Diritto Tributario
Bozze
Salvatore Luciano Furnari
Il seguente lavoro è incompleto è contiene imperfezioni ed incongruenze non risolte fra gli appunti presi a
lezione e il manuale “diritto tributario” di Pasquale Russo. Vi invitiamo a farci pervenire le vostre eventuali
correzioni alla nostra mail: [email protected]
Diritto Tributario
Appunti Luiss- Bozza- S.L.F.
Appunti di Diritto Tributario
Sommario
Le entrate tributarie. .................................................................................................. 5
Tasse, imposte, monopoli fiscali e contributi: analogie e differenze. ..................... 5
Analisi degli articoli della Costituzione in materia tributaria. ..................................... 7
Art. 23 .................................................................................................................... 7
Art. 53 e suoi corollari. ......................................................................................... 10
Attualità ............................................................................................................... 12
Effettività ......................................................................................................... 13
Limite del minimo vitale. .................................................................................. 14
Art. 53 Costituzione comma II .............................................................................. 15
Il sistema delle fonti. ................................................................................................ 16
La norma tributaria. ............................................................................................. 16
Interpretazione delle norme tributarie: problematiche........................................ 17
Applicabilità nel tempo .................................................................................... 17
Applicabilità nello spazio .................................................................................. 17
Problema della doppia imposizione. ................................................................. 18
Ripresa tema dell’interpretazione. ....................................................................... 19
Analogia ........................................................................................................... 20
Circolari interpretative. .................................................................................... 20
Obbiettive condizioni di incertezza. .................................................................. 20
Interpello(art 11 statuto del contribuente). ..................................................... 21
Annullamento d’ufficio: cenni. ............................................................................. 22
Elusione fiscale(applicazione analogica delle norme tributarie) ........................... 22
Elusione ............................................................................................................ 24
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Appunti Luiss- Bozza- S.L.F.
Art. 37-bis DPR n° 600 del 1973. ........................................................................... 24
Obbligazione impositiva e Obbligazioni tributarie. ............................................... 26
Teoria dichiarativa e costitutiva. .......................................................................... 26
Elementi della fattispecie imponibile ....................................................................... 27
Vecchia teoria della supersolidarietà tributaria e suo superamento. ............... 28
Sostituto e responsabile di imposta ..................................................................... 29
Dichiarazione dei redditi. ......................................................................................... 32
Nullità ............................................................................................................... 34
Rettificabilità della dichiarazione.......................................................................... 34
Attività di accertamento........................................................................................... 35
Differenza con l’attività di liquidazione. ............................................................... 35
L’accertamento in senso proprio .......................................................................... 36
Atti dell’amministrazione nell’attività di accertamento. ....................................... 37
Emanazione dell’avviso di accertamento.............................................................. 39
Metodo analitico. ............................................................................................. 39
Accertamenti presuntivi. ...................................................................................... 41
Sintetico ed induttivo puro. .............................................................................. 41
Accertamento contabile ed extracontabile .......................................................... 42
Avviso di accertamento. ....................................................................................... 43
Requisito di accertamento. .............................................................................. 43
Accertamento d’ufficio(Art. 41). ....................................................................... 44
Accertamento modificativo e integrativo(Art. 43) ................................................ 44
Accertamento parziale (Art. 41-bis) ...................................................................... 44
Presupposti. ......................................................................................................... 44
Requisito di validità dell’avviso......................................................................... 45
Testo unico sulle imposte sui redditi. Irpef ed Ires - Profili generali(appunti non
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rivisti). .................................................................................................................. 45
Irpef.................................................................................................................. 46
Cenni sulla parte speciale. ........................................................................................ 46
Definizione di reddito. .......................................................................................... 46
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Appunti Luiss- Bozza- S.L.F.
Le entrate tributarie.
Le entrate dello stato possono essere varie. Queste sono state nel tempo
variamente classificate:
 Di diritto pubblico e di Diritto privato  a seconda di quale diritto regoli la
disciplina;
 A titolo originario o a titolo derivato connesse al patrimonio fondiario o no;
 Entrate commutative ed entrate contributive, a seconda che esista o meno un
rapporto di scambio.
Nelle entrate contributive non opera il principio di corrispettività per cui il
privato è tenuto ad una prestazione senza ricevere nulla in cambio. Le entrate di
questo tipo sono solitamente due:
1. Quelle penali  che hanno lo scopo(causa legis) di punire il soggetto per
un suo comportamento e quindi evitare che lo reiteri;
2. Quelle tributarie che hanno il diverso scopo di creare una entrata
patrimoniale per espletare le attività necessarie al soddisfacimento degli
interessi pubblici.
Tasse, imposte, monopoli fiscali e contributi: analogie e
differenze.
Di seguito verrà spiegata la differenza fra questi 4 concetti per il tramite di una
tabella:
Fonte di
legittimazione
Causa legis
Imposte
Sovranità
Procacciare una
entrata
Titolo
Capacità
giustificativo  contributiva(Art.
limite all’arbitrio 53)
del legislatore
Tasse
Sovranità
Monopoli
Negozio
Procacciare
una entrata
Espletamento
di una attività
Procacciare
una entrata
Capacità
contributiva.
Contributi
Si pensa non
siano una
categoria
autonoma ma
siano
sussumibili
sotto quella di
tasse o
imposte.
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Diritto Tributario
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Appuntiamo qui che la distinzione fra tasse e imposte è stata per lungo tempo
influenzata dalla definizione data dalla scienza delle finanze secondo cui le imposte
corrisponderebbero ad un tributo per servizi indivisibili, mentre le tasse per quelli
divisibili. Le imposte si basano sul concetto di contribuzione, le tasse su quello di
corrispettivo.
Vedendo meglio alcune definizioni:
Imposta la prestazione che lo stato od altri enti pubblici sono in grado di imporre
in forza della loro sovranità, per procurarsi una entrata e giustificata
costituzionalmente dalla capacità contributiva del soggetto.
Monopolio fiscale  Situazione di monopolio cui lo stato assoggetta determinati
beni, non con lo scopo di renderlo fruibile a tutti, ma solo con quello di procurarsi
un’entrata. Anche questi si giustificano sotto il profilo della capacità contributiva ma
non trovano la loro fonte di legittimazione nella sovranità, quanto in un negozio. Di
per se l’Art. 41 primo comma legittima solo i monopoli di diritto e non anche quelli
fiscali perché non preordinati a rendere maggiormente fruibile un determinato
bene. Quindi sebbene il loro carattere precario si pensa che possano essere
ammessi solo ove giustificati dal bisogno di regolamentare una determinata attività.
Tassa obbligazione ex lege che lo stato è capace di imporre in virtù della sua
sovranità e che è percepita in seguito all’espletamento di una attività concernente il
soggetto obbligato al pagamento, anche se da questo non richiesta o non voluta. La
natura commutativa della tassa non viene meno nemmeno nell’ambito
dell’esercizio di pubbliche funzioni in cui la prestazione dal soggetto non sia ne
richiesta ne vantaggiosa, basta che vi sia uno scambio di utilità(che manca in
maniera specifica nelle imposte). Infine nei servizi pubblici(che si differenziano
dall’ambito visto sopra per la mancanza di autoritatività).
Contributi  In realtà non dovrebbero essere definiti quali una categoria autonoma
ma essere considerati una tassa ovvero un’imposta a seconda che prevalga la natura
contributiva o corrispettiva.
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Appunti Luiss- Bozza- S.L.F.
Analisi degli articoli della Costituzione in materia
tributaria.
Il tributo è la massima espressione della potestà d’imperio dell’ente pubblico.
Questa può essere originaria, come nel caso dei tributi erariali, oppure derivata,
come quella attribuita agli enti locali e della regione(Es. Irap).
La materia tributaria è una competenza concorrente condivisa fra stato e regioni. La
premessa è necessaria perché se il tributo è manifestazione della potestà d’ imperio,
se non vi fosse una disciplina costituzionale saremo soggetti all’arbitrio del potere
pubblico.
I limiti che troviamo in costituzione possono essere divisi in due filoni:
 Limiti formali;
 Limiti sostanziali.
Art. 23
Art. 23 : Nessuna prestazione personale e patrimoniale può essere imposta se non in
base alla legge.
Concetti più importanti:
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Appunti Luiss- Bozza- S.L.F.

“prestazione patrimoniale”  tributi desumiamo dallo statuto albertino
 “in base alla legge”  riserva di legge relativa non più diritto all’autoimposizione (come nello stato assoluto e con i primi parlamenti) ma
rafforzamento del principio di legalità per cui il potere esecutivo deve trovare
non solo una base, ma anche un limite nella legge.
In passato vi era una tesi che affermava che tale articolo si riferisse solo alle
imposizioni coattive, ovvero quelle a cui non corrispondesse una utilità o un
vantaggio per il soggetto passivo. Questa tesi non è da accogliere anche alla luce
dell’Art. 30 dello Statuto albertino da cui deriva.
Infatti, questo principio di riserva di legge relativa trova un suo antecedente storico
nello statuto albertino che però risentiva ancora della situazione ottocentesca. Qui
si prevedeva che nessun tributo potesse essere riscosso se non previsto dalle
camere e sanzionato dal re. Si aveva il principio del consenso che era stato imposto
con la rivoluzione francese in cui troviamo una limitazione del potere assoluto. Con
questo si intendeva che il potere di imperio era ancora del re, soltanto che non lo
poteva esercitare se non aveva il consenso delle camere. Al parlamento quindi non
era data una capacità propositiva, ma aveva solo il potere di dichiararsi d’accordo o
di bloccare tale potestà.
Tale principio è superato nella nostra costituzione. Questo, prima di tutto per
rispettare le libertà individuali, ma anche per cercare di incentrare sul parlamento e
coinvolgere l’intera collettività nazionale attraverso i propri rappresentanti nel più
classico spirito democratico che pervade la nostra costituzione.
Facciamo anche un piccolo confronto con l’Art. 25 dove vediamo che in materia
penale vige una riserva assoluta di legge e sempre all’Art. 23 dobbiamo riferirci per
prendere in considerazioni le norme penali in materia tributaria.
Vediamo gli elementi essenziali del tributo(si definiscono essenziali perché solo una
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norma primaria può disciplinarli):
1. Soggetto passivo  il soggetto, persona fisica o giuridica, che viene chiamato
dalla legge al pagamento di un determinato tributo al verificarsi di un
determinato fatto economico.
2. Presupposto  il fatto economico al manifestarsi del quale il soggetto è
tenuto al pagamento del tributo. Questi possono essere Diretti(rilevanti nel
reddito e nel patrimonio) o Indiretti(Consumo, trasferimento di ricchezza,
produzione).
3. Base imponibile  quella quantità di ricchezza che viene assoggettata ad
imposizione, garantendo di non assoggettare ad imposta quella quantità di
ricchezza minimale che dovrebbe servire per il sostentamento elementale del
cittadino.
4. Aliquota  esso è l’ammontare da versare allo stato. Questa invece può
essere devoluta ad una fonde secondaria, sebbene debbano essere definiti
prima i criteri e le limitazioni entro cui questa può essere definito dalla fonte
stessa. Questi criteri variano a seconda del tipo di tributo(uniche,
progressive..). Infine nelle imposte non si utilizza l’aliquota quanto più i tassi o
le tariffe.
Analizziamo ora l’articolo. Vediamo che con “in base alla legge” si intende che ogni
atto aventi forza di legge è sufficiente per imporre un tributo. Importante qui è lo
Statuto dei Diritti del Contribuente. Esso è una legge di principio. Esso stabilisce
subito che questo statuto non può mai essere abrogato implicitamente. Non è che
questi principi sono insuperabili, ma è necessario una deroga espressa(Art. 1).
Continua imponendo il divieto dell’uso del decreto legge per imporre nuovi
tributi(Art. 4).
All’interno di tale legge sono elencati anche il principio dell’affidamento e quello
della partecipazione con l’ente pubblico. Troviamo pure quello della chiarezza delle
norme dell’amministrazione tributaria, specialmente nei rapporti con i contribuenti.
Ultimo principio importante è l’istituzionalizzazione del Diritto di Interpello, ovvero
il contribuente prima di pagare le imposte, ha diritto di rivolgersi
all’amministrazione nel caso in cui vi sia un caso dubbio, proponendo tale dubbio,
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proponendo la possibile soluzione e l’amministrazione ha l’obbligo di rispondere nel
termine di 90 giorni. Il parere emesso diviene poi vincolante. Altra cosa importante è
che qui è previsto il principio del silenzio-assenso.
Dobbiamo anche ricordare come altre fonti quelle comunitarie e internazionali che
riguardano la materia tributaria. Vari esempi li possiamo trovare considerando non
solo i regolamenti comunitari ma anche le direttive come ad esempio quelle in
materia di IVA. Come fonti internazionali troviamo ad esempio i trattati contro le
doppie imposizioni. Qui si può verificare un contrasto fra vari ordinamenti in cui
ognuno cerca di attrarre a se il pagamento delle imposte.
Altre fonti sono infine quelle secondarie. Qui troviamo i regolamenti attuativi e
quelli integrativi.
Art. 53 e suoi corollari.
Comma 1 :“Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro
capacità contributiva”
Comma 2: “Il sistema tributario è informato a criteri di progressività”
Altro Articolo importantissimo è l’Art. 53 della nostra Costituzione. Ovviamente
questo come i principi prima enunciati non esauriscono la materia delle fonti
dell’ordinamento tributario.
Altra cosa importante è che molti tributi sono paracommutativi ovvero si applicano
dove vi è uno scambio di attività. Questi sono richiesti contro l’espletamento di
servizi essenziali. Occorre infatti che la fissazione della tariffa sia quindi devoluta ad
un organo che abbia i requisiti previsti ex lege per poter individuare la tariffa per
garantire che si raggiunga almeno quella percentuale copertura dei costi.
Tornando all’Art. 53 vediamo che il discorso muta radicalmente. Questa è l’unica
disposizione che si occupa solo ed esclusivamente del fenomeno tributario. Questo
è composto da due commi, nei quali, il primo ci è già noto (tutti sono tenuti a
concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva), il
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secondo stabilisce invece che il sistema tributario italiano è improntato a criteri di
progressività.
Lo statuto albertino conteneva una norma che all’apparenza sembrerebbe simile. In
realtà vediamo che la diversità inizia sui soggetti. Lo statuto albertino si riferisce ai
“regnicoli”, mentre la Costituzione si riferiste a “tutti”. Ma quello che è più
interessante è che il criterio di riparto del concorso alle pubbliche spese è regolato
diversamente. Lo statuto parla della proporzione con i loro averi. L’Art. 53 fa invece
riferimento alla capacità contributiva.
In questo modo si utilizza una clausola aperta perché non si fa altro che lasciare
nelle mani del legislatore ordinario trovare il nesso fra il soggetto e quanto dovrà
versare alle casse dello stato. Uno di questi nessi è la residenza superando il
principio di cittadinanza previsto nel concetto di “regnicoli”. Altri nessi possono
essere di tipo oggettivo. Fra questi due principi vi è poi una differenza infatti:
 Al residente la tassazione viene imposta su qualsiasi cosa produca e
dovunque.
 Ai non residenti solo se producono redditi in Italia e solo in base a tale
principio.
Con riguardo alla seconda differenza, essa è importante perché il riferimento alla
capacità contributiva crea un limite per il legislatore ordinario. Tale limite consiste
nell’obbligo di individuare un criterio di riparto.
Sorgono però i problemi nello stabilire cosa si intenda per capacità contributiva.
Molte teorie tutte da autorevoli dottrine si sono alternate finché quella più seguita
fu quella che vedeva nell’Art. 53 una proiezione dell’Art. 3 per cui nella scelta dei
carichi pubblici, il legislatore deve essere guidato da un criterio di ragionevolezza e
quindi non debba ripartire i carichi in modo tale che a situazioni uguali non
corrispondono regimi diversi e viceversa. Quindi l’Art. 53 non è altro che una norma
che mira a ribadire quel principio di uguaglianza, formale e sostanziale, contenuto
nell’Art. 3 Costituzione. Questa teoria viene però fortemente criticata perché non si
poteva ridurre il principio di capacità contributiva a quello di ragionevolezza e farne
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un inutile doppione dell’Art. 3. Per questo la dottrina cercò di dare un contenuto
positivo a questo principio finché non si giunse a definirlo come un criterio
economico ovvero valutabile economicamente. Questo ci da la concezione
storicamente contingente del principio di capacità contributiva. La chiamata alla
concorsualità fiscale è storicamente contingente che si realizzi attraverso il
pagamento di somme di denaro.
Quindi la capacità contributiva è quella forza economica astrattamente idonea a
consentire al soggetto di far fronte all’adempimento dell’obbligazione impostagli.
Questo principio è stato rivalutato nel momento in cui fu introdotto l’ICI. Anche
l’IRAP ha messo i crisi il principio di capacità contributiva.
Si è così rivalorizzata una tesi antica. La Corte ha infatti detto che capacità
contributiva deve essere inteso come un criterio di ragionevolezza nella ripartizione
dei carichi sui consociati e che l’introduzione dell’Art. 53 dipende dal fatto che
questo criterio di ragionevolezza deve essere improntato alla scelta di criteri di
diversificazione dei carichi pubblici sui consociati che siano economicamente
valutabili. Gli indici di riparto devono quindi essere di ragionevole diversificazione
legato al diverso potere economico che il privato manifesta.
Da queste riflessioni sono sorti anche moltissimi corollari del principio di capacità
contributiva.
Il primo è il presupposto che fa sorgere tale principio. È necessario che questi
facciano sorgere direttamente o indirettamente la possibilità che vi sia una certa
forza economica. Per chiarire meglio il concetto possiamo considerare la vecchia
imposta sui celebi. Deve infatti comprendersi se l’essere celibi ha o meno una
valenza economica e quale questa sia.
Altri principi sono quelli di attualità ed effettività della capacità contributiva.
Attualità
Secondo il primo il legislatore deve assoggettare una forza economica che
temporalmente si manifesti in un lasso di tempo tendenzialmente coincidente con
quello in cui risulta assoggettato al prelievo. Discendono quindi due commi:
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1. Il legislatore non può anticipare il prelievo rispetto alla manifestazione di
forza economica che intende colpire. Questo principio ha alcune deroghe
però solo ove il lasso temporale sia ragionevole.
2. Retroattività delle norme tributarie. Il principio di attualità implica una
tendenziale limitazione al legislatore tributario nell’introdurre norme
impositive retroattive, cioè volte ad assoggettare ad imposizione ora fatti già
verificatesi nel passato. Questo principio di irretroattività è un principio solo
tendenziale. Non esiste un divieto di norma retroattiva in generale
nell’ambito tributario. L’Art. 3 dello statuto dei Diritti del Contribuente
sembra introdurre tale divieto ma in realtà è solo apparente. La norma,
infatti, è come se enunciasse un semplice principio generale che è però
derogabile dal legislatore.
La retroattività è pure preferita dal legislatore così che la collettività non
possa più porre in essere comportamenti tendenti ad evitare di pagare quel
tributo.
La Corte Costituzionale ha quindi posto un limite alla retroattività imponendo
che la norma può spiegare i suoi effetti in maniera retroattiva a patto che il
fatto non si collochi in un tempo talmente remoto nel passato da rendere
irragionevole ritenere che il soggetto manifesti ancora la capacità
contributiva che quel fatto manifestava nel passato. Quindi la norma può
essere retroattiva solo se il soggetto ha ancora la forza contributiva sul quale
il tributo voleva basarsi.
Infine, la retroattività è come se fosse un semplice canone interpretativo.
Effettività
Nella descrizione del presupposto e della base imponibile il legislatore incontra il
limite di non poter ricorrere a presunzioni assolute. Questo perché il discorso sulle
presunzioni è basato su canoni probabilistici.
Questo grazie al principio di effettività che preclude quindi il ricorso alla tecnica
della presunzione assoluta.
Il legislatore tributario deve disciplinare le tecniche di imposizione della base
imponibile in modo da rendere tali tecniche il più aderente possibile alle realtà
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disciplinata. Questo esclude tecniche di forfettazione o tecniche di medietà o
ordinarietà. In realtà tali tecniche sono molto diffuse in materia tributaria. Questo
avviene però sull’intera base imponibile o su criteri positivi o negativi che
concorrono a realizzare tale base imponibile.
Per la corte si rispetta il principio di effettività, tutte le volte in cui il legislatore
tributario introduce regimi forfettari di determinazione della base imponibile, ma
questi regimi sono opzionali quindi sono regimi cui il contribuente può accedere su
sua determinazione volitiva, oppure, rispetto a cui si può sottrarre sempre per sua
determinazione volitiva. Un esempio è l’Art. 145 del TUIR il quale da la possibilità al
singolo ente di decidere se gli conviene optare per un determinato regime.
Misure forfettarie o medio-ordinarie sono possibili, secondo la Corte, quando il
ricorrere alla strada analitica sarebbe eccessivamente difficoltosa e gravosa per la
complessità dei dati da elaborare.
Limite del minimo vitale.
Proprio il fatto che la capacità contributiva è un concetto che rappresenta
l’attitudine del consociato a concorrere alle pubbliche spese, per definizione non è
da sottoporre a contribuzione quella pare di reddito che ha lo scopo di coprire le
esigenze vitali della persona. Il limite vitale è quindi la ricchezza destinata a coprire
gli oneri che il soggetto ha per la conduzione della propria vita in modo che le sia
garantita l’esplicazione delle libertà fondamentali. La ricchezza utilizzata per i
bisogni e le libertà fondamentali della persona.
Tale tutela è difficile da attuarsi nel sistema tributario. Questa definizione non è
infatti soddisfacente essendo il concetto di limite vitale un concetto relativo. In
concreto però dobbiamo notare che il minimo vitale più volte si presenta sotto
forma di varie cause di detrazioni(Art. 10, Art. 12 TUIR).
La corte costituzionale dichiara incostituzionale il principio del cumulo tributario
perché non conteneva una scissione soggettiva fra soggetto di imposizione e
soggetto che crea il presupposto per l’assoggettamento al pagamento. Il marito non
aveva l’imputabilità dei redditi della moglie però doveva pagare lo stesso le
imposte.
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Si dichiaro che quindi nel rapporto di connubio i coniugi avevano una loro
individualità soggettiva.
Art. 53 Costituzione comma II
Tale articolo sancisce il principio di progressività. I profili che interessa sono quello
della sua efficacia e della sua effettività.
Vediamo come l’effettività del II comma si scontra con la sua applicabilità in
concreto. Intanto ricordiamo che per progressività si intende che la tassazione deve
discriminarsi quantitativamente, per cui, all’aumentare della base imponibile,
aumenta il sacrificio richiesto secondo un rapporto di più che proporzionalità.
Il problema sta nel fatto che non è concepibile una norma che condensi il “sistema
tributario” per cui sarà difficile sollevare ricorso di incostituzionalità. Questo misura
il carattere programmatico della norma, proprio perché la corte Costituzionale non
potrà verificarne la validità essendo difficile riscontrare in una sola norma il concetto
di “sistema tributario”.
Quindi vi è l’esigenza di verificare se il legislatore ha dato esecuzione a questa
norma. La risposta è fra si e no. Il sistema ha cercato di orientarsi verso l’istituzione
di norme progressive ma non sembra essere attuato in pieno perché le imposte
progressive nel nostro sistema sono numericamente poche. Una volta erano solo
3(successioni, irpef e quella sull’aumento di valore degli immobili). Ad oggi questo
panorama è ancora più ristretto. Solo l’Irpef rimane. Questa è una imposta
progressiva a scaglioni, per cui all’aumentare della base imponibile, aumenta
l’aliquota, per cui ogni settore è diviso in settori di riferimento.
L’uso degli scaglioni è dovuto a evitare di non comprimere la volontà di produrre
redditi.
La progressività di questa imposta sta portando al fenomeno della progressiva
erosione della B.I.. Cioè di redditi soggetti sono inferiori a quelli che astrattamente
sarebbero suscettibili di essere colpiti. Vi sono dei redditi che scontano delle
imposte così dette sostitutive dell’irpef di tipo proporzionale.
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Diritto Tributario
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Il sistema delle fonti.
La norma tributaria.
Dove posizioniamo del sistema delle fonti la norma tributaria? Le norme tributarie
(ex Art. 23 Costituzione) sono norme di rango legislativo. Questo implica la
possibilità che la normativa tributaria sia introdotta anche con decreto legislativo e
decreto legge. Per quest’ultimo caso, esso dipende dal fatto che vi è l’esigenza di
conservare l’effetto sorpresa collegato con la frequente retroattività delle norme
tributarie. Lo scopo è di evitare che il soggetto attui un comportamento mirato ad
evitare di non pagare il tributo.
All’Art. 4 della legge 212 del 2012 si regola l’utilizzo del decreto legge in maniera
tributaria. Si dispone che con D.L. non di introducano nuovi tributi ne si può
estendere l’area soggettiva di quelli esistenti.
Altro strumento usato frequentemente è il decreto legislativo. Qui la ratio che porta
all’utilizzo di questo strumento è diversa. Il motivo sta nel fatto che, rispetto alla
legge ordinaria, permette una maggiore ponderazione e tecnicità del contenuto.
Accanto a questi due strumenti troviamo anche quello dei Testi Unici. In realtà però,
sotto tale dizione vi è un D.P.R. Essi sono comunque caratterizzati dal fatto che sono
forme di consolidazione che si contrappone alla codificazione. Il migliore esempio in
questo campo è il Testo Unico dell’Imposta sui Redditi. La sua storia risale al 1971
quando troviamo il varo della riforma tributaria che viene prevista dalla legge
825/71. Con tale legge delega si dettano i criteri di riforma di tutto il sistema
tributario. Questa legge ha ancora delle propaggini perché molte norme che noi
abbiamo nel nostro codice, trovano fondamento in questa legge.
Prima del 71 vi erano tre imposte dirette: quella sulla società, quella fondiaria e
quella sulla mobilità della ricchezza. Queste vengono eliminate e sostituite con
l’Irpef, l’Irpeg e l’Ilor. Ora, il TUIR non è che la riorganizzazione delle norme che nel
1973 furono emanate per disciplinare queste tre imposte.
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Interpretazione delle norme tributarie: problematiche.
Applicabilità nel tempo
Anche le norme tributarie sono assoggettate all’Art. 11 preleggi, ovvero la non
retroattività come default. La retroattività può essere prevista espressamente ma,
come già abbiamo visto, la Corte Costituzionale ha messo dei paletti al legislatore.
Discorso particolarmente diverso vale per le norme procedurali. Queste sono
soggette alla disciplina delle altre norme. Esse sono applicabili solo a partire dalla
loro entrata in vigore. Questo significa che gli atti di natura procedurale, posti in
essere dall’amministrazione del contribuente sono soggette al principio del tempus
regit actum. È importante considerare le norme procedurali perché a volte vanno ad
incidere su delle aspettative del contribuente.
Le norme procedurali non hanno valore retroattivo perché si riferiscono ad un
esercizio del potere attuale.
Il legislatore tende ad evitare che normative che modificano attività procedurali,
possano spiazzare il contribuente, regolandone quindi l’applicazione.
Applicabilità nello spazio
Il discorso diventa più complicato quando si ha riguardo all’efficacia spaziale delle
norme. Questo si diceva coincidente con l’ambito spaziale della sovranità.
È necessario che vi sia un nesso di collegamento allo stato italiano, tale da poter far
ritenere quella fattispecie assoggettabile alla potestà dello stato italiano che si
esercita proprio sul suo territorio.
Questo principio è importante affinché possa anche sussistere la possibilità di
pretendere il tributo coattivamente. È quindi necessario verificare i nessi di
collegamento con il territorio dello stato italiano perché questa fattispecie possa
essere rilevante per il nostro ordinamento.
I nessi possono essere di due tipi: Soggettivo od oggettivo.
 Oggettivo  la fattispecie si realizza nello stato italiano. Es Iva, la quale si
riferisce ad esercizi che vengono intrapresi “nel territorio dello stato italiano”.
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Diritto Tributario
Appunti Luiss- Bozza- S.L.F.
 Soggettivo  è richiesto un radicamento con il territorio dello stato italiano.
Se c’è un nesso soggettivo, quello oggettivo diventa irrilevante. Quindi per i
soggetti residenti nel territorio dello stato, l’imposta si applica con riguardo ai
redditi ovunque siano stati prodotti. Se il nesso soggettivo manca, riemerge il
criterio oggettivo, per cui i soggetti non residenti, subiscono il prelievo solo
per i redditi che hanno un nesso di collegamento con lo stato italiano.
[domanda d’esame] come stabilire se un reddito è prodotto in Italia oppure no? Es
un inglese che viene in Italia ed eroga una prestazione professionale sul territorio
dello stato italiano, ma viene pagato da un soggetto non residente. Qui il
radicamento sarebbe dato dal fatto che la negoziazione è avvenuta in Italia.
Il legislatore ci da una mano, con una norma che è l’Art. 23 del TUIR che ci da un
elenco e delle indicazioni per stabilire quando un reddito è prodotto in Italia oppure
no.
Problema della doppia imposizione.
Qui sorge il problema della doppia imposizione. Premessa: tutti gli ordinamenti
tendono ad utilizzare grosso modo gli stessi criteri. Questo porta nella convergenza
di operatività dei vari ordinamenti al fenomeno della doppia imposizione soggettiva
internazionale. Ciò vuol dire che: tutte le volte che un soggetto pone in essere un
comportamento per cui radicamento soggettivo ed oggettivo sono diverse, si ha una
fattispecie impositiva transnazionale. Si genera un concorso di pretese impositive. Si
pone il problema degli strumenti per contrastare la doppia imposizione. Di solito
questi sono degli accordi, dei trattati o delle convenzioni, dove in genere si disciplina
il riparto delle pretese impositive fra stato della fonte e stato della residenza.
Non mancano nel nostro sistema istituti volti ad evitare la doppia imposizione anche
in mancanza di una specifica convenzione contro la doppia imposizione. Questi
strumenti sono di due tipi e riguardano lo stato a seconda che questo sia uno stato
della fonte o una stato della residenza. In genere, lo strumento più diffuso è quello
contemplato dai singoli ordinamenti come stato di residenza. Lo stato italiano si
comporta come stato della residenza, e si preoccupa dei residenti italiani che
abbiano potuto subire una doppia imposizione nello stato della fonte. Questo
istituto è disciplinano dall’Art. 165 del TUIR ed è il credito di imposta per imposte
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Diritto Tributario
Appunti Luiss- Bozza- S.L.F.
pagate all’estero. Funziona nel senso che riconosce un credito di imposta pari
all’imposta che avresti pagato in Italia, se il reddito lo avessi prodotto in Italia.
In casi molto rari, lo stato può evitare la doppia imposizione comportandosi come
stato della fonte. Qui però la soluzione è obbligata. Lo stato come stato della fonte,
può evitare la doppia imposizione rinunciando alla sua pretesa impositiva in via
unilaterale. È quanto accade in un caso che è previsto dall’Art. 23 del TUIR alla
lettera b, ovvero gli interessi che derivano da depositi e conti correnti postali o
bancari per i soggetti non residenti.
Ripresa tema dell’interpretazione.
Primo soggetto di questa attività è la Corte di Cassazione. Essa ha al suo interno una
sezione tributaria. Questa può porre un vincolo di interpretazione sebbene questo
non esista giuridicamente.
Anche la corte Costituzionale è un organo molto attivo e importante in questo
processo, dato che, in caso di dubbio fra due interpretazioni dovrà essere preferita
quella congrua ai principi costituzionali(criterio dell’interpretazione adeguatrice).
Altro soggetto è la dottrina. Questa non ha tanta forza quanto quella della
Cassazione. Questa ha comunque una sua efficacia.
Particolare soggetto è invece l’amministrazione finanziaria. Questa esercita una
costante ed importante attività interpretativa attraverso le circolari interpretative.
Infine anche il legislatore può farsi interprete. Stiamo parlando delle leggi di
interpretazione autentica.
Questo può portare il problema della retroattività della norma tributaria. Il fatto è
che la norma tributaria può essere retroattiva ma a cere condizioni. Infatti in base
all’Art. 53 deve esservi una capacità contributiva ancora esistente.
Una norma può dirsi interpretativa ove scelga uno dei possibili significati che
potevano essere dati a quella norma. Per questo molti studiosi dicono che non vi è
una retroattività perché non vi è una regola nuova introdotta, in quanto tale regola
già esisteva nell’ordinamento. Ovviamente bisogna evitare che il legislatore
mascheri una norma come interpretativa una norma innovativa, ovvero quando non
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Diritto Tributario
Appunti Luiss- Bozza- S.L.F.
si sceglie un significato già esistente così da evitare i problemi portati dall’Art. 53.
Analogia
Per quanto riguarda i criteri di interpretazione ci si chiede se il criterio analogico
possa essere utilizzato. Secondo alcuni l’analogia non è ammessa. Si dice infatti che
dal 14 delle preleggi non si possa usare per le leggi eccezionali.
Il secondo argomento è quello che afferma che le norme tributarie sono norme
complete per cui tutto quello che sta fuori è fonte di una scelta del legislatore che
ha deciso di non disciplinarla. Non vi è un vuoto nell’ordinamento che è il
presupposto di applicazione dell’analogia.
Ancora si dice che tale divieto si deduca dall’Art. 23, perché in questo caso si
imporrebbero prestazioni personali e patrimoniali non in base alla legge ma
attraverso una attività interpretativa.
Circolari interpretative.
Qui il soggetto è l’amministrazione finanziaria che emana delle circolari con le quali
interpreta delle norme tributarie. Ma il problema sta nel definire che valore hanno
queste circolari per i soggetti del diritto(contribuente, giudice, )
Vediamo i soggetti che sono vincolati: L’amministrazione non giuridicamente perché
comunque potrà sempre tornare sui suoi passi. Però degli effetti giuridici si
producono in base allo Statuto ove si dice che il contribuente non può ricevere
multe o more per aver seguito le indicazioni dell’amministrazione.
Per riassumere vi sono quattro casi in cui una circolare può avere efficacia esterna:
1. Art. 10 comma 2, quando non può essere irrogata sanzione al soggetto che si
sia conformato ad una indicazione dell’amministrazione.
2. Art. 10 comma 3, in cui la circolare crei una condizione obiettiva di incertezza
3. Art. 5. Obbligo di portare il contribuente a conoscenza di circolari e altri atti;
4. Art. 11 in cui le circolari possono essere utilizzate per rispondere a istanze
collettive di interpello.
Obbiettive condizioni di incertezza.
Altro principio è quello delle obbiettive condizioni di incertezza. Il legislatore ha
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Diritto Tributario
Appunti Luiss- Bozza- S.L.F.
detto che ove vi sia una norma che possieda queste o.c.d.i. non sono irrogabili
sanzioni amministrative.
Gli strumenti per far fronte a questa condizione sono:
1. Norme interpretative (Rilevanza della prassi o circolari interpretative);
2. Strumenti di tutela ex post  normative sulla non punibilità.
3. Strumenti di tutela ex ante  interpello di cui all’Art. 11 della legge 212 del
2000
Interpello(art 11 statuto del contribuente).
La disciplina di questo istituto ha come elemento particolare il fatto che si
differenziano dalle previgenti risoluzioni ministeriali, le quali venivano emanate dagli
uffici finanziari in fronte a richieste specifiche di contribuenti ma ricoprivano il ruolo
di semplici pareri che l’agenzia delle entrate dava al contribuente circa specifici
quesiti che le venivano inoltrati.
NeI caso dell’interpello il contribuente espone la fattispecie e partecipa
all’amministrazione circa l’interpretazione corretta della norma. L’amministrazione
finanziaria deve rispondere entro 120 giorni.
L’amministrazione è vincolata nella risposta data. Una volta data la risposta l’ufficio
è vincolato alla risposta resa. Gli unici limiti sono:
1. Che la risposta vincola gli uffici senza alterare il quadro normativo di
riferimento.
2. La risposta vincola gli uffici in base alla fattispecie prospettata dal
contribuente. Questo vuol dire che il contribuente deve tenere precisamente
la condotta espressa dall’interpello. Se questa poi diverge, ovviamente
l’interpello non vincola più. Questo caso è importante perché a volte il
contribuente racconta parte della verità.
Importante conseguenza è che nel caso in cui l’amministrazione non risponde nel
termine di 120 giorni si forma il silenzio-assenso con riguardo alla versione data dal
contribuente.
In ogni caso sono nulle le sanzioni irrogate contrariamente al parere dato
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Diritto Tributario
Appunti Luiss- Bozza- S.L.F.
dall’amministrazione o a quello lasciato pendente in caso di silenzio assenso sempre
con i due limiti visti sopra.
Annullamento d’ufficio: cenni.
Sono in epoca recente è stato riconosciuto il potere di annullamento d’ufficio dei
propri atti come esplicazione di un potere di autotutela. Esso si differenzia però dal
medesimo potere riconosciuto all’amministrazione in generale dalla legge 241 del
90 perché:
 Non è un potere discrezionale, ma bensì vincolato;
 Non è necessario un interesse ulteriore da quello alla mera legittimità deli atti
per essere esercitato.
Da ciò segue che difficilmente potranno configurarsi soggetti contro interessati,
avendo il potere di annullamento sempre effetti sfavorevoli all’amministrazione e
favorevoli al soggetto. Questo assunto è stato infatti l’ostacolo che da sempre si
frapponeva fra l’esercizio di questo potere, dato che esso comporterebbe sempre
una diminuzione patrimoniale della stessa.
Elusione fiscale(applicazione analogica delle norme tributarie)
Il problema da cui dobbiamo prendere le mosse è l’individuazione degli ambiti di
operatività dell’analogia in materia tributaria. Questo è un problema che non è
corretto porre in termini assoluti ma va circostanziato perché le norme tributarie
sono norme di vario tipo(sostanziali, procedurali, processuali, sanzionatorie).
Il problema dello spazio di operatività dell’analogia cambia a seconda della tipologia
di norme con cui noi ci troviamo a che fare. Ci sono settori normativi rispetto ai
quali, problemi di applicazione analogica non si pongono. È il caso delle norme
sanzionatorie. Qui sono le stesse disposizioni costituzionali che ci convincono del
fatto che le norme sanzionatorie non possono mai essere applicate tramite
analogia(Art. 25 Costituzione). Il problema si era posto in passato quando si
sosteneva che le sanzioni amministrative non avessero valenza punitiva quanto
risarcitoria.
Nessun problema con riguardo all’applicazione analogica sussiste per le norme
procedurali e processuali. Al massimo risposta negativa potrebbe essere data
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Diritto Tributario
Appunti Luiss- Bozza- S.L.F.
nell’assunto che l’applicazione non avverrebbe perché analogicamente non si
verrebbero ad applicare norme del diritto tributario ma norme di altri
ordinamenti(come quello amministrativo) proprio con lo scopo di colmare le lacune
che potrebbero manifestarsi nell’ordinamento tributario stesso. Nell’ambito delle
norme procedurali e procedimentali, molti dei profili sono colmati in via analogica
ricorrendo alla legge generale sul procedimento amministrativo ove questa
normativa non sia espressamente impedita nella sua applicazione in ambito
tributario(es la disciplina sull’accesso ai documenti.
Alcune norme del procedimento amministrativo possono essere applicate in materia
tributaria. E nel settore amministrativo può essere utilizzata l’analogia. È come se
l’ambito tributario sia una sottocategoria-speciale di quello amministrativo.
Nel settore delle norme sostanziali abbiamo invece qualche problema di vedute. In
questo settore infatti il ricorso alla analogia è stato risolto in maniera più variegata
dalla dottrina che dalla giurisprudenza(la quale dice no fermamente alle norme
impositive).
In dottrina si segue la teoria di Giannini la quale afferma che le norme tributarie
sono insuscettibili di applicazione analogica. Questa oggi è ancora valida non in
forma assoluta ma a determinate condizioni ovvero che le norme tributarie abbiano
una conformazione particolare da risultare inidonee, essendo tali norme a
fattispecie esclusiva, cioè sono norme che descrivono la fattispecie cui trovano
applicazione, in modo talmente circonstanziato che mai esiste un caso simile cui
quelle norme sarebbero suscettibili di essere estese in via analogica.
Purtroppo molte norme tributarie hanno una dizione molto generica per cui non si
può applicare tale teoria.
Altra teoria si basa sul principio della riserva di legge(Art. 23 Costituzione). Tale
principio può essere letto in positivo anche in ottica di valorizzazione delle sue
origini storiche come un principio generale di intangibilità della sfera patrimoniale
dei singoli. Questa non può essere aggredita in via di principio salvo che non lo
preveda espressamente una disposizione di legge.
L’Art. 23 è definita una norma valvola. Essa è una norma di detassazione per cui
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Diritto Tributario
Appunti Luiss- Bozza- S.L.F.
tutto ciò che non è previsto come tassabile da una precisa norma impositiva non è
assoggettabile. Da ciò si deduce che non esiste mai una lacuna, per cui nel sistema
tributario non può applicarsi l’analogia.
Elusione
L’elusione è quindi cosa diversa dall’evasione. Quest’ultimo si ha quando un
soggetto integra gli estremi di una fattispecie e non adempie alle obbligazioni
tributarie conseguenti.
L’elusione invece si differenzia perché gioca sul discorso dell’analogia, ovvero sulla
non applicazione analogica delle norme impositive. Con questo comportamento si
tende ad aggirare l’applicazione della norma, usando quelle che sono le variegati
possibilità negoziali che l’ordinamento mette a disposizione del contribuente per
ottenere un certo obbiettivo.
Per questo sono previste norme surrogatorie che tendono ad evitare questo
fenomeno. Però questo principio è perdente perché quando il comportamento
elusivo viene colpito da queste norme il contribuente non lo pone più in essere e
sceglie un altro fenomeno elusivo.
Per questo si capì che questo fenomeno, detto elefantiasi del diritto, era poco
efficace perché si riempiva il testo unico di tantissime norme impositive per lo più
nemmeno effettive, perché il contribuente non poneva più in essere quel
comportamento.
Agli inizi degli anni novanta si capisce che il contrasto ai fenomeni elusivi deve
passare attraverso uno strumento generale di contrasto all’elusione. Questo è
l’attuale Art. 37-bis che inizialmente, per imprecisioni linguistiche, non venne
completamente applicata finché non prese le vestigie attuali.
Art. 37-bis DPR n° 600 del 1973.
Esso si divide in due macro-aree. Da una parte una disciplina sostanziale che
individua la fattispecie impositiva. L’altra è di tipo attuativo-applicativo, che cioè si
occupa di disciplinare le modalità che l’amministrazione è legittimata ad utilizzare e
quindi gli effetti che si verificano al verificarsi della fattispecie.
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Diritto Tributario
Appunti Luiss- Bozza- S.L.F.
La norma al primo comma dice che sono elusive quelle operazioni che si traducono
in atti, fatti o negozi, anche collegati fra loro, privi di valide ragioni economiche,
diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario o a ottenere
rimborsi o addebiti altrimenti non dovuti.
Le condizioni sono due:
1. Operazioni dirette al conseguimento di vantaggi indebiti o aggiramento di
divieti;
2. Non essere supportata da altre valide ragioni economiche.
Al comma due si diche che la P.A. disconosce tali negozi, applicando le imposte
determinate dalla norma elusa al netto delle imposte eventualmente già pagate.
Quindi la normativa diventa inopponibile ovvero si è comunque assoggettati alle
norme che si voleva eludere.
Essa è una norma surrogatoria generale. Essa però pone qualche problema con l’Art.
23 della Costituzione che impone la tassatività delle norme tributarie.
Il terzo comma della stessa legge però limita i primi due commi. Si arriva ad una
soluzione di compromesso che però non ha risolto il problema. L’elenco stesso di
questo comma non fa che allungarsi.
Comma 4: Questo articolo così impone agli uffici finanziari di inoltrare al
contribuente una richiesta di chiarimenti cui il contribuente può rispondere nei 60
giorni da ricevimento della richiesta. L’adempimento di questa formalità è sancito a
pena di nullità nel successivo avviso di accertamento. L’ufficio è tenuto quindi a
questo adempimento formale, pena la nullità dell’intero procedimento.
Comma 5 : L’amministrazione finanziaria non può risolvere la cosa in modo banale
ma deve ovviamente motivare le ragioni per cui ha ritenuto che le argomentazioni
difensive del contribuente non fossero convincenti e che quindi il sospetto non è
stato vanificato dalle argomentazioni difensive del contribuente stesso.
Altro profilo di garanzia del contribuente attiene al profilo sanzionatorio per cui le
sanzioni erogate sono parzialmente riscuotibili solo dopo che è intervenuto il primo
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Diritto Tributario
Appunti Luiss- Bozza- S.L.F.
pronunciamento giudiziario.
Il 37-bis è stato visto come molto a favore del contribuente. Per questo motivo si
inizia ad espanderne l’applicabilità.
La corte così nel 2006 nella famosa sentenza Alifax applica in materia tributaria il
principio del divieto di abuso del diritto, principio già famoso a livello comunitario.
Ove il diritto venga utilizzato per fini diversi e contrastanti rispetto agli obbiettivi per
cui è stato riconosciuto, ricorrono gli estremi dell’abuso del diritto, per cui è
legittimo disconoscere i vantaggi fiscali per effetto di tale utilizzi distorti.
Tale principio di abuso del diritto è stato riconosciuto come principio Costituzionale
desumibile dall’Art. 53 Costituzione
Obbligazione impositiva e Obbligazioni tributarie.
Il rapporto di imposta è dato da queste due obbligazioni.
Noi dovremmo occuparci di queste obbligazioni tributarie che non sono
impositive(perché queste sono fatte dal rapporto fra contribuente ed ente
impositore che trova il suo titolo giustificativo nella capacità contributiva).
Accanto al rapporto obbligatorio principale si collocano una serie di altri rapporti
che fanno capo a soggetti diversi che si dicono tributarie perché, pur non essendo
impositive, sono obbligazioni strumentali all’adempimento dell’obbligazione
impositiva.
Teoria dichiarativa e costitutiva.
Varie dottrine si sono alternate per definire dove trova base la norma tributaria. Alla
fine si è arrivati a dire che la norma tributaria trova la sua base sulla legge(teoria
dichiarativa). Esse non sono quindi norme strumentali. La posizione del
contribuente all’interno del rapporto obbligatorio, sono posizioni di diritto
soggettivo e non di interesse legittimo.
Questo è tanto vero che il giudice tributario è un giudice del fatto. Quindi, questo
pronuncia sentenze accertativo-dichiarative della disciplina del caso concreto,
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Diritto Tributario
Appunti Luiss- Bozza- S.L.F.
laddove, se si vertesse in materia di interessi legittimi, il giudice tributario si
pronunciasse in un giudizio del tipo cassatorio. Il giudice ordinario opera quindi
come giudice ordinario.
Il rapporto obbligatorio di imposta si attua attraverso una scansione procedurale in
cui intervengono atti formali e degli uffici finanziari e del contribuente. La disciplina
della fattispecie prevede una sequenza a rilevanza formale. La teoria da seguire è
quella neo-dichiarativa.
Elementi della fattispecie imponibile
La fattispecie imponibile è composta da vari elementi:
1. Presupposto fatto ed evento alla cui verificazione il legislatore riconnette il
manifestarsi di un’attitudine alla contribuzione. L’imposta si dice diretta ove il
presupposto sia espressivo di forza economica. Esempio classici sono le
imposte sul reddito e sul patrimonio. Nel caso opposta si dice indiretta. Qui il
presupposto sottende una manifestazione di forza economica. Esempio:
imposta su successioni e donazioni.
2. Base imponibile ricchezza colpita dal tributo. Nelle imposte dirette questo
coincide con il presupposto.
Le imposte si classificano in reali e personali.
 Reali sono imposte su di un bene nella sua oggettività. Qui a parità di
base imponibile, l’importo non cambia.
 Personali si riferiscono alla capacità contributiva del soggetto(Es. Irpef.
Qui a parità di ceppo imponibile di reddito, l’importo può sensibilmente
cambiare, in ragione di apprezzamenti che attengono alla sfera
personale).
Altra classificazione è fra imposte proporzionali e progressive.
3. Soggetto dell’imposta soggetti fra i quali intercorre il rapporto obbligatorio.
Questi sono il soggetto attivo, o creditore, il soggetto passivo, detto anche
contribuente. Altro soggetto è l’ente impositore che non coincide sempre con
il soggetto creditore. L’ente è in fatti chi esercita la potestà impositiva ed
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Diritto Tributario
Appunti Luiss- Bozza- S.L.F.
istituisce e disciplina il tributo.
Possono anche essere previsti fenomeni di compartecipazione al gettito i
quali non alterano il rapporto impositivo in quanto questo continua ad
intercorre fra contribuente e creditore. L’ente compartecipe non ha nessun
rapporto obbligatorio nei confronti del contribuente, e non può quindi
pretendere il pagamento per la sua quota parte nei confronti del
contribuente, ma solo nel confronti del creditore di imposta. Il rapporto
obbligatorio d’imposta è un presupposto costitutivo del rapporto dipendente.
Una volta che il legislatore ha individuato l’indice alla contribuzione, diventa
consequenziale individuare il soggetto passivo, perché se vuole rispettare
l’Art. 53 il soggetto è il titolare dell’indice di capacità contributiva, tanto che
una parte della dottrina ha ritenuto che l’individuazione del soggetto passivo
potrebbe anche non essere esplicitata, essendo consequenziali
all’individuazione dell’indice.
4. Aliquota.
Coobbligazione tributaria
Più soggetti possono far sorgere il presupposto. In questo caso il legislatore può
scegliere su chi far gravare il prelievo, ma nel rispetto del principio di uguaglianza,
devono essere assoggettati tutti in solido fra loro. Si ha una solidarietà paritetica,
ovvero tutti sono tenuti per lo stesso titolo(che è la capacità contributiva). Vi
possono però essere dei casi in cui non tutti sono coobbligati in solido(Es. quando
una delle parti è lo Stato).
Vecchia teoria della supersolidarietà tributaria e suo superamento.
In precedenza vi era il principio della mutualità dei coobbligati per cui sebbene non
vi fosse la solidarietà, in base ai principi del mandato si aveva una sorta di solidarietà
super leges. Finché con il codice civile, si stabilisce il principio odierno per cui
quando il creditore chiedeva l’adempimento ad uno dei coobbligati non vale più
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Diritto Tributario
Appunti Luiss- Bozza- S.L.F.
come richiesta a tutti. Eccezione è il principio per cui ciò che è favorevole al
coobbligato, può essere vantato nei confronti del creditore anche dagli altri
coobbligati.
Queste regole non sembrano però essere applicabili al campo tributario perché li si
pensa sempre in vigore la regola della supersolidarietà tributaria che si basava su
due argomentazioni:
 precedente della mutua rappresentanza reciproca dei coobbligati.
 Indivisibilità dell’obbligazione tributaria.
Ciò comportava che un atto notificato solo ad uno dei coobbligati avesse effetto
anche per gli altri con la conseguenza che in caso di non impugnazione i relativi
termini di decadenza sarebbero maturati anche nei confronti degli altri.
Questa tesi reggerà fino al 1968 quando interverrà la corte Costituzionale dicendo
che tale regola è incostituzionale violando l’Art. 24, perché lesiva dei diritti di difesa
dei singoli condebitori solidali. La corte quindi riporta tutto alla concezione
civilistica.
Infine si possono ricordare degli inconvenienti che sono rimasti come il fatto che si
sostiene che l’interruzione della decadenza fatta dall’amministrazione nei confronti
di uno dei coobbligati abbia effetto per tutti, quando in realtà questo istituto non
trova riscontro in nessuna norma civilistica dato che la decadenza non è suscettibile
di interruzione e l’art 1310 parla solo di questa possibilità con riguardo alla
prescrizione.
Sostituto e responsabile di imposta
Vi sono altri soggetti, figure antiche del rito tributario, già presente nelle prime leggi
tributarie successive all’unificazione. La norma è intitolata “sostituto e responsabile
di imposta”. Il sostituto è chi deve pagare l’imposta in forza al posto di di legge altri;
questo può esercitare la rivalsa se non è stabilito diversamente. Il responsabile è chi
deve rispondere insieme altri, ed ha anche lui diritto di rivalsa.
Le obbligazioni che fanno loro carico non sono obbligazioni impositive, ma bensì
obbligazioni tributarie perché l’obbligazione nasce dalla legge. Non sono infatti loro
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Diritto Tributario
Appunti Luiss- Bozza- S.L.F.
che manifestano la capacità contributiva.
Vediamo un po’ più nel dettaglio la disciplina del rapporto fra sostituto e sostituito.
Centrale è l’istituto della ritenuta, ovvero il principio per il quale il sostituto (dato
che detiene la ricchezza del sostituito che deve essere tassata) trattiene le somme
che il sostituito avrebbe dovuto pagare all’ente impositore in base proprio a quel
reddito percepito. La ritenuta può essere:
1. A titolo di acconto  se viene pagata solo una parte di quanto dovuto.
2. A titolo di imposta  se il pagamento avviene per intero.
Ciò che qui deve essere evidenziato è che se il sostituito non effettuasse il
pagamento, il sostituito sarebbe sempre tenuto ad effettuarlo essendo lui il
soggetto passivo del rapporto di imposta. Quando invece non fosse tenuto a nessun
pagamento perché già questo è stato effettuato dal sostituto, questo non
accadrebbe perché egli non è il soggetto passivo, ma solo perché qualcuno ha già
provveduto al suo posto.
Nel caso in cui manchi la ritenuta(perché ad esempio il sostituto dia al sostituito
tutta la ricchezza che gli spetta) ed il sostituto paghi l’imposta in forza
dell’obbligazione tributaria che è prevista dalla legge, allora questi potrà esercitare
la rivalsa nei confronti del sostituito.
È chiaro che quindi tutto questo istituto si basa sul rapporto di provvista(principio
per cui un soggetto detiene delle somme di un altro, es. tipico è il rapporto che si ha
nei confronti di una banca) intercorrente fra sostituto e sostituito. Ed è su questo
rapporto che si basa tutto l’istituto anziché sulla più debole e inefficacie possibilità
di esercitare la rivalsa come previsto dall’art 64 del dpr 600/73. In virtù di questo
infatti, dato che il sostituto detiene sin da subito le somme che il sostituito deve
all’amministrazione, egli può essere definito un adiectus solutionis causa, ovvero un
soggetto tenuto a ricevere le somme al posto del creditore(una sorta di esattore, ma
da quale si differenzia perché questo è solo(l’esattore) è solo il concessionario di un
servizio pubblico e non titolare di una obbligazione autonoma ope legis).
Per completezza possiamo rivedere i rapporti giuridici tramite uno schema:
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Diritto Tributario
Appunti Luiss- Bozza- S.L.F.
Creditore di imposta(amministrazione)
SOSTITUTO
sostituito
Quindi l’obbligazione grava sul SOSTITUTO. Questa obbligazione è però basata sulla
“legge” e non sulla “capacità contributiva” come quella che grava sul sostituito. Per
cui la prima è in rapporto di pregiudizialità con la seconda che se venisse a
mancare(ad es perché soddisfatta) farebbe venire meno anche questa.
Passiamo ora alla figura del responsabile di imposta. Qui non abbiamo il principio
della coobbligazione solidale. Il responsabile infatti è tenuto al pagamento
Insieme(=in solido) con altri ma in base ad un titolo che non è uguale(come nella
paritetica). Il contribuente infatti e tenuto a titolo di capacità contributiva. Il
responsabile, invece solo a titolo di responsabilità(come garante ope legis) e non di
capacità contributiva. La solidarietà è una solidarietà diversa, nella configurazione
sostanziale, rispetto a quella solidale paritetica. La solidarietà è qui dipendente
perché, malgrado la prestazione è la stessa, i titoli sono diversi, e quello del
responsabile è dipendente da quello del contribuente.
Il altre parole, la figura del responsabile di imposta è di solito prevista quando il
legislatore vuole assicurarsi il pagamento di una determinata categoria di tributi.
Senza questa figura potrebbe infatti essere occultata la manifestazione di capacità
contributiva e quindi evitato il pagamento. Egli però non è il soggetto passivo del
rapporto non essendo a lui imputabile la manifestazione di capacità contributiva.
Per questo la previsione della figura del responsabile di imposta deve essere
circoscritta, sotto pena di illegittimità costituzionale, a quei soggetti i quali possono
facilmente venire in possesso delle somme con le quali adempiere all’obbligazione
anche in luogo del vero soggetto passivo.
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Diritto Tributario
Appunti Luiss- Bozza- S.L.F.
Dichiarazione dei redditi.
Vediamo i contenuti indefettibili della dichiarazione dei redditi:
1. An del presupposto  se questo esiste o meno. La mancanza può essere
dovuta: dal fatto che il soggetto non ha nulla da dichiarare; oppure a
un’omissione da parte del contribuente.
2. Base imponibile  si comunicano le modalità attraverso le quali è arrivato a
quantificare il reddito dichiarato.
3. Liquidazione del tributo  Storicamente questa non sempre è stata
addossata al contribuente. Prima della riforma tributaria degli anni 70 la
dichiarazione dei redditi si fermava alla quantificazione della base imponibile.
Erano gli uffici che procedevano alla liquidazione attraverso le cartelle di
pagamento. Si capì però che gli ufici finanziari non potevano sobbarcarsi di
tale onere e per questo oggi è attribuito al contribuente. Questo comunque
non resta un contenuto indifettibile in quanto dipende da una scelta
legislativa che nel tempo è stata variabile.
Ancora oggi vi sono dei redditi a tassazione separata che non sono soggetti a
tale criterio. Con tassazione separata si intende che questi redditi non entrano
a far parte del monte dei redditi dichiarati dal contribuente e su cui poi
questo calcola l’irpef dovuta, ma sono redditi che hanno una tassazione a se
atttaverso una aliquota particolare. La caratteristica di questi è che sono non
a maturazione pluriennale, ma che sono percepiti in un'unica soluzione. Es il
TFR che nonostante venga maturato anno dopo anno, viene tassato
nell’annodi produzione ma entra nel coacerbo non subito ma viene trattato
separatamente.
A questi dati se ne aggiungono anche altri soricamente variabili. Esempi sono i dati
anagrafici o altri dati conoscitivi con lo scopo di poter permettere un controllo
successivo dell’amministrazione. Quest’ultimi hanno lo scopo di quantificare lo stile
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Diritto Tributario
Appunti Luiss- Bozza- S.L.F.
di vita del contribuente.
Vi sono poi altri dati come la dichiarazione di flussi, ovvero all’esposizione delle
movimentazioni finanziarie effettuatee dal contribuente verso l’estero, dall’estero
ed estero su estero. Bisogna quindi informare dei flussi finanziari esteri. Vi è poi la
dichiarazione di consistenze che è la dichiarazione
di cosa sipossiede
all’estero.Questi sono meri atti dichiarativi informativi.
La dichiarazione contiene anche un contenuto negoziale della dichiarazione ove
emergono manifestazioni di volonta che non sono meramente dichiarative di fatti
od eventi.Queste possono riguardare, tanto circostanze che influiscono sulla
fattispece impositva sia elementi successivi del reddito.
Quanto al primo tipo vi sono dichiarazioni volitive che attengono al regime fiscale
applicabile. Esempio tipico è l’applicazione della forma forfettaria, per cui io il
reddito di impresa non lo calcolo più secondo i regimi ordinari ma lo calcolo in modo
forfettario.
Nel secondo caso le determinazioni volitive attengono al trattamento fiscale di
alcuni elementi positivi o negativi del reddito. Esempio tutte le volte che un bene
plusvalente si distacca dall’impresa. Qui l’imprenditore può optare per la
rateizzazione della plusvalenza per un massimo di 5 anni in quote costanti nell’anno
di ocnseguiemnto e fino al 4 anno successivo. Il soggetto può quindi devidere come
suddividere le rate basta che siano eguali e per un periodo non superiore a 5 anni.
Possono infine essere presenti anche dichiarazioni di terzi come:
1. Il visto (conformità formale dei documenti presentati) e l’asseverazione
(conformità degli elemnti contabili ed extra contabili inviati a quelli previsti
dallo studio di settore), che possono essere applicati solo dai CAF.
2. La certificazione tributaria (conformità alle norme tributarie sostanziali) che
può essere applicata solo da un dottore commercialista.
La presenza dell’asseverazione e della certificazione ha l’effetto di assoggettare i
soggetti che le posseggono a minori controlli.
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Diritto Tributario
Appunti Luiss- Bozza- S.L.F.
Nullità
Le cause di nullità della dichiarazione sono:
 Il non rispetto degli appositi moduli;
 La non sottoscrizione da parte del contribuente(sanabile entro 30 giorni dalla
ricezione dell’invio);
Rettificabilità della dichiarazione.
Il problema non sorge nel momento in cui vi sia un vizio della volontà nei contenuti
volitivi della dichiarazione perché troveranno applicazione i principi del codice civile
in materia di vizi della volontà.
Discorso più complesso si ha con riguardo alle dichiarazioni di scienza. Questo è
stato trattato diversamente a seconda che la rettifica fosse:
 In peius per il contribuente  quando per effetto della rettifica aumenterà il
suo debito o diminuirà il suo credito. Qui vediamo che non troviamo limiti
procedurali essendo la rettifica a favore dell’amministrazione.
 In meius per il contribuente quando per effetto della rettifica diminuirà il
suo debito o aumenterà il suo credito. Qui invece troviamo dei limiti.
Essi possono essere di due tipi a seconda che la modifica attenga a:
 Erronee valutazioni e qualifiche giuridiche di elementi di fatto
dichiarati:
1. Interni  che non sussistono dato che abbiamo detto essere la
dichiarazione mero atto giuridico per quando riguarda il suo
contenuto.
2. Esterni  di tipo procedurale. Infatti, non devono essere scaduti i
termini per la richiesta di rimborso o quelli per agire contro atti della
P.A.
 Fatti omessi oppure diversi da quelli reali:
1. Interni  come sopra;
2. Esterni  distinguiamo:
 In caso di omissioni, sembra che possa sussistere in
materia un principio generale per cui la dichiarazione dei
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Diritto Tributario
Appunti Luiss- Bozza- S.L.F.
redditi sarebbe l’unico luogo dove il contribuente può
allegare determinati fatti, quindi ove non li indichi non
potrebbe più modificare la dichiarazione. Questo è però un
principio dedotto da alcune norme particolari che
prevendono questo divieto.
 In caso di divergenze fra fatti indicati e realtà vi sono due
teorie:
o Se si considerano questi fatti come attinenti a
situazioni disponibili al contribuente, prevale il
principio di auto-responsabilità per cui non
sarebbero modificabili; [il Russo propende per questa
soluzione, ndr]
o Se si considerano come situazioni indisponibili si
pensa che il contribuente possa sempre ritrattare la
propria dichiarazione.
Attività di accertamento.
Differenza con l’attività di liquidazione.
Questa si distingue dall’attività di riscossione che è un’attività demandata ad un
soggetto privato il quale ha il potere di controllare il corretto pagamento dei tributi.
La verifica del quantum sta alla competenza dell’amministrazione, essendo attività
dell’accertamento. La riscossione del dovuto è invece un potere demandato ad un
soggetto privato concessionario (partecipato dallo stato) di tale potere.
Altro tipo di riscossione è quella spontanea per autoliquidazione. Ma accanto a tale
attività vi è una fase di controllo formale(Art. 36-bis) della liquidazione che non è
una fase di accertamento.
Tale attività ormai è tutta automatizzata. Tale controllo è un controllo materiale, di
calcoli. Questi non sono provvedimenti accertativi ma meri atti di liquidazione per
cui non devono rispettare i requisiti previsti per i provvedimenti di accertamento e
non devono essere motivati. Rientrano nell’ambito dell’attività di controllo insieme
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Diritto Tributario
Appunti Luiss- Bozza- S.L.F.
al così detto controllo formale(all’Art. 36-ter) che si differenzia da quello appena
detto perché qui possono anche essere chiesti nuovi documenti al contribuente coi
cui già confrontare i dati in possesso dell’amministrazione.
Altra fase qui è quella di pagamento coattivo, che spetta completamente ad
equitalia, ed è una fase che si può intersecare con la fase di accertamento e con le
fasi successive.
L’accertamento in senso proprio
L’accertamento in senso sostanziale, ovvero la verifica dell’obbligazione, la possiamo
individuare con una serie di atti che l’amministrazione può compiere per verificare il
corretto adempimento dell’obbligazione.
Si pone però un problema teorico che ha un risvolto processuale: che tipo di
procedimento è quello di accertamento? Vi sono due teorie di fondo al riguardo:
1. Procedimento di tipo strettamente amministrativo(teoria costitutiva): il
provvedimento emesso è anch’egli amministrativo che fa sorgere
l’obbligazione che prima non esisteva.
Qui corrisponde un processo amministrativo e quindi una posizione di
interesse legittimo. Qui è il cittadino che deve dare la prova contraria.
2. Procedimento amministrativo speciale(teoria dichiarativa) : il procedimento è
di mero controllo di un’obbligazione già preesistente o che trova il suo
fondamento direttamente nella legge. Qui è un processo sul diritto soggettivo
per cui ogni parte deve portare le proprie prove.
Queste due teorie hanno un riflesso anche su un altro problema. Questo riguarda il
se il procedimento di accertamento tributario sia un
 procedimento amministrativo:
o Dovranno essere rispettati tutti i principi della legge 241 del 90
 o non sia un procedimento amministrativo classico, ma un procedimento
speciale, per cui:
o Qui non sarà necessaria una fase istruttoria che sarà solo eventuale.
o Sono previsti provvedimenti sanzionatori
o Non sarà necessario terminate il procedimento con un provvedimento
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Diritto Tributario
Appunti Luiss- Bozza- S.L.F.
(ex Art. 2 l 241 del 90).
Sembra che quest’ultima sia la scelta in realtà utilizzata. Questo in tempi passati
sembrava un vero è proprio procedimento poliziesco. Solo con la legge istitutiva
dello statuto del contribuente introduce una serie di garanzie per lo stesso come ad
esempio:
1. Non è possibile interferire con l’attività economica del contribuente;
2. È prevista una partecipazione dello stesso come il diritto, al termine
dell’attività di verifica, di poter interloquire con l’amministrazione già
fornendo prove contrarie attraverso memorie o altri tipi di comunicazione.
Atti dell’amministrazione nell’attività di accertamento.
Gli articoli fondamentali sono l’Art. 32 e 33 del decreto 600 del 1973.
L’Art. 32 da una serie di poteri di indagine all’amministrazione che prevedono
talvolta la collaborazione dello stesso contribuente e talvolta la collaborazione di
diversi soggetti.
L’Art. 33 invece, precisa e disciplina la verifica concreta in cui l’amministrazione va
materialmente dal contribuente ad effettuare i controlli necessari. Teoricamente
l’attività di ispezione e verifica può essere fatta nei confronti di qualsiasi
contribuente ma di solito viene fatta solo contro quelli che sono obbligati a tenere la
contabilità.
Altri poteri dell’amministrazione finanziaria:
Può invitare il contribuente a compilare questionari(la mancata risposta non può
essere utilizzato come prova a suo favore e può giustificare un controllo
amministrativo oltre a sanzioni non indifferenti) o a presentare una serie di
documenti (come quelli tenuti a contabilità).
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Diritto Tributario
Appunti Luiss- Bozza- S.L.F.
Altri poteri sono gli accertamenti bancari. Prima del 1971 l’amministrazione non
poteva compiere indagini essendo i conti correnti coperti da segreto bancario.
L’amministrazione finanziaria può avvalersi anche della collaborazione dei comuni.
Si dice che questa sia importantissima dato che i comuni sono più a contatto con i
contribuenti. Ultimamente, era stato previsto che eventuali accertamenti fatti dai
comuni avrebbero fatto fruttare a questi il maggior gettito che sarebbero riusciti a
riscuotere.
Secondo l’Art. 33 l’amministrazione ha poteri di:
 Accessoè l’entrata e la permanenza in luoghi e ambienti. L’amministrazione
va dal contribuente e redige un atto formale in cui indicano i motivi,
l’autorizzazione ad effettuare il controllo, e l’andamento di questa verifica;
Per comprendere meglio facciamo una passo indietro. I contribuenti italiani si
dividono in due macro-aree: i grandi e i piccoli contribuenti. Per i grandi
contribuenti il potere di accertamento spetta alle direzioni regionali
dell’agenzia delle entrate. Nei loro confronti la legge prevede che eventuali
ispezioni o verifiche debbano essere fatte almeno ogni 4 anni. Per gli altri
valgono le “liste selettive” ovvero, dato che la pubblica amministrazione non
ha modo di verificare periodicamente questi contribuenti, per evitare
un’attività di scelta discrezionale, annualmente vengono individuate delle liste
di contribuenti a rischio(es i parrucchieri, o i lavoratori autonomi come gli
avvocati) e in relazione alla capacità di ciascun ufficio in cui vengono disposte,
attraverso sorteggio vengono individuati un certo numero di contribuenti che
devono essere verificati nell’anno solare. Tutte queste sono informazioni che
nel verbale devono comparire.
 Ispezione è una ispezione formale della regolarità contabile di quel
contribuente e di qualsiasi altra documentazione rilevante ai fini impositivi . È
un’attività preliminare che indirizza la successiva attività accertativa.
 Verifica è una verifica sostanziale dove si da conto e si analizzano tutte le
operazioni del contribuente, sia materiali che giuridiche. Durante tale verifica
il contribuente può presentare memorie e prove e a conclusione del processo
verbale, il contribuente può dare delle sue osservazioni. In ogni caso si hanno
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Diritto Tributario
Appunti Luiss- Bozza- S.L.F.
sempre 60 giorni di tempo per presentare le proprie memorie.
L’attività istruttoria può essere condotta anche dalla guardia di finanza che va ad
effettuare le verifiche. La guardia di finanza può pure autonomamente effettuare
accertamenti dove abbia notizie di evasioni rispettando i principi formali previsti
sopra. Infine, la guardia di finanza agisce non solo come polizia tributaria ma anche
come polizia giudiziaria, per cui potrebbe iniziare le proprie operazioni anche su
richiesta del giudice. Tali operazioni sono molto delicate in quando la guardia di
finanza non può effettuare determinate operazioni senza il permesso del giudice.
Emanazione dell’avviso di accertamento.
Ha natura provvedimentale.
Distinguiamo i metodi di accertamento(sintetico, induttivo, analitico) dai tipi di
accertamento(d’ufficio o rettifica, globale o parziale, integrativo, per adesione,
esecutivo).
L’accertamento deve essere globale. L’eccezione è l’accertamento integrativo.
Importante è anche l’accertamento per adesione. Esso consiste in un confronto
finché non si trova un’intesa fra amministrazione e contribuente. Tutti questi
accertamenti non erano immediatamente esecutivi, in quanto il pagamento
avveniva a seguito dell’emissione della cartella di equitalia. Per accelerare l’attività
di riscossione, tutte queste tipologie di accertamento per i principali tributi sono
immediatamente esecutivi.
Metodo sintetico è un metodo presuntivo puro. Si applica ai soggetti che non sono
tenuti a contabilità. Quello induttivo puro è detto anche para-sazionatorio. Si può
applicare anche in materia di IVA ed è un metodo molto più ampio del sintetico.
Metodo analitico.
Disciplinato dai primi due commi dell’Art. 38. Questi non fanno altro che dire il
sistema ricostruisce reddito per reddito, con riguardo a ciascuna fonte, fino ad
arrivare al reddito complessivo della persona fisica. Si possono pure utilizzare delle
presunzioni.
Anche all’Art. 39, nel primo comma, vediamo la disciplina del metodo analitico
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Diritto Tributario
Appunti Luiss- Bozza- S.L.F.
contabile nei confronti, questa volta, dei soggetti che hanno obblighi contabili.
Questo metodo avviene utilizzando i singoli metodi contabili. Il reddito è
determinato come differenza fra elementi positivi ed elementi negativi.
Successivamente è stato introdotto lo studio di settore ovvero uno studio
presuntivo, dotato di gravità, precisione e concordanza, di cui l’ufficio si può
avvalere per ricostruire i ricavi. Si tratta di una relazione fra variabili contabili e
strutturali. Non ci sono coefficienti forfettari di ricostruzione dei ricavi. Questi studi
di settore sono costruiti con i dati degli stessi contribuenti.
Vengono fuori due indici che possono avere rilevanza: L’indice di congruità e l’indice
di coerenza.
Gerico(sistema informatico dell’amministrazione) verifica che quanto dichiarato dal
contribuente sia congruo e coerente con i dati statistici medi di quella categoria. Ora
se invece si è congrui ma non coerente, questa è una spia a favore dell’ufficio. Non
scatta la presunzione grave, precisa e concordante, ma può essere uno degli
elementi per cui il soggetto viene inserito nelle liste selettive per essere suscettibile
di controllo. Se, invece, si è congrui, ma non perché si è colti il ricavo puntuale, ma
perché si è all’interno dell’intervallo di confidenza, allora, anche qui, non può
scattare la presunzione, ma si può solo essere inserito nella lista di cui prima. Se,
infine, non si è ne congrui ne coerenti allora per presunzione grave, precisa e
concordante si può essere soggetti al controllo analitico.
Tutte queste sono presunzioni semplici. Queste sono quindi rimesse al libero
apprezzamento del giudice.
Sembra desumersi che, stesso discorso fatto dal Russo sul redditometro, anche qui,
essendo lo studio di settore un provvedimento amministrativo, il contribuente potrà
solo impugnarlo per vizi di legittimità. Non potrà invece contestare con la prova
contraria il reddito che gli viene attribuito attraverso la funzione insita nello studio
di settore, fatta salva sempre la possibilità di dare la prova contraria della
inesistenza dei requisiti per l’applicabilità dello studio stesso.
In ogni caso l’ufficio è preventivamente obbligato a esperire il tentativo di
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Diritto Tributario
Appunti Luiss- Bozza- S.L.F.
accertamento con adesione.
Vediamo a chi si applicano gli studi di settore. Al contribuente in contabilità
semplificata o al contribuente in contabilità ordinaria che non abbia un volume
d’affari superiore a 10 milioni di euro.
Accertamenti presuntivi.
Sintetico ed induttivo puro.
L’accertamento sintetico è stato rinnovato da poco. Il principio portante che lo
differenzia da quello analitico e che in questo caso il reddito viene analizzato nella
sua complessità, così che è possibile individuare redditi di fonte sconosciuta.
Tutto si basa su una presunzione del tipo: accertato l’ammontare di spesa, se tu
sostieni una spesa ogni anno, evidentemente queste spese avranno un ammontare
di reddito di pari importo, o quanto meno dovrai dimostrarmi di aver utilizzato del
risparmio.
Se non riesci a dimostrarlo, scatta la presunzione che la differenza è un reddito non
dichiarato.
Distinguiamo:
 Accertamento sintetico puro trovato un ammontare di spese, scatta una
presunzione relativa che questo ammontare è stato finanziato da reddito
dell’anno. Se c’è uno scostamento superiore al 20% del Delta posso
presumere un guadagno superiore.
 Accertamento redditrometrico Si basa sulla misurazione di valori di spesa
quali giochi, vestiario, … questi elementi sono indicati come spese certe
(avendo un assorbimento del metodo sintetico puro). Anche qui la norma
prevede l’obbligo dell’ufficio per esperire il tentativo di adesione.
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Diritto Tributario
Appunti Luiss- Bozza- S.L.F.
Il metodo induttivo puro (vedi sotto accertamento extracontabile, discordanza fra
appunti e libro, si lascia al lettore il libero apprezzamento, ndr) è invece il più
rigoroso di tutti. È previsto dal secondo comma del 39 ed è riferibile ai soggetti
tenuti a contabilità. Esso scatta solo in casi e condizioni specificatamente indicati
allo stesso secondo comma del 39. Casi sono:
1. Omissione della dichiarazione;
2. Quando dai verbali di ispezione, risulta che il contribuente non aveva i registri
contabili obbligatori o li aveva sottratti all’ispezione;
3. Quando il contribuente non ha risposto agli inviti dell’amministrazione,
risposto ai questionari, portato i documenti contabili richiesti,
4. Quando la contabilità tenuta dal contribuente presenta tali irregolarità
formali, gravi, numerose e ripetute da rendere totalmente inattendibile la
contabilità stessa.
In questi casi si va a ricostruire il reddito, anche sulla base di presunzioni sebbene
non vi siano i collegamenti logici da qualificarli come gravi, precisi e concordanti.
Sarà poi il contribuente che dovrà difendersi.
Accertamento contabile ed extracontabile
Accertamento contabile(riportato dal libro in quanto negli appunti questo risulta
come “tipo” di quello analitico riferito ai soggetti tenuti a contabilità, ndr) si intende
l’accertamento nei confronti dei soggetti tenuti alla contabilità e si sostanzia in un
raffronto fra la dichiarazione e le scritture contabili del soggetto reperite attraverso
le formule previste agli Art. 32 e 33. I punti focali sono due:
 Che la falsità e l’inesattezza delle scritture deve risultare in modo certo e
diretto;
 Che la rettifica può essere fatto in caso di discordanza fra le scritture e la
dichiarazione e che in caso di attività esistenti e non dichiarate o, al contrario,
di passività dichiarate ma non esistenti, l’amministrazione può pervenire alla
ricostruzione del reddito attraverso presunzioni che siano però grave, precise
e concordanti.
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Diritto Tributario
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Accertamento extracontabile(riportato dal libro in quanto secondo gli appunti
questo accertamento è definito “induttivo”,ndr): al secondo comma dell’Art. 39 si
consente all’ufficio di determinare il reddito di impresa a anche utilizzando altri dati
e documenti a questa comunque pervenuti e di utilizzare anche presunzioni non
gravi, precise e concordanti quando: il reddito non è stato dichiarato; in generale le
scritture contabili non sono state presentate o non sono state regolarmente tenute.
È come se questa previsione abbia un connotato larvatamente sanzionatorio,
sebbene vi è da dire che comunque oggetto dell’imposizione è sempre il reddito
effettivamente prodotto non potendosi utilizzare indici, coefficienti, o percentuali
elaborati su basi statistiche.
Avviso di accertamento.
Requisito di accertamento.
È necessaria la notifica affinché questa sia esistente. Valgono le regole del codice
civile per la notifica a mezzo posta.
Il potere è al direttore dell’ufficio competente con riguardo al domicilio fiscale del
contribuente. Questo viene stabilito in base all’anagrafe, in mancanza si vede il
domicilio in accordo con le regole del codice civile, in mancanza si segue il principio
della dimora.
Se l’accertamento non è sottoscritto, o è sottoscritto da chi non aveva il potere di
sottoscriverlo(hanno il potere solo il direttore o il delegato dallo stesso), l’avviso di
accertamento è inesistente.
Anche il non rispetto dei termine è causa di inesistenza.
Altro elemento importante è il dispositivo. Esso indica cosa vuole l’ufficio(quali solo
le imposte o i maggiori imponibili che vuole l’ufficio).
Con la legge dello statuto del contribuente sono stati inserite indicazioni che devono
comparire nell’avviso:
1. La commissione tributaria competente a ricevere l’avviso;
2. L’indicazione del funzionario competente a cui il contribuente può rivolgersi
per ricevere notizie o informazioni;
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Diritto Tributario
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3. L’indicazione di tutte le possibilità che il contribuente ha per chiudere, con
eventuali effetti premiali, la controversia.
Anche questi elementi sono considerati essenziali e quindi di esistenza dell’avviso di
accertamento.
Accertamento d’ufficio(Art. 41).
Può essere posto in essere dall’amministrazione in caso di omessa dichiarazione o di
nullità della stessa. In questo caso l’amministrazione potrà procedere alla
ricostruzione del reddito in base a dati o notizie comunque raccolte. La sua
caratteristica sarebbe perciò la mancanza di vincoli procedurali a suo carico.
Accertamento modificativo e integrativo(Art. 43)
In estrema sintesi le condizioni affinché l’amministrazione possa integrare o
modificare l’avviso di accertamento già emanato sono:
 Che non siano trascorsi i termini decadenziali;
 Vi sia stata conoscenza di nuovi elementi. Questo è il requisito più delicato e,
a garanzia del contribuente, deve essere inteso in senso oggettivo, ovvero
l’amministrazione non doveva essere venuta a conoscenza di quegli elementi
tanto che per lei questi devono risultare del tutto nuovi.
Accertamento parziale (Art. 41-bis)
In precedenza era tale l’accertamento che aveva ad oggetto singoli cespiti di reddito
e che poteva essere effettuato su semplice segnalazione del Centro informativo e
senza una preesistente attività istruttoria. A seguito, però, delle modifiche apportate
a questo istituto, vendendo meno l’ultimo presupposto detto(l’inesistenza di una
attività istruttoria) sembra che non vi siano più differenze fra l’accertamento
generale e quello parziale. Sembra perciò che l’amministrazione volta per volta
debba definire se sta operando in virtù dell’Art. 38 o del 41.
Presupposti.
Si distinguono in generici, ovvero che sia emanato dall’ufficio nella cui circoscrizione
si trova il domicilio del contribuente, e specifici ovvero che si siano verificate le
circostanze per l’emanazione del singolo accertamento in particolare.
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Diritto Tributario
Appunti Luiss- Bozza- S.L.F.
Requisito di validità dell’avviso.
Esso è uno solo, ovvero la motivazione ovvero l’esternalizzazione dell’iter logicoargomentativo che hanno portato l’emanazione di quell’atto. Precedentemente
anche se la motivazione non era completa, la cassazione comunque pensava che
l’avviso di accertamento fosse valido.
Oggi, l’ufficio deve indicare tutti i presupposti di fatto e di diritto su cui ha costruito
l’avviso. In sede di giudizio l’ufficio può solo integrare, ma non aggiungere nuove
prove.
Problemi porta la motivazione per relationem perché se si fa riferimento ad un atto
di cui il contribuente non è in possesso questo deve essere allegato o almeno deve
esserne riprodotto il contenuto essenziale.
Sembra debbano essere allegati ai fatti anche le prove degli stessi il cui libero
apprezzamento sarà lasciato al giudice.
Sembra, infine, che si debba ritenere che l’avviso di accertamento sarà da
considerarsi nullo, non solo quando manchino i requisiti espressi nell’Art. 42 (ovvero
motivazione, sottoscrizione e indicazioni ) ma anche tutte le volte in cui non si
conformi alla legge.
Testo unico sulle imposte sui redditi. Irpef ed Ires - Profili
generali(appunti non rivisti).
Quadro storico.
Irpef imposta personale progressiva sul reddito delle persone fisiche. È trattato al
titolo I del Testo unico. Comprende le norme sulle categorie di reddito che nel
nostro ordinamento sono 6(fondiari, capitale, lavoro dipendente, lavoro autonomo,
d’impresa e redditi diversi).
Ires  Imposta proporzionale sul reddito complessivo delle società e degli altri enti
commerciali. Le norme sono volte ad identificare i soggetti passivi, la
determinazione della base imponibile, ecce cc.
Irap  imposta reale sul valore aggiunto della produzione con carattere regionale.
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Diritto Tributario
Appunti Luiss- Bozza- S.L.F.
Irpef.
Il presupposto è il possesso di reddito. Il reddito tassato è quello prodotto, di
entrata e consumato(nozioni economiche di reddito) :
Prodotto  ricchezza che deriva da una specifica fonte produttiva.
Entrata  colpisce tutti i differenziali e gli accrescimenti, per cui colpisce anche
tutte le plusvalenze e capital care.
Consumato Es l’imposta sulla spesa.
Cenni sulla parte speciale.
Definizione di reddito.
Reddito deve essere considerato il quid novi, ovvero l’incremento di patrimonio
subito dal soggetto e che può essere misurato in denaro e in questo può essere
anche trasformato tramite scambi nel mercato.
Tale incremento di ricchezza deve essere netto, però dobbiamo stare attenti a
sottolineare che per capire cosa si intenda con la locuzione “netto” dobbiamo
riferirci non alle definizioni delle scienze economiche ma alla definizione che di volta
in volta ci propone il legislatore. Perciò possiamo dire che “la legge non colpisce un
incremento di patrimonio netto, ma un incremento che alla stregua di regole sue
proprie, considera netto. La motivazione di questa divergenza deve essere ricercata
nella “ragion fiscale” che molte volte viene a configurarsi come semplice esigenza di
semplificazione, altre come necessità di un maggior prelievo.
Da quanto detto risulta anche la possibilità che il legislatore non preda in
considerazioni eventuali incrementi solo nominali del patrimonio (dovuti per
esempio all’inflazione) con la conseguenza di tassare incrementi fittizi o in alcuni
casi(ove incrementi non ve ne siano completamente) direttamente il patrimonio.
La nostra legislazione intende tassare solo redditi concreti e non solo potenziali. Tale
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Diritto Tributario
Appunti Luiss- Bozza- S.L.F.
concretezza e autonomia sembra essere assunta dal momento in cui questo si
distacca dalla “fonte”. In verità tale definizione sempre un po’ troppo legata al
passato quando le consistenti fonti di reddito erano di tipo fondiaro. Con la rilevanza
oggi dell’impresa, sembra che il requisito della separazione perda consistenza e
debba essere sostituito con quello di una nozione semplicemente aritmeticocontabile.
Ma per aversi un reddito è necessario che questo scaturisca da qualcosa. È quindi
necessario individuarne la fonte e definirne anche il nesso di causalità con la stessa.
Al riguardo il nesso minimo è quello della condicio sine qua non. È quindi sufficiente
che l’azione umana sia stata indispensabile senza che sia necessario che tale
incremento sia anche voluto o aspettato.
Unico caso di reddito senza fonte è quello maturato in capo al de cuius ma poi
percepito dall’erede. Tutto questo causava anche una doppia imposizione. La
situazione si è attenuta nel 2006 permettendo di poter dedurre il provente
dall’imposta sul reddito.
Per definire il reddito di impresa dobbiamo distaccarci dalla nozione di reddito data
dalla teoria della fonte e abbracciare la definizione data dalla teoria dell’entrata.
Con riguardo a questa teoria dobbiamo poi precisare che, mentre nella versione
economica di questa teoria si considerano solo le plusvalenze e le minusvalenze
dovute ad intenzione del soggetto, ai fini fiscali, invece, nessuna intenzione rileva,
limitandoci a considerare reddito “il valore aggregato che si ottiene mediante un
processo di calcolo quantitativo del patrimonio d’impresa all’inizio e alla fine di
ciascun periodo di imposta.
Estensione analoga si è avuta anche per quanto riguarda la nozione di reddito di
lavoro dipendente all’interno della quale si è passati da “remunerazione della
prestazione lavorativa” a “tutti i proventi in danaro o in natura che hanno causa
diretta o indiretta nel rapporto di lavoro”. Così facendo si è venuto ad incapsulare
anche alcuni introiti in cui manca la condicio sine qua non.
Nel nostro sistema vige il principio di residualità, ovvero sono imponibili tutti quei
redditi che derivino da una fonte, sebbene questa non sia fra quelle classiche
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Diritto Tributario
Appunti Luiss- Bozza- S.L.F.
previste esplicitamente. Se ne deduce che gli unici redditi non imponibili siano i
redditi “senza fonte”, come ad esempi quelli derivanti da invalidità o morte,
sebbene non si spiega l’inclusione anche di quelli derivanti dalla sorte.
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Senza titolo 16 - Dipartimento Giurisprudenza

(IV MODULO - CALENDARIO LEZIONI DIVISO PER ARGOMENTI (5

Difesa tributaria da accertamento e strategie

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Cass. civ. Sez. V, Sent., 04-06-2014, n. 12462

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