhältnisse des Unternehmens bestimmt. Dafür werden Kalkulationen
des Unternehmens und Richtsatzvergleiche zur Grundlage genommen. Es werden in der Regel aber auch
Sicherheitszuschläge eingerechnet werden, so dass man davon ausgehen kann, dass eine Schätzung immer
höher ausfallen wird, als die tatsächlichen Verhältnisse sind.
Sollten bei einer Außenprüfung vom Prüfer Sachverhalte mitgeteilt werden, die eine Schätzung oder
anderweitige Änderung der Besteuerungsgrundlagen erahnen lassen, empfehlen wir den steuerlichen
Berater hinzuzuziehen, und auf eine Schlussbesprechung nicht zu verzichten.
Gern beantworten wir aufkommende Fragen.
Ihre Steuerabteilung
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