A Luca Cerri Gian Paolo Di Lorenzo Antonio Sorci Il bilancio consolidato delle regioni Il bilancio consolidato per comparto Copyright © MMXIV ARACNE editrice S.r.l. www.aracneeditrice.it [email protected] via Raffaele Garofalo, /A–B Roma () ---- I diritti di traduzione, di memorizzazione elettronica, di riproduzione e di adattamento anche parziale, con qualsiasi mezzo, sono riservati per tutti i Paesi. Non sono assolutamente consentite le fotocopie senza il permesso scritto dell’Editore. I edizione: ottobre Indice Premessa Capitolo I Definizione di gruppo pubblico .. Il concetto di gruppo pubblico, – .. Il gruppo pubblico nell’interpretazione della Corte dei Conti, – .. Configurazione di gruppo pubblico nell’ordinamento, . Capitolo II Principi contabili sul consolidato .. OIC — Il bilancio consolidato, – .. IAS e IFRS . Bilancio consolidato e contabilizzazione delle partecipazioni in società controllate, – .. IPSAS . Bilancio consolidato e contabilizzazione delle partecipazioni in società controllate, . Capitolo III Il Decreto Legislativo n. / .. La portata della norma, – .. Una possibile applicazione: il bilancio consolidato per comparto, – .. Il principio contabile sul bilancio consolidato (Allegato n. DPCM Sperimentazione), – ... Bilanci consolidati e gruppo di amministrazione pubblica, – ... Individuazione entità da consolidare, – ... Metodi di consolidamento, – .. Il consolidato del SSR, – ... Area di consolidamento, – ... Data di riferimento, omogeneità dei bilanci da consolidare e composizione del bilancio consolidato, – ... Le operazioni di consolidamento, . Indice Capitolo IV Il bilancio consolidato delle Regioni .. Caratteristiche e peculiarità, – .. Area di consolidamento, – .. La procedura di consolidamento, – ... L’attività preliminare di individuazione degli enti da considerare per la predisposizione del bilancio consolidato, – ... L’attività preliminare di circolazione delle informazioni infra-gruppo, – ... L’attività funzionale a uniformare i bilanci da consolidare, – ... Eliminazione delle operazioni infra-gruppo, – ... Identificazione delle quote di pertinenza di terzi, – ... Il consolidamento dei bilanci, – ... La nota integrativa al bilancio consolidato, . Capitolo V Il bilancio consolidato per comparto .. Le funzioni (missioni) svolte dalla Regione, – ... Elementi dal Decreto Sperimentazione, – ... Identità aziendale delle Regioni, – ... Identità delle aziende degli istituti appartenenti al Settore Pubblico, – ... Lo scenario e il contesto di riferimento, – ... Il sistema di governance e l’assetto organizzativo, – ... Le strategie e le politiche, – .. Unbundling — Il metodo della separazione contabile e sua applicazione nelle aziende pubbliche e private, – .. Il metodo della separazione contabile applicato al bilancio consolidato regionale, – ... La separazione contabile, – ... Schemi contabili, . Conclusioni Premessa La lettura dei dati consolidati di un gruppo di imprese, nel settore privato, costituisce un fondamentale strumento di comprensione della situazione economica patrimoniale e finanziaria dello stesso. La rappresentazione contabile dei fatti di gestione trova infatti nel bilancio consolidato la sua espressione più compiuta in quanto riferita non ad una singola entità societaria, ma al gruppo nella sua unità economica ed ai rapporti che intercorrono tra questo ed il mondo esterno. Non a caso gli “analisti finanziari” ritengono il bilancio consolidato il più “attendibile” bilancio cui far riferimento per comprendere le reali performance di un gruppo aziendale. Il crescente fenomeno dell’esternalizzazione dei servizi pubblici un tempo gestiti direttamente dagli enti fa cambiare la prospettiva delle Regioni che da soggetto erogatore diventano un soggetto regolatore. Questo cambiamento ha portato a creare nuovi organismi societari diversi tra di loro per forma giuridica prescelta (pubblica o privata) o per quota di partecipazione (totalitaria, maggioritaria o minoritaria) dell’ente nei medesimi organismi. La costituzione di società terze per la gestione di servizi pubblici pone le Regioni in una duplice veste ossia quella di socio (funzione proprietaria) e quella di acquirente (funzione di committenza) dando luogo ad una complessa rete di relazioni finanziarie e contrattuali. La dimensione aziendale, per numero di dipendenti e volume d’affari, raggiunta dalle società “esternalizzate” e la strategicità dei servizi da esse gestiti per i quali le Regioni mantengono la titolarità del servizio è tale che si rende sempre più necessario ricomprendere l’operato di queste attività negli strumenti di programmazione dell’ente e sviluppare nuovi meccanismi di Premessa controllo. Da ciò nasce l’esigenza di ricondurre le performance dell’ente e delle partecipate in un unico documento consuntivo, cioè il bilancio consolidato, con il quale si vuole rappresentare la situazione economica, patrimoniale e finanziaria del “Gruppo amministrazione pubblica” come ha rilevato la migliore dottrina . Nel tempo si sono succedute numerose norme che raccomandavano la redazione di un consolidato agli enti locali. L’art. c. D.Lgs. / indicava che il Regolamento di contabilità poteva prevedere la redazione di un “conto consolidato patrimoniale” inoltre all’art. c. espressamente prevedeva che il Regolamento di Contabilità assicurava, di norma, la conoscenza consolidata dei risultati globali delle gestioni relative ad enti od organismi costituiti per l’esercizio di funzioni e servizi. Il bilancio consolidato era previsto anche dalla legge n. del di riforma della contabilità pubblica dove tra i criteri e principi direttivi vi era “l’adozione di un bilancio consolidato delle amministrazioni pubbliche con le proprie aziende, società od altri organismi controllati, secondo uno schema tipo definito dal Ministero dell’Economia e delle Finanze d’intesa con i Ministri interessati”. La responsabilità contabile dell’ente locale sulle proprie controllate sulle quali è tenuto a svolgere un attento e costante controllo, per impedire l’utilizzo di risorse in modo non conforme ai criteri di sana gestione, è ribadita anche dalla Sezione Regionale Lazio della Corte dei Conti (Deliberazione /). Con detta deliberazione si estendono i poteri di controllo del socio pubblico sulle partecipate al % che agiscono nell’esclusivo interesse dell’ente locale. Tra gli strumenti per far recuperare agli enti locali la loro funzione di controllo sulle società vi è l’adozione del bilancio consolidato che la magistratura contabile torna a chiedere, nell’indagine sulla finanza locale del gennaio , addirittura proponendolo come strumento obbligatorio per gli enti locali. . G. G, Il bilancio consolidato negli enti locali, Cedam . Premessa Di recente è intervenuto il Legislatore imponendo l’obbligo del bilancio consolidato: si è, quindi, passati da una raccomandazione ad un obbligo. L’articolo del decreto legge del ottobre , convertito con modificazione nella legge dicembre , n. , dispone che: I risultati complessivi della gestione dell’ente locale e delle aziende partecipate sono rilevate mediante bilancio consolidato secondo la competenza economica. In precedenza era già stata stabilita dall’art. , comma , D.P.C.M. // (di seguito anche “Decreto Sperimentazione”) la redazione del bilancio consolidato dei propri enti e organismi strumentali, aziende, società controllate e partecipate. Le amministrazioni pubbliche coinvolte nella sperimentazione stabilita dall’art. , D.Lgs. //, n. (come modificato dal D.Lgs. n. /) , sono state individuate da apposito Decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri , sulla base di criteri che tengono conto della collocazione geografica e della dimensione demografica. . Il decreto è infatti intitolato “Sperimentazione della disciplina concernente i sistemi contabili e gli schemi di bilancio delle Regioni, degli enti locali e dei loro enti ed organismi, di cui all’articolo del decreto legislativo giugno , n. ” (contrassegnato in G.U. come A). Il riferimento all’art. è da intendersi riferito alla versione del D.Lgs. n. / antecedente all’emanazione del decreto legislativo n. / recante disposizioni integrative e correttive del decreto legislativo giugno , n. . . L’art. , D.Lgs. //, n. , specifica che la sperimentazione è relativa all’attuazione dei sistemi contabili e schemi di bilancio per le regioni, le province autonome e gli enti locali (nonché per i loro enti e organismi), ed è disposta al fine di verificare l’effettiva rispondenza del nuovo assetto contabile,definito dal titolo I del medesimo decreto legislativo, alle esigenze conoscitive di finanza pubblica; nonché al fine di evidenziare eventuali criticità del sistema e individuare conseguenti modifiche funzionali a una più efficace disciplina della materia. . Si tratta del D.P.C.M. //, intitolato “Individuazione delle amministrazioni che partecipano alla sperimentazione della disciplina concernente i sistemi contabili e gli schemi di bilancio delle Regioni, degli enti locali e dei loro enti ed organismi, di cui all’articolo del decreto legislativo giugno , n. ” (contrassegnato in G.U come A); le amministrazioni, a norma dell’art. , comma , del Decreto Sperimentazione, sono state selezionate tra quelle candidate dalla Conferenza dei presidenti delle regioni e delle provincie autonome, dall’Unione delle provincie d’Italia (UPI) e dall’Associazione nazionale comuni italiani (ANCI). Premessa Il Decreto Sperimentazione dedica il titolo V al Bilancio consolidato e definisce, al comma , il “gruppo” come l’insieme degli enti strumentali, delle aziende e delle società precisando che, ai fini dell’inclusione nel bilancio consolidato si considera qualsiasi ente strumentale, azienda, società controllata e partecipata, indipendente dalla sua forma giuridica pubblica o privata, anche se le attività che svolge sono dissimili da quelle degli altri componenti del gruppo. Lo stesso documento, all’allegato , riporta lo schema di bilancio consolidato facendo riferimento all’articolo del codice civile ed al DM aprile . Il legislatore ha impiegato l’espressione “gruppo” nel senso più ampio superando le indicazioni poste in dottrina della necessaria “omogeneità” dei componenti. Il bilancio consolidato deve essere redatto — specifica il citato art. , co. — secondo modalità e criteri individuati nel “principio applicato del bilancio consolidato” (di seguito “Principio”), allegato sub n. al Decreto Sperimentazione . Per ogni aspetto non specificamente previsto dal Principio, poi, trova applicazione — in forza dell’apposita disposizione di chiusura prevista al paragrafo del Principio stesso — i Principi Contabili generali civilistici e quelli emanati dall’Organismo Italiano di Contabilità (OIC). Nei paragrafi seguenti verrà rappresentata la metodologia da utilizzare e le varie fasi che intercorrono alla redazione del bilancio consolidato. Oltre alle fonti normative attualmente in uso faremo riferimento, laddove applicabile anche a fonti normative derivanti dall’esperienza privatistica (i.e. D.Lgs. n. del , . Correlativamente, l’art. del Decreto Sperimentazione ribadisce che gli enti coinvolti nella sperimentazione, se adottano la contabilità finanziaria, devono adeguare la propria gestione, tra l’altro, ai principi contabili applicati, tra i quali, lo stesso art. , include il principio contabile “dei bilanci consolidati”. . Il bilancio consolidato, istituto tipicamente privatistico, è stato introdotto in Italia con il d.lgs. n. del , attraverso il quale è stata data attuazione a due direttive della Comunità Europea: la quarta – //CEE del luglio — relativa ai conti annuali di taluni tipi di società) e la settima — //CEE del giugno — relativa ai conti consolidati. Dette direttive avevano lo scopo di dettare i principi essenziali di comportamento a cui gli Stati membri, attraverso specifiche norme integrative ed attuative, in armonia con i propri principi contabili interni, avrebbero dovuto uniformare Premessa principi contabili emanati dall’Organismo Italiano di Contabilità — OIC, principi contabili internazionali: IAS/IFRS, IPSAS). Come vedremo nel prosieguo della presente trattazione, le Regioni presentano, rispetto agli Enti Locali (Province e Comuni), una caratteristica specifica collegata alla presenza delle Aziende Sanitarie e, secondo le nuove norme, al relativo bilancio consolidato. La gestione del Servizio Sanitario Regionale costituisce comunque solo una parte, sia pur preponderante a livello quantitativo, dei bilanci regionali. Le Aziende Sanitarie utilizzano già da molti anni la sola Contabilità Economico–Patrimoniale e predispongono i bilanci secondo schemi stabiliti sia a livello ministeriale (Ministero dell’Economia e delle Finanze e Ministero della Salute), sia a livello regionale. Le Regioni e molti degli Enti controllati dalle stesse adottano invece, secondo le norme previgenti, la sola Contabilità Finanziaria. Le Regioni affronteranno quindi problemi particolarmente complessi, in quanto dovranno non solo integrare gli attuali sistemi di contabilità finanziaria con la contabilità economico– patrimoniale, ma anche predisporre un bilancio consolidato inclusivo di: — Bilancio Regionale per le Funzioni diverse dal Sistema Sanitario Regionale; i principi di redazione dei bilanci di entità economiche qualificabili come “Gruppi” formate da una controllante e da una o più controllate. . In particolare ci si riferisce al Principio contabile n. emanato il luglio con lo scopo di definire le regole tecnico–contabili per la predisposizione del bilancio consolidato sulla base dei principi basilari stabiliti dalla legge. inoltre, lo stesso è stato predisposto con l’intento di fornire una guida tecnica per addivenire a un bilancio consolidato redatto con chiarezza e che rappresenti in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria e il risultato economico di un gruppo (inteso come assieme costituito dalla società controllante e dalle sue controllate), in conformità ai principi contabili. Con l’introduzione di principi contabili internazionali, è cambiato il quadro di riferimento delle imprese tenute alla redazione del bilancio consolidato secondo i principi contabili nazionali; tuttavia, nei casi in cui tali principi nazionali debbono essere adottati il presente Principio ha vigore. Premessa — Sistema Sanitario Regionale, inclusivo delle Aziende Sanitarie e della eventuale Gestione Sanitaria Accentrata presso la Regione; — Organismi controllati diversi già in regime di contabilità economico–patrimoniale; — Organismi controllati diversi attualmente in regime di contabilità finanziaria, che dovranno integrare la stessa con la contabilità economico–patrimoniale in modi e tempi coerenti con quelli della Regione. Per il bilancio consolidato delle Regioni si dovranno quindi applicare sia le norme dei Titoli I e III del D.Lgs. / e del DPCM dicembre n. (con relativi allegati relativi a Principi Contabili e Schemi di Bilancio), sia quelle del Titolo II del D.Lgs. / relative al bilancio consolidato delle Aziende Sanitarie. Si porrà comunque, in fase applicativa, il problema di riclassificare il bilancio consolidato relativo al Servizio Sanitario Regionale secondo schemi compatibili con quello del bilancio consolidato complessivo del Gruppo Regione. Le Regioni dovrebbero predisporre, quindi, un bilancio consolidato per il Settore Sanitario ed un altro per le restanti Funzioni regionali. Nel seguito di questo documento, invece, il bilancio consolidato del Settore Sanitario sarà considerato come un sub– consolidato del bilancio consolidato regionale. Si tratta solo di una nostra interpretazione tecnica, che ci si augura venga confermata dagli esiti della sperimentazione.
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