Deduzione delle perdite su crediti ammessa solo se sono trasferiti

Studio Associato Servizi Professionali Integrati
Member Crowe Horwath International
Deduzione delle perdite su crediti ammessa solo se sono trasferiti tutti i rischi
della Dott.ssa Roberta De Pirro
Abstract
L’Agenzia delle Entrate, nella Circolare n. 14/E del 4 giugno 2014, ha reso i primi chiarimenti in ordine alle
modifiche apportate alla disciplina sulla deducibilità delle perdite su crediti ai fini IRES dalla legge di stabilità
2014. Nello specifico, ha chiarito che la sussistenza degli elementi certi e precisi per la deducibilità degli
stessi sussistente nel caso di cancellazione dei medesimi dal bilancio, si realizza soltanto quanto sono
trasferiti al cessionario tutti i rischi inerenti ai medesimi.
Testo
Premessa
L’Agenzia delle Entrate, nella Circolare n. 14/E del 4 giugno 2014, ha reso alcuni chiarimenti in ordine alle
modifiche apportate alla disciplina sulla deducibilità delle perdite su crediti dal reddito d’impresa dalla Legge
di stabilità per l’anno 2014.
L’articolo 1, comma 160, della Legge n. 147/2013 è, infatti, intervenuto sulla formulazione dell’articolo 101,
comma 5 del TUIR, consentendo la deduzione ai fini IRES dei crediti cancellati dal bilancio, in applicazione
dei principi contabili nazionale: al ricorrere di tale fattispecie si considerano sussistere gli elementi certi e
precisi.
La riferita modifica normativa è stata finalizzata ad estende anche ai soggetti che redigono il bilancio in
applicazione dei principi contabili nazionali (OIC) la presunzione secondo la quale gli elementi certi e
precisi per dedurre le perdite su crediti dal reddito d’impresa sussistono in caso di cancellazione dei crediti
dal bilancio in applicazione dei riferiti principi, previsione introdotta nel 2012 per i soggetti IAS adopter.
E’ stata in tal modo superata la disparità di trattamento venutasi a creare mediante il D.L. n. 83/2012, che
aveva previsto tale possibilità soltanto ai soggetti IAS adopter.
Intervenendo in argomento, l’Agenzia delle Entrate, nella Circolare n. 26/E/2013 aveva precisato che gli
elementi certi e precisi per la deducibilità della perdita su crediti sussistono soltanto nell’ipotesi in cui è
possibile effettuare la derecognition in applicazione degli IAS (ossia occorre fare riferimento alle ipotesi
di cancellazione per eventi estintivi previste nello IAS 39).
Resta, tuttavia, ferma la possibilità per l’Amministrazione finanziaria di sindacare la deducibilità della
perdita su crediti, ancorchè sussistano gli elementi certi e precisi, in relazione all’inerenza della stessa
quale costo sostenuto dall’imprenditore nel compimento dell’attività di gestione dell’azienda.
Con riferimento alla prassi contabile nazionale, l’Agenzia delle Entrate, nella Circolare n. 14/E/2014, ha in
primo luogo precisato che la nuova versione dell’OIC15 “I crediti” trova applicazione soltanto in via
opzionale per i bilancio chiusi al 31 dicembre 2013; pertanto appare opportuno esaminare sia le fattispecie
che legittimano la cancellazione dei crediti dal bilancio contemplate nella previgente disciplina contabile sia
quelle previste dalla nuova formulazione dell’OIC15.
E ciò in considerazione del fatto la disciplina introdotta dalla legge di stabilità 2014 trova applicazione a
decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2013, e che per tale periodo è consentita la
redazione del bilancio in applicazione della previgente formulazione dell’OIC15.
La previgente formulazione dell’OIC15 prevedeva due distinte ipotesi di cancellazione dei crediti dal
bilancio:
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una obbligatoria, nel caso di cessione pro soluto del credito. In tal caso, i crediti devono essere
rimossi dal bilancio, in modo definitivo e senza azione di regresso. Il rischio di insolvenza viene di
fatto trasferito al cessionario;
una opzionale, nel caso di cessione pro solvendo. Sebbene alla cessione dei crediti non sia
collegato il trasferito tutti i rischi, è consentita sia la cancellazione del credito sia la possibilità di
mantenere lo stesso iscritto in bilancio.
Tale disciplina contabile deve essere, tuttavia, coordinata con il dettato dell’articolo 101, comma 5 del TUIR,
che nella sua vigente formulazione ancora la ricorrenza degli elementi certi e precisi necessari per la
deduzione della perdita su crediti alla cancellazione degli stessi dal bilancio.
Di conseguenza, la presunzione della ricorrenza dei riferiti elementi sussiste solo nel caso di cessione pro
soluto dei crediti, con il sostanziale trasferimento di tutti i rischi di insolvenza in capo al cessionario.
Di contro, nell’ipotesi di cessione di crediti pro-sovendo, non è ravvisabile la presunzione di sussistenza
degli elementi certi e precisi, in quanto anche nel caso in cui il cedente abbia optato per la cancellazione del
credito dal bilancio - secondo quanto previsto dall’OIC15 - l’Agenzia è dell’avviso che non si tratti di
un’espunzione in senso proprio, quanto piuttosto di una riclassificazione di una posta patrimoniale, senza
interessare alcuna voce del conto economico.
La nuova formulazione del principio contabile in commento ha in primo luogo superato la dicotomia tra
cancellazione obbligatoria e cancellazione opzionale dei crediti, prevedendo soltanto la cancellazione
del credito dal bilancio tutte le volte in cui il credito si estingue o viene ceduto in un’operazione di cessione,
con la quale si trasferiscono al cessionario tutti i rischi inerenti allo stesso.
In particolare, si deve procedere alla cancellazione del credito dal bilancio quando:
i diritti contrattuali su flussi finanziari derivanti dal credito si estinguono;
la titolarità dei diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito viene trasferita e con essa
sono trasferiti sostanzialmente tutti i rischi inerenti al credito.
Tra le ipotesi al ricorrere delle quali si ha cancellazione del credito dal bilancio si annoverano:
il forfaiting;
la datio in solutum;
il conferimento del credito;
la vendita del credito, compreso il factoring con cessione pro-soluto con trasferimento sostanziale di
tutti i rischi del credito;
la cartolarizzazione con trasferimento sostanziale di tutti i rischi del credito.
Nel caso in cui al trasferimento del credito non corrisponda anche quello dei rischi, il credito resta iscritto in
bilancio, come ad esempio nel caso di:
mandato all’incasso;
pegno di crediti;
cessione a scopo di garanzia;
operazioni di sconto, cessioni pro-solvendo e pro-soluto che non comportano il trasferimento dei
rischi inerenti al credito.
Ciò detto, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che la sussistenza degli elementi certi e precisi per la
deduzione del credito si realizza soltanto nei casi di cancellazione dello stesso dal bilancio al ricorrere delle
ipotesi contemplate dalla nuova formulazione dell’OIC15.
Diversamente, tale presunzione non sussiste e, pertanto, i crediti non possono essere dedotti ai fini IRES.
Pubblicato sul sito www.ilquotidiano.ipsoa.it in data 6 giugno 2014

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