bt nuove indagini finanziarie

SUPERANAGRAFE DEI CONTI: FUNZIONE PREVENTIVA, RIPARTO PROBATORIO,
INTERPOSIZIONI FITTIZIE (VENERDI 31 GENNAIO 2014, I “PRIMI INVII”)
I nuovi obblighi informativi, ricognitivi sui contenuti dei conti bancari (dati finanziari aggregati)
imposti agli intermediari dal recente dl 6 dicembre 2011, n. 201, che rafforzano l’Archivio dei
conti, v. l‘Anagrafe tributaria dei “rapporti”, sugli obblighi di identificazione dei clienti delle
banche, istituito dal dl. 223/06, hanno un mero rilievo preventivo. Alludo, ad una conoscenza
anticipata del contenuto dei conti posseduti dal contribuente, v. infra sul criterio selettivo al fine
della formazione di black list di soggetti da monitorare (fonte di innesco di controlli fiscali)
altrimenti disponibili solo con l’apertura delle indagini finanziarie, v. artt. 32 ss. dpr 600/73 previa
consultazione dell’Archivio. Un sovvertimento della logica endoprocedimentale che ha sin’ora
governato l’utilizzo riservato ai fini fiscali dei dati finanziari, con l’effetto deteriore che, la
compressione della sfera privata e finanziaria del contribuente, non conseguirà solo ad controllo
fiscale ex sé avviato, ma interesserà tutti i contribuenti “entrati” in contatto con l’universo degli
operatori finanziari, i primi selezionati, v. infra “liste selettive”, sulla base delle anomalie nella
movimentazione dei loro conti. Invero, sulle “liste selettive”, a seguito del monitoraggio preventivo
dei rapporti finanziari, già in passato esisteva una disposizione, poi abrogata, dal tenore analogo, v.
art. 2, comma 36-undevicies, del dl 13 agosto 2011, n. 138 che abilitava l’Agenzia delle Entrate ad
effettuare interrogazioni all’archivio dei rapporti al fine della predisposizione di specifiche liste di
contribuenti da monitorare, basate sui dati di cui all’art. 7, sesto comma del DPR n. 605/73
(informazioni prive della consistenza dei rapporti e dei movimenti finanziari).
Da lunedi 24 giugno 2013, attraverso la nuova piattaforma di file trasfer protocol sarà alimentato il
database dei rapporti finanziari (nuovo deal sugli adempi prodromoci nelle indagini finanziarie)
che, tutelando la sicurezza dei dati dei contribuenti alla luce delle raccomandazioni del garante della
privacy (affidate ai provvedimenti del 17 aprile 2012, del 15 novembre 2012 e del 31 gennaio 2013)
metterà a disposizione del fisco un patrimonio conoscitivo importante da utilizzare in chiave
antievasiva, nel controllo della spesa pubblica (per esempio con le rafforzate verifiche incrociate
delle dichiarazioni ISEE) e del contrasto ai fenomeni di riciclaggio. Una visione pressochè
totalizzante della dinamica economica di persone fisiche e giuridiche. La trasmissione dei dati
avverrà tra sistemi telematici per ridurre al minimo le possibilità di accessi non autorizzati ed
ancora, la trasmissione de qua, avverrà in deroga alle procedure gerarchico-autorizzative previste
per le indagini finanziarie, con l’effetto deteriore che, saranno grandemente affievolite le istanze di
tutela e garanzia del contribuente. Invero, su questo profilo di garanzia del contribuente si osserva
che, sarà svalutata la funzione di filtro qualitativo in quelle note autorizzative all’avvio delle
indagini finanziarie dell’organo superiore, verificata l’avvenuta apprensione dei dettagli riservati
dei conti, già ex sé monitorati (disponibili) nell’ambito del monitoraggio preventivo degli stessi
attraverso il nuovo obbligo informativo gravante sugli intermediari. Le comunicazioni integrative
ed i relativi flussi informativi non sostituiranno le comunicazioni previste dall’art. 7 del DPR n.
605/73, nonché dai provvedimenti attuativi 19 gennaio 2007 e 29 febbraio 2008. Il profilo
soggettivo nelle spiegate comunicazioni resto identico, verificata l’assoluta identità dei soggetti
(operatori finanziari) su cui gravano le due comunicazioni in rassegna. E’ auspicabile un utilizzo
equilibrato di questi archivi/banche dati, le quali possono essere un efficace strumento di tax
compliance, soprattutto se utilizzate in un ottica persuasiva, tale da guidare il comportamento del
contribuente nella fase dell’adempimento.
Conoscibilità generalizzata ed anticipata delle movimentazioni finanziarie con riguardo a tutti gli
intestatari dei conti e non solo ai soggetti destinatari dei controlli al fine di individuare i potenziali
evasori, garantendo la novella un efficace ricognizione delle posizioni finanziarie intrattenute con
qualsiasi intermediario residente in italia. Si vuole dire che, tale dato finanziario ovvero il suo
elevato tasso di dettaglio “da dl” (alimenta, questo patrimonio conoscitivo, una sezione
dell’Anagrafe tributaria), sarebbe de facto comunque disponibile all’af (o gdf) attraverso l’apertura
delle indagini finanziarie, cui consegue, appunto l’obbligo degli enti finanziari di riversamento di
quei flussi finanziari per finalità rettificatorie (v. nella nuova fiscalità partecipata, multilaterale, con
intervento degli intermediari). Difatti, solo l’indagine finanziaria, ovvero la sua apertura, consente
l’apprensione dei flussi finanziari1 per un loro utilizzo in chiave fiscale - una conoscenza differita.
Invece, il FACTA, il modello normativo ed informatico varato nel 2011 dal Governo Usa, che sta
fungendo da architrave degli accordi antievasione tra Stati Uniti e Europa, si limita a monitorare la
presenza di un contribuente straniero in un altro Stato e il numero di rapporti finanziari aperti a suo
carico, mentre l’accesso ai saldi - il cuore del ns. database - è subordinato, osserva supra, a
eventuali indagini. Si segnala che, in Italia diversamente da altre giurisdizione, v. quella belga,
l’indagine bancaria non è collegata a indizi di frode o evasione desunta aliunde (ma possono essere
fonti di innesco dei controlli), con l’effetto deteriore che, il contribuente non potrà rivolgersi ad un
giudice che verifichi la fondatezza degli indizi che devono giustificare l’indagine (i presupposti di
legittimità condizionanti la proporzionalità dei poteri del Fisco).
Pertanto, il prefato dl, in assoluta coerenza con la funzione preventiva, prognostica nella
comunicazione de qua, servente alla formazione delle liste di evasori che presentano anomalie nei
loro conti (andamenti insoliti, fluttuanti) rende possibile, con criterio selettivo, l’acquisizione dei
contenuti dei conti, il loro approfondimento ex sè prima ancora di avviare un indagine finanziaria
(eventuale), non limitando, la norma de qua, un loro utilizzo di dettaglio solo ad attività di controllo
già avviata. Ragioni di mera opportunità endoprocedimentale impongono che l’attività istruttoria da
avviare infuturo, veicoli dalle prefate anomalie “finanziarie”, cosi rilevate con le nuove
comunicazioni integrative, suffragate dai dati dei profili dichiarativi e quelli delle possidenze
patrimoniali. Si vuole dire che, il dato finanziario extrafiscale anomalo, dev’essere “coperto”, nella
selezione precedente al controllo da avviare, da un dato patrimoniale ovvero reddituale disallineato
1
L’indagine bancaria ovvero il flusso finanziario monitorato è “coperto” da una presunzione legale di imponibilità relativa, con l’effetto deteriore, di un travaso dell’onere probatorio sul contribuente, in deroga alla regola sistemica endoprocessuale che vede invece gravare sull’ufficio il prefato onere probatorio. Sulla “ripartizione probatoria” nelle procedure inferenziali, v. TOMASSINI, Ripartito tra Fisco e contribuente l’onere della prova nel transfer pricing, in Corr. Trib., 2014, 121 ss., il quale, sulla regola “distributiva” de qua osserva che… l’onere dell’ufficio di provare gli elementi di fatto giustificativi della pretesa non è che la presa d’atto che nel procedimento tributario non vi è alcuna presunzione di legittimità dell’avviso di accertamento. Tale principio non è tuttavia assiomatico, visto il mutevole atteggiarsi del rapporto di imposta e le eterogenee modalità con cui deve giungere alla misurazione amministrativa della ricchezza tassabile, che è l’essenza del diritto tributario. discontinuo. Il riferimento ad es, ad uscite che non trovano corrispondenza con spese ed incrementi
patrimoniali individuati nell’Anagrafe tributaria o, ancora, dalla presenza di redditi dichiarati di
importo superiore a quelli che hanno movimentato il conto.
Una conoscenza anticipata delle movimentazioni che hanno interessato i rapporti continuativi
(anche “fuori conto”), la cui esistenza è già oggetto di comunicazione (informazione duale delle
comunicazioni all’Anagrafe tributaria di quelle evidenze finanziarie). La proficuità nell’utilizzo del
prefato mezzo istruttorio, sarà ex sè garantita dalla conoscenza preventiva dei flussi finanziari e non
solo come avveniva in passato, con l’anagrafe dei rapporti, v. dl 223/06, dei nominativi di coloro
che avevano rapporti ancorchè non continuativi (uno strumento di conoscenza di primo livello per
l’esecuzione delle indagini finanziarie). La nuova comunicazione consentirà all’af di conoscere, il
totale delle entrate e delle uscite con i saldi finali, ovvero il volume d’affari del titolare del rapporto.
Vedremo che l’utilizzo dei dati contenuti nella comunicazione integrativa, osserva supra, sarà
centralizzato e non periferico, ovvero quei dati sensibili non saranno visibili ai soggetti autorizzati
all’accesso all’attuale archivio dei rapporti finanziari. Si vuole evitare un utilizzo anomalo,
improprio, ed un aumento del rischio in termini di riservatezza e di sicurezza personale.
Anche le (plurime) movimentazioni dei conti, di basso profilo numerario, possono essere un indice
di pericolosità2, disvalore, cui riferire, orientare i necessari approfondimenti da indagini finanziarie.
Le prefate comunicazioni integrative - si aggiungono a quelle finora note sull’esistenza dei rapporti
senza indicazione dei dettagli, alludo alla consistenza e alla movimentazione del singolo rapporto sui profili evolutivi o involutivi dei rapporti finanziari, saranno utilizzate dall’agenzia delle entrate
per l’elaborazione, osserva supra, di specifiche liste selettive di contribuenti a maggior rischio di
2
Sulle criticità nella redazione di una black listi dei soggetti che presentano ex sé un andamento anomalo, fluttuante dei propri conti in relazioni ai profili reddituali dichiarati, v. SERRANO’, L’art. 11 del decreto salva Italia e l’emersione degli imponibili attraverso le indagini finanziarie, in Boll. Trib., 2012, 327 ss., l’A. osserva sulla ricognizione preventiva dei conti che…l’agenzia acquisisca la facoltà di ispezionare preventivamente, senza autorizzazioni ad hoc, le movimentazioni ed ogni ulteriore informativa relativa ai rapporti di cui all’art. 7, comma 6 del dpr 605/73, senza attribuire alcun rilievo al fatto che esse siano in conto o fuori conto e sia altresi tenuta a presentare, con cadenza annuale, una relazione alle camere sui risultati relativi all’emersione dell’evasione a seguito della introduzione di tale disposizione….vengono individuati in primis i soggetti da controllare, cui fanno capo rapporti finanziari che presentano anomalie e, successivamente, so orienta l’attività di accertamento unicamente in capo a tali categorie di contribuenti. evasione. Difatti, lo strumento ricognitivo, permette di neutralizzare andamenti anomali, scostanti
nelle movimentazione dei conti, in relazioni ai flussi reddituali dichiarati, alludo ad un dato
finanziario non coperto da quello reddituale. Il che, autorizza l’ufficio ad attivare indagini
finanziarie (non necessariamente, v. infra) per una riconversione ex lege, v. artt. 32 ss., dpr 600/73,
dei flussi finanziari in extrareddito. L’invio delle comunicazione integrative da decreto monti, non
soffre limitazioni interinali endoprocedimentali. Il riferimento, v. infra, è ad autorizzazioni di
organismi sovraordinati invece previste per le indagini finanziarie, pertanto sono affievolite le
garanzie a tutela del contribuente. Nel flusso informativo vengono inclusi anche i conti “scudati”,
corredati delle informazioni richieste dai commi 2 e 3 dell’art. 11 del DL n. 201/2011 e, quindi,
anche con l’evidenza degli importi dei saldi e dei totali dare e avere delle movimentazioni di
periodo. Soluzione de qua, che pone dunque tutti i contribuenti sullo stesso piano; non incide sul
principio di riservatezza, alludo ad un utilizzo dei dati sulle attività scudate, il quale, avviene
attraverso un algoritmo e senza alcun “intervento umano”. Si ritiene che, sul diverso profilo delle
interrelazioni delle nuove comunicazioni integrative con l’antiriciclaggio, è da escludere che i
soggetti inseriti in quelle liste selettive, siano automaticamente segnalati alla UIF, fatti salvi i casi di
evidenza immediata da cui emergano elementi incontrovertibili di azioni di riciclaggio.
E evidente che, l’indagine bancaria, potrà essere verosimilmente autorizzata ed avviata con il rilevo
di quelle presupposte anomalie (elemento di rassicurazione), ancora la stessa non è vincolata alle
seconde, v. infra. Dunque, sulla scelta e preferenza sulle future alternative modalità
endoprocedimentali, non necessariamente da indagini bancarie, potrà interferire la conoscenza delle
anomalie dei conti cui riferire le future modalità endoprocedimentali anche extrabancarie, v. infra i
collegamenti con gli studi di settore per rafforzare il loro valore indiziario (degrado). Cosi, le
prefate anomalie potranno coniugarsi ovvero obliterare il dato statistico da studi di settore, v. il loro
riconosciuto degrado indiziario, ancora rafforzare le esitazioni da un “sintetico”. L’ufficio (è
previsto un utilizzo a livello centrale di quelle notizie), potrà conoscere l’ammontare delle
operazioni de quibus, senza richiedere autorizzazioni interinali preventive che saranno dovute solo
con l’apertura delle vere indagini bancarie. Seguirà, attraverso la “lavorazione” di quella mole di
dati finanziari, la formazione delle liste dei soggetti da controllare, cui riferire le ben note
presunzioni legali di imponibilità, v. artt. 32 ss. dpr 600/73.
Invero, sul concorso di presunzioni legali relative di imponibilità, ovvero di modalità
endoprocedimentali che utilizzano presunzioni legali relative, vi sono riserve ontologiche, alludo
all’impossibilità di rafforzare attraverso le spiegate anomalie dei conti, una presunzione legale
relativa di imponibilità, v. da “accertamento sintetico”, che ex sé realizza un inversione dell’onere
probatorio, de facto non abbisognevole di qualificazione ultronea. Si vuole dire che, le anomalie dei
conti, non possono rafforzare un redditometro che già realizza un inversione dell’onere probatorio sia pure filtrato dal necessario contraddittorio interinale.
Sulla natura legale (relativa) della presunzione di imponibilità da indagini bancarie, v. infra la
clausola di salvezza della prova contraria, la giurisprudenza di legittimità è orami granitica
nell’affermare che l’af goda delle facilitazioni date dall’inversione dell’onere probatorio, appunto
gravante sul contribuente, il quale, dovrà dimostrare la natura extrafiscale dei flussi finanziari
monitorati altrimenti il fisco può considerare imponibili le movimentazioni in parola. Prosegue
dunque la linea dura della corte di cassazione, v. recente sentenza n. 25884 del 20 novembre 2013,
sulla natura legale delle presunzioni derivanti da flussi finanziari, non necessitando le presunzioni
da contestazioni bancarie dei requisiti di gravità, precisione e concordanza. A tale presunzione va
contrapposta una prova, non un'altra presunzione semplice o un affermazione di carattere generale,
né è possibile ricorrere all’equità. Difatti, la presunzione legale3 non può essere vinta da una
presunzione semplice per cui le possibilità di produrre una prova contraria vengono limitate.
3
Sulla natura legale della presunzione de qua de facto in bianco e sulle sue criticità in relazione anche alle superiori istanze difensive, v. MARCHESELLI, Dati bancari e lotta all’evasione: uno strumento efficace da usare ragionevolmente, in Corr. Trib.,1039 ss., 2012, il quale, osserva che….non può configurarsi una presunzione legale cosi generica come la dizione di questa parte della disposizione: essa comporterebbe, in pratica qualsiasi illazione, non importa quanto fantasiosa e fondata, tratta dai dati bancari potrebbe essere posta a base dell’accertamento a meno che non sia il contribuente a dimostrare che i dati non sono collegati a operazioni e proventi imponibili. Un inversione dell’onere della prova cosi ampia, e una presunzione in bianco è, ad avviso di scrive, illegittima siccome in radicale contrasto con la consolidata giurisprudenza della corte costituzionale. Pertanto, vi è la necessità della specificità della prova da parte del contribuente, riferibile alla
singola movimentazione monitorata al fine superare l’asimmetria informativa esistente fra fisco e
contribuente (il secondo dispone di conoscenze sul fondamento economico delle proprie operazioni
non raggiungibili dal primo). Tale prova dovrà essere libera, sia nell’an, che nel quantum. Il giudice
di merito, dovrà valutare se, ed eventualmente a quali operazioni, la documentazioni fornita si
riferisca. La presunzione de qua, non potrà essere utilizzata per attribuire una qualifica
imprenditoriale al contribuente i cui conti sono monitorati, operando sul quantum debeatur, con
l’effetto deteriore che l’accertamento dell’an deve trovare la sua giustificazione in altre norme di
sistema. Ancora, lo strumento istruttorio potrà essere utilizzato anche nei confronti delle persone
fisiche non obbligate alle scritture contabili, cioè a prescindere dalla prova presuntiva che il
contribuente eserciti una determinata attività e dalla natura lecita o illecita dell’attività stessa.
Invero, nell’art. 32/600 vengono richiamate le rettifiche ai sensi degli artt. 39 ss. del dpr 600/73, ma
la pregiudiziale sulla fonte reddituale cui associare le informazioni finanziarie è stato superato dalla
cassazione (sia pure fluttuante, v. sent. 11 novembre 2009, n. 23852, esclude la possibilità
attraverso di esse di rettificare il reddito di lavoro dipendente). Le operazioni elusive, v. art. 37/600,
sono escluse dalla presunzione de qua, anche per la considerazione che vertesi di evasione
interpretativa. Nel processo penale, non opera la spiegata inversione dell’onere probatorio4, essendo
governato da regole diverse, per cui la sanzione penale non potrà mai derivare da giudizi di
verosimiglianza, sintetici essendo necessario un effettivo riscontro probatorio (un compendio
indiziario grave).
4
Esiste in questo comparto un tendenziale principio di inutilizzabilità delle presunzioni legale, da intendersi come meri dati processuali liberamente valutabili dal giudice, oggetto di autonoma e critica valutazione da parte del giudice. Il coordinamento fra i diversi processi ai fini dell’applicazione della misura cautelare è stato di recente analizzato da IORIO, MECCA, Le presunzioni legali tributarie legittimano la confisca per equivalente nel procedimento penale, in Corr. Trib. 2013, 1091 ss. gli A., osservano che…..la giurisprudenza della cassazione è ormai consolidata nell’affermare che le presunzioni legali previste dalle norme tributarie non possono costituire di per sé fonte di prova della commissione del reato, assumendo il valore di meri dati di fatto, che devono essere valutati liberamente dal giudice penale unitamente ad elementi di riscontro che diano certezza dell’esistenza della condotta criminosa. tuttavia sottolineano i giudici, tali presunzioni hanno valore indiziario, e dunque ben può essere fondata su di esse l’applicazione di una misura cautelare. Sulla tassazione dei prelevamenti (corrisponda ad un costo a sua volta produttivo di ricavi), trattati
alla stregua di acquisizione di utili e pertanto si presumono ricavi non dichiarati (o compensi) si
rinnovano le plurime criticità5 per la verosimile duplicazione impositiva della medesima ricchezza,
nella misura in cui ideologicamente il prelevamento, è l’apprensione di utili o più verosimilmente
oblitera un costo, essendo associato a voci di spesa (dovrebbe essere neutro). La presunzione
dovrebbe operare in relazione alle sole movimentazioni attive, in quanto ritenute espressive di un
reddito imponibile. Un mutamento delle norme sostanziale sulla determinazione del reddito,
piuttosto che un semplice adattamento di un meccanismo istruttorio, già in vigore per le imprese.
Pertanto, la presunzione de qua, sarebbe giustificabile solo in termini sanzionatori, alludo alle
conseguenze negative discendenti dalla scarsa collaborazione del contribuente nella fase
endoprocedimentale sull’indicazione del beneficiario del prelievo, in quanto, attraverso
l’indicazione de qua, sarebbe facilitato l’accertamento, diretto o indiretto, della finalità, anche
extrafiscale, del prelevamento stesso. Dunque, la tassazione dei prelevamenti fuori da ogni logica
impositiva, intrinsecamente irrazionale, osserva supra, si giustifica alla stregua di una presunzionesanzione, che vuole “fiscalizzare” il comportamento reticente di colui che appunto non assolve
all’identificazione del beneficiario ed alla “causa” del prelevamento. Una disposizione “antiomertà” in quanto volta a sollecitare la collaborazione del contribuente in ordine alla individuazione
di altri soggetti coinvolti negli schemi di evasione di cui egli è parte. Sulla retroattività della
modifica all’art. 32, comma 1, n.2 secondo periodo, v. l. n. 311/2004, la Corte costituzionale ha
ritenuto la norma non retroattiva (tax prelevamenti estesa ai professionisti) in quanto, secondo il
diritto vivente doveva ritenersi che un identica presunzione era operante già prima del 1 gennaio
5
Sulle criticità dell’estensione della presunzione de qua ai professionisti nella misura in cui comporta de facto un mutamento delle regole sulla determinazione del reddito professionale, v. LUPI, BERTOLASO, Presunzione contronatura sulla redditualità dei prelevamenti: tentativi di razionalizzazione (per i professionisti), in Dialoghi, 2012, 610 ss., gli A. osservano che….se per l’imprenditore è sostenibile che i ricavi possono essere generati anche dai prelevamenti, in quanto attraverso l’acquisto/investimento di fattori produttivi si realizza la caratterizzazione del profit oriented di tale soggetto, per il professionista, per il quale la realizzazione, del contratto d’opera costituisce il fine dell’attività, invece, non si comprende come da un prelevamento si possa presumere un compenso non dichiarato….è uno dei tanti casi di sdoppiamento fiscale della stessa realtà, dove il fatto indiziante della presunzione viene considerato solo a danno del contribuente, ma non a suo favore come costo. 2005. Invero, l’applicazione della presunzione de qua agli accertamenti anteriori al 2005 discende
dalla qualificazione come procedimentale della norma in questione e dalla conseguente
applicazione della regola di diritto intertemporale tempus regit actum.
La norma positiva, metasanzionatoria, prevedendo risultati de facto sostanziali, derivanti da un
abdicazione volontaria alla cooperazione interinale con l‘ufficio, ha effetti deteriori, non dissimili
da altre norme di sistema. Il riferimento, è alle preclusioni probatorie sull’utilizzo dei documenti
non esibiti o trasmessi in risposta agli inviti di cui all’art. 32 del dpr 600/73. Anche qui il
contribuente, viene de facto sanzionato con un prelievo sostanziale proprio dei comportamenti
dichiarativi viziati nell’applicazione della norma primaria, pur non avendo evaso o eluso regole
positive (un disvalore nelle sue colpevoli omissioni). La finalità della prefata norma, risiede nella
volontà di contrastare comportamenti dolosi, volontari dei contribuenti che intenzionalmente
rendono indisponibili i documenti richiesti ad essi evidentemente sfavorevoli. Dovrebbe rilevare, il
mero rifiuto di esibizione dei documenti richiesti, per ingenerare la preclusione probatoria
endoprocessuale, non ritengo difatti necessaria un indagine sull’intensità (dolo o colpa) del profilo
soggettivo nell’omissione de qua. In altri termini, una responsabilità oggettiva da mancata
trasmissione. Pertanto, la tassazione dei prelevamenti condivide la medesima natura
parasanzionatoria delle preclusioni probatorie, retro illustrate, di cui all’art. 32 dpr 600/73. Si vuole
censurare, la reticenza del contribuente, il quale, potrà liberarsi attraverso l’indicazione, a differenza
dei versamenti, del beneficiario senza dover fornire prova formale (vincolato ex lege alla
indicazione del beneficiario del prelevamento, un regime di predeterminazioni positive in punto di
prova contraria). Non vi sono altre giustificazioni razionali sull’esegesi della norma di cui al n. 2,
comma 1, dell’art. 32/600, non comprendendosi come un prelevamento possa generare nuova
utilità. Non è irragionevole, ispirandosi a principi equitativi, tuttavia esclusi dalla norma
endoprocessuale, la destinazione imprenditoriale di certi prelevamenti, de facto costi deducibili,
rilevato che, nella tassazione endosocietaria sono deducibili anche i costi non imputati al conto
economico se risultano da elementi certi e precisi. Difatti, lo stesso criterio di normalità, dovrebbe
valere per il fatto, ancor piò ovvio che le imprese sostengono dei costi, la cui esistenza può essere
data in via presuntiva. Invece, in un contesto extraimprenditoriale, non si pone un problema di
deduzione di costi, atteso che gli utili distribuiti (occultamente) per definizione sono ex sé depurati
dei costi, essendo nuova utilità disponibile. Invero, v. giurisprudenza di legittimità quasi totalitaria
sul prefato profilo di depurazione dei costi dai maggiori ricavi accertati, incomberebbe sempre sul
contribuente6 la prova specifica del costo occulto, la loro inerenza, e la loro diretta imputazione ad
attività produttive di ricavi, non essendo possibile un loro riconoscimento presuntivo, equitativo,
senza una loro fattuale dimostrazione.
Sulle interposizioni fittizie nella detenzione dei conti comunque imputabili al contribuente (ha la
disponibilità) si ritiene che l’azione dell’ufficio dovrebbe prevedere un autonoma autorizzazione o
quantomeno sarebbe necessario l’obbligo di motivazione della stessa normalmente non previsto
dalla legge. Sull’utilizzo dei conti di terzi che siano legati al contribuente, appare necessario, a tal
fine, che l’af dimostri, anche in via presuntiva, la natura fittizia dell’intestazione a tali soggetti.
Difatti, la presunzione legale relativa, con inversione dell’onere probatorio, opera sui conti del
contribuente, non sui conti di terzi. Questa modalità endoprocedimentale, molto diffusa coinvolge, i
rapporti endosocietari, per cui l’esistenza di vincoli di parentela fra i soci e gli amministratori è stata
ritenuta ex sè bastevole per l’estensione de qua, purchè venga provato dall’af con elementi concreti
che quei movimenti dai conti dei soci siano riferibili ad operazioni della partecipata, ovvero ricavi
della stessa. Lo stesso dicasi, anche per i conti cointestati, laddove non dovrebbe ragionevolmente
consentire di imputare ex sé al contribuente verificato tutte le movimentazioni effettuate sugli stessi.
In altri termini, si ricade con l’utilizzo dei conti di “terzi”, nello schema dell’interposizione fittizia
6
Sulla necessità di un contraddittorio interinale, v. anche le sue coperture sovranazionali CGE e le simmetrie con i procedimento amministrativo, NARDELLI, Il contraddittorio formale e le contraddizioni sostanziali, in GT, 2013, 203 ss., l’A. osserva che…la caratteristiche del procedimento tributario, non possono impedire soprattutto in vista dell’interpretazione orientata della norma, di ravvisare l’esistenza di una intima coerenza sistematica tra il procedimento tributario e quello amministrativo, con il conseguente abbandono del rapporto di soggezione, e, soprattutto con significativo approdo ad una fase procedimentale amministrativa partecipata dal privato ed in questo senso il principio del contraddittorio….va considerato immanente al procedimento tributario antecedente all’emanazione dell’atto di accertamento, o comunque alla manifestazione della pretesa tributaria, quale che ne sia l’origine. di cui all’art. 37, comma 3 del dpr 600/73, per cui la riallocazioni dei flussi finanziari dai prefati
conti di terzi, sarà possibile solo provando, v. presunzioni qualificate, la fittizietà dell’intestazione
solo formale, apparente di quest’ultimi (un diaframma, con una discontinuità soggettiva nel
possesso delle utilità).
Avv. Fabio Ciani
Università Roma Tre

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