IFRS 15 - bei welchen Themen hat die TRG Einigung erzielt?

IFRS 15 – bei
welchen Themen
hat die TRG
Einigung erzielt?
EY Scout
International Accounting
Juni 2015
Überblick
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Einbringlichkeit
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Durchsetzbarkeit von Verträgen und Vertragskündigungsklauseln
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Reihen einzeln abgrenzbarer Güter und Dienstleistungen
Erfassung von Umsatzerlösen auf Brutto- oder Nettobasis–Beträge,
die Kunden in Rechnung gestellt werden
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Variable Gegenleistungen
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Variable Preisnachlässe
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Garantien und Gewährleistungen
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Zusätzliche Kosten für die Anbahnung eines Vertrags
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Vertragliche Vermögenswerte und Verbindlichkeiten
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Finanztransaktionen nach islamischem Recht
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Wichtige Fakten im Überblick
• Seit ihrer Gründung hat die TRG vier Sitzungen
rungsfragen zu diskutieren. Im zweiten Halbjahr
• Die Mitglieder der TRG konnten im Verlauf ihrer
Konsens erzielen. Eine Zusammenfassung dieser
• Die Sichtweisen der TRG-Mitglieder sind zwar nicht
verbindlich, stellen jedoch den aktuellen Überlegungsstand zu den jeweiligen Sachverhalten dar.
Unternehmen sollten daher diese Sichtweisen
zur Umsatzrealisierung berücksichtigen.
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Überblick
Das International Accounting Standards Board (IASB) und das Financial Accounting
Standards Board (FASB) (zusammen „die Boards“) haben die Joint Transition Resource
Beurteilung unterstützt, ob die Entwicklung zusätzlicher Anwendungsleitlinien zur Umsetzung der neuen Standards zur Umsatzrealisierung erforderlich ist.1 Die TRG setzt sich
Diese Publikation enthält eine Zusammenfassung aller Themen, bei denen die Mitglieder
der TRG auf ihren bisherigen Sitzungen in den Jahren 2014 und 2015 einen Konsens
erzielen konnten.
Die Sichtweisen der TRG-Mitglieder sind zwar nicht verbindlich, stellen jedoch den
aktuellen Überlegungsstand zu den jeweiligen Sachverhalten dar. Unternehmen sollten
daher diese Sichtweisen bei der Implementierung der neuen Vorschriften zur Umsatzrealisierung berücksichtigen. Unsere Zusammenfassung, die sich sowohl nach dem in
den Standards enthaltenen Fünf-Schritte-Modell als auch nach den Diskussionsthemen
der TRG richtet, ist nicht als Ersatz für die Zusammenfassungen anzusehen, die von
der TRG oder den Boards erstellt werden. Wir werden diese Publikation regelmäßig
aktualisieren. Weitere Informationen zu diesen Themen bzw. zu den Themen, bei denen
die TRG keine Einigung erzielen konnte, sind in unseren Veröffentlichungen zu den
Um die Abschlussersteller
bei der Umsetzung der
Standards zu unterstützen,
befasste sich die TRG
mit zahlreichen Implementierungsfragen.
1 IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers. Accounting Standards Update 2014-09, Revenue from Contracts with
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Schritt 1:
Einbringlichkeit
Gemäß den Standards bezieht sich die Einbringlichkeit auf die Fähigkeit und die Absicht
des Kunden, die Gegenleistung zu zahlen, zu der das Unternehmen nach seiner Erwartung
berechtigt ist. Die Boards gelangten zu der Schlussfolgerung, dass die Beurteilung des
Kundenausfallrisikos bei der Feststellung, ob gemäß den Standards ein Vertrag besteht,
keit (oder eines der übrigen Kriterien) erfüllt, um als Vertrag im Sinne der Standards zu
gelten, kann ein Unternehmen eine erhaltene, nicht erstattungsfähige Gegenleistung nur
dann als Umsatz erfassen, wenn eines der beiden folgenden Ereignisse eingetreten ist:
gesamte Gegenleistung erhalten oder
(2) der Vertrag wurde beendet.
Wie würde ein Unternehmen die Einbringlichkeit für ein Vertragsportfolio beurteilen?
(TRG-Sitzung vom 26. Januar 2015)
Die TRG-Mitglieder waren sich grundsätzlich über Folgendes einig: Wenn ein Unternehmen feststellt, dass es wahrscheinlich ist, dass ein bestimmter Kunde die vertraglich
geschuldeten Beträge zahlen wird, das Unternehmen jedoch zugleich aufgrund der Erfahrungen aus der Vergangenheit der Meinung ist, dass es die von manchen Kunden innerist es dennoch angemessen, wenn das Unternehmen den aus dem betreffenden Vertrag
erzielten Umsatz vollständig erfasst und den Vermögenswert bzw. die Forderung aus
Einige TRG-Mitglieder gaben zu bedenken, dass die Analyse zur Bestimmung, ob für einen
Vertrag ein Forderungsausfall in der gleichen Periode erfasst wird, in der auch der entten Preisnachlass zu erfassen), Ermessensentscheidungen erforderlich machen werde.
Wann würde ein Unternehmen die Einbringlichkeit neu beurteilen?
(TRG-Sitzung vom 26. Januar 2015)
Die Standards schreiben vor, dass ein Unternehmen zu Vertragsbeginn (und immer dann,
wenn sich wesentliche Fakten und Umstände ändern) beurteilen muss, ob der Erhalt
dass von Unternehmen Ermessensentscheidungen gefordert seien, um zu bestimmen,
ob Änderungen von Fakten und Umständen eine erneute Beurteilung der Einbringlichkeit
notwendig machen. Ermessensentscheidungen seien ebenso erforderlich, um zu bestimmen, ob Änderungen der Fakten und Umstände so wesentlich sind, dass ein Vertrag gemäß
den Standards nicht länger besteht.
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Wie würde ein Unternehmen beurteilen, ob ein Vertrag einen Preisnachlass enthält?
(TRG-Sitzung vom 26. Januar 2015)
damit eher einen Preisnachlass darstellt).
Die Mitglieder der TRG stimmten grundsätzlich zu, dass in diesem Zusammenhang vom
bilanzierenden Unternehmen Ermessensentscheidungen gefordert seien. Sie räumten
außerdem ein, dass es in manchen Fällen schwierig sein könne, zwischen einem Preisnachlass, einer Wertminderung und einem Mangel an wirtschaftlicher Substanz, um als
Vertrag im Sinne der Standards zu gelten, zu unterscheiden.
Wenngleich dieses Thema nicht auf der Tagesordnung der TRG stand, stellten einige
Mitglieder die Frage, ob die Boards beabsichtigten, die Realisierung nicht erstattungsfähiger zahlungswirksamer Gegenleistungen, die ein Unternehmen unter verschiedenen Umständen erhalten kann (z. B. im Rahmen einer Dienstleistungsvereinbarung, die
jeweils von Monat zu Monat automatisch verlängert wird, solange das Unternehmen
vom 26. Januar 2015)
überein, dass die Absicht der Boards unklar ist.
Die Boards erörterten
einige der von der TRG
angesprochenen Punkte.
Auf der gemeinsamen Sitzung der Boards im März 2015 hat das FASB beschlossen, eine
Änderung seines Standards vorzuschlagen, um zu verdeutlichen, dass ein Vertrag beendet
bringung von Dienstleistungen einzustellen, und dies auch bereits geschehen ist. Darüber
hinaus hat das FASB einen weiteren Änderungsvorschlag für seinen Standard beschlossen, um die Vorschriften in Bezug auf die Einbringlichkeitsschwelle in Schritt 1 des Modells
dass ein Unternehmen die Wahrscheinlichkeit zu beurteilen hat, dass es die Gegenleistung,
auf die es im Tausch für die auf den Kunden zu übertragenden Güter oder Dienstleistungen
sagten Betrag erhalten wird.
fort. Es beschloss, keine Präzisierungen oder Änderungen an IFRS 15 im Hinblick auf die
Einbringlichkeitsschwelle in Schritt 1 des Modells vorzunehmen. Das IASB vertrat die
Auffassung, dass in IFRS 15 und in den Erläuterungen in der Grundlage für Schlussfolgerungen
ausreichend Hinweise enthalten seien.
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Durchsetzbarkeit von Verträgen und Vertragskündigungsklauseln
Gemäß den Standards sind Vertragskündigungsklauseln für die Beurteilung, ob beide
Wie wirken sich Vertragskündigungsklauseln auf die Bestimmung der Laufzeit eines
Vertrags aus? (TRG-Sitzung vom 31. Oktober 2014)
Die TRG-Mitglieder stimmten den Schlussfolgerungen, welche die Mitarbeiter von IASB
tung gekündigt werden kann, dessen ungeachtet als Vertrag mit monatlicher Kündigungsmöglichkeit zu behandeln ist.
Außerdem kamen die TRG-Mitglieder darin überein, dass die Vereinbarung einer Entschädigungszahlung bei vorzeitiger Kündigung bedeutet, dass die Vertragsdauer der vertragzu dem keine Entschädigungszahlung mehr zu entrichten wäre).
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Schritt 2:
innerhalb des Vertrags
Gemäß den neuen Regelungen hat ein Unternehmen die im Rahmen des Vertrags zu-
26. Januar 2015)
Die TRG-Mitglieder waren sich grundsätzlich einig, dass mit den Standards nicht beabnicht als Teilleistungen bilanziert werden. Unternehmen dürfen keine Posten außer Acht
lassen, die sie als unwichtig oder irrelevant erachten. „Kostenlose“ Güter und Dienstleistungen müssen ebenfalls berücksichtigt werden. Wenn Unternehmen bestimmen, welche
Elemente vertraglich zugesagte Güter oder Dienstleistungen darstellen, müssen sie jedoch
unternehmen unter Umständen den von ihnen „kostenlos“ zur Verfügung gestellten
Mobiltelefonen eine Gegenleistung zuordnen. Ähnlich sieht es bei Automobilherstellern
aus, die den von ihnen angebotenen „unentgeltlichen“ Wartungsarbeiten, die nach der
aktuellen Praxis einen Anreiz zur Verkaufsförderung darstellen könnten, unter Umständen
eine Gegenleistung zuordnen müssen.
Auf der gemeinsamen Sitzung der Boards im Februar 2015 beschloss das FASB einen Änderungsvorschlag, der es Unternehmen gestattet, Zusagen, die für einen Vertrag irrelevant
sind, außer Acht zu lassen. Damit will das FASB Unternehmen die Möglichkeit einräumen,
sammenfassung und Beurteilung der Wesentlichkeit durch das Unternehmen ab. Das IASB
beschloss dagegen, die Regelungen in IFRS 15 unverändert zu lassen, um unbeabsichtigte Folgen zu vermeiden, da die Vorschriften eindeutig formuliert seien und bei einer
Änderung möglicherweise mit Auswirkungen zu rechnen sei, die über den Anwendungsbereich des Umsatzrealisierungsstandards hinausgehen.
Gemäß den Standards kann ein Vertrag die Zusage enthalten, laufend bereitzustehen, um
Aktualisierungen von Software, die vorgenommen werden, sofern und sobald sie verfügbar sind), oder Güter oder Dienstleistungen für einen Kunden bereitzuhalten, der diese
nutzen kann, wie und wann er möchte.2
(TRG-Sitzung vom 26. Januar 2015)
Die TRG-Mitglieder waren der Meinung, dass die Zusage im Rahmen einer Bereitschafts-
Gutes oder der Dienstleistung an sich gemeint.
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Ein FASB-Mitarbeiter gab an, dass der Mitarbeiterstab nicht glaube, dass es Absicht des
FASB gewesen sei, die nach US-GAAP bestehende aktuelle Praxis der Bestimmung, wann
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Wie würde ein Unternehmen den Leistungsfortschritt für die Erfüllung einer Bereit(TRG-Sitzung vom 26. Januar 2015)
Modell zur Erfassung des Umsatzes zurückgreifen. Vielmehr sei eine zeitbasierte Beerwarte, dass der Kunde den mit der Zusage verbundenen Nutzen innerhalb der Ver-
waren im Allgemeinen der Überzeugung, dass eine anteilige Erfassung vermutlich nicht
angemessen sei, wenn der Nutzen nicht gleichmäßig über die Vertragslaufzeit verteilt
Nutzen bringt).
Reihen einzeln abgrenzbarer Güter und Dienstleistungen
Die Standards schreiben vor, dass Reihen einzeln abgrenzbarer Güter oder Dienstleistungleich sind, auf die gleiche Weise übertragen werden und die folgenden Kriterien kumulativ erfüllt sind:
(1) Jedes einzeln abgrenzbare Gut bzw. jede einzeln abgrenzbare Dienstleistung der
erfüllt wird.
einzeln abgrenzbare Dienstleistung der Reihe die gleiche Methode
.
Um eine variable Gegenleistung angemessen zuzuordnen und die Vorschriften für
Unternehmen bestimmen, ob durch die Anwendung des series requirement eine
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Müssen die Güter oder Dienstleistungen nacheinander übertragen werden, damit das
series requirement angewendet werden kann? (TRG-Sitzung vom 30. März 2015)
Nach Auffassung der TRG müssen Reihen von einzeln abgrenzbaren Gütern oder Dienstleistungen nicht nacheinander übertragen werden. Das bedeutet, das series requirement
ist auch dann anzuwenden, wenn bei der Übertragung von Gütern oder Dienstleistungen
ist allerdings, dass auch die übrigen Kriterien erfüllt werden. Die Mitglieder der TRG in
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von Gütern oder Dienstleistungen die Anwendung des series requirement
Besteht eine Voraussetzung für die Anwendung des series requirement darin, dass
das gleiche Bilanzierungsergebnis erzielt werden muss wie bei einer Bilanzierung der
zugrunde liegenden einzeln abgrenzbaren Güter und Dienstleistungen als separate
Die TRG-Mitglieder kamen darin überein, dass das Bilanzierungsergebnis nicht gleich sein
und das Unternehmen nicht den Nachweis erbringen muss, dass das gleiche Ergebnis
erzielt würde wie bei einer Bilanzierung der betreffenden Güter und Dienstleistungen als
Erfassung von Umsatzerlösen auf Brutto- oder Nettobasis–Beträge,
Gemäß den Standards muss ein Unternehmen beurteilen, ob seine Zusage darin besteht,
die vereinbarten Güter selbst zu liefern bzw. die Dienstleistungen selbst zu erbringen (d. h.,
mittler). Gemäß den Standards sind zudem alle Beträge, die im Namen Dritter eingezogen
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Wie würden Unternehmen bestimmen, ob sie Kunden in Rechnung gestellte Beträge
(z. B. Versand- und Bearbeitungskosten, Erstattung von Auslagen sowie Steuern)
gemäß den Standards als Umsatzerlöse oder als Verringerung von Kosten darzustellen
haben? (TRG-Sitzung vom 18. Juli 2014]
Die TRG-Mitglieder waren grundsätzlich der Meinung, dass die Standards klar zum Ausdruck bringen, dass Beträge, die nicht für Dritte eingezogen werden (d. h. Umsatzerlöse),
Mehrere TRG-Mitglieder wiesen darauf hin, dass diese Regelung zur Folge hätte, dass
gezogenen Steuern auf das Unternehmen oder auf den Kunden erhoben wurden. Des
des IASB in London ab.
4 IFRS 15.47.
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Agent-Anwendungsleitlinien anwenden sollte, wenn nicht festgestellt werden kann, ob
die Beträge für Dritte eingezogen werden. Dies könnte dazu führen, dass Beträge, die
einem Kunden in Rechnung gestellt wurden, mit den entstandenen Kosten verrechnet
(d. h. auf Nettobasis erfasst) werden.
Auf der gemeinsamen Sitzung der Boards im März 2015 hat das FASB entschieden, die
Aufnahme einer Ausnahmeregelung in den Standard vorzuschlagen, die es Unternehmen
gestattet, Umsatzerlöse nach Abzug bestimmter Steuern, darunter Umsatzsteuern,
Nutzungssteuern, Verbrauchsteuern, Mehrwertsteuern und Franchise-Steuern (zusammenfassend als „Umsatzsteuern“ bezeichnet) darzustellen, wobei die Abschlussersteller
die angewandte Bilanzierungs- und Bewertungsmethode anzugeben haben. Mit dieser
Entscheidung trug das FASB den von interessierten Parteien in den USA geäußerten
Bedenken Rechnung, dass es für US-GAAP-Anwender schwierig sein könnte, die Vorschriften umzusetzen. Das IASB entschied, dass eine solche Ausnahmeregelung in IFRS 15
Sachverhalt mit den aktuellen IFRS-Vorschriften übereinstimme.5
Dienstleistungen
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wenn dem Kunden dadurch ein wesentliches Recht eingeräumt wird.
Sollten Unternehmen bei der Bestimmung, ob eine Option zum Erwerb zusätzlicher
Güter und Dienstleistungen dem Kunden ein wesentliches Recht einräumt, lediglich die
laufende Transaktion oder auch frühere und zukünftige Transaktionen mit demselben
Kunden berücksichtigen? (TRG-Sitzung vom 31. Oktober 2014]
Die TRG-Mitglieder waren sich darin einig, dass die Tatsache, dass Kunden im Rahmen
berücksichtigt werden sollte. Eine Beurteilung allein auf der Basis der laufenden Transaktion sei daher nicht sachgerecht.
Ist die Prüfung auf Vorliegen eines wesentlichen Rechts lediglich eine quantitative
Prüfung oder sollten auch qualitative Faktoren berücksichtigt werden?
(TRG-Sitzung vom 31. Oktober 2014)
Die TRG-Mitglieder waren sich grundsätzlich darin einig, dass in die Prüfung quantitative
und qualitative Faktoren mit einbezogen werden sollten, z. B. welchen Betrag ein neuer
gleichbaren Dienstleistungen konkurrierender Unternehmen oder die Frage, ob die durch-
Bei der Prüfung auf Vorliegen eines wesentlichen
Rechts sollten sowohl qualitative als auch quantitative
Faktoren berücksichtigt
werden.
Vertragslaufzeit hinaus aufrechtzuerhalten.
5 IAS 18.8.
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Wie hat ein Unternehmen die Ausübung eines wesentlichen Rechts zu bilanzieren?
Hat das Unternehmen das wesentliche Recht als Vertragsänderung, als Weiterführung
des bestehenden Vertrags oder als variable Gegenleistung zu erfassen?
(TRG-Sitzung vom 30. März 2015)
Einige Mitglieder der TRG vertraten die Auffassung, dass es für Unternehmen angemessen
sei, bei Ausübung wesentlicher Rechte die Vorschriften für Vertragsänderungen anzuänderung (d. h. eine Änderung des Vertragsumfangs oder des in einem Vertrag festgeAnsatz aus, bei dem die Ausübung eines wesentlichen Rechts als Weiterführung des be-
waren grundsätzlich der Auffassung, dass die Ausübung eines wesentlichen Rechts nicht
als variable Gegenleistung, sondern als Vertragsänderung oder als Weiterführung des
bestehenden Vertrags zu behandeln sei. Die TRG-Mitglieder einigten sich im Verlauf ihrer
Diskussion darauf, dass Unternehmen anhand der jeweiligen Fakten und Umstände bestimmen müssen, welcher Ansatz am besten geeignet ist, und diesen Ansatz konsequent
auf ähnliche Verträge anzuwenden haben.
Muss ein Unternehmen beurteilen, ob eine Kundenoption, die ein wesentliches Recht
gewährt, eine wesentliche Finanzierungskomponente enthält? Wenn ja, auf welche
Weise ist diese Beurteilung durchzuführen? (TRG-Sitzung vom 30. März 2015)
Die TRG-Mitglieder kamen zu dem Schluss, dass ein Unternehmen beurteilen muss, ob
Ermessensentscheidungen und die Berücksichtigung der jeweiligen Fakten und Umstände.
geblich sein könnte. Die Standards legen fest, dass keine wesentliche Finanzierungs-
zahlungen (z. B. Beiträge für die Mitgliedschaft in einem Club, Aktivierungsgebühren
für Telefon, Kabel-TV oder Internet), die sich nicht auf die Übertragung eines Gutes
oder einer Dienstleistung beziehen, zu erfassen? (TRG-Sitzung vom 30. März 2015)
Die TRG-Mitglieder waren sich grundsätzlich einig, dass der Zeitraum, über den eine nicht
rückerstattungsfähige Anfangszahlung zu erfassen ist, davon abhängt, ob dem Kunden
durch die Anfangszahlung ein wesentliches Recht im Hinblick auf künftige Vertragsvereinmalige Aktivierungsgebühr in Höhe von 50 Euro berechnet, um für einen Kunden
nehmen zu dem Schluss kommt, dass dem Kunden durch die Aktivierungsgebühr ein
in dem das Unternehmen einen Nutzen aus der Aktivierungsgebühr zieht. Gelangt das
Unternehmen hingegen zu dem Schluss, dass dem Kunden durch die Aktivierungsgebühr
kein wesentliches Recht gewährt wird, ist die Anfangszahlung über die Vertragslaufzeit
(d. h. einen Monat) zu erfassen.
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Schritt3:
Bestimmung des Transaktionspreises
Variable Gegenleistungen
Unternehmen werden belegen müssen, in welcher Höhe der geschätzte Transaktions-
Die Begrenzungsvorschrift
für variable Gegenleistungen
ist auf Vertragsebene
anzuwenden.
dem Schluss gelangen, dass es sehr wahrscheinlich (bzw. dass es wahrscheinlich)6 ist,
dass zukünftig keine wesentlichen Umsatzstornierungen vorgenommen werden.
Ist die Begrenzungsvorschrift für variable Gegenleistungen auf Vertragsebene oder
(TRG-Sitzung vom 26. Januar 2015)
Die TRG-Mitglieder sind übereingekommen, dass die Begrenzungsvorschrift auf Vertragstet: Bei der Einschätzung, wie wahrscheinlich es ist, dass zukünftig wesentliche Umsatz-
fallende Teil.
Wesentliche Finanzierungskomponenten
ein Jahr vor oder nach der Übertragung von Gütern oder Dienstleistungen an den Kunden
fällig ist (d. h. wenn die Gegenleistung im Voraus gezahlt wird oder nachdem die Güter
oder Dienstleistungen an den Kunden übertragen wurden).
Nach Maßgabe der Standards existiert keine wesentliche Finanzierungskomponente,
wenn die Differenz zwischen der zugesagten Gegenleistung und dem Barverkaufspreis
des Gutes bzw. der Dienstleistung nicht auf die Bereitstellung einer Finanzierung,
sondern auf andere Faktoren zurückzuführen ist. Sollte dieses Kriterium eng oder großzügig ausgelegt werden? (TRG-Sitzung vom 30. März 2015)
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leistung abweicht. Dies gilt auch umgekehrt für die Annahme, dass keine wesentliche
zahlung erhalten hat. Zwar müssen Vorauszahlungen nach Meinung der TRG nicht notwendigerweise mit einer Finanzierung in Verbindung stehen, doch können sie laut den
ten sein. Daher ist es wichtig, dass Unternehmen alle Fakten und Umstände im Zusammenhang mit einem Vertrag analysieren.
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Die Standards schreiben vor, dass ein Unternehmen bei der Feststellung, ob ein
Vertrag eine wesentliche Finanzierungskomponente enthält, eine eventuell vorhandene
Differenz zwischen der zugesagten Gegenleistung und dem Barverkaufspreis eines
zugesagten Gutes oder einer zugesagten Dienstleistung zu berücksichtigen hat. Existiert
eine Finanzierungskomponente, wenn die zugesagte Gegenleistung dem Barverkaufspreis entspricht? (TRG-Sitzung vom 30. März 2015)
ein Gut oder eine Dienstleistung übereinstimmen, sollte das Unternehmen nach Auffassung der TRG-Mitglieder nicht automatisch davon ausgehen, dass keine wesentliche
stellt aber kein maßgebliches Kriterium dar.
Schließen die Standards die Bilanzierung nicht wesentlicher Finanzierungskomponenten
aus? (TRG-Sitzung vom 30. März 2015)
Die Mitglieder der TRG waren der Ansicht, dass die Standards die Bilanzierung nicht
Unternehmen, das sich dafür entscheidet, die Vorschriften für wesentliche Finanzierungszudem konsistent bei allen ähnlichen Verträgen mit ähnlichen Bedingungen tun.
Die Standards enthalten eine Ausnahmeregelung, die es Unternehmen gestattet, auf
die Überprüfung des Vorliegens wesentlicher Finanzierungskomponenten in Verträgen
gung der Güter oder Dienstleistungen durch das Unternehmen maximal ein Jahr beträgt.
Wie hat ein Unternehmen zu überprüfen, ob die Ausnahmeregelung auf Verträge mit
anzuwenden ist? (TRG-Sitzung vom 30. März 2015)
Die TRG-Mitglieder einigten sich grundsätzlich darauf, dass Unternehmen erhaltene
Gegenleistungen (1) den zuerst ausgelieferten Gütern oder erbrachten Dienstleistungen
zuordnen oder (2) in Abhängigkeit von den jeweiligen Fakten und Umständen anteilig
auf die Güter und Dienstleistungen verteilen müssen.
zu Vertragsbeginn und die Erbringung damit verbundener Datendienste über 24 Monate
abschließt. Im Gegenzug soll der Telekommunikationsanbieter 24 gleich hohe monatliche
Ratenzahlungen erhalten. Bei der ersten Methode könnte das Unternehmen die AusGutes oder der Dienstleistung und der Zahlung durch den Kunden sowohl für das Gerät als
auch für die dazugehörigen Datendienste weniger als ein Jahr betragen würde. Bei der
zweiten Methode wäre die Anwendung der Ausnahmeregelung hingegen nicht gestattet, da
davon ausgegangen wird, dass das Gerät über den gesamten Zeitraum von 24 Monaten
abgezahlt wird (d. h., der Zeitraum beträgt mehr als ein Jahr).
Die Anwendung der zweiten Methode wäre in Situationen angemessen, die dem im Staff
die Barzahlung hingegen unmittelbar von einem bestimmten Gut oder einer bestimmten
Dienstleistung abhängig, sollte die erste Methode angewendet werden.
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Wie hat ein Unternehmen die Anpassung der Umsatzerlöse zu berechnen, wenn eine
wesentliche Finanzierungskomponente in einem Vertrag besteht? (TRG-Sitzung vom
30. März 2015)
Die TRG-Mitglieder stimmten darin überein, dass die Standards keine Regelungen für
nehmen müssen die Vorschriften anderer Standards heranziehen, um die angemessene
Bilanzierungsmethode zu bestimmen (d. h. IFRS 9
, IAS 39
Interest — Imputation of Interest).
Wie hat ein Unternehmen eine wesentliche Finanzierungskomponente zuzuordnen,
(TRG-Sitzung vom 30. März 2015)
Nach Ansicht der TRG-Mitglieder kann es schwierig sein, die Zuordnung auf bestimmte
nehmen haben jedoch die Möglichkeit, andere Vorschriften der Standards heranzuziehen,
die variable Gegenleistungen und/oder Preisnachlässe einzelnen oder mehreren (aber
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Schritt 4:
Allokation des Transaktionspreises auf die in einem
Variable Preisnachlässe
Gemäß der laut den Standards vorgeschriebenen Methode des relativen Einzelveräußemeregelungen, wonach variable Gegenleistungen und/oder Preisnachlässe vollständig
einem festgelegten Vertragsbestandteil, z. B. einer oder mehreren (aber nicht allen)
sind. Für die beiden Ausnahmeregelungen gelten jeweils unterschiedliche Kriterien.
Welche Ausnahmeregelung würde ein Unternehmen angesichts der Tatsache anwenden,
Preisnachlasses, dessen Höhe variabel ist und/oder der von zukünftigen Ereignissen
abhängt) entsprechen? (TRG-Sitzung vom 30. März 2015)
Die TRG-Mitglieder kamen zu dem Schluss, dass ein Unternehmen gemäß den Standards
zunächst bestimmen muss, ob ein variabler Preisnachlass die Voraussetzungen für die
nahme der Ausnahmeregelung für Preisnachlässe erfüllt. Im Gegensatz dazu wäre ein
Preisnachlass, der nicht variabel ist (d. h. dessen Höhe festgelegt ist und der nicht von
zukünftigen Ereignissen abhängt) nur im Hinblick auf die Ausnahmeregelung für Preis-
5 IAS 18.8.
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Schritt 5:
Umsatzrealisierung bei Erfüllung einzelner
des Vertrags
Ein Unternehmen kann erst dann damit beginnen, Umsatzerlöse im Zusammenhang mit
einer Vereinbarung zu erfassen, wenn diese alle fünf Kriterien eines Vertrags gemäß den
Standards erfüllt, und zwar unabhängig davon, ob das Unternehmen eine Gegenleistung
aktivieren, wenn festgelegte Kriterien erfüllt sind.
Unternehmen beginnen bisweilen mit der Erbringung von Leistungen im Rahmen von
konkret erwarteten Verträgen, (1) bevor sie den Vertrag mit dem Kunden schließen oder
(2) bevor der Vertrag die Kriterien für eine Bilanzierung gemäß den Standards erfüllt
[contract establishment date]
tragung eines Gutes oder einer Dienstleistung auf den Kunden zur Folge haben, wie sind
(TRG-Sitzung vom 30. März 2015)
Wenn die Güter oder Dienstleistungen, die letztendlich übertragen werden, die Voraussetzungen für eine Erfassung über einen bestimmten Zeitraum erfüllen, sind nach Auf-
zu erfassen sind, wenn ein Unternehmen die Verfügungsgewalt über Güter oder Dienstleistungen auf einen Kunden überträgt.
Erfüllungskosten, die nicht in den Anwendungsbereich eines anderen Standards
(z. B. IAS 2 Vorräte) fallen, zu erfassen? (TRG-Sitzung vom 30. März 2015)
tragserrichtung durchgeführt wurden und die sich auf Güter oder Dienstleistungen beziewerden, als Kosten für die Erfüllung eines konkret erwarteten Vertrags aktiviert werden.
Die Mitglieder der TRG wiesen jedoch darauf hin, dass solche Kosten zusätzlich auch die
anderen in den Standards vorgegebenen Kriterien erfüllen müssen, um aktiviert werden
erwarteten Vertrags wieder erwirtschaftet werden. Nach der Aktivierung sind Kosten für
übertragen werden, sofort aufwandswirksam zu erfassen. Die übrigen aktivierten Kosten
Dienstleistungen auf den Kunden übertragen werden.
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Sonstige Ansatz- und Bewertungsfragen
Garantien und Gewährleistungen
Die Standards unterscheiden zwischen service-type warranties und assurance-type
warranties. Eine service-type warranty liegt zum einen vor, wenn der Kunde wählen kann,
Behebung von Mängeln einschließt, die erst nach dem Übergang der Verfügungsgewalt
auftreten. Service-type warranties
Assurance-type warranties
men effektiv eine Zusicherung abgegeben, dass das gelieferte Produkt den vertraglich
Assurance-type warranties werden gemäß
IAS 37 Rückstellungen, Eventualverbindlichkeiten und Eventualforderungen bzw. ASC 460
Guarantees bilanziert.
Wie kann ein Unternehmen beurteilen, ob es sich bei einer Gewährleistung um eine
dafür nicht separat festgesetzt wird? (TRG-Sitzung vom 30. März 2015)
Die Beurteilung, ob eine Gewährleistung oder Garantie für einen Kunden eine zusätzliErmessensentscheidungen und ist von den jeweiligen Fakten und Umständen abhängig.
service-type warranties.
Sie führen jedoch drei Faktoren auf, die bei jeder Beurteilung heranzuziehen sind: die
Frage, ob die Garantie oder Gewährleistung gesetzlich vorgeschrieben ist, deren Dauer
methode zu bestimmen.
Gemäß IFRS 15/ASC 340-407 sind zusätzliche Kosten für die Anbahnung eines Vertrags,
erwartet, dass diese Kosten wieder erwirtschaftet werden.
Folgende Fragen wurden auf der TRG-Sitzung vom 26. Januar 2015 aufgeworfen:
• Wann und in welcher Höhe muss ein Unternehmen eine Aktivierung vornehmen, wenn
Provisionen für Vertragsverlängerungen gezahlt werden? Wie würde ein Unternehmen einen solchen Vermögenswert abschreiben und beurteilen, ob die Vertragsverlängerungen mit den ursprünglich entrichteten Provisionen in Einklang stehen?
• Sollten Provisionen, die für nicht als separate Verträge behandelte Vertragsmodi• Können Provisionen als zusätzliche Kosten betrachtet werden, wenn sie von künftigen Ereignissen abhängen?
• Können Provisionen, die zurückgefordert werden können und/oder vom Erreichen
bestimmter kumulierter Schwellenwerte abhängen, aktiviert werden?
• Sollten Nebenleistungen zu Provisionszahlungen in den aktivierten Beträgen
berücksichtigt werden?
7 ASC 340-40 Other Assets and Deferred Costs — Contracts with Customers.
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• Wie sieht das Abschreibungsmuster für aktivierte Kosten der Vertragsanbahnung
schäftigen, diskutierten die TRG-Mitglieder den den Standards zugrunde liegenden Grundsatz zur Aktivierung von Kosten für die Anbahnung eines Vertrags. Die TRG-Mitglieder
stimmten darin überein, dass durch IFRS 15 (ASC 340-40 bzw. ASC 606) die geltenden
IFRS- bzw. US-GAAP-Standards zur Bilanzierung von Verbindlichkeiten nicht geändert
werden. Daher sollten sich Unternehmen zunächst auf die geltenden Standards zur Bilanzierung von Verbindlichkeiten stützen, um zu bestimmen, wann für bestimmte Kosten eine
abgegrenzte Schuld zu erfassen ist. Danach wären die Vorschriften in IFRS 15/ASC 340-40
heranzuziehen, um zu bestimmen, ob die betreffenden Kosten zu aktivieren sind.
Die TRG-Mitglieder vertraten die einhellige Auffassung, dass keine Änderungen an den
der Erfassung von Kosten durch Unternehmen in hohem Maße Ermessensentscheidungen verlangen werden, um die Fakten und Umstände zu analysieren und die richtige Bilanzierung festzulegen. So werden Ermessensentscheidungen bei der Beurteilung bestimmter
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Überprüfung aktivierter Vertragskosten auf Wertminderung
Alle gemäß IFRS 15/ASC 340-40 aktivierten Kosten (d. h. die zur Erfüllung eines Vertrags anfallenden Kosten und die zusätzlichen Kosten für die Anbahnung eines Vertrags)
minderung liegt vor, wenn der Buchwert des erfassten Vermögenswerts bzw. der erfassten Vermögenswerte die erwartete Gegenleistung übersteigt, die das Unternehmen im
Gegenzug für die Übertragung der betreffenden zugesagten Güter und Dienstleistungen
voraussichtlich erhalten wird, abzüglich der verbleibenden Kosten, die sich direkt auf die
Sollten Unternehmen Vertragserneuerungen oder -verlängerungen bei der Bestimmung
der restlichen Gegenleistung, die das Unternehmen voraussichtlich erhalten wird,
mit einbeziehen, um die aktivierten Vertragskosten auf Wertminderung zu prüfen?
(TRG-Sitzung vom 18. Juli 2014)
Die Frage wurde aufgeworfen, weil innerhalb von IFRS 15 bzw. zwischen ASC 340-40
und ASC 606 Inkongruenzen vorliegen. Gemäß IFRS 15/ASC 340-40 könnten sich nach
den Standards aktivierte Kosten auf Güter oder Dienstleistungen beziehen, die gemäß
„einem bestimmten erwarteten Vertrag“ zu übertragen sind (z. B. Güter oder Dienstleistungen, die im Rahmen eines erneuerten und/oder verlängerten Vertrags zu liefern bzw.
erbringen sind). Die Vorschriften besagen des Weiteren, dass ein Wertminderungsaufwand zu erfassen ist, wenn der Buchwert des Vermögenswerts den Betrag der restlichen
Gegenleistung, die dem Unternehmen im Austausch für die Güter oder Dienstleistungen,
EY Scout International Accounting | 19
auf die sich der Vermögenswert bezieht, voraussichtlich zusteht, übersteigt, und dass
ASC 606 enthaltenen Grundsätze anzuwenden hat. Gemäß IFRS 15.49/ASC 606-10-32-4
Die Nichtberücksichtigung von Vertragserneuerungen oder -verlängerungen würde in
einigen Fällen zur sofortigen Erfassung eines Wertminderungsaufwands für einen vertraglichen Vermögenswert führen, da die Gegenleistung, von deren Erhalt das Unternehmen
beinhalten würde. Das Unternehmen hätte jedoch die Vertragskosten auf der Grundlage
wieder erwirtschaften wird.
Vertragliche Vermögenswerte und Verbindlichkeiten
Vertragliche Vermögenswerte und Verbindlichkeiten
sind auf Vertragsebene
und nicht auf der Ebene
vertraglichen Vermögenswerte oder vertraglichen Verbindlichkeiten in der Bilanz ausGegenleistung vom Kunden erworben und verfügt somit über einen vertraglichen Ver-
zusammenzufassen.
weise eine Vorauszahlung auf die von ihm zugesagte Gegenleistung leistet, entsteht
beim Unternehmen eine vertragliche Verbindlichkeit.
Wie entscheidet ein Unternehmen, wie vertragliche Vermögenswerte und Verbindlichsind? (TRG-Sitzung vom 31. Oktober 2014)
Die TRG-Mitglieder sind der Ansicht, dass die vertraglichen Vermögenswerte und Verbindlichkeit ansetzen muss, sondern diese zu einem einzigen vertraglichen Vermögenswert oder einer einzigen vertraglichen Verbindlichkeit zusammenzufassen hat.
Wie entscheidet ein Unternehmen, wie zwei oder mehr Verträge, die gemäß den
Standards zusammengefasst werden müssen, darzustellen sind?
(TRG-Sitzung vom 31. Oktober 2014)
Die Mitglieder der TRG vertraten die Ansicht, dass ein Unternehmen den vertraglichen
Vermögenswert bzw. die vertragliche Verbindlichkeit für mehrere Verträge mit demselben
Kunden (oder mit dem Kunden nahestehenden Unternehmen bzw. Personen) zusammenfassen, d. h. auf Nettobasis darstellen sollte, wenn es nach den Regelungen der Standards
ein, dass diese Analyse für einige Unternehmen mit Schwierigkeiten verbunden sein könnte,
da ihre Systeme die für die Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften der Standards
20 | EY Scout International Accounting
Wann würde ein Unternehmen vertragliche Vermögenswerte und Verbindlichkeiten mit
anderen Bilanzposten (z. B. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen) saldieren?
(TRG-Sitzung vom 31. Oktober 2014)
Die TRG-Mitglieder sind zu dem Schluss gekommen, dass das Unternehmen in diesem Fall
angesichts fehlender Regelungen in den Standards die Vorschriften anderer Standards8
anzuwenden hat, um festzustellen, ob eine Saldierung angemessen ist.
Anwendungsbereich der Standards
Finanztransaktionen nach islamischem Recht
Islamische Finanzinstitute schließen Scharia-konforme Finanzinstrumente und Transaktionen ab, die statt der Vereinnahmung von Darlehenszinsen den Kauf und Verkauf
realer Vermögenswerte beinhalten (z. B. Fahrzeuge), auf die die Finanzinstitute als Ausgleich für die Vereinbarung einer aufgeschobenen Zahlung eine Prämie aufschlagen.
Barankauf des zugrunde liegenden Vermögenswerts, das rechtliche Eigentum am Vermögenswert – wenn auch nur für einen kurzen Zeitraum – sowie einen sofortigen Verkauf
mit der Vereinbarung einer aufgeschobenen Zahlung. Die mit diesen Transaktionen
generierten Finanzinstrumente fallen in den Anwendungsbereich der Standards zur
Bilanzierung von Finanzinstrumenten9.
konformer Finanzinstrumente und Transaktionen sind, in den Anwendungsbereich der
Umsatzrealisierungsstandards, bevor sie gemäß den Standards zur Bilanzierung von
Finanzinstrumenten ausgewiesen werden? (TRG-Sitzung vom 26. Januar 2015)
Finanzinstrumente und Transaktionen außerhalb des Anwendungsbereichs der Standards
Fakten und Umständen abhängt und in hohem Maße Ermessensentscheidungen erfordern
schiedlichen Rechtskreisen als auch innerhalb eines Rechtskreises. Das Thema wurde
in den Beratungen der TRG-Mitglieder, die in Norwalk tagten, nicht erörtert.
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