Die Besteuerung von betrieblichen Immobilienverkäufen

Die Besteuerung von betrieblichen Immobilienverkäufen
Die Besteuerung von Gewinnen aus der Veräußerung von Grundstücken hat sich mit April
2012 grundlegend geändert. Bis dahin unterlagen gewinnbringende Verkäufe innerhalb
einer Spekulationsfrist von 10 Jahren im privaten Bereich der Einkommensteuer mit dem
vollen Steuersatz. Verkäufe außerhalb der Frist waren steuerfrei. Dies galt auch für den
betrieblichen Bereich, sofern keine unternehmensrechtliche Pflicht zur doppelten
Buchführung bestand (protokollierte Gewerbetreibende).
Seit 1. April 2012 unterliegen Gewinne aus Immobilienveräußerungen unabhängig von einer
Spekulationsfrist im privaten und betrieblichen Bereich der Einkommensteuer
(Immobilienertragsteuer = Immo-ESt). Unterschiede der Gewinnermittlungsarten
hinsichtlich der Besteuerung von Grundstücken sind seit 1.4.2012 damit weitgehend
beseitigt. Begünstigungen sind nur mehr für sogenannte Altfälle vorgesehen (nähere
Informationen zur Besteuerung von privaten Immobilienverkäufen können dem Infoblatt
„Die Besteuerung von privaten Immobilienverkäufen“ entnommen werden).
Ein Altfall ist eine Immobilie, für die am 31.3.2012 die Spekulationsfrist bereits
abgelaufen und die zu diesem Zeitpunkt daher nicht mehr steuerverhangen war
(Anschaffung daher vor dem 31.3.2002 - bei Mietgebäuden mit begünstigt abgesetzten
Herstellungsaufwendungen liegen Altgrundstücke aufgrund der Verlängerung der
Spekulationsfrist auf 15 Jahre nur vor, wenn die Anschaffung vor dem 31.3.1997 lag).
Immobilien, für welche die Spekulationsfrist am 1. April 2012 noch nicht abgelaufen sind
demgemäß Neufälle und unterliegen uneingeschränkt der Immo-ESt.
Die Immo-ESt beträgt für Verkäufe bis 31.12.2015 25% (Sondersteuersatz). Durch die
Steuerreform 2015/2016 kommt es zur Anhebung der Immo-ESt ab 1.1.2016 von 25% auf
30% (lediglich für Körperschaften bleibt es bei einem Steuersatz von 25%- dazu im Detail
unten).
Hinweis:
Steuerpflichtige mit einem abweichenden Wirtschaftsjahr haben bei Veräußerungen von
Grundstücken im Betriebsvermögen vor dem 1. Jänner 2016 noch den Steuersatz von 25%
anzuwenden.
Da Gebäude im betrieblichen Bereich bereits vor Einführung der Immo-ESt steuerhängig
waren, ist bei der Anwendung der Immo-ESt neben der Unterscheidung zwischen Alt- und
Neuvermögen auch zwischen Grund und Boden und Gebäude zu differenzieren.
Ermittlung des Veräußerungsgewinns für Grund und Boden
 Die Liegenschaft ist steuerverfangen (Neufall – Anschaffung nach dem 31.3.2002):
Die Besteuerung erfolgt mit dem 30%-igem (bis 2015: 25%-igem) Sondersteuersatz vom
Gewinn. Ein Betriebsausgabenabzug ist nur eingeschränkt möglich. Nur die
Selbstberechnungskosten
des
Notars
sowie
allfällige
Minderbeträge
aus
Vorsteuerberichtigungen sind abzugsfähig (bis 31.12.2015 konnte bei der Ermittlung des
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Gewinnes aus Veräußerung von Grund und Boden (nicht beim Gebäude) zusätzlich ein
2%-iger Inflationsabschlag ab dem 11. Jahr zu berücksichtigt werden).
 Die Liegenschaft ist nicht steuerverfangen (Altfall – Anschaffung vor dem 31.3.2002):
Bei Altfällen wo keine Umwidmung nach dem 31.12.1987 stattgefunden hat, können vom
Veräußerungserlös pauschal 86% als Anschaffungskosten abgezogen werden. Der
verbleibende Gewinn unterliegt mit 30% (bis 2015: 25%) der Immobiliensteuer, welche
somit 4,2% (bis 2015: 3,5%) des Veräußerungserlöses beträgt.
Wurde hingegen nach dem 31.12.1987 eine Umwidmung vorgenommen, so darf der
Veräußerungserlös lediglich pauschal mit 40% gekürzt werden, sodass
60% des
Veräußerungserlöses mit 30% (bis 2015: 25%) zu besteuern sind. Die Immobiliensteuer
beträgt somit effektiv 18% (bis 2015: 15%) des erzielten Verkaufspreises.
Aufgrund der fiktiv anzusetzenden Anschaffungskosten können keine weiteren Ausgaben
als Betriebsausgaben geltend gemacht werden. Auch Selbstberechnungskosten des
Notars sowie Minderbeträge aus Vorsteuerberichtigungen sind daher nicht abzugsfähig.
Ermittlung des Veräußerungsgewinnes für Gebäude
Auch bei Gebäuden kommt es bei der Veräußerung ab 1.4.2012 nicht mehr zur Besteuerung
durch den Tarifsteuersatz sondern zum 30%-igem Sondersteuersatz (bis 2015: 25%). Als
Bemessungsgrundlage wird der Erlös abzüglich des Restbuchwertes herangezogen. Dies gilt
auch für „Altbestände“ (Gebäude im betrieblichen Bereich waren auch vor Einführung der
Immobilienertragsteuer steuerverfangen).
Es gelten die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften. Sofern der Sondersteuersatz von
30% angewendet wird, kommt es zur beschriebenen Einschränkung der Abzugsfähigkeit von
Betriebsausgaben.
Hinweis:
Neben der Veranlagung von Einkünften aus Grundstücksveräußerungen zum besonderen
Steuersatz von 30% ist weiterhin die Ausübung der Regelbesteuerungsoption möglich,
wodurch eine Veranlagung zum progressiven Tarif erfolgt. Dabei wird für
Grundstücksveräußerungen nach dem 31.12.2015 der Abzug von Betriebsausgaben oder
Werbungskosten bei Ausübung der Regelbesteuerungsoption nicht ausgeschlossen (bis 2015
war trotz Antrag auf die Regelbesteuerung kein voller Betriebsausgabenabzug möglich).
Keine Anwendung des Sondersteuersatzes
Für folgende Sachverhalte ist die Anwendung des besonderen Steuersatzes
ausgeschlossen und eine Versteuerung nach Tarif mit bis zu 55% (bis 2015: bis 50%)
vorzunehmen:
-
Für Immobilien des Umlaufvermögens (z.B. gewerbliche Grundstückshändler als
Einzelunternehmer oder Personengesellschaften).
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-
Für
Betriebe mit Schwerpunkt in der Überlassung und Veräußerung von
Grundstücken (z.B. gewerbliche Immobilienentwickler).
-
Für Immobilien deren Buchwert durch eine vor dem 1.4.2012 vorgenommene
Teilwertabschreibung gemindert ist.
-
Wenn stille Reserven auf die Immobilie übertragen wurden, die vor dem 1.4.2012
aufgedeckt wurden.
Befreiung von sogenannten „Zwangsgewinnen“
Gewinne aufgrund folgender Vorgänge sind dagegen steuerfrei:
-
Abgeltungen von Wertminderungen des Grundstücks aufgrund eines öffentlichen
Interesses (z.B. anlässlich der Einräumung einer Stromleitungsdienstbarkeit oder
eines Zuganges zu einer Fußgängerunterführung oder einer U-Bahn-Station). Der
Buchwert kann zudem ungekürzt fortgeführt werden.
-
Behördliche Eingriffe: Befreit ist die Veräußerung von Grundstücken infolge eines
behördlichen Eingriffs oder zur Vermeidung eines solchen nachweisbar unmittelbar
drohenden Eingriffs.
-
Steuerfrei sind Tauschvorgänge von Grundstücken
Zusammenlegungs- oder Flurbereinigungsverfahrens.
im
Rahmen
eines
Diese Steuerbefreiungen gelten auch im Bereich der Körperschaften (insbesondere
Kapitalgesellschaften).
Entrichtung der Immobilienertragsteuer
Grundsätzlich wird bei betrieblichen Grundstücksveräußerungen die Immo-ESt vom
jeweiligen Parteienvertreter (Anwälte und Notare) berechnet. Der Zufluss des Kaufpreises
löst die Steuerpflicht aus. Die berechnete Steuer ist bis 15. des zweitfolgenden Monats
durch den Parteienvertreter zu berechnen und an das Finanzamt abzuführen.
Ausnahmen gibt es dann, wenn beispielsweise nicht auf die gesamte Bemessungsgrundlage
der feste Steuersatz von 30% (bis 2015: 25%) zur Anwendung kommt (z.B. bei Immobilien
des Umlaufvermögens, gewerbliche Immobilienentwickler) oder bei der Veräußerung von
Grundstücken durch Kapitalgesellschaften, bei Privatstiftungen oder wenn keine
Steuerplicht besteht.
Im Unterschied zu privaten Grundstücksveräußerungen gibt es im Betriebsvermögen keine
„Endbesteuerungswirkung“ die mit der Einhebung der Immo-ESt verbunden ist. Die
bezahlte Immo-ESt ist in die Steuererklärung aufzunehmen, sie wird auf die Steuerschuld
angerechnet und ein etwaiger Überhang wird gutgeschrieben.
Sofern keine Immo-ESt entrichtet wird, ist eine Vorauszahlung in Höhe von 30% (bis 2015:
25%) zu entrichten. Bei Nichtentrichtung treten entsprechende Säumnisfolgen ein.
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Der Veräußerer des Grundstücks ist verpflichtet dem Parteienvertreter sämtliche
notwenigen Unterlagen vorzulegen. Er hat die Richtigkeit und Vollständigkeit der
vorgelegten Unterlagen und seiner Angaben schriftlich zu bestätigen.
Kann oder will der Veräußerer Angaben nicht mittels Unterlagen belegen, darf der
Parteienvertreter diese nicht berücksichtigen, sofern die Berücksichtigung dazu führen
würde, dass geringere Einkünfte der Immo-ESt zu Grunde gelegt werden.
Beispiel 1
Y veräußert ein Grundstück und möchte die Einkommensteuer im Wege der Immo-EStSelbstberechnung abführen. Auf Nachfrage des Parteienvertreters macht der die Angabe,
dass es sich beim veräußerten Grundstück um Neuvermögen handelt; die
Anschaffungskosten gibt er bekannt. Darüber hinaus macht er auch die Angabe,
Instandsetzungsaufwendungen getätigt zu haben. Y legt den damaligen Kaufvertrag für das
Grundstück vor; die getätigten Instandsetzungsaufwendungen kann er hingegen nicht
belegen.
Da Y keine Belege für die behaupteten Instandsetzungsaufwendungen vorlegt, darf
Parteienvertreter diese Aufwendungen nicht berücksichtigen und hat für die Ermittlung
Einkünfte die unveränderten historischen Anschaffungskosten heranzuziehen.
Durchführung
der
Immo-ESt
ist
daher
ohne
Berücksichtigung
Instandsetzungsaufwendungen möglich.
der
der
Die
der
Immo-ESt bei Körperscahfen
Die Immo-ESt ist auf Körperschaften, die auf Grund der Rechtsform nach den
unternehmensrechtlichen Vorschriften zur Rechnungslegung unterliegen (insbesondere
Kapitalgesellschaften) nicht anzuwenden. Diese unterliegen mit ihren
gesamten
Einkünften der 25%-igen Körperschaftsteuer (bei beschränkt steuerpflichtigen
Körperschaften, zB Körperschaften öffentlichen Rechts, kann die Immo-ESt hingegen zur
Anwendung kommen).
Ein Veräußerungsvorgang ist in die Körperschaftsteuerveranlagung des betreffenden Jahres
aufzunehmen, eine besondere Vorauszahlung nicht zu leisten
Kapitalgesellschaften (insb Aktiengesellschaften und GmbHs) haben anders als natürliche
Personen und sonstige Körperschaften auch keine Abzugsverbote für Aufwendungen in
Zusammenhang mit einer Grundstücksveräußerung zu berücksichtigen.
Der jährliche 2%-ige Inflationsabschlag (ab dem beginnenden 11. Jahr bei Veräußerungen
von Grund und Boden) ist ab 1.1.2016 auch für Kapitalgesellschaften nicht mehr nutzbar.
Einlagen und Entnahmen von Grundstücken
Einlagen von Grund und Boden aus dem Privatvermögen ins Betriebsvermögen sind mit den
historischen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zu bewerten. Sofern der Teilwert (in
der Regel der Verkehrswert) zum Zeitpunkt der Einlage niedriger ist, ist dieser
heranzuziehen.
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Einlagen von Gebäuden sind ab 1.4.2012 ebenfalls mit dem niedrigeren Wert aus Teilwert
oder den adaptieren Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten.
Eine Ausnahme besteht für Gebäude des Altvermögens:
Hinweis:
Gebäude des Altvermögens sind immer mit dem Teilwert zum Zeitpunkt der Einlage in das
Betriebsvermögen anzusetzen (auch ab dem 1.4.2012), dies ist unabhängig von der Nutzung
des Gebäudes.
Bei der Entnahme von Grund und Boden aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen
kommt es seit 1.4.2012 zur steuerneutralen Entnahmemöglichkeit, dies gilt unabhängig von
der Gewinnermittlungsart. Hier kommt es zur Buchwertfortführung, die Besteuerung des
Grund und Bodens wird dadurch in der Regel auf den tatsächlichen Verkaufszeitpunkt
verschoben.
Für Entnahmen von Gebäuden, greift diese Buchwertfortführung nicht. Hier kommt
weiterhin die Entnahmebesteuerung auf Basis des Teilwertes mit dem besonderen
Steuersatz von 30% (bis 2015: 25%) zur Anwendung. Ausgenommen sind hier beispielsweise
gewerbliche Grundstückshändler, hier wird die Entnahmebesteuerung zum progressiven
Einkommensteuer-Tarif schlagend. Der Entnahmewert ist für spätere Veräußerungen im
Privatvermögen als Anschaffungskosten bzw. für Einlagen in einen anderen Betrieb
maßgeblich.
Verluste aus betrieblichen Grundstücksveräußerungen
Im betrieblichen Bereich sind Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert und Verluste
aus der Veräußerung von Grundstücken vorrangig mit positiven Einkünften aus der
Veräußerung oder Zuschreibung solcher Grundstücke desselben Betriebes zu verrechnen.
Eine vorrangige Verlustverrechnung gilt jedoch nur für Grundstücke, deren Wertsteigerung
dem besonderen 30%-igen (bis 2015: 25%-igen) Steuersatz unterliegen.
Ein verbleibender negativer Überhang wird ab dem Veranlagungsjahr 2016 zu 60% und nicht
mehr nur zu 50% (bis 2015) mit progressiv besteuerten Einkünften ausgeglichen werden
können. Ist eine Verrechnung des betrieblichen Verlustes mit anderen Einkünften im
Veranlagungsjahr nicht möglich, kann dieser als Verlustvortrag in künftige
Veranlagungsjahre vorgetragen werden.
Hinweis:
Verluste von betrieblichen Einnahmen-Ausgaben-Rechnern sind ab 2016 nicht nur für 3
Jahre, sondern – wie bei Bilanzierern - zeitlich unbegrenzt vortragsfähig.
Stand: März 2016
Dieses Infoblatt ist ein Produkt der Zusammenarbeit aller Wirtschaftskammern.
Bei Fragen wenden Sie sich bitte an die Wirtschaftskammer Ihres Bundeslandes:
Burgenland, Tel. Nr.: 0590 907-0, Kärnten, Tel. Nr.: 0590 904-0,
Niederösterreich Tel. Nr.: (02742) 851-0, Oberösterreich, Tel. Nr.: 0590 909,
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Vorarlberg, Tel. Nr.: (05522) 305-0, Wien, Tel. Nr.: (01) 514 50-0
Hinweis! Diese Information finden Sie auch im Internet unter http://wko.at/steuern (Einkommensteuer/Körperschaftsteuer)
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Bei allen personenbezogenen Bezeichnungen gilt die gewählte Form für beide Geschlechter!
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