UNIVERSITEIT GENT
FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE
ACADEMIEJAAR 2013 – 2014
VISITATIERECHT OF HUISZOEKING:
BEGRENZING VAN DE
ONDERZOEKSBEVOEGDHEDEN VAN
DE FISCUS
Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van
Master of Science in de Handelswetenschappen
Stefanie Dessein en Elien Eeckhaut
onder leiding van
Mr. De Meyere
UNIVERSITEIT GENT
FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE
ACADEMIEJAAR 2013 – 2014
VISITATIERECHT OF HUISZOEKING:
BEGRENZING VAN DE
ONDERZOEKSBEVOEGDHEDEN VAN
DE FISCUS
Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van
Master of Science in de Handelswetenschappen
Stefanie Dessein en Elien Eeckhaut
onder leiding van
Mr. De Meyere
Vertrouwelijkheidsclausule
VERTROUWELIJKHEIDSCLAUSULE
PERMISSION
Ondergetekenden verklaren dat de inhoud van deze masterproef mag geraadpleegd en/of
gereproduceerd worden, mits bronvermelding.
Stefanie Dessein en Elien Eeckhaut
I
Woord vooraf
WOORD VOORAF
Met deze masterproef sluiten wij onze opleiding accountancy en fiscaliteit aan de Universiteit Gent af.
Tevreden blikken wij terug op het parcours dat we de afgelopen jaren hebben afgelegd. Wij zijn dan ook
onze ouders zeer dankbaar, zonder dewelke wij de kans tot het volgen van deze opleiding niet hadden
gekregen.
Wat betreft onze masterproef zelf hadden wij graag ook onze promotor L. De Meyere bedankt. Wij
danken hem voor het nalezen van ons werk en voor de leerrijke feedback.
Ook zijn wij onze stagebegeleiders Veerle Buyl en Annelies Dhont dankbaar. Tijdens onze 11 weken
stage konden wij vaak bij hen terecht met de nodige vragen.
Wij bedanken ook Matthias Dessein om ons te willen helpen met de lay-out van dit werk. Anneleen
Eeckhaut zijn wij dankbaar voor de hulp met het verbeteren van taal- en spellingfouten.
Tot slot willen wij graag elkaar bedanken. De samenwerking voor het schrijven van dit werk verliep
bijzonder vlot. Wij konden steevast op elkaar rekenen en beseffen dat we daarmee bij de gelukkigen
horen.
II
Inhoudsopgave
INHOUDSOPGAVE
Vertrouwelijkheidsclausule ........................................................................................................................... I
Woord vooraf ............................................................................................................................................... II
Inhoudsopgave ............................................................................................................................................ III
Gebruikte afkortingen ................................................................................................................................. VI
Inleiding ........................................................................................................................................................ 1
1
Beginselen ............................................................................................................................................ 3
1.1
2
1.1.1
Toekenning van de fiscale onderzoeksbevoegdheid............................................................ 3
1.1.2
Uitoefening van de fiscale onderzoeksbevoegdheid ........................................................... 3
1.1.3
Grondslag van de legaliteit van de fiscale controle.............................................................. 4
1.2
Doelgebondenheid ....................................................................................................................... 7
1.3
Algemene beginselen van behoorlijk bestuur ............................................................................ 10
1.3.1
Het fairplay-beginsel .......................................................................................................... 11
1.3.2
Het verbod op machtsafwending ....................................................................................... 11
1.3.3
Het zorgvuldigheidsbeginsel............................................................................................... 13
1.3.4
Het redelijkheidbeginsel..................................................................................................... 13
Fiscale onderzoeksmachten ............................................................................................................... 15
2.1
Boekenonderzoek – Voorleggingsplicht ..................................................................................... 15
2.1.1
Subject van de voorleggingsplicht ...................................................................................... 18
2.1.2
Object van de voorleggingsplicht ....................................................................................... 19
2.2
3
Wettigheid .................................................................................................................................... 3
Visitatierecht .............................................................................................................................. 28
Bepalingen betreffende het visitatierecht ......................................................................................... 31
3.1
Verlenen van toegang ................................................................................................................ 31
3.1.1
Aanstellingsbewijs .............................................................................................................. 31
3.1.2
Beroepsgeheim................................................................................................................... 32
3.1.3
Kan de fiscus vrij betreden of moet er toegang verleend worden? ................................... 33
3.1.4
Wie moet toegang verlenen? ............................................................................................. 35
3.1.5
Wanneer moet toegang verleend worden? ....................................................................... 36
3.1.6
Plaats van de visitatie ......................................................................................................... 37
3.2
Onderzoek ter plaatse ................................................................................................................ 38
3.2.1
Huiszoekingsrecht .............................................................................................................. 39
3.2.2
Is het fiscaal visitatierecht een huiszoekingsrecht? ........................................................... 41
III
Inhoudsopgave
4
3.2.3
De zaak Optima .................................................................................................................. 43
3.2.4
Recente ontwikkelingen ..................................................................................................... 48
Privacyrechten van de belastingplichtige ........................................................................................... 51
4.1
4.1.1
Bronnen van recht op privacy ............................................................................................ 51
4.1.2
Diverse rechten op privacy ................................................................................................. 53
4.1.3
Rechten van privacy en de fiscale onderzoeksbevoegdheden........................................... 54
4.2
5
Privacy in de zin van schendingen van fundamentele rechten en vrijheden ............................. 51
Privacy in de zin van verwerking persoonsgegevens ................................................................. 58
4.2.1
Artikel 6 EVRM .................................................................................................................... 58
4.2.2
Wet van 8 december 1992 ................................................................................................. 60
4.2.3
Wet verwerking persoonsgegevens van 3 augustus 2012 ................................................. 62
Onrechtmatig verkregen bewijs ......................................................................................................... 65
5.1
Bewijsvergaring in fiscale zaken ................................................................................................. 65
5.2
Wat wordt verstaan onder ‘onrechtmatig verkregen bewijs’? .................................................. 65
5.2.1
5.3
Miskenning van een materiële wet .................................................................................... 69
5.3.2
Miskenning van een formele wet ....................................................................................... 70
5.3.3
Miskenning van een algemeen rechtsbeginsel .................................................................. 70
Antigoon-principes in fiscale zaken? .......................................................................................... 71
Internationale fiscale samenwerking ................................................................................................. 77
6.1
7
Soorten onrechtmatig verkregen bewijs .................................................................................... 69
5.3.1
5.4
6
Evolutie doorheen de tijd ................................................................................................... 66
Het OESO-modelverdrag ............................................................................................................ 77
6.1.1
Artikel 26 OESO-modelverdrag .......................................................................................... 77
6.1.2
Vormen van uitwisseling .................................................................................................... 79
6.2
Verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in fiscale aangelegenheden................... 81
6.3
Belgische wetgeving ................................................................................................................... 81
Besluit ................................................................................................................................................. 83
Lijst met geraadpleegde werken ................................................................................................................. IX
Wetgeving ............................................................................................................................................... IX
Modelverdragen .................................................................................................................................. IX
Wetboeken .......................................................................................................................................... IX
Wetten................................................................................................................................................. IX
Wetsontwerpen en adviezen .............................................................................................................. XI
Richtlijnen ........................................................................................................................................... XII
IV
Inhoudsopgave
Koninklijke besluiten .......................................................................................................................... XII
Commentaren ....................................................................................................................................... XIII
Circulaires .............................................................................................................................................. XIII
Rechtspraak ........................................................................................................................................... XIV
EHRM ................................................................................................................................................. XIV
Grondwettelijk Hof ............................................................................................................................ XIV
Hof van Cassatie ................................................................................................................................ XIV
Raad van State .................................................................................................................................... XV
Hof van Beroep ................................................................................................................................... XV
Rechtbank van eerste aanleg ............................................................................................................ XVI
Parlementaire vragen ........................................................................................................................... XVII
Parlementaire stukken ........................................................................................................................ XVIII
Tijdschriften........................................................................................................................................... XIX
Kranten ................................................................................................................................................. XXII
Boeken ................................................................................................................................................. XXIII
V
Gebruikte afkortingen
GEBRUIKTE AFKORTINGEN
Afl.
Aflevering
AFT
Algemeen fiscaal tijdschrift
AOIF
Administratie van de ondernemings- en inkomstenfiscaliteit
AWDA
Algemene wet inzake de douane en de accijnzen
Arr.Cass.
Arresten van het Hof van Cassatie
Art.
Artikel
BBI
Bijzondere belastingsinspectie
BS
Belgisch Staatsblad
BTW
Belasting over de toegevoegde waarde
Bull.
Bulletin des arrêts de la Cour de cassation
BUPO verdrag
Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten
Cass.
Hof van Cassatie
Com.IB
Commentaar op het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992
Com.WBTW
Commentaar op het Wetboek BTW
EHRM
Europees Hof voor de Rechten van de Mens
Enz.
Enzovoort
Ev.
En volgende
EVRM
Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens
Fisc.Act.
De fiscale actualiteit
Fisc.Koer.
De fiscale koerier
FJF
Fiscale jurisprudentie
VI
Gebruikte afkortingen
Gw.
Grondwet
GwH
Grondwettelijk Hof
JDF
Journal de droit fiscal
Jura Falc.
Jura falconis
KB
Koninklijk Besluit
KI
Kadastraal inkomen
Nr.
Nummer
OESO
Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling
P.
Pagina
Parl. St.
Parlementair stuk
Pas.
Pasicrisie belge
RABG
Rechtspraak Antwerpen Brussel Gent
Rb.
Rechtbank van eerste aanleg
Rec.gén.enr.not
Recueil général de l'enregistrement et du notariat
Red.
Redacteur
RW
Rechtskundig weekblad
Sv.
Wetboek van strafvordering
Sw.
Strafwetboek
TFR
Tijdschrift voor fiscaal recht
T.Strafr.
Tijdschrift voor strafrecht
Vr.
Vraag
Vr. en Antw.
Vraag en antwoord
WBTW
Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde
VII
Gebruikte afkortingen
WIB92
Wetboek Inkomstenbelastingen 1992
WIGB
Wetboek van de met de Inkomstenbelastingen gelijkgestelde belastingen
WOB
Wet betreffende de openbaarheid van bestuur
W.Reg.
Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten
W.Succ.
Wetboek der successierechten
W.Zeg.
Wetboek van zegelrechten
W.Zg.T.
Wetboek der met het zegel gelijkgestelde taksen
VIII
Inleiding
INLEIDING
Het boekenonderzoek en de fiscale visitatie zijn de twee onderzoeksbevoegdheden bij uitstek met het
oog op de vaststelling van de te betalen belastingsschuld van de belastingplichtige. De grenzen van deze
onderzoeksbevoegdheden zijn echter vaag en vatbaar voor interpretatie. In deze uiteenzetting zal dan
ook getracht worden een antwoord te formuleren op de onderzoeksvraag:
“Waar ligt de grens inzake de onderzoeksbevoegdheden van de fiscus?”
Voor het beantwoorden van onze onderzoeksvraag worden eerst de beginselen waarop de fiscale
controle
gebaseerd
is,
behandeld.
Deze
beginselen
vormen
een
beperking
op
de
onderzoeksbevoegdheden van de fiscus. Allereerst moet rekening gehouden worden met het wettelijke
kader dat de wetgever heeft voorop gesteld. Ook moeten de controleambtenaren steeds het
doelgebondenheidsprincipe respecteren. Dit betekent onder andere dat zij de achterliggende idee van
een wet voor ogen moeten houden. Tot slot worden de bevoegdheden van de fiscus ook beperkt door
de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.
In deel twee van deze uiteenzetting wordt vervolgens uitgebreid ingegaan op de fiscale
onderzoeksbevoegdheden, meer bepaald het boekenonderzoek en de fiscale visitatie. Samen vormen
deze bevoegdheden de voornaamste macht van de fiscus tot vaststelling van de door de
belastingplichtige te betalen belastingsschuld.
Vervolgens wordt in deel drie dieper ingegaan op het visitatierecht. Het is vooral in dit deel dat de
problematiek betreffende de onduidelijke grens tussen de fiscale visitatie en de strafrechtelijke
huiszoeking zal worden uitgediept. Bij het onderzoek ter plaatste kent de administratie zichzelf vaak een
actief zoekrecht toe. Voor het beantwoorden van de onderzoeksvraag zullen wij de visies van
verschillende partijen met elkaar vergelijken.
Verder worden in deel vier de privacyrechten van de belastingplichtige behandeld. Het recht op privacy
is een fundamenteel recht van de belastingplichtige. Een fiscale visitatie zal ertoe leiden dat dit recht
wordt geschonden. Bovendien zal blijken dat het van belang is dat de belastingplichtige zich kan
verweren tegen de onjuiste verwerking van zijn persoonlijke gegevens.
In deel vijf wordt de problematiek van het onrechtmatig verkregen bewijs uitgediept. Hierbij stellen wij
ons de vraag of de Antigoon-leer al dan niet kan worden doorgetrokken naar het fiscaal recht.
1
Inleiding
Tot slot zal in deel zes van deze uiteenzetting een beknopt overzicht gegeven worden van de
internationale fiscale samenwerking. Het zijn de toenemende globalisering inzake economische relaties
en de doelstelling om internationale fraude te willen bestrijden die deze vorm van samenwerking
stimuleren.
2
Deel 1: Beginselen
1
BEGINSELEN
1.1 WETTIGHEID
1. Voor de toepassing van het legaliteitsbeginsel binnen de fiscale controle is het van belang om een
onderscheid te maken tussen enerzijds de toekenning van de fiscale onderzoeksbevoegdheid en
anderzijds de uitoefening ervan.
1.1.1
Toekenning van de fiscale onderzoeksbevoegdheid
2. De toepassing van het legaliteitsbeginsel op het vlak van fiscale controle heeft in eerste instantie tot
gevolg dat de wetgevende macht niet over de absolute vrijheid beschikt om onverschillig om het even
welke onderzoeksbevoegdheden aan de fiscale administratie toe te kennen1. Zowel de artikels van de
Grondwet als de teksten van de internationale verdragen leggen beperkingen op aan de wetgevende
macht.
In principe kan de fiscale controle beschouwd worden als een schending van diverse fundamentele
rechten en vrijheden die terug te vinden zijn in onder andere de Grondwet en het Europees Verdrag
voor de Rechten van de Mens. Voorbeelden hiervan zijn het recht op persoonlijke vrijheid, het recht op
onschendbaarheid van de woning, het recht op de eerbiediging van het privéleven en het gezinsleven of
het recht op de onschendbaarheid van het briefgeheim2. Deze rechten zijn niet absoluut. Toch moet de
wetgevende macht er rekening mee houden. Het is daarom dat enkel van de rechten en vrijheden kan
worden afgeweken door middel van een wet3.
1.1.2
Uitoefening van de fiscale onderzoeksbevoegdheid
3. De fiscale ambtenaren die tijdens een controle handelen in de hoedanigheid van administratief
orgaan beschikken slechts over de bevoegdheden die de formele wetgever hen expliciet heeft
verleend4. Er kan dus enkel en alleen gehandeld worden binnen de bevoegdheden die door de wetgever
werden toegekend. Aan de administratie werden met artikel 315 Wetboek Inkomstenbelastingen 1992
tot 338bis WIB92 rechten van onderzoek toegekend5. Echter beschrijven de artikelen hoofdzakelijk de
plichten die rusten op de belastingplichtige. Zo bepaalt artikel 315 WIB92 dat de belastingplichtige aan
1
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 116, nr. 143.
Een verdere bespreking volgt onder deel 4: Privacyrechten van de belastingplichtige.
3
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 116-117, nr. 144 en p. 124 nr. 153; zie ook E. VAN DE
VELDE, ‘Afspraken’ met de fiscus: de grenzen, juridische kwalificatie en rechtsgevolgen, Gent, Larcier, 2009, p. 175176, nr. 254.
4
J. BOSSUYT, “Hoog bezoek: de fiscale visitatie doorgelicht”, AFT 2013, afl. 8-9, p. 4, nr. 5.
5
A. TIBERGHIEN, Handboek voor fiscaal recht 2012-2013, Mechelen, Kluwer, 2012-2013, p. 682, nr. 1703,50.
2
3
Deel 1: Beginselen
de administratie, wanneer zij daarom verzoekt, zonder verplaatsing, de boeken en bescheiden moet
voorleggen die noodzakelijk zijn voor het bepalen van het bedrag van de belastbare inkomsten6.
Hiermee wordt in principe enkel een plicht voor de belastingplichtige voorgeschreven. De bevoegdheid
van de administratie vloeit er uit voort. Er wordt dan ook niet omschreven hoe ver de administratie nu
precies kan gaan in de bevoegdheid om boeken en bescheiden in te kijken. Wel spreekt het artikel over
‘zonder verplaatsing’. De fiscus kan dus niet eisen dat de belastingplichtige de boeken en bescheiden
naar het kantoor van de controlerende ambtenaar brengt7. Met deze bepaling wordt dus wel een
beperking op de bevoegdheden van de administratie gecreëerd.
1.1.3
Grondslag van de legaliteit van de fiscale controle
4. De legaliteit van de fiscale controle vindt zijn grondslag in verschillende grondwettelijke artikels. Zo
bepaalt artikel 33 van de Grondwet dat “alle machten uitgaan van de Natie” 8en dat “zij worden
uitgeoefend op de wijze bij de Grondwet bepaald” 9. De bepalingen van artikel 33 zijn ook wel beter
gekend als het principe van de primauteit van de nationale soevereiniteit. Artikel 33 heeft zowel
implicaties voor de wetgevende als voor de uitvoerende macht. Voor de wetgevende macht betekent
het dat de wetgever gebonden is door de beperkingen die hem worden opgelegd door de Grondwet en
de internationale verdragen10. Voor de uitvoerende macht werd de primauteit van de nationale
soevereiniteit bevestigd met artikel 105 Gw. Het artikel stelt dat de Koning geen andere macht heeft
dan die welke hem door de Grondwet en de bijzondere wetten uitdrukkelijk werd toegekend11. We
kunnen
dus
stellen
dat
het
niet
aan
de
uitvoerende
macht
is
om
zichzelf
fiscale
onderzoeksbevoegdheden te gaan toekennen of om de al toegekende fiscale onderzoeksbevoegdheden
te gaan uitbreiden. Enkel beschikt zij over die bevoegdheden die haar door de wetgevende macht
uitdrukkelijk werden toegekend12.
5. Wat betreft de uitbreiding van de fiscale onderzoeksbevoegdheid door de uitvoerende macht werd
een parlementaire vraag gesteld aan de minister van Financiën13. In die vraag wordt verwezen naar de
inleidende nota van 2 juli 1993 van de minister van Financiën, waarin staat: “De belastingwetten zijn
zonder uitzondering van openbare orde en het is niet toegelaten aan de administratie bijkomende
elementen toe te voegen.” 14 De vraagsteller haalt ook aan dat de minister van Financiën in diezelfde
6
Art. 315 WIB92, BS 30 juli 1992.
A. TIBERGHIEN, Handboek voor fiscaal recht 2012-2013, Mechelen, Kluwer, 2012-2013, p. 683, nr. 1703,65.
8
Art. 33 Gw., BS 17 februari 1994.
9
Supra voetnoot 8.
10
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 120, nr. 148.
11
Art. 105 Gw., BS 17 februari 1994.
12
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 120, nr. 149.
13
Vr. nr. 924 LETERME 19 februari 2002, Vr. en Antw., Kamer, 1999- 2003, 26 maart 2002, nr. 116, p. 14103.
14
Vr. nr. 924 LETERME 19 februari 2002, Vr. en Antw., Kamer, 1999- 2003, 26 maart 2002, nr. 116, p. 14103.
7
4
Deel 1: Beginselen
nota uitdrukkelijk heeft gesteld dat het niet aan de administratie toekomt “om op eigen houtje het
toepassingsveld uit te breiden tot domeinen die niet uitdrukkelijk zijn voorzien in de wettekst” 15. De
administratie heeft dus enkel de macht om de wetten toe te passen zoals ze werden voorgeschreven.
Een uitbreiding van deze macht zou leiden tot machtsoverschrijding in hoofde van de administratie.
6. In de praktijk blijkt dat de legaliteit van de fiscale controle niet altijd wordt nageleefd. Zo kan onder
andere worden vastgesteld dat de uitvoerende macht zelf, zonder dat daarvoor een wettelijke
rechtsgrond bestaat, fiscale onderzoeksmachten aan de administratie heeft toegekend16. M. MAUS haalt
hier als voorbeeld het artikel 85 van het Koninklijk Besluit WIB92 aan. Het artikel verleent aan de fiscale
administratie in het kader van de heffing van de roerende voorheffing in de inkomstenbelasting, de
bevoegdheid om de voorlegging te vorderen van uittreksels uit de boeken en bescheiden van de
schuldenaar17. Het is in dit voorbeeld niet de wetgever die aan de administratie haar bevoegdheid
toekent, maar wel de uitvoerende macht. Ook bestaan er gevallen waarin de wetgever zelf aan de
uitvoerende macht de toelating geeft om onderzoeksmachten toe te kennen18. Een voorbeeld hiervan
vinden we terug bij de verkeersbelasting. De wetgever heeft bij deze belasting aan de uitvoerende de
toelating gegeven om de administratie te machtigen inlichtingen te vragen aan de bestuurder van het
voertuig in kwestie19.
7. Voor het bepalen van de omvang van de wettelijkheid is ook artikel 170 van de Grondwet van belang.
De eerste paragraaf van het artikel bepaalt dat “geen belasting kan worden ingevoerd dan door een
wet”20. Het artikel verbiedt met andere woorden dat de wetgevende macht bevoegdheden betreffende
de belastingen overdraagt aan de uitvoerende macht, wat zij in de praktijk in sommige gevallen toch
blijkt te doen. Uit artikel 170 Gw. kunnen we besluiten dat de wetgever zelf de essentiële bestanddelen
van de belastingen moet vaststellen21. De niet-essentiële bestanddelen kunnen worden overgelaten aan
de uitvoerende macht. Echter wordt in de Grondwet geen opsomming gegeven van wat nu al dan niet
als een essentieel element kan worden aanzien.
In de rechtspraak bestaat er over bepaalde elementen eensgezindheid dat ze als essentieel kunnen
worden beschouwd. Voorbeelden hiervan zijn: aanwijzing van de belastingplichtige, de belastbare
materie, belastinggrondslag en tarief, de vrijstellingen en verminderingen22. Minder eensgezindheid is er
15
Supra voetnoot 14.
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 121, nr. 150.
17
Art. 85 KB/WIB92, BS 14 mei 2010.
18
Supra voetnoot 16.
19
Supra voetnoot 16.
20
Art. 170 Gw., BS 17 februari 1994.
21
E. VAN DE VELDE, ‘Afspraken’ met de fiscus: de grenzen, juridische kwalificatie en rechtsgevolgen, Gent, Larcier,
2009, p. 172, nr. 250.
22
J. BOSSUYT, “Hoog bezoek: de fiscale visitatie doorgelicht”, AFT 2013, afl. 8-9, p. 5, nr. 6.
16
5
Deel 1: Beginselen
over de vraag of ook de regeling van de fiscale controle door de wet moet gebeuren23. Kan de regeling
van de fiscale onderzoeksmachten met andere woorden worden overgelaten aan de bevoegdheid van
de uitvoerende macht of maakt deze regeling deel uit van de voornoemde essentiële bestanddelen en
behoort zij dus tot de exclusieve bevoegdheid van de wetgever? In de rechtsleer zijn verschillende visies
waar te nemen. De auteurs die van mening zijn dat de regeling van de fiscale onderzoeksmachten aan
de bevoegdheid van de uitvoerende macht kan worden overgelaten, baseren hun stelling op een advies
van de Raad van State van 12 oktober 198324. In dit advies wordt uitdrukkelijk gesteld: “Het invoeren
van een belasting veronderstelt in hoofdzaak dat de belastingschuld van iedere belastingplichtige wordt
vastgesteld, dat wil zeggen dat de grondslag, de aanslagvoet en de eventuele vrijstellingen worden
bepaald. Zulks kan alleen door de wetgever worden gedaan en die taak kan niet worden overgedragen.
Artikel 25, tweede lid van de Grondwet bepaalt immers dat de machten ‘worden uitgeoefend op de wijze
bij de Grondwet bepaald’. Deze vereiste belet niet dat de Wetgever de Koning kan opdragen bepaalde
minder belangrijke maatregelen uit te vaardigen die niet van dien aard zijn dat zij een terugslag hebben
op de schuld van de belastingplichtige, als daar zijn: de wijze van aangifte van de belastbare inkomsten,
de kennisgeving van de aanslagen, de maatregelen inzake controle en inning.” 25 Volgens de Raad van
State behoort de regeling van de fiscale onderzoekmachten dus niet expliciet toe aan de wetgever. Deze
laatste kan de regeling daarom overdragen aan de bevoegdheid van uitvoerende macht. Uit de
rechtspraak van het Grondwettelijk Hof kunnen we vaak elementen waarnemen die zij als essentieel
beschouwd. Echter gaat het om een niet-limitatieve lijst en doet het Grondwettelijk Hof geen uitspraak
over het element ‘controle’26. M. MAUS is van oordeel dat ‘controle’ wel een essentieel element is
aangezien met een fiscale controle verschillende rechten en vrijheden van de belastingplichtige worden
geschonden27.
23
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 120, nr. 152.
Advies Raad van State bij Wetsontwerp houdende fiscale en begrotingsbepalingen, Parl. St. Kamer, 1983–1984,
758/1, 24; zie ook M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 120, nr. 152.
25
Advies Raad van State bij Wetsontwerp houdende fiscale en begrotingsbepalingen, Parl. St. Kamer, 1983–1984,
758/1, p. 24.
26
E. VAN DE VELDE, ‘Afspraken’ met de fiscus: de grenzen, juridische kwalificatie en rechtsgevolgen, Gent, Larcier,
2009, p. 174, nr. 253.
27
Supra randnummer 2.
24
6
Deel 1: Beginselen
1.2 DOELGEBONDENHEID
8. Naast het eerste belangrijk beginsel van de wettigheid bij de fiscale controle, bestaat verder ook het
beginsel van de doelgebondenheid. Dit principe vloeit voort uit het administratief recht, wat inhoudt dat
de controlerende ambtenaar altijd de ratio legis moet eerbiedigen28. De administratie zal steeds moeten
teruggrijpen naar de wet waarin het doel van de bevoegdheid werd omschreven. De ratio legis kan
zowel door middel van de wet zelf, als door middel van de voorbereidende werken worden
vastgesteld29. De ambtenaren hebben dus geen vrije keuze bij het aanwenden van hun bevoegdheden.
Indien de ambtenaar zijn bevoegdheden gaat aanwenden voor andere doeleinden, zal dit misbruik
beschouwd worden als machtsafwending30. Dit zal leiden tot nietigheid van het onderzoek. Ook in de
rechtspraak wordt het principe van machtsafwending gehanteerd31.
9. Het principe van de doelgebondenheid houdt in dat de fiscale controle steeds soortgebonden moet
zijn32. Met soortgebondenheid wordt bedoeld dat de bevoegdheden steeds gelinkt moeten zijn aan
bepaalde categorie(ën) van belastingen. Dit principe vormt een beperking op de fiscale controle van de
administratie. Als bij de controle van bepaalde specifieke belastingen ontdekkingen worden gedaan die
nuttig kunnen zijn voor andere belastingen, kunnen de controlerende ambtenaren deze informatie in
principe niet doorgeven aan de andere administraties33. Hierdoor gaat principieel veel verloren voor de
fiscus.
10. Het principe van de doelgebondenheid kwam ook duidelijk tot uiting bij het Arrest van Het Hof van
Cassatie van 9 januari 1936, ook wel beter bekend als het Stellingwerff-arrest34. Het arrest handelt over
een controle betreffende de wetgeving van de met het zegel gelijkgestelde taksen bij een
belastingplichtige. Tijdens de controle deed de controlerende ambtenaar de ontdekking dat er geen
registratierechten werden betaald. De rechten werden alsnog door de controleur gevorderd. De
belastingplichtige was niet akkoord en riep een schending van het beginsel van de doelgebondenheid
in35. Het Hof van Beroep in Luik gaf in haar uitspraak op 8 december 1934 de belastingplichtige gelijk. De
administratie was het hier niet mee eens, en ging in hoger beroep. Het Hof van Cassatie volgde ten
slotte de beslissing van Het Hof van Beroep in Luik.
28
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 127, nr. 154.
J. BOSSUYT, “Hoog bezoek: de fiscale visitatie doorgelicht”, AFT 2013, afl. 8-9, p. 6, nr. 9.
30
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 127, nr. 155; zie ook infra randnummers 101-111.
31
Cass. 6 november 1978, Pas., 1978, I, p. 281; Cass. 9 oktober 1973, Pas., 1974, I, p. 147; Cass. 19 oktober 1965,
Pas., 1966, I, p. 235.
32
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 129, nr. 158.
33
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 130, nr. 162.
34
Cass. 9 januari 1936, Rec.gén.enr.not. 1937, p. 17711.
35
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 131, nr. 164.
29
7
Deel 1: Beginselen
Met haar arrest bracht het Hof van Cassatie duidelijkheid over wat verstaan moet worden onder het
principe van de doelgebondenheid. De ambtenaren mogen in geen geval onderzoek doen naar andere
belastingen dan deze waarvoor zij werden aangesteld bij de controle36. Specifiek toegepast op het
Stellingwerff-arrest mocht de controlerende ambtenaar, die werd aangesteld voor de controle van de
overdrachtstaks, geen onderzoek voeren naar de registratierechten37.
Het feit dat een ambtenaar in geen geval onderzoek mag doen naar andere belastingen dan deze
waarvoor hij werd aangesteld, is terug te vinden in het principe van de eenzijdige toepassing van het
fiscaal onderzoek. Het principe houdt in dat de belastingplichtige duidelijk moet weten voor welke
belastingen onderzoek wordt gevoerd bij hem. De belastingplichtige kan dan opmerken of er al dan niet
een schending is van het principe van de doelgebondenheid bij de fiscale controle38. Verder mag de
ambtenaar enkel onderzoek doen voor de administratie waartoe hij behoort39. In de rechtspraak vinden
we gevallen terug waarin een ambtenaar onderzoek uitvoerde voor een andere administratie40. De
aanslagen die dan gevestigd werden door de ontvangende administratie, werden bijgevolg nietig
verklaard door de rechtbank. Verder dient opgemerkt te worden dat de Bijzondere Belastingsinspectie
en de Administratie van de Ondernemings- en Inkomstenfiscaliteit universele controlebevoegdheden
hebben·, maar dat ook deze beperkt zijn. Indien de ambtenaren van de administraties onderzoek voeren
op het gebied van specifieke belastingen, kunnen zij zich slechts beroepen op de specifieke wetgeving
die van toepassing is voor deze belastingen41.
Verder sprak het Hof van Cassatie zich in haar arrest ook uit over het principe van de functionele
bruikbaarheid42. Het principe bepaalt dat het onmogelijk is voor een administratie om over te gaan tot
het heffen van belastingen op basis van gegevens verworven door andere administraties43. Concreet
toegepast op het Stellingwerff-arrest kon de voor de registratierechten onbevoegde ambtenaar de
gegevens betreffende het niet betalen van de registratierechten niet doorgeven aan de administratie
voor registratierechten.
11. De administratie wilde de teloorgang van gegevens opvangen. Dit kwam tot uitwerking in een
nieuwe wet, niet lang na het Stellingwerff-arrest44. De nieuwe Wet van 28 juli 1938 zorgde ervoor dat
36
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 132, nr. 165.
Cass. 9 januari 1936, Rec.gén.enr.not. 1937, p. 17711.
38
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 129, nr. 160.
39
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 129, nr. 161.
40
Cass. 23 april 1993, www.monkey.be.
41
Rb. Verviers 9 september 1986, AFT 1987, afl. 5, p. 138-140, noot L. VANDEN BERGHE; zie ook FJF 1986, nr. 86/205,
p. 326-327.
42
Supra voetnoot 37.
43
Supra voetnoot 36.
44
Supra voetnoot 37.
37
8
Deel 1: Beginselen
administraties belastingen mochten heffen op grond van informatie ingezameld door andere
administraties45. Deze wet werd later vervangen door de Wet van 20 augustus 194746. De nieuwe wet
deed geen volledige afbreuk aan het beginsel van de doelgebondenheid, maar beperkte het wel47.
De uitbreiding van de bruikbaarheid van informatie wordt tot op vandaag ook aanvaard binnen de
rechtspraak48. Een voorbeeld van deze aanvaarding binnen de rechtspraak kan teruggevonden worden
in het arrest van het Hof van Cassatie in 199349. In de zaak werden de gegevens, verzameld door de
douaneambtenaren, gebruikt door het bestuur van de directe belastingen.
Met het invoeren van de Wet van 20 augustus 1947, wou men vooral de scheiding tussen de diverse
fiscale administraties wegwerken50. Gegevensuitwisseling tussen administraties moest dus eenvoudiger
worden.
Aangezien
in
de
wet
geen
specifieke
uitleg
wordt
gegeven
betreffende
de
51
gegevensuitwisseling, zijn in diverse wetboeken verschillende bepalingen opgenomen . Op de
ambtenaren berust in principe een beroepsgeheim, waardoor de uitwisseling tussen de administraties in
twijfel zou kunnen worden getrokken. Door de specifieke bepalingen in de wetboeken wordt dit
beroepsgeheim beperkt, en kunnen zo toch gegevens worden uitgewisseld52.
Daarenboven dient rekening te worden gehouden met een aantal voorwaarden die verbonden worden
aan de verzamelde gegevens. Een eerste belangrijke voorwaarde bestaat erin dat de gegevens moeten
verzameld zijn door een fiscaal ambtenaar tijdens de uitoefening van zijn functie53. Indien de ambtenaar
optreedt als particulier, zullen de gegevens geen bewijskracht hebben, en kan de informatie niet
gebruikt worden door de andere administraties 54 . Rekening houdend met het principe van de
soortgebondenheid, mag er bovendien geen sprake zijn van machtsafwending55. De controlerende
ambtenaar van een specifieke belasting kan zijn bevoegdheden voor deze belasting niet aanwenden
voor onderzoek naar een andere belasting. De soortgebondenheid kan ook worden teruggevonden in de
uitspraak van Hof van Beroep te Antwerpen van 10 juni 199156. Hier werd de aanslag nietig verklaard
45
Art. 1 Wet van 28 juli 1938 tot verzekering van de juiste heffing van de belastingen, BS 20 augustus 1938.
Art. 34 Wet van 20 augustus 1947, BS 28 augustus 1947.
47
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 134, nr. 167.
48
Cass. 28 mei 1993, www.monkey.be.
49
Supra voetnoot 48.
50
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 135, nr. 168.
51
de
de
Art. 377, 2 lid WIB 92, BS 30 juli 1992; Art. 92 en 93bis, 2 lid Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek
de
van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 17 juli 1969; Art. 212, 2 lid W.Zg.T., BS 6 maart 1927; Art.
de
de
80bis, 2 lid W.Zeg., BS 14 augustus 1947; Art. 146bis W.Succ., BS 26 april 1936; Art. 236bis, 2 lid W.Reg., BS 1
de
december 1939; Art. 320, 2 lid AWDA, BS 21 september 1977.
52
Supra voetnoot 51.
53
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 135, nr. 169.
54
Parl. St. Kamer, 1937-1938, nr. 296, p. 4.
55
Supra voetnoot 53.
56
Antwerpen 10 juni 1991, AFT 1992, afl. 2, p. 73-78, noot C. AMAND; zie ook FJF 1991, nr. 91, p. 390-p.393; zie ook
Fisc.Koer. 1991, afl. 91, p. 348-350, noot L. VANHEESWIJCK; zie ook RW 1992-1993, afl. 11, p. 364-366.
46
9
Deel 1: Beginselen
omdat dat gegevens werden verzameld door douaneambtenaren, maar zij hierbij gebruik maakten van
hun specifieke bevoegdheden om de toepassing van een andere belasting te controleren. Toch
aanvaardt de rechtspraak soms wel de gegevensuitwisseling tussen administraties met verschillende
bevoegdheden57. Stel dat een voor een bepaalde belasting onbevoegde administratie over ruimere
bevoegdheden beschikt dan de voor die belasting bevoegde administratie. Het verschil in ruimte van de
bevoegdheden staat de gegevensuitwisseling dan niet in de weg op voorwaarde dat de informatie
rechtsgeldig werd verzameld58.
1.3 ALGEMENE BEGINSELEN VAN BEHOORLIJK BESTUUR
12. “Algemene beginselen van behoorlijk bestuur zijn algemene rechtsbeginselen, i.e. beginselen
waaromtrent een algemeen gedeelde rechtsovertuiging bestaat dat zij fundamenteel zijn voor onze
huidige samenleving, en die daarom rechtsregels moeten zijn.” 59De beginselen van behoorlijk bestuur
spelen voornamelijk een rol wanneer de administratieve overheid in kwestie over een discretionaire
bevoegdheid beschikt60. Dit wil zeggen dat er een zekere bewegingsvrijheid bestaat voor de overheid in
het uitoefenen van haar bevoegdheid. Echter zal deze bewegingsvrijheid nooit onbeperkt zijn en worden
de administratieve overheden daarom onderworpen aan de beginselen van behoorlijk bestuur61.
13. In het arrest van het Hof van Cassatie van 27 maart 1992 stelt het Hof duidelijk dat de beginselen
van behoorlijk bestuur ook gelden in fiscale zaken62. Ook de fiscale administratie zal de beginselen dus in
acht moeten nemen bij het uitoefenen van haar discretionaire bevoegdheden. In 2002 stelde
volksvertegenwoordiger LETERME een vraag met betrekking tot de toepassing van de beginselen van
behoorlijk bestuur aan de minister van Financiën63. In zijn antwoord verwees de minister naar eerder
gestelde gelijkaardige vragen64. Ambtenaren van de administratieve overheden zijn onderworpen aan
de beginselen van behoorlijk bestuur, ook in de uitoefening van de fiscale controle65.
14. De rechter kan, aan de hand van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, oordelen of een
administratieve beslissing al dan niet rechtsgeldig is genomen66. In de praktijk komt een nietigverklaring
57
Cass. 28 mei 1993, www.monkey.be.
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 136, nr. 170.
59
M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, De fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2010, p. 3.
60
J. BOSSUYT, “Hoog bezoek: de fiscale visitatie doorgelicht”, AFT 2013, afl. 8-9, p. 6, nr. 12.
61
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 783, nr. 1411.
62
Cass. 27 maart 1992, www.monkey.be.
63
Vr. nr. 976 LETERME 17 april 2002, Vr. en Antw., Kamer, 2001-2002, nr. 125, p. 15758-15760.
64
Zoals bijvoorbeeld vr. nr. 110 HENDRICKX 4 november 1999, Vr. en Antw., Kamer, 1999-2000, p. 4824-4826; vr. nr.
681 HENDRICKX 4 mei 2001, Vr. en Antw., Kamer, 2001-2002, p. 12328-12330.
65
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 785, nr. 1414.
66
M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, De fiscale procedure, Brugge, Die Keure,
2010, p. 4.
58
10
Deel 1: Beginselen
omwille van een schending van de beginselen maar weinig voor. In de meeste gevallen zal de rechter
besluiten tot nietigheid omwille van andere redenen67.
In wat volgt bespreken we beknopt de belangrijkste beginselen, zijnde: het fairplay-beginsel, het verbod
op machtsafwending, het zorgvuldigheidsbeginsel en het redelijkheidbeginsel68.
1.3.1
Het fairplay-beginsel
15. “Fair play houdt in dat het bestuur zich niet van onfatsoenlijke middelen mag bedienen om de burger
te hinderen in het verkrijgen van zijn rechten.”69 Het beginsel is terug te vinden in het hierboven
aangehaalde arrest van het Hof van Cassatie van 27 maart 199270. Op het gebied van de Belasting over
de toegevoegde waarde oefent een BTW-plichtige zijn recht op aftrek uit op basis van onregelmatige
facturen. De voorbije vijftien jaar werd deze aftrek echter steeds aanvaard door de controlerende
ambtenaar. Het is dan ook met enige verwondering dat de BTW-plichtige moet vaststellen dat de fiscus
na een controle bij de leverancier van de BTW-plichtige de aftrek herziet en de BTW terugvordert. Het
Hof van Cassatie vindt de vordering van de administratie ongegrond. De beginselen van behoorlijk
bestuur omvatten een zekere vorm van rechtszekerheid. Jaar na jaar werd na grondige controle de
aftrek toegestaan. De belastingplichtige kon er dus van op aan dat hij goed bezig was en dat zijn
facturen regelmatig waren. Vanuit het fairplay-beginsel is het onredelijk dat de administratie opeens die
houding zou gaan wijzigen. Het Hof van Cassatie geeft daarom de belastingplichtige gelijk.
16. Andere schendingen van het fairplay-beginsel zijn: overgaan tot een huisvisitatie zonder machtiging
van de politierechter, het bekomen van fiscaal bewijsmateriaal door diefstal, het schenden van het
beroepsgeheim of het briefgeheim …71.
1.3.2
Het verbod op machtsafwending
17. Het verbod op machtsafwending houdt in dat de uitvoerende beleidsorganen de hen toegekende
bevoegdheden slechts mogen uitoefenen in functie van de realisatie van de door de wetgever beoogde
doelstelling72. Gebruikt de controleambtenaar zijn bevoegdheid voor een ander doel dan waarvoor de
wetgever de bevoegdheid aan de ambtenaar heeft toegekend, dan zal er sprake zijn van
machtsafwending. Het probleem van machtsafwending zal zich vaak voordoen wanneer de verschillende
67
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 786, nr. 1415.
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 786, nr. 1416.
69
M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, De fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2010, p. 12.
70
Cass. 27 maart 1992, www.monkey.be.
71
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 786, nr. 1417.
72
M. MAUS, “ “Ieder z’n puupe en ieder z’n toebak”. Over legaliteit, doelgebondenheid en machtsafwending bij de
fiscale controle”, noot onder Antwerpen 14 maart 2006, TFR 2006, afl. 306 p. 676-678.
68
11
Deel 1: Beginselen
belastingadministraties willen samenwerken73. Artikel 335 en 336 WIB9274 voorzien in mogelijkheden
voor de verschillende administraties om gegevens met elkaar uit te wisselen. Dit is wettelijk geregeld en
dus situeert het probleem zich niet bij de gegevensuitwisseling. Het probleem zal zich eerder stellen
wanneer een bepaalde administratie gebruik tracht te maken van de onderzoeksbevoegdheden die
werden toegekend aan een andere administratie75. In 2008 werd over deze problematiek een vraag
gesteld aan de vice-eersteminister en minister van Financiën en Institutionele Hervormingen76. Een
controleambtenaar van de BTW zal met het oog op de controle vaak stukken meenemen naar zijn
kantoor. Daartoe wordt hij gemachtigd door artikel 61 §2 van het Wetboek van de belasting over de
toegevoegde waarde77. In een geval waar de controleambtenaar van de BTW op grond van artikel 322
WIB92 een vraag om inlichtingen verstuurt, is het merendeel van de fiscalisten het erover eens dat dit
machtsafwending of –overschrijding is. In het antwoord op de vraag wordt gesteld dat dit niet
noodzakelijk het geval is aangezien in beide wetboeken een artikel met gemene bepalingen78 voor alle
belastingen staat. Hieruit kan worden afgeleid dat “elke ambtenaar van een fiscaal staatsbestuur,
regelmatig belast met een controle of een onderzoek in verband met de toepassing van een bepaalde
belasting bij een natuurlijke of rechtspersoon, van rechtswege gemachtigd [is] alle inlichtingen te nemen,
op te zoeken of in te zamelen welke de juiste heffing van alle door deze persoon verschuldigde andere
belastingen kunnen verzekeren.” 79 We vinden dezelfde stelling deels terug in een arrest van het Hof van
Beroep te Antwerpen80. Toch wordt in het arrest ook aangehaald dat bij de controle van de juiste
toepassing van één belasting, de fiscale ambtenaren geen gebruik mogen maken van
onderzoeksmethoden die slechts voor een van de andere belastingen zijn voorzien. Doen zij dit toch dan
is er volgens het Hof van Beroep te Antwerpen sprake van machtsafwending81.
73
J. DEROO, “Het onderzoek bij de belastingplichtige inzake Inkomstenbelastingen” in S. VAN CROMBRUGGE (red.),
Gentse geschriften. De fiscale controle, Kalmthout, Biblo, 1993, p. 118, nr. 26.
74
Art. 335 en 336 WIB92, BS 30 juli 1992.
75
J. DEROO, “Het onderzoek bij de belastingplichtige inzake Inkomstenbelastingen” in S. VAN CROMBRUGGE (red.),
Gentse geschriften. De fiscale controle, Kalmthout, Biblo, 1993, p. 118, nr. 25.
76
Vr. nr. 104 CLAES 29 april 2008, Vr. en Antw., Kamer, 2007-2008, nr. 24, p. 5423-5426.
77
Art. 61, §2 Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 17
juli 1969.
78
Voor het WIB92 zijn dit de artikelen 335 en 336 WIB92, BS 30 juli 1992 en voor het WBTW is dit artikel 93
quaterdecies Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 17
juli 1969.
79
Art. 335 WIB92, BS 30 juli 1992.
80
Antwerpen 14 maart 2006, TFR 2006, afl. 306, p. 671-676.
81
Antwerpen 14 maart 2006, TFR 2006, afl. 306, p. 671-676; zie ook M. MAUS, “ “Ieder z’n puupe en ieder z’n
toebak”. Over legaliteit, doelgebondenheid en machtsafwending bij de fiscale controle” (noot onder Antwerpen
14 maart 2006), TFR 2006, afl. 306, p. 676-678.
12
Deel 1: Beginselen
1.3.3
Het zorgvuldigheidsbeginsel
18. Het zorgvuldigheidsbeginsel sanctioneert de administratie wanneer zij bij het uitoefenen van haar
opdracht, door onzorgvuldig handelen de belangen van de rechtsonderhorigen schaadt82. Een voorbeeld
hiervan is dat de controlerende ambtenaar bij het uitvoeren van een visitatie, de gecontroleerde
belastingplichtige niet mag beletten zijn beroepswerkzaamheden verder uit te oefenen. Ook mag de
visitatie niet leiden tot een schending van het beroepsgeheim83. Wanneer er moedwilligheid aan de
onzorgvuldigheid ten grondslag ligt, zal er sprake zijn van een schending van het fairplay-beginsel dat
hierboven reeds besproken werd84.
Het beginsel houdt eveneens in dat bij de voorbereiding en bij het nemen van een overheidsbesluit alle
relevante factoren en omstandigheden moeten worden afgewogen85.
1.3.4
Het redelijkheidbeginsel
19. Tevens van belang bij de fiscale controle, is het redelijkheidbeginsel. Dit beginsel houdt in dat een
duidelijk evenwicht moet gezocht worden tussen de aangewende middelen en het beoogde doel86.
Specifiek voor de fiscale controle werd een circulaire opgesteld waarin duidelijk bepaald staat dat de
controlerende ambtenaar het redelijkheidbeginsel moet hanteren. “Het is belangrijk er over te waken
dat het principe van de proportionaliteit tussen de onderzoeks- en controlerechten die moeten worden
aangewend en de concrete situatie die men wil verifiëren, gerespecteerd wordt.” 87 Verder stipuleerde de
minister van Financiën in zijn antwoord op meerdere parlementaire vragen het redelijkheidbeginsel. Een
voorbeeld hiervan is terug te vinden in het antwoord op de vraag van volksvertegenwoordiger DIDDEN:
“Het is overigens niet aanvaardbaar dat de administratie zulkdanige opzoekingen en zoveel werk zou
vragen dat ze voor de belastingplichtige ongehoord tijdverlies en kosten zouden medebrengen.”88 Er mag
met andere woorden aan de belastingplichtige geen onmogelijke taak opgelegd worden. Het Hof van
Beroep te Brussel oordeelde dat de vraag om bewijs betreffende de voorafbetaling onredelijk was,
gezien het feit dat de bewijsstukken vernietigd werden door de curator bij het faillissement89. Indien er
onenigheid ontstaat tussen belastingplichtige en de administratie, zal de zaak uiteindelijk beslecht
82
J. DEROO, “Het onderzoek bij de belastingplichtige inzake Inkomstenbelastingen” in S. VAN CROMBRUGGE (red.),
Gentse geschriften. De fiscale controle, Kalmthout, Biblo, 1993, p. 121, nr. 35.
83
Com.IB 1992, nr. 319/3.
84
A. MAST, J. DUJARDIN, M. VAN DAMME en J. VANDELANOTTE, Overzicht van het Belgisch administratief recht,
Mechelen, Kluwer, 2009, p. 60, nr. 48.
85
W. LAMBRECHTS, "Het zorgvuldigheidsbeginsel", in I. OPDEBEEK (red.), Algemene beginselen van behoorlijk bestuur,
Antwerpen, Kluwer Rechtswetenschappen, 1993, p. 30-31.
86
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 788, nr. 1420.
87
Circulaire nr. Ci.RH.81/548.628 van 29 juli 2002.
88
Vr. nr. 1331 DIDDEN 21 april 1998, Vr. en Antw., Kamer, 1997-1998, nr. 143, p. 19681.
89
Brussel 12 januari 2001, www.monkey.be.
13
Deel 1: Beginselen
worden door de rechter. Deze kan wel enkel een marginale toetsing uitvoeren, en kan dus enkel
oordelen of de administratie al dan niet wettig handelde. De rechter zal moeten uitmaken of er een
duidelijk verband bestaat tussen de beslissing van de controlerende ambtenaar en de feiten90.
90
A. MAST, J. DUJARDIN, M. VAN DAMME en J. VANDELANOTTE, Overzicht van het Belgisch administratief recht,
Mechelen, Kluwer, 2009, p. 62, nr. 48.
14
Deel 2: Fiscale onderzoeksmachten
2
FISCALE ONDERZOEKSMACHTEN
20. De ambtenaren die belast zijn met het onderzoek van de aangifte bezitten een ruim arsenaal aan
onderzoeksmachten- en bevoegdheden waarvan zij gebruik kunnen maken teneinde de juistheid van de
aangifte te controleren91. Deze bevoegdheden moeten specifiek gezocht worden in elk toepasselijk
wetboek. In het WIB92 staan de bevoegdheden bepaald in Hoofdstuk III: Onderzoek en controle92, en in
het Wetboek BTW in Hoofdstuk X: Bewijsmiddelen en controlemaatregelen93. Ook in diverse andere
wetboeken, zoals in de Algemene Wet inzake Douane en Accijnzen94 en het Wetboek van de met
Inkomstenbelastingen gelijkgestelde belastingen, bijvoorbeeld voor de verkeersbelasting95, zijn de
onderzoeksmachten van de fiscus terug te vinden.
2.1 BOEKENONDERZOEK – VOORLEGGINGSPLICHT
21. Het fiscaal boekenonderzoek is één van de onderzoeksmachten die de administratie heeft om de
aangifte te controleren. Het boekenonderzoek houdt een verplichting in voor de belastingplichtige om
zijn boeken en bescheiden voor te leggen indien de administratie er om vraagt.
Het doel van de administratie is over te kunnen gaan tot de juiste heffing, zowel op het gebied van
inkomstenbelasting als inzake BTW. Er dringt zich echter een verschil op tussen beide. Bij het WIB wil de
administratie met het boekenonderzoek de persoon aan wie het verzoek wordt verstuurd, controleren.
Bij het WBTW kan ook in hoofde van derden worden gecontroleerd.
22. Het startpunt van het boekenonderzoek is terug te vinden in artikel 6 van de Wet van 28 juli 193896.
Deze onderzoeksmacht werd aan de administratie toegekend opdat zij zou kunnen overgaan tot de
juiste heffing. Voor de Wet van 28 juli 1938 was er geen boekenonderzoek mogelijk door de
administratie, zodat de correctheid van de aangifte niet kon gecontroleerd worden aan de hand van een
boekenonderzoek97.
23. Met de Wet van 20 november 1962 werden enkele aanpassingen doorgevoerd 98 . Het
boekenonderzoek werd niet langer beperkt tot enkel en alleen de boekhouding, maar werd uitgebreid
91
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 164, nr. 212.
WIB92, BS 30 juli 1992.
93
Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 17 juli 1969.
94
Art. 182 AWDA, BS 21 september 1977.
95
Art. 39 WIGB, BS 18 januari 1966.
96
Wet van 28 juli 1938, BS 20 augustus 1938.
97
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 165, nr. 215.
98
Art. 56 Wet van 20 november 1962 houdende hervorming van de Inkomstenbelasting, BS 1 december 1962.
92
15
Deel 2: Fiscale onderzoeksmachten
naar alle documenten die de administratie noodzakelijk acht voor het bepalen van de belastbare
inkomsten. Dit werd ook bevestigd door een uitspraak van het Hof van Cassatie99. Het Hof stelde daar
duidelijk dat “de verplichtingen niet beperkt zijn tot het voorleggen en bewaren van de wettelijk
verplichte boekhoudkundige bescheiden of boeken, maar slaat op alle boeken en bescheiden «die
noodzakelijk zijn om het bedrag van (de) belastbare inkomsten te bepalen».” 100 De Wet van 20
november 1962 legde tevens een bewaarplicht op van vijf jaar volgend op het belastbaar tijdperk101.
24. Later werd met de Wet van 6 juli 1994, artikel 315bis WIB92 ingevoerd om het fiscaal
boekenonderzoek mogelijk te maken bij gebruik van een computerboekhouding door de
belastingplichtige102. In de circulaire ter verduidelijking van het nieuwe artikel 315bis WIB92 is terug te
vinden dat: “de op de informatiedragers geplaatste gegevens in een leesbare en verstaanbare vorm ter
inzage moeten worden voorgelegd.” 103 Verder wordt in de circulaire ook vermeld dat de controlerende
ambtenaren kopieën mogen eisen van deze gegevens “in de gewenste vorm van het geheel of een deel
van voormelde gegevens” 104 . Ook de gebruikershandleidingen en allerlei informatie over het
computersysteem op zich, kunnen ter inzage worden gevraagd door de ambtenaren105. Ten slotte
beschikken de ambtenaren ook over de mogelijkheid om bewerkingen uit te voeren in de
geïnformatiseerde gegevens, teneinde over te kunnen gaan tot de juiste heffing op de belastbare
inkomsten106.
25. De wettekst van artikel 315 WIB92 werd nog maar eens aangepast met de invulling van het KB van
20 december 1996 houdende diverse fiscale maatregelen met toepassing van de artikelen 2, §1 en 3 §1,
2° en 3° van de Wet van 26 juli 1996 strekkende tot realisatie van de budgettaire voorwaarden tot
deelname van België aan de Europese Economische en Monetaire Unie107. Artikel 40 van dit KB heeft
ervoor gezorgd dat de voorleggingsplicht nu ook geldt voor de boeken en bescheiden betreffende
buitenlandse rekeningen die de belastingplichtige moet vermelden in zijn aangifte op basis van artikel
307 WIB92. Het KB werd bekrachtigd met de Wet van 13 juni 1997108.
99
Cass. 29 januari 1988, www.monkey.be.
Supra voetnoot 99.
101
Art. 56, §10 Wet van 20 november 1962 houdende hervorming van de Inkomstenbelasting, BS 1 december
1962.
102
Art. 315bis WIB92, BS 30 juli 1992; Art. 53 Wet van 6 juli 1994 houdende fiscale bepalingen, BS 16 juli 1994; zie
ook M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 173, nr. 225.
103
Circulaire nr. Ci.RH.81/470.318 van 7 mei 1998, nr. 1.
104
Supra voetnoot 103; zie ook Circulaire nr. Ci.RH.81/470.318 van 7 mei 1998, nr. 24.
105
Circulaire nr. Ci.RH.81/470.318 van 7 mei 1998, nr. 21.
106
Supra voetnoot 105.
107
Wet van 26 juli 1996 strekkende tot realisatie van de budgettaire voorwaarden tot deelname van België aan de
Europese Economische en Monetaire Unie, BS 31 december 1996.
108
Wet van 13 juni 1997, BS 19 juni 1997.
100
16
Deel 2: Fiscale onderzoeksmachten
26. Nadien werd met de Programmawet van 22 december 2008 de bewaartermijn voor de boeken en
bescheiden verhoogd van vijf jaar naar zeven jaar volgend op het belastbaar tijdperk109. Het doel hiervan
was de strijd tegen fiscale fraude te verhogen. Voor de belastingplichtigen die gebruik maken van
computersystemen zal de zeven jarige termijn voor onder andere de gebruikershandleiding gelden
vanaf het jaar volgend op het belastbaar tijdperk waarin het systeem voor het laatst werd gebruikt110.
27. Tot slot werden recentelijk nog twee wijzingen in de onderzoeksmacht van de administratie
doorgevoerd111. Enerzijds met de Wet houdende fiscale en diverse bepalingen van 19 mei 2010
betreffende de inzage van boeken en bescheiden bij een controle ter plaatse 112 . Wanneer de
ambtenaren op basis van artikel 319 WIB92 bij de belastingplichtige binnenvallen, mogen zij de boeken
en bescheiden die zich aldaar bevinden inkijken, zonder er naar te moeten verzoeken. Een tweede
recente wijziging kwam er met de Wet houdende diverse fiscale en financiële bepalingen van 21
december 2013 waarmee een nieuw artikel 315ter WIB92 werd ingevoerd113. Het artikel ging van kracht
op 1 januari 2014. Artikel 315ter WIB92 bepaalt dat de ambtenaren van de administratie voortaan ook
afgesloten boeken en bescheiden mogen meenemen114.
28. In het Wetboek van de Inkomstenbelasting vinden we nog een bijzondere bepaling terug voor de
vaststelling van het kadastraal inkomen115. In artikel 475 WIB92, eerste lid wordt bepaald dat de
administratie voor deze vaststelling kan overgaan tot een boekenonderzoek. De administratie kan van
de belastingplichtige en zelfs van de eventuele huurders alle noodzakelijke informatie vragen voor het
vaststellen van het KI. Ook kunnen zij deze informatie vragen louter voor de controle van de juistheid
van het KI. Tussen artikel 315 WIB92 en artikel 475 WIB92 bestaan twee verschillen116. Zo zal bij artikel
475 WIB92 ook voorleggingsplicht gelden voor de eventuele huurders, terwijl dit bij artikel 315 WIB92
enkel slaat op de belastingplichtige zelf. Verder zal dit boekenonderzoek ook ondergeschikt zijn aan een
voorafgaande vraag om inlichtingen117.
109
Art. 186 Programmawet 22 december 2008, BS 29 december 2008.
M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, De fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2010, p. 64.
111
Een verdere bespreking volgt onder randnummer 45.
112
Art. 11 Wet houdende fiscale en diverse bepalingen van 19 mei 2010, BS 28 mei 2010.
113
Art. 24 Wet houdende diverse fiscale en financiële bepalingen van 21 december 2013, BS 31 december 2013
de
(2 editie).
114
Art. 315ter WIB92, BS 30 juli 1992.
115
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 184, nr. 241.
116
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 184, nr. 242.
117
Het tweede verschil zullen wij in deze masterproef niet verder behandelen.
110
17
Deel 2: Fiscale onderzoeksmachten
29. Met de invoering van het WBTW door de Wet van 3 juli 1969 werd ook op het gebied van BTW het
boekenonderzoek van toepassing118.
Later werd met de Wet van 28 december 1992 de bewaringstermijn voor de boeken en bescheiden
verhoogd van vijf tot tien jaar 119 . Verder werd met diezelfde wet net zoals in het WIB92 het
toepassingsgebied verruimd naar alle boeken en bescheiden die noodzakelijk zijn voor het vaststellen
van de belastbare inkomsten.
30. Vervolgens werden met de Wet van 28 januari 2004 ook wettelijke bepalingen voorzien voor de
elektronische facturen en de elektronische bewaring van facturen120. In vergelijking met het WIB92,
waarin dergelijke regeling er kwam in 1994, kwamen de maatregelen er op het gebied van BTW veel
later121.
31. Tot slot werd de bewaringstermijn voor de boeken en bescheiden op het gebied van BTW
teruggebracht van tien jaar tot zeven jaar122. In hetzelfde jaar, werd de termijn van zeven jaar
overgenomen in het WIB92, zoals eerder werd aangehaald123. In beide wetboeken geldt nu dezelfde
bewaringstermijn.
2.1.1
Subject van de voorleggingsplicht
32. Bij de subjectieve draagwijdte van het fiscaal boekenonderzoek wordt gekeken naar wie verplicht is
zijn boeken en bescheiden voor te leggen aan de administratie. In het WIB92 handelen de artikels 315,
315bis en 315 ter over de voorleggingsplicht124. De verplichting ligt bij iedereen die onderworpen is aan
de inkomstenbelasting zoals vermeld in artikel 1 WIB92125. We merken op dat de administratie enkel de
belastingplichtige zelf, of eventueel zijn gemachtigde vertegenwoordiger kan aanspreken voor een
boekenonderzoek126.
33. In het WBTW kunnen gelijkaardige bepalingen teruggevonden worden in artikel 61 WBTW. Ook hier
geldt dat niet enkel degene die door de wet verplicht is een boekhouding bij te houden, kan worden
118
Wet van 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 17 juli
1969.
119
Wet van 28 december 1992 tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde en het
Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten, BS 31 december 1992.
120
Wet van 28 januari 2004 tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 10
februari 2004.
121
Art. 53 Wet van 6 juli 1994 houdende fiscale bepalingen, BS 16 juli 1994.
122
Art. 55 en 56 Wet van 8 juni 2008 houdende diverse bepalingen, BS 16 juni 2008.
123
Art. 186 Programmawet 22 december 2008, BS 29 december 2008.
124
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 168, nr. 217.
125
Com.IB 1992, nr. 315/0; Com.IB 1992, nr. 315/1.
126
D. BRACKE, “Het onderzoek bij de belastingplichtige inzake Inkomstenbelastingen” in S. VAN CROMBRUGGE (red.),
Gentse geschriften. De fiscale controle, Kalmthout, Biblo, 1993, p. 16, nr. 8.
18
Deel 2: Fiscale onderzoeksmachten
verzocht tot voorlegging van zijn boeken en bescheiden127. Ook wanneer iemand geen economische
activiteit uitvoert, en dus louter particulier is, kan ook deze persoon onderworpen worden aan het
boekenonderzoek128. Zo bepaalt bijvoorbeeld artikel 64, §4, lid 2 WBTW dat eigenaars van nieuwe
gebouwen ook onderworpen worden aan een specifieke voorleggingsplicht129.
34. Uit de rechtspraak kunnen we verder ook afleiden dat enkel boekenonderzoek mogelijk is voor de
documenten die men zelf moet bewaren. In de rechtspraak bestaat het voorbeeld van een
softwareleverancier die een online verbinding had met zijn klant en op die manier de boekhouding van
zijn klant kon opvragen 130 . De administratie vroeg de boekhouding van de klant op via de
softwareleverancier. Het Hof van Beroep te Antwerpen oordeelde dat de fiscus buiten haar
bevoegdheden had opgetreden. Het bewijs werd dan ook als onrechtmatig verkregen bewijs
gekwalificeerd.
2.1.2
Object van de voorleggingsplicht
35. Welke boeken en bescheiden kunnen worden ingekeken door de administratie staat niet duidelijk
bepaald in de wetteksten. De commentaren bij het WIB92 geven echter wel een niet-limitatieve lijst
weer van boeken en bescheiden die kunnen worden ingekeken131. Zoals eerder aangehaald betreft het
alle boeken en bescheiden die de administratie noodzakelijk acht voor het bepalen van de belastbare
inkomsten132. Dit gaat dus verder dan de louter verplichte boekhoudkundige stukken zoals vermeld in
onder andere artikel 320 WIB92 en artikel 321 WIB92. Uit de rechtspraak kunnen we afleiden dat het
ook gaat om alle boeken en bescheiden die duidelijkheid scheppen betreffende de structuur en de
organisatie van de onderneming. Een voorbeeld hiervan is een afsprakenboek van een kapper133.
Van belang is dat het enkel mag gaan om stukken die ‘noodzakelijk’ zijn voor het bepalen van de
belastbare inkomsten. Als gevolg hiervan kan de administratie niet zomaar alles inkijken wat zij nuttig
acht134. Over de bepaling van wat al dan niet noodzakelijk is, en wie bepaalt wat onder ‘noodzakelijk’
dient te worden verstaan, ontstaat er geregeld onenigheid in de rechtsleer135. Enerzijds is er het
127
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 389, nr. 603.
P. MEERSSCHAT, “De sancties” in S. VAN CROMBRUGGE (red.), Gentse geschriften. De fiscale controle, Kalmthout,
Biblo, 1993, p. 206.
129
Art. 64, §4, lid 2 Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde,
BS 17 juli 1969.
130
Antwerpen 2 november 2001, Fisc.Koer. 2001, afl. 19-20, p. 471-473.
131
Com.IB 1992, nr. 315/2.
132
D. BRACKE, “Het onderzoek bij de belastingplichtige inzake Inkomstenbelastingen” in S. VAN CROMBRUGGE (red.),
Gentse geschriften. De fiscale controle, Kalmthout, Biblo, 1993, p. 17, nr. 11.
133
Gent 5 november 1998, www.monkey.be. Het Hof van Beroep oordeelde dat de kapper ook zijn afsprakenboek
diende voor te leggen aan de controlerende ambtenaar zodat deze de juiste heffing zou kunnen nagaan.
134
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 171, nr. 223.
135
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 172, nr. 224.
128
19
Deel 2: Fiscale onderzoeksmachten
standpunt waarbij men zich baseert op de voorbereidende werken van de Wet van 1962136. Hieruit
leiden onder andere G. VAN FRAEYENHOVEN en J. VAN HOUTTE af dat de noodzakelijkheid van de
voorleggingsplicht beoordeeld moet worden door de belastingplichtige zelf137. Anderen zijn dan weer
van mening dat de administratie bepaalt welke stukken zij nodig acht voor het bepalen van de
belastbare inkomsten138. Beide standpunten samen vormen ons inziens de juiste combinatie. In eerste
instantie is het inderdaad aan de administratie om te bepalen welke boeken en bescheiden zij als
‘noodzakelijk’ acht. Toch moet het voor de belastingplichtige mogelijk zijn de inzage te weigeren indien
hij de gevraagde stukken niet relevant acht139. Bij enige discussie kan de rechter oordelen wat onder
‘noodzakelijk’ moet worden verstaan. In haar vonnis concludeert de Rechtbank van Eerste Aanleg te
Hasselt dat het verzoek tot voorlegging té ruim is aangezien de controlerende ambtenaren een verzoek
richten tot ‘alle rekeningen van banken en spaarinrichtingen’ en ‘alle bewijzen van leningen’ die werden
aangegaan binnen een vooropgestelde termijn140.
36. In het BTW-toepassingsgebied omschrijft artikel 14 van het KB nummer 1 de stukken die minimaal
moeten worden bijgehouden door de BTW-belastingplichtige. Het gaat om een boek voor de inkomende
facturen141, een boek voor de uitgaande facturen142 en een dagboek voor de ontvangsten143. Tevens
moet de boekhouding steeds gestaafd worden met bewijsstukken teneinde een bewijskrachtige
boekhouding te hebben144.
37. Loutere privéstukken behoren niet tot de boeken en bescheiden die noodzakelijk zijn om over te
kunnen gaan tot de juiste heffing. Ze kunnen dus niet worden ingekeken door de administratie145. Hier
bestaat wel één nuancering op. De buitenlandse bankrekeningen die in de aangifte moeten worden
aangegeven volgens artikel 307 WIB92, moeten worden voorgelegd wanneer de administratie hierom
verzoekt146.
38. Bij de bewaarplicht van de boeken en bescheiden, is zowel een fiscale als een niet-fiscale
bewaarplicht te onderscheiden.
136
Parl. St. Kamer, 1961-1962, nr. 264; zie ook Wet van 20 november 1962 houdende hervorming van de
Inkomstenbelastingen, BS 1 december 1962.
137
G. VAN FRAEYENHOVEN en J. VAN HOUTTE, La réforme des impôts sur les revenus, commentaire de la loi du 20
novembre 1962, Brussel, Jaric, 1963, p. 295.
138
D. BRACKE, “Het onderzoek bij de belastingplichtige inzake Inkomstenbelastingen” in S. VAN CROMBRUGGE (red.),
Gentse geschriften. De fiscale controle, Kalmthout, Biblo, 1993, p. 18, nr. 12.
139
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 172, nr. 224.
140
Rb. Hasselt 18 februari 2004, FJF 2004, nr. 2004/227, p. 765-768.
141
Art. 14, §2, 1° KB nr. 1 van 29 december 1992, BS 31 december 1992.
142
Art. 14, §2, 2° KB nr. 1 van 29 december 1992, BS 31 december 1992.
143
Art. 14, §2, 3° KB nr. 1 van 29 december 1992, BS 31 december 1992.
144
Art. 14, §1 KB nr.1 van 29 december 1992, BS 31 december 1992.
145
Com.IB 1992, nr. 315/5.
146
Wet van 13 juni 1997, BS 19 juni 1997; zie ook randnummer 25.
20
Deel 2: Fiscale onderzoeksmachten
De fiscale bewaarplicht is onder andere terug te vinden in het Wetboek BTW en in het Wetboek
Inkomstenbelasting. Laatst vernoemde Wetboek stelt dat de boeken en bescheiden moeten bewaard
worden zodanig dat ze controleerbaar zijn. In de meeste gevallen dienen de stukken in origineel te
worden bewaard. Met de circulaire van 24 april 1994 kwam hierop een afwijking die stelt dat sommige
stukken mogen worden bewaard op microfiches of microfilms147.
Zoals reeds aangehaald, werd de bewaringstermijn zowel in het WBTW als in het WIB92 vastgesteld op
zeven jaar148. Artikel 64, §4, 2de lid WBTW bepaalt bovendien nog dat voor de oprichting van gebouwen
de bewaringstermijn wordt vastgesteld op vijf jaar vanaf de datum van de betekening van het KI149.
39. Voor de niet-fiscale bewaarplicht kan teruggegrepen worden naar de vennootschapswetgeving.
Daarin wordt geen specifieke termijn opgelegd voor de bewaringstermijn, maar wordt er wel iets gezegd
betreffende de vereffening van de vennootschap150. Het is namelijk zo dat na de vereffening de boeken
en bescheiden nog gedurende vijf jaar moeten bewaard worden151. Een voorbeeld is terug te vinden in
de rechtspraak waar het Hof van Beroep te Gent in zijn arrest besloot: “De vervoerdocumenten moeten
bewaard worden gedurende vijf jaar en een ontbinding van de vennootschap neemt deze verplichting
niet weg.”152
Ook op de erfgenamen van de belastingplichtige rust een niet-fiscale bewaarplicht. Deze zijn
verantwoordelijk voor de bewaarplicht van de boeken en bescheiden van de erflater. Een nuancering is
noodzakelijk, want de erfgenaam is enkel verantwoordelijk voor de boeken en bescheiden die zich in de
nalatenschap bevinden153. Als de erflater heeft nagelaten bepaalde boeken en bescheiden te bewaren,
kan de erfgenaam hier niet verantwoordelijk voor gesteld worden, noch kan hij er voor gesanctioneerd
worden.
40. Belangrijk is ook op te merken dat de voorleggingsplicht geldt zonder verplaatsing voor de
belastingplichtige en dit zowel inzake inkomstenbelasting als inzake BTW 154. Hieruit kan dus een
passieve medewerkingplicht van de belastingplichtige worden afgeleid155. Indien de administratie aan de
belastingplichtige vraagt boeken en bescheiden voor te leggen op het kantoor van de controlerende
147
Circulaire nr. Ci.RH.831/316.469 van 24 april 1994.
Supra randnummer 31.
149
de
Artikel 64, §4, 2 lid Wet van 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde
waarde, BS 17 juli 1969.
150
S. GOEMINNE, “Praktisch overzicht van de bewaring van boeken en documenten”, Pacioli 2011, afl. 13, p. 1–4.
151
Art. 195 W. Venn., BS 6 augustus 1999.
152
Gent 8 februari 1995, www.monkey.be.
153
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 396, nr. 616.
154
ste
Art. 315, 1 lid WIB92, BS 30 juli 1992; Art. 61 WTBW, BS 17 juli 1969; Com.IB 1992, nr. 315/9.
155
D. BRACKE, “Het onderzoek bij de belastingplichtige inzake Inkomstenbelastingen” in S. VAN CROMBRUGGE (red.),
Gentse geschriften. De fiscale controle, Kalmthout, Biblo, 1993, p. 19, nr. 13.
148
21
Deel 2: Fiscale onderzoeksmachten
ambtenaar, kan de belastingplichtige dit weigeren. In de rechtspraak vinden we een voorbeeld terug
waar aan de belastingplichtige werd gevraagd zijn vereenvoudigde boekhouding voor te komen leggen
op het kantoor van de administratie156. De belastingplichtige ging hier echter niet op in, wat de
administratie beschouwde als teken van een niet-bewijskrachtige boekhouding. Vervolgens ging de
administratie over tot de taxatie volgens artikel 342 WIB92 van de soortgelijke belastingplichtigen157.
Het Hof van Beroep oordeelde hier in het voordeel van de belastingplichtige.
41. Bij het boekenonderzoek moet ook rekening gehouden worden met het beroepsgeheim dat
bepaalde beoefenaars van vrije beroepen genieten158. De kerngedachte hierbij is dat dit beroepsgeheim
slaat op de cliënten van de vrije beroeper. Het beroepsgeheim kan dus enkel worden ingeroepen door
de vrije beroeper om de gegevens van zijn cliënten te beschermen. De vrije beroeper kan zich bijgevolg
niet zelf verbergen achter het beroepsgeheim om zo de medewerking met de administratie te
verhinderen 159 . Een voorbeeld in de rechtspraak betreffende het incorrect inroepen van het
beroepsgeheim is terug te vinden in een uitspraak van het Hof van Beroep te Brussel160. Het arrest
handelt over artikel 320 WIB92 dat de vrije beroepers bijzondere boekhoudkundige verplichtingen
oplegt161. Het artikel zorgt er namelijk voor dat zij voor alle beroepsontvangsten een ‘gedagtekend en
ondertekend ontvangstbewijs’ moeten afleveren en dat zij ook gehouden zijn tot het bijhouden van een
dagboek. Deze stukken moeten dan ook worden voorgelegd aan de administratie na een verzoek tot
inzage. Echter probeerde de belastingplichtige zich in deze zaak te ontdoen van zijn voorleggingsplicht
door zich te beroepen op zijn beroepsgeheim. Het Hof van Beroep te Brussel besliste in het voordeel van
de administratie en onderbouwde deze beslissing door te stellen dat de belastingplichtige het
beroepsgeheim onterecht had ingeroepen. Ook door middel van een parlementaire vraag werd het
standpunt van het Hof van Beroep bevestigd en kan de administratie dus inzage verzoeken in de boeken
en bescheiden van de belastingplichtige zelf162. De tot het beroepsgeheim gebonden belastingplichtigen
mogen wel de identiteit van hun cliënten verbergen. Hetzelfde is terug te vinden in de commentaren bij
het Wetboek Inkomstenbelastingen betreffende de geneesheren 163 . De regel kan ook worden
doorgetrokken naar andere vrije beroepers, zoals bijvoorbeeld advocaten. Indien de administratie toch
156
Gent 19 september 1996, Fisc.Koer. 1996, afl. 17, p. 555-558.
Art. 342 WIB92, BS 30 juli 1992.
158
Art. 458 Sw., BS 9 juni 1867; zie ook M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 176, nr. 229.
159
D. BRACKE, “Het onderzoek bij de belastingplichtige inzake Inkomstenbelastingen” in S. VAN CROMBRUGGE (red.),
Gentse geschriften. De fiscale controle, Kalmthout, Biblo, 1993, p. 40, nr. 69; zie ook T. AFSCHRIFT en F.
GODDEVRIENDT, “Het beroepsgeheim van fiscale raadgevers: “camera obscura” of “tabula rasa”?”, TFR 2002, afl.
218, p. 295-320, nr. 27.
160
Brussel 15 januari 1986, www.monkey.be.
161
Art. 320 WIB92, BS 30 juli 1992.
162
Vr. nr. 633 PIETERS 21 maart 2001, Vr. en Antw., Kamer, 2001-2002, nr. 134, p. 16809-16817.
163
Com.IB 1992, nr. 334/4 en nr. 334/5.
157
22
Deel 2: Fiscale onderzoeksmachten
informatie met betrekking tot de identiteit van de cliënten zou vinden, mag de administratie hier geen
gebruik van maken om zo de cliënt van de vrije beroeper te belasten164.
De beoefenaar van een vrij beroep kan ook de inzage weigeren indien hij van mening is dat het verzoek
tot inzage enkel tot doel heeft de fiscale toestand van zijn cliënten te controleren165. Indien hierover een
onenigheid ontstaat tussen de administratie en de belastingplichtige, moet de administratie zich, op
basis van artikel 334 WIB92, wenden tot de territoriaal bevoegde tuchtoverheid166. Het is de taak van
deze tuchtoverheid de weigering tot inzage van de vrije beroeper na te gaan, en de gegrondheid ervan
te controleren. Belangrijk hierbij is dat de administratie deze verplichting moet naleven. Van zodra een
belastingplichtige vrije beroeper zich op zijn beroepsgeheim beroept, moet de administratie naar de
tuchtoverheid voor advies. De Rechtbank van Brussel oordeelde dat bij de niet-naleving hiervan door de
administratie, de onderzoeksdaad onwettig is167. Een ander voorbeeld uit de rechtspraak is het arrest
van het Hof van Beroep te Brussel van 1 juni 2011168. Hier vroeg de administratie de patiëntenfiches op
van de desbetreffende tandarts. Hij weigerde de inzage te verlenen, en riep daarvoor zijn
beroepsgeheim in. De administratie was echter van oordeel dat enkel op basis van deze fiches zij de
belastbare inkomsten van de belastingplichtige kon controleren. Door de onenigheid tussen de fiscus en
de tandarts, ging de fiscus naar het bevoegde tuchtorgaan zoals wordt opgelegd door artikel 334 WIB92.
Het tuchtorgaan oordeelde in het voordeel van de belastingplichtige en besloot dat de controlerende
ambtenaren door het uitoefenen van een controle een schending van het beroepsgeheim zouden
veroorzaken. Op basis van artikel 334 WIB92 is de administratie verplicht het advies te aanvaarden en
zal zij hierdoor gebonden zijn169. In het arrest van het Hof van Beroep te Brussel van 1 juni 2011 liet de
administratie het oordeel echter links liggen, en verzocht de tandarts nog meerdere malen om de fiches.
Uiteindelijk ging de fiscus naar de rechtbank, maar ook deze oordeelde in het voordeel van de
belastingplichtige.
164
T. AFSCHRIFT en F. GODDEVRIENDT, “Het beroepsgeheim van fiscale raadgevers: “camera obscura” of “tabula
rasa”?”, TFR 2002, afl. 218, p. 295-320, nr. 28.
165
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 176, nr. 229.
166
Art. 334 WIB92, BS 30 juli 1992; zie ook D. BRACKE, “Het onderzoek bij de belastingplichtige inzake
Inkomstenbelastingen” in S. VAN CROMBRUGGE (red.), Gentse geschriften. De fiscale controle, Kalmthout, Biblo,
1993, p. 39, nr. 65.
167
Rb. Brussel 21 maart 2011, www.monkey.be.
168
Brussel 1 juni 2011, Fisc.Koer. 2011, afl. 13, p. 385-390; zie ook K. JANSSENS, “Arts hoeft patiëntenfiches niet te
tonen”, Fisc.Act., afl. 26, 7 juli 2011, p. 9-10.
169
Com.IB nr. 334/8.
23
Deel 2: Fiscale onderzoeksmachten
In tegenstelling tot de directe belastingen, bestaat er geen gelijkaardig tuchtorgaan inzake de belasting
over de toegevoegde waarde170. Het zal in dit geval uiteindelijk de rechter zijn die de zaak zal beslechten
en die zal oordelen of het beroepsgeheim rechtmatig werd ingeroepen.
42. Vaak wordt door vrije beroepers misbruik gemaakt van artikel 334 WIB92. Bovendien legt het artikel
aan het tuchtorgaan geen termijn op om advies te geven over een geschil. Het is daarom dat de
overheid artikel 334 WIB92 heeft willen wijzigen. In artikel 26 van het voorontwerp van de Wet
houdende diverse fiscale bepalingen werden diverse aanpassingen opgesteld171. Zo werd er ten eerste
een termijn vooropgesteld van 1 maand waarbinnen de tuchtoverheid een beslissing moet nemen.
Indien het tuchtorgaan niet antwoordt binnen de maand, bepaalde het voorontwerp dat er zich geen
schending van het beroepsgeheim had voorgedaan. Verder werd ook duidelijker omschreven hoe de
belastingplichtige zijn beroepsgeheim kan inroepen bij een fiscale controle. Het voorontwerp hanteerde
volgende afbakening:
“Wanneer het onderzoek betrekking heeft op de fiscale toestand van de belastingplichtige zelf, kan het
beroepsgeheim enkel worden ingeroepen wanneer de door dat beroepsgeheim beschermde rechten van
derden in het gedrang zijn of in het gedrang zouden kunnen komen.” 172
Verder werd ook voorzien in een beroepsprocedure. Met deze bepaling zou het voor de administratie
mogelijk worden om beroep aan te tekenen bij de Rechtbank van Eerste Aanleg tegen het advies van de
tuchtoverheid. Ook zou hoger beroep nadien nog mogelijk zijn bij het Hof van Cassatie.
Tot slot zou een nieuw artikel 62ter ingevoerd worden in het Wetboek BTW. Het artikel zou een
gelijkaardige procedure mogelijk maken op het gebied van BTW173.
Echter kwam er op het voorstel een negatief advies van de Raad van State174. Allereerst wordt door de
Raad van State terecht begrip uitgedrukt voor de problematiek die er momenteel heerst betreffende
fiscale geschillen waar het beroepsgeheim wordt ingeroepen. De heersende problematiek leidt er vaak
toe dat de procedure lang aansleept. Desalniettemin heeft de Raad diverse punten van kritiek op het
voorontwerp. Zo vindt de Raad ten eerste dat de termijn van één maand te krap is. Ook wordt
170
T. AFSCHRIFT en F. GODDEVRIENDT, “Het beroepsgeheim van fiscale raadgevers: “camera obscura” of “tabula
rasa”?”, TFR 2002, afl. 218, p. 295-320, nr. 32.
171
Art. 26 voorontwerp van het Wetsontwerp houdende diverse fiscale bepalingen van 6 december 2013,
www.dekamer.be.
172
ste
Art. 26, 1 lid, 2° voorontwerp van het Wetsontwerp houdende diverse fiscale bepalingen van 6 december
2013, www.dekamer.be; zie ook K. JANSSENS, “Controlebevoegdheden fiscus uitgebreid”, Fisc.Act. 2013, afl. 37,
p. 1-3.
173
Art. 36 voorontwerp van het Wetsontwerp houdende diverse fiscale bepalingen van 6 december 2013,
www.dekamer.be; zie ook K. JANSSENS, “Controlebevoegdheden fiscus uitgebreid”, Fisc.Act. 2013, afl. 37, p. 1-3.
174
Art. 26 Advies Raad van State van het Wetsontwerp houdende diverse fiscale bepalingen van 6 december 2013,
p. 102 ev., www.dekamer.be.
24
Deel 2: Fiscale onderzoeksmachten
opgemerkt dat tijdens de vakantiemaanden het toepassen van de termijn van één maand in het nadeel
kan spelen van de belastingplichtige. In de vakantiemaanden is het tuchtorgaan immers minder
werkzaam dan in de andere maanden van het jaar. Dit kan ertoe leiden dat er binnen de maand geen
advies wordt verleend, met als gevolg dat de administratie automatisch haar gelijk zou krijgen. De Raad
is van mening dat er een verlenging van de beslissingstermijn zou moeten mogelijk zijn. Verder kan de
Raad van State zich ook niet aansluiten bij de stilzwijgende positieve beslissing ten gunste van de
administratie. Dit houdt volgens de Raad een schending in van de fundamentele grondrechten van de
belastingplichtige. De Raad verwijst hiervoor naar een uitspraak van het Grondwettelijk Hof waarin
wordt gesteld dat het beroepsgeheim van een advocaat “verbonden is aan de vereisten van het recht op
een eerlijk proces”175. De Raad van State is van mening dat bij het uitblijven van een beslissing van de
tuchtoverheid binnen de vooropgestelde termijn een nieuwe procedure moet worden uitgewerkt. Zo
zou er in deze situatie een recht van beroep moeten worden toegekend aan de administratie zodat
uiteindelijk een rechter de zaak kan beslechten.
Uiteindelijk werd geen bepaling betreffende de wijziging van artikel 334 WIB92 en de invoeging van
artikel 62ter WBTW meer opgenomen in het Wetsontwerp van 6 december 2013 176 . In het
Wetsontwerp houdende diverse fiscale bepalingen van 13 december 2013 staat in de algemene
bespreking het volgende:
“De procedure voor de beslechting van geschillen met betrekking tot het beroepsgeheim zal worden
opgenomen in een afzonderlijk Wetsontwerp.” 177
Het valt dus af te wachten of er een afzonderlijk wetsontwerp zal volgen en of daarin al dan niet
rekening zal worden gehouden met het advies van de Raad van State bij het Wetsontwerp van 6
december 2013.
43. Kunnen de controlerende ambtenaren bij een controle ter plaatse alle boeken en bescheiden die
daar ter beschikking zijn inkijken, zonder toestemming van de belastingplichtige? Voor het
beantwoorden van deze vraag wordt een opsplitsing gemaakt tussen enerzijds het WIB92 en anderzijds
het WBTW.
Wat betreft het WBTW geldt de voorleggingsplicht op basis van artikel 61 WBTW178. Het artikel bepaalt
dat de belastingplichtigen de boeken en bescheiden die worden verzocht door de administratie, moeten
175
GwH 23 januari 2008, nr. 10/2008, www.monkey.be.
Wetsontwerp houdende diverse fiscale bepalingen van 6 december 2013, www.dekamer.be.
177
Algemene bespreking, Wetsontwerp houdende diverse fiscale bepalingen van 13 december 2013, Parl. St.
Kamer, nr. 3236/003, p. 12, www.dekamer.be.
176
25
Deel 2: Fiscale onderzoeksmachten
kunnen voorleggen. Een gelijkaardige bepaling vinden we terug in het WIB92 in artikel 315179. Indien
boeken en bescheiden aanwezig zijn in de bezochte lokalen stelt zich de vraag of ook dan toestemming
tot inzage aan de belastingplichtige gevraagd moet worden. In het WBTW staat bepaald dat de
controlerende ambtenaren de boeken en bescheiden mogen inkijken zonder daarvoor toestemming te
vragen aan de belastingplichtige. Artikel 63 WBTW verleent namelijk aan de controleurs vrije toegang,
met als gevolg dat zij ook de boeken en bescheiden aldaar vrij kunnen inkijken180.
44. In het WIB92 bestond tot voor de invoering van de Wet houdende fiscale en diverse bepalingen van
19 mei 2010 geen gelijkaardige bepaling181. Voor de wet er kwam, hadden de ambtenaren geen vrije
toegang. Het gevolg was dat zij voor de inzage van boeken en bescheiden die werden gevonden bij de
controle ter plaatse, telkens de toestemming tot inzage moesten vragen aan de belastingplichtige. Het
onderscheid tussen beide wetboeken werd ook bevestigd met het arrest van het Hof van Cassatie van
16 december 2003182. De feiten in het arrest vinden hun toepassing in het WBTW. In dat wetboek
bepaalt artikel 63 dat er geen toestemming aan de belastingplichtige gevraagd moet worden. Het Hof
had verder ook geen bezwaar tegen het openen van laden en kasten door de controlerende
ambtenaren. Ook verwees het Hof naar het oorspronkelijke artikel 319 WIB92. Daaruit kon worden
afgeleid dat de ambtenaren op het gebied van directe belastingen geen onderzoek mochten starten aan
de hand van boeken en bescheiden waarvoor geen toestemming ter inzage werd gevraagd. We wijzen
opnieuw op het feit dat er geruime tijd een verschil was in de bevoegdheden van de controlerende
ambtenaren 183 . Er bestaat ook rechtspraak die het oorspronkelijk artikel 319 WIB92 ruimer
interpreteert184. Er ontstond dan ook onduidelijkheid over wat de administratie van inkomstenbelasting
al dan niet mag bij een controle ter plaatse. Tot slot stelden zich vaak praktisch problemen bij een
polyvalente controle, waar bijvoorbeeld tegelijkertijd controle werd gevoerd inzake de belasting over de
toegevoegde waarde en vennootschapsbelasting185. Een harmonisatie was dus wenselijk.
De harmonisatie kwam er met de aanvulling van artikel 319 WIB92 met de Wet houdende fiscale en
diverse bepalingen van 19 mei 2010186. De wet heeft als gevolg dat de controlerende ambtenaren van
178
Art. 61 Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 17 juli
1969.
179
Art. 315 WIB92, BS 30 juli 1992.
180
Art. 63 Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 17 juli
1969.
181
Art. 11 Wet houdende fiscale en diverse bepalingen van 19 mei 2010, BS 28 mei 2010.
182
Cass. 16 december 2003, www.monkey.be.
183
“Toegang tot beroepslokalen: ambtenaren directe belastingen mogen nu zelfde als die van btw”, Fisc.Act.,
2010, afl. 12, p. 1-2.
184
Cass. 12 september 2008, www.monkey.be.
185
“Toegang beroepslokalen”, Fisc.Koer., speciale uitgave, 2011, p. 21-23.
186
Supra voetnoot 181.
26
Deel 2: Fiscale onderzoeksmachten
de inkomstenbelasting nu ook alle boeken en bescheiden kunnen inkijken die zich in de beroepslokalen
bevinden, zonder hiervoor toestemming nodig te hebben van de belastingplichtige187.
45. Zoals reeds aangehaald bij de evolutie van de wettekst over het fiscaal boekenonderzoek zijn de
onderzoeksmachten van de fiscus recent uitgebreid188.
Enerzijds kan op basis van artikel 319 WIB92, dat werd aangepast met de Wet van 19 mei 2010
houdende fiscale en diverse bepalingen, door de administratie alle boeken en bescheiden die zich
tijdens een controle aldaar bevinden, worden ingekeken of onderzocht 189 . Voordien moest de
administratie de bepalingen van artikel 315 WIB92 en artikel 315bis WIB92 volgen190.
Anderzijds
werd
op 6
december 2013
het
Wetsontwerp
ingediend
betreffende
fiscale
191
vereenvoudigingen . Artikel 22 van het ontwerp bepaalde dat een nieuw artikel 315ter WIB92 moest
worden ingevoerd:
“De ambtenaren van de administratie bevoegd voor de Inkomstenbelastingen hebben het recht om de
boeken en bescheiden die overeenkomstig artikel 315 moeten worden voorgelegd, te behouden, telkens
wanneer zij menen dat de boeken en bescheiden nodig zijn om het bedrag van de belastbare inkomsten
van de belastingplichtige of van derden te bepalen. Dat recht bestaat niet ten aanzien van de boeken die
niet zijn afgesloten. De in het eerste lid bedoelde retentie maakt het voorwerp uit van een proces-verbaal
van retentie dat bewijs oplevert zolang het tegendeel niet is bewezen. Een afschrift van dit procesverbaal wordt binnen de vijf werkdagen volgend op de retentie aan de in het eerste lid bedoelde persoon
uitgereikt.” 192
Hieruit kan worden afgeleid dat de controlerende ambtenaren vanaf de invoering de mogelijkheid zullen
hebben om alle boeken en bescheiden die noodzakelijk zijn voor het bepalen van de belastbare
inkomsten mee te nemen.
Door de nieuwe regeling ontstaat een verdere harmonisatie tussen het WIB92 en het WBTW. In het
WBTW bestond het meeneemrecht al langer mits afgifte van een ontvangstbewijs aan de
belastingplichtige, en enkel voor wat betreft de afgesloten boeken en bescheiden193.
187
“Toegang beroepslokalen”, Fisc.Koer., speciale uitgave, 2011, p. 21-23; zie infra randnummer 63 en
randnummers 68-69.
188
Supra randnummer 27.
189
Art. 11 Wet houdende fiscale en diverse bepalingen van 19 mei 2010, BS 28 mei 2010.
190
J. VANDEN BRANDEN, “Is computer als kast?”, Fisc.Act. 2012, afl. 10, p. 1-5.
191
Wetsontwerp houdende diverse fiscale bepalingen van 6 december 2013, www.dekamer.be.
192
Art. 22 Wetsontwerp houdende diverse fiscale bepalingen van 6 december 2013, www.dekamer.be.
193
Art. 61, §2 Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 17
juli 1969.
27
Deel 2: Fiscale onderzoeksmachten
46. Bij niet-naleving van de plichten van de belastingplichtige kunnen administratieve geldboeten
worden opgelegd op basis van artikel 445 WIB92194 en artikel 70, §4 WBTW195. Inzake BTW omschrijft
het KB nummer 44 een volledige regeling betreffende de administratieve boetes bij het niet meewerken
van de belastingplichtige196.
Naast de administratieve sancties kunnen ook strafrechtelijke sancties worden opgelegd op basis van
artikel 73 WBTW197. In het artikel wordt gesproken over niet-medewerking met bedrieglijk opzet of met
het oogmerk te schaden. In dezelfde aard zijn ook strafrechtelijke sancties terug te vinden in het WIB92,
namelijk onder artikel 449 WIB92198. In beide wetboeken is ook een gevangenisstraf mogelijk199.
Verder kan de administratie ook over gaan tot de ambtshalve aanslag, en dit zowel bij de
inkomstenbelastingen als bij de BTW200.
Indien de belastingplichtige onmogelijk kon meewerken, doordat de boeken of bescheiden door het
gerecht in beslag werden genomen201, of in geval van overmacht202, zal hiermee rekening worden
gehouden door de administratie.
2.2 VISITATIERECHT
47. Artikel 319 WIB92203 kent aan de administratie de onderzoeksmacht van het visitatierecht toe. Deze
wettekst werd al meermaals aangepast. De onderzoeksmacht werd dan ook steeds ruimer, en dus
spelen de hervormingen in het voordeel van de administratie.
De visitatiebevoegdheid voor de fiscus werd voor het eerst mogelijk met artikel 59 van de Wet van 20
november 1962204. In dit artikel zat vervat dat de controlerende ambtenaren tijdens de ‘normale uren’
de bedrijfslokalen mochten betreden.
194
Art. 445 WIB 92, BS 30 juli 1992.
Art. 70, §4 Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 17
juli 1969.
196
KB nr. 44 van 9 juli 2012, BS 17 juli 2012.
197
Art. 73 Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 17 juli
1969.
198
Art. 449 WIB92, BS 30 juli 1992.
199
Art. 450 WIB92, BS 30 juli 1992; Art. 73bis Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over
de toegevoegde waarde, BS 17 juli 1969.
200
Art. 351 WIB92, BS 30 juli 1992; Art. 66 Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de
toegevoegde waarde, BS 17 juli 1969.
201
Bergen 26 juni 1998, FJF 1998, nr. 98/230, p. 569-570.
202
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 184, nr. 240.
203
Art. 319 WIB92, BS 30 juli 1992.
204
Wet van 20 november 1962, BS 1 december 1962.
195
28
Deel 2: Fiscale onderzoeksmachten
48. De visitatiebevoegdheid werd voor het eerst aangepast met de Wet van 22 december 1977205. Met
deze wet werd het mogelijk om controle ter plaatse uit te voeren tijdens de uren dat er werkzaamheden
plaatsvonden. De bevoegdheid was met andere woorden niet langer beperkt tot de ‘normale uren’.
Verder werd ook nog het toepassingsgebied aangepast door verandering van “de aldaar verrichte
werkzaamheden vast te stellen”206 naar “de aard en de belangrijkheid van bedoelde werkzaamheden
vast te stellen.” 207
49. Nadien werd in 1981 nog een wijziging doorgevoerd die tot gevolg had dat de ambtenaren belast
met de controle ter plaatse, nu ook bedrijfslokalen konden bezoeken waar vermoedelijk
werkzaamheden werden verricht208. Met deze Herstelwet werd het bovendien mogelijk voor de
administratie om particuliere woningen te betreden. Voorwaarde daarbij is wel dat de betreding enkel
mag plaatsvinden tussen 5 uur ’s morgens en 21 uur ’s avonds. Daarenboven moeten de controlerende
ambtenaren een machtiging hebben van de rechter van de politierechtbank. De bedoeling van de
Herstelwet was verder ook om een eerste duidelijke harmonisatie te maken tussen de
inkomstenbelasting en de belasting over de toegevoegde waarde209. Een ander doel was om strenger te
kunnen optreden tegen belastingsfraude210.
50. Later werd de wetgever ook genoodzaakt een nieuwe aanpassing door te voeren omwille van de
stijgende informatisering van de boekhouding. Deze aanpassing kwam er met de Wet van 6 juli 1994
houdende fiscale bepalingen211.
51. Zoals reeds aangehaald onder punt 4.1 betreffende het boekenonderzoek werd met de Wet van 19
mei 2010 de onderzoeksbevoegdheid tijdens de fiscale controle ter plaatse uitgebreid212. Met die wet
werd het mogelijk voor de controlerende ambtenaren van de inkomstenbelasting bij een controle ter
plaatse alle boeken en bescheiden die aldaar worden aangetroffen, in te kijken.
52. Net zoals op het gebied van inkomstenbelasting, bestaat ook voor de belasting over de toegevoegde
waarde de mogelijkheid van een controle ter plaatse. Het verschil met het WIB92 is dat op het gebied
van BTW zowel controle mogelijk is in gebouwen, als in voertuigen 213 . In het WIB92 heeft de
controlebevoegdheid enkel betrekking op gebouwen, niet op voertuigen. Een verklaring voor dit verschil
205
Art. 35 Wet van 22 december 1977, BS 24 december 1977.
Supra voetnoot 205.
207
Supra voetnoot 205.
208
Art. 18 Herstelwet van 10 februari 1981 inzake de fiscale en financiële bepalingen, BS 14 februari 1981.
209
Parl.St., Kamer, 1980-1981, 716/1, p. 6.
210
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 203, nr. 267.
211
Wet van 6 juli 1994, BS 16 juli 1994.
212
Art. 11 Wet houdende fiscale en diverse bepalingen van 19 mei 2010, BS 28 mei 2010.
213
Art. 63 Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 17 juli
1969.
206
29
Deel 2: Fiscale onderzoeksmachten
kan teruggevonden worden in het feit dat een controle inzake BTW plaatsvindt met het oog op het
nagaan van de te betalen BTW. Aangezien heel wat goederen vervoerd worden, is het logisch dat de
controlebevoegdheid van de fiscale ambtenaren zich dan ook tot de voertuigen uitstrekt.
Het visitatierecht op basis van artikel 63 WTBW ging van kracht met de Wet van 3 juli 1969214. De
uitbreiding van het visitatierecht kwam er net zoals in de inkomstenbelastingen met verschillende
wetswijzigingen. Ook hier werd als eerste de onderzoeksmacht uitgebreid naar de bedrijfslokalen waar
werkzaamheden worden verricht, of zelfs vermoedelijk worden verricht215. Nadien werd de wettekst
nog aangevuld en werd zo het visitatierecht mogelijk “op elk tijdstip en zonder voorafgaande
verwittiging”216. Tot slot werd net zoals in het WIB92 een wetswijziging doorgevoerd om de controle van
een geautomatiseerde boekhouding mogelijk te maken217.
214
Wet van 3 juli 1969, BS 17 juli 1969.
Wet van 27 december 1977 tot wijziging van het Wetboek van de BTW, het Wetboek der met Zegel
gelijkgestelde Taksen en het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten, BS 30 december 1977.
216
Wet van 22 december 1989, BS 29 december 1989.
217
Wet van 28 december 1992, BS 31 december 1992.
215
30
Deel 3: Bepalingen betreffende het visitatierecht
3
BEPALINGEN BETREFFENDE HET VISITATIERECHT
3.1 VERLENEN VAN TOEGANG
3.1.1
Aanstellingsbewijs
53. Artikel 319 WIB92 schrijft voor dat de belastingplichtigen gehouden zijn vrije toegang te verlenen
“aan de ambtenaren van de administratie der directe belastingen, voorzien van hun aanstellingsbewijs
en belast met het verrichten van een controle of een onderzoek betreffende de toepassing van de
Inkomstenbelastingen.” 218Artikel 63 WBTW bevat een gelijkaardige bepaling. Er moet door eenieder die
een economische activiteit uitoefent vrije toegang verleend worden “aan de ambtenaren die bevoegd
zijn om de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde te controleren en in het bezit zijn
van hun aanstellingsbewijs.” 219 We merken op dat geen van beide artikelen een spontane legitimatie
vooropstelt220. Het aanstellingsbewijs moet dus op verzoek van de belastingplichtige getoond worden.
Of het aanstellingsbewijs nu al dan niet spontaan moet worden voorgelegd heeft in het verleden al vaak
tot discussie geleid. Het Hof van Cassatie heeft uiteindelijk voor de noodzakelijke verduidelijking
gezorgd. In 2005 concludeerde advocaat- generaal THIJS dat de bepaling in artikel 63 WBTW niet vereist
dat de controleambtenaren hun aanstellingsbewijs spontaan moeten tonen, noch dat zij hiervan
melding moeten maken in een proces-verbaal221. Ook in 2008 komt advocaat- generaal THIJS tot dezelfde
conclusie222.
54. Ondanks het feit dat er geen spontane legitimatie vereist is, is het wel zo dat de controleambtenaar
in het bezit moet zijn van zijn aanstellingsbewijs. Volgens J. BOSSUYT is dit een wettelijke bepaling van
openbare orde en dient de bepaling dus strikt geïnterpreteerd te worden. Ook hierover is de
rechtspraak verdeeld. Sommigen zeggen dat de uitdrukkelijke toestemming van de belastingplichtige
het onderzoek rechtsgeldig maakt, anderen zeggen dat die uitdrukkelijke toestemming geen gevolg kan
hebben omdat de bepaling van openbare orde is223. Het Hof van Cassatie oordeelde echter dat wanneer
de controleambtenaar niet in het bezit is van zijn aanstellingsbewijs en de belastingplichtige met kennis
van zaken uitdrukkelijk heeft ingestemd met de visitatie, de plaatsbezichtiging niet als onregelmatig kan
218
e
Art. 319, 1 lid WIB92, BS 30 juli 1992.
e
Art. 63, 1 lid Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS
17 juli 1969.
220
Com.IB 1992, nr. 319/5.2; zie ook vr. nr. 924 LETERME 19 februari 2002, Vr. en Antw., Kamer, 2001-2002, nr. 116,
p. 14103-14104; zie ook vr. nr. 169 PIETERS 28 november 2003, Vr. en Antw., Kamer, 2003-2004, nr. 45, p. 68736876.
221
Cass. 15 december 2011, conclusie D. THIJS, www.monkey.be.
222
Cass. 12 september 2008, FJF 2009, nr. 2009/48, p. 197-198.
223
J. BOSSUYT, “Hoog bezoek: de fiscale visitatie doorgelicht”, AFT 2013, afl. 8-9, p. 7, nr. 16.
219
31
Deel 3: Bepalingen betreffende het visitatierecht
worden beschouwd224. De bewijslast zal hiervoor bij de administratie liggen. Bovendien kan de toegang
tot de lokalen enkel worden verleend door de belastingplichtige zelf of door zijn vertegenwoordiger225.
Uit voornoemde cassatiearresten kunnen we nog twee zaken besluiten
226
. Wanneer een
controleambtenaar niet in het bezit is van zijn aanstellingsbewijs, is de uitdrukkelijke toestemming van
de belastingplichtige vereist opdat de controleambtenaren de lokalen op een rechtsgeldige manier
zouden kunnen betreden. Is de controleambtenaar echter wel in het bezit van zijn aanstellingsbewijs
dan volstaat de stilzwijgende toestemming van de belastingplichtige. In het cassatiearrest van 12
september 2008 wordt als volgt besloten: “Wanneer de natuurlijke of rechtspersoon aan de ambtenaren
van de administratie der directe belastingen die met een controleopdracht zijn belast toegang heeft
verleend tot de beroepslokalen zonder de voorlegging van het aanstellingsbewijs te eisen, en aldus met
de plaatsbezichtiging instemt, kan de omstandigheid dat die ambtenaren hun aanstellingsbewijs niet uit
eigen beweging hebben voorgelegd, niet voor gevolg hebben dat de plaatsbezichtiging onregelmatig
is.”227 Dit besluit is dus niet van toepassing wanneer de ambtenaar niet in het bezit is van zijn
aanstellingsbewijs. Uitdrukkelijke toestemming is dan vereist, in plaats van stilzwijgende, opdat de
plaatsbezichtiging regelmatig zou zijn. J. BOSSUYT concludeert terecht dat het de belastingplichtige
aangewezen is telkens om het aanstellingsbewijs te verzoeken228.
3.1.2
Beroepsgeheim
55. Bepaalde beroepsgroepen zijn overeenkomstig artikel 458 van het Strafwetboek gebonden aan het
beroepsgeheim 229 . We denken hierbij aan geneesheren, apothekers, advocaten, notarissen enz.
Algemeen wordt aanvaard dat het beroepsgeheim slechts geldt ter bescherming van het cliënteel en
uitsluitend voor zaken waarvan de houder kennis kreeg in de uitoefening of ter gelegenheid van zijn
beroepswerkzaamheid230.
Artikel 319 WIB92 bepaalt dat elke natuurlijke persoon en elke rechtspersoon aan de administratie
toegang moet verlenen tot de beroepslokalen. Het feit dat deze personen aan het beroepsgeheim
zouden zijn gebonden doet geen afbreuk aan het visitatierecht van de fiscale administratie231. Het is wel
zo dat wat bepaald staat in artikel 319, 1e lid WIB92 er niet toe mag leiden dat de belastingplichtige
224
Cass. 12 september 2008, FJF 2009, nr. 2009/48, p. 197-198.
J. BOSSUYT, “Hoog bezoek: de fiscale visitatie doorgelicht”, AFT 2013, afl. 8-9, p. 7-8, nr. 16.
226
Cass. 12 september 2008, FJF 2009, nr. 2009/48, p. 197-198; Cass. 15 december 2011, conclusie D. THIJS,
www.monkey.be.
227
Cass. 12 september 2008, FJF 2009, nr. 2009/48, p. 197.
228
J . BOSSUYT, “Hoog bezoek: de fiscale visitatie doorgelicht”, AFT 2013, afl. 8-9, p. 8, nr. 17.
229
Artikel 458, Sw., BS 9 juni 1867.
230
J . BOSSUYT, “Hoog bezoek: de fiscale visitatie doorgelicht”, AFT 2013, afl. 8-9, p. 10, nr. 23.
231
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 208, nr. 278.
225
32
Deel 3: Bepalingen betreffende het visitatierecht
belemmerd wordt bij het uitoefenen van zijn beroepsactiviteiten of dat het beroepsgeheim waaraan hij
gebonden is, zou worden geschonden. Dit heeft als gevolg dat “de aanslagambtenaren geen toegang
hebben tot het kantoor van de titularissen van vrije beroepen, ambten of posten gedurende de tijd dat
de betrokken belastingplichtige zijn beroep in de aanwezigheid van zijn cliënten uitoefent.” 232 Het is met
andere woorden aan de belastingplichtige toegestaan de controlerende ambtenaren de toegang te
weigeren wanneer er cliënten in de beroepslokalen aanwezig zijn. Bovendien moeten de
controleambtenaren hun recht van toegang steeds met de nodige takt uitoefenen en kunnen zij de
belastingplichtigen nooit dwingen het beroepsgeheim te schenden233. Tot slot wordt ook algemeen
gesteld dat de administratie niet kan overgaan tot een onaangekondigde controle bij personen die
gebonden zijn aan het beroepsgeheim. Zo’n onaangekondigde controle kan namelijk tot gevolg hebben
dat de controlerende ambtenaren de lokalen toch betreden op het ogenblik dat er een cliënt of patiënt
aanwezig is234.
3.1.3
Kan de fiscus vrij betreden of moet er toegang verleend worden?
56. Artikel 319, 1e lid WIB92 luidt als volgt:
“Natuurlijke of rechtspersonen zijn gehouden aan de ambtenaren van de administratie der directe
belastingen, voorzien van hun aanstellingsbewijs en belast met het verrichten van een controle of een
onderzoek betreffende de toepassing van de Inkomstenbelastingen, tijdens de uren dat er een
werkzaamheid wordt uitgeoefend, vrije toegang te verlenen tot de beroepslokalen of de lokalen waar
rechtspersonen hun werkzaamheden uitoefenen, …”235
Artikel 63, 1e lid WBTW bevat een zeer gelijkaardige bepaling:
“Eenieder die een economische activiteit uitoefent, moet aan de ambtenaren die bevoegd zijn om de
toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde te controleren en in het bezit zijn van hun
aanstellingsbewijs, op elk tijdstip en zonder voorafgaande verwittiging, vrije toegang verlenen tot de
ruimten waar de activiteit wordt uitgeoefend teneinde hen in staat te stellen …”236
Zowel uit wat bepaald staat in artikel 319, 1e lid WIB92 als in artikel 63, 1e lid WBTW kan worden
afgeleid dat de wetgever voor ogen had dat het de belastingplichtige is die aan de fiscus de toegang
232
Com.IB 1992, nr. 319/3.
Com.IB 1992, nr. 319/4.
234
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 217, nr. 290.
235
e
Art. 319, 1 lid WIB92, BS 30 juli 1992.
236
e
Art. 63, 1 lid Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS
17 juli 1969.
233
33
Deel 3: Bepalingen betreffende het visitatierecht
moet verlenen. Het feit dat die toegang ‘verleend’ moet worden impliceert dat de belastingplichtige de
toegang kan weigeren237.
Toch kunnen we uit het vervolg van beide artikelen een mogelijkheid tot vrije betreding afleiden:
Artikel 319, 2e lid WIB92 stelt:
“De ambtenaren van de administratie der directe belastingen, voorzien van hun aanstellingsbrief,
mogen, wanneer zij met dezelfde taak belast zijn, vrije toegang eisen tot alle andere lokalen, gebouwen,
werkplaatsen of terreinen die niet bedoeld zijn in het eerste lid en waar werkzaamheden verricht of
vermoedelijk verricht worden. Tot particuliere woningen of bewoonde lokalen hebben zij evenwel alleen
toegang tussen vijf uur 's morgens en negen uur 's avonds en met machtiging van de rechter in de
politierechtbank.” 238
Artikel 63, 3e lid WBTW bepaalt analoog:
“Met hetzelfde doel mogen die ambtenaren eveneens op elk tijdstip, zonder voorafgaande verwittiging,
vrij binnentreden in alle gebouwen, werkplaatsen, inrichtingen, lokalen of andere plaatsen die niet in het
vorige lid zijn bedoeld en waar in dit Wetboek bedoelde handelingen verricht of vermoedelijk worden
verricht. Tot particuliere woningen of bewoonde lokalen hebben zij evenwel slechts toegang tussen vijf
uur 's morgens en negen uur 's avonds en uitsluitend met de machtiging van de politierechter.” 239
De vraag die zich stelt is of het de bedoeling was van de wetgever een recht om vrij te betreden voor de
fiscus in te voeren. Tijdens de parlementaire voorbereiding van de bepalingen die het visitatierecht
hebben gewijzigd, is gebleken dat de aanpassingen van de wet geen enkel ander doel hadden dan een
uitbreiding van de locaties waar het visitatierecht kan worden uitgeoefend240. We kunnen dus besluiten
dat in het licht van de bepalingen van artikel 319 WIB92 en artikel 63 WBTW de fiscale administratie niet
gerechtigd is zichzelf eigenmachtig de toegang tot de onroerende goederen van de betrokken persoon
237
J . BOSSUYT, “Hoog bezoek: de fiscale visitatie doorgelicht”, AFT 2013, afl. 8-9, p. 8, nr. 18.
e
Art. 319, 2 lid WIB92, BS 30 juli 1992.
239
e
Art. 63, 3 lid Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS
17 juli 1969.
240
Wetsontwerp tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, het Wetboek der
met het zegel gelijkgestelde taksen en het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten, Parl. St.
Kamer, 1977-78, nr. 145/1, p. 19; Ontwerp van Herstelwet inzake de fiscale en financiële bepalingen, Parl. St.
Kamer, 1980-81, nr. 716/1, p. 6; zie ook J . BOSSUYT, “Hoog bezoek: de fiscale visitatie doorgelicht”, AFT 2013, afl.
8-9, p. 9.
238
34
Deel 3: Bepalingen betreffende het visitatierecht
te verschaffen241. Indien de betrokkene weigert toegang te verlenen, beschikt de administratie enkel
over de mogelijkheid de betrokkene een sanctie op te leggen242.
57. Het WIB kent hierop een belangrijke uitzondering die vervat zit in artikel 476, 2e lid WIB92243.
Wanneer in het kader van een onderzoek naar de vaststelling van het KI aan de controlerende
ambtenaren de toegang wordt geweigerd, mogen zij er binnendringen met bijstand van de
burgemeester, van de politiecommissaris, van de brigadecommandant van de Rijkswacht of van hun
gelastigde244. Hier wordt aan de controlerende ambtenaren dus wel een vrij betredingsrecht toegekend.
3.1.4
Wie moet toegang verlenen?
58. Wat betreft de directe belastingen bepaalt artikel 319, 1e lid WIB92 dat er een verplichting geldt
voor de natuurlijke personen en de rechtspersonen om aan de controlerende ambtenaren vrije toegang
te verlenen245. Aan de controlerende ambtenaren van de indirecte belastingen moet toegang worden
verleend door eenieder die een economische activiteit uitoefent246. Indien er redenen zijn om aan te
nemen dat personen die van de BTW zijn vrijgesteld en die een beroepswerkzaamheid uitoefenen, ook
een belastbare activiteit uitoefenen, kunnen ook zij aan het fiscaal visitatierecht worden onderworpen.
Dit impliceert dat ook particulieren kunnen worden gecontroleerd aan de hand van een fiscale
visitatie247. Zoals ook geldt bij de voorlegging van de boeken zal de plicht tot het verlenen van toegang
rusten op de belastingplichtige zelf of op zijn vertegenwoordiger die daartoe gemachtigd is248.
Bij een onaangekondigde visitatie is het mogelijk dat de belastingplichtige zelf niet aanwezig is. Het is
dan aan zijn gemachtigde vertegenwoordiger – indien die wel aanwezig is – de controlerende
ambtenaren de toegang te verlenen. Andere personen zoals werknemers, receptionisten, nachtwakers,
… zijn in principe niet gemachtigd toegang te verlenen, tenzij in hun contract de noodzakelijke
vertegenwoordigingsbevoegdheid zou zijn opgenomen249.
241
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 207, nr. 274 en p. 427, nr. 677.
Supra voetnoot 241.
243
e
Art. 476, 2 lid WIB92, BS 30 juli 1992.
244
Supra voetnoot 243.
245
e
Art. 319, 1 lid WIB92, BS 30 juli 1992.
246
e
Art. 63, 1 lid Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS
17 juli 1969.
247
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 420, nr. 662.
248
D. BRACKE, “Het onderzoek bij de belastingplichtige inzake Inkomstenbelastingen” in S. VAN CROMBRUGGE
(red.), Gentse Geschriften. De fiscale controle, Kalmthout, Biblo, 1993, p. 16, nr. 8; zie ook J . BOSSUYT, “Hoog
bezoek: de fiscale visitatie doorgelicht”, AFT 2013, afl. 8-9, p. 9, nr. 20.
249
J . BOSSUYT, “Hoog bezoek: de fiscale visitatie doorgelicht”, AFT 2013, afl. 8-9, p. 9, nr. 20.
242
35
Deel 3: Bepalingen betreffende het visitatierecht
3.1.5
Wanneer moet toegang verleend worden?
59. Wat betreft het tijdstip waarop toegang moet worden verleend, moet op twee gebieden een
onderscheid gemaakt worden. Enerzijds bestaat er een onderscheid naargelang de controle plaatsvindt
in beroepslokalen of in privélokalen. Anderzijds moet een onderscheid gemaakt worden tussen de
inkomstenbelastingen en de belasting over de toegevoegde waarde.
3.1.5.1 De visitatie van beroepslokalen
60. Artikel 319 WIB92 bepaalt dat toegang tot de beroepslokalen moet worden verleend op het
moment dat er een werkzaamheid wordt uitgeoefend 250. Toegang tot de beroepslokalen is dus
toegelaten op ieder ogenblik dat er beroepsactiviteiten in de lokalen worden uitgeoefend, zelfs al
worden de activiteiten buiten de normale werkuren uitgeoefend251. Bij de indirecte belastingen is het
anders. Daar bepaalt artikel 63 WBTW dat toegang moet worden verleend aan de controlerende
ambtenaren op elk tijdstip252. De fiscale visitatie kan dus plaatsvinden ongeacht of er op dat moment
een activiteit wordt uitgeoefend. Wel moet steeds in het achterhoofd worden gehouden dat ondanks
het feit dat de activiteit op het ogenblik van de controle niet wordt uitgeoefend, de toegang nog steeds
‘verleend’ moet worden253.
3.1.5.2 De visitatie van privélokalen
61. Wanneer het gaat om privélokalen dan gelden er strengere regels. Artikel 319, 2e lid WIB92 geeft
aan de administratie de mogelijkheid om tot particuliere woningen of bewoonde lokalen vrije toegang
te eisen. Ook voor de controlerende ambtenaren van de indirecte belastingen wordt in die mogelijkheid
voorzien met artikel 63, 3e lid WBTW254. Uit de parlementaire voorbereidingen is gebleken dat van deze
mogelijkheid slechts in uitzonderlijke gevallen gebruik zal worden gemaakt 255 . Bovendien zal de
controleambtenaar de nodige machtiging moeten vragen bij de politierechtbank en de toestemming
moeten bekomen van zijn hiërarchische overheid. De uitzonderlijke gevallen waarvan sprake zijn die
gevallen waarin ernstige redenen bestaan om aan te nemen dat er sprake is van ‘zwartwerk’256.
250
e
Art. 319, 1 lid WIB92, BS 30 juli 1992.
Com.IB 1992, nr. 319/8; zie ook M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 209, nr. 279.
252
e
Art. 63, 1 lid Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS
17 juli 1969.
253
J . BOSSUYT, “Hoog bezoek: de fiscale visitatie doorgelicht”, AFT 2013, afl. 8-9, p. 9, nr. 21.
254
e
e
Art. 319, 2 lid WIB92, BS 30 juli 1992 en art. 63, 3 lid Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de
belasting over de toegevoegde waarde, BS 17 juli 1969.
255
Parl. St. Kamer, 1980-1981, nr. 176/1, p. 6; zie ook Com.IB 1992, nr. 319/11.
256
Com.IB 1992, nr. 319/12.
251
36
Deel 3: Bepalingen betreffende het visitatierecht
In tegenstelling tot de toegang tot beroepslokalen is de toegang tot de privélokalen beperkter in tijd.
Het is aan de controleambtenaren slechts toegelaten de privélokalen te betreden tussen 5 uur ’s
ochtends en 21 uur ’s avonds. Bovendien is er een machtiging van de politierechter vereist257. Is de
controleambtenaar niet in het bezit van een machtiging dan is de controle onwettig258. Ook wanneer de
geviseerde lokalen enerzijds bestemd zijn voor professioneel gebruik en anderzijds ook bestemd zijn
voor bewoning, mag de administratie de lokalen slechts betreden mits zo’n machtiging van de
politierechter259. De vraag die zich hierbij automatisch stelt is of deze machtiging ook noodzakelijk is
wanneer de belastingplichtige erin toegestemd heeft dat de controleambtenaren de privévertrekken
betreden. De rechter besliste in een vonnis van de Rechtbank van Eerste Aanleg te Hasselt dat de
loutere toestemming van de belastingplichtige geen vervanging kan uitmaken van de door de wet
vereiste machtiging van de politierechter260. In de zaak in kwestie is het wel zo dat in de privévertrekken
ook een deel van de belastbare activiteit werd uitgeoefend. De rechter is echter van mening dat de
controleambtenaren dit op geen enkele manier op voorhand konden weten en dat zij dus onwettig
hebben gehandeld door de privélokalen zonder machtiging te betreden261.
De belastingplichtige zal steeds over de mogelijkheid beschikken om aan de controleambtenaar de
toegang te weigeren, dit zowel wat betreft een controle door een ambtenaar van de directe belastingen
als voor een controle door een ambtenaar van de indirecte belastingen. Bij een weigering van toegang
kan de administratie de belastingplichtige enkel een sanctie opleggen, bijvoorbeeld in de vorm van een
administratieve geldboete. We herinneren dat inzake het vaststellen van het KI de controleambtenaar
na een weigering van toegang door de belastingplichtige alsnog over de mogelijkheid zal beschikken de
lokalen te betreden.
3.1.6
Plaats van de visitatie
62. We maken opnieuw een onderscheid tussen de inkomstenbelastingen en de BTW. Artikel 319, lid 1
en lid 2 WIB92 regelt het recht op toegang van de fiscus tot de bedrijfslokalen evenals tot alle andere
lokalen, gebouwen, werkplaatsen of terreinen waar werkzaamheden worden verricht of vermoedelijk
worden verricht. Dit teneinde hem toe te laten de aard en de belangrijkheid van een professionele
activiteit vast te stellen262. Het tweede lid maakt het voor de fiscus mogelijk ook daar te gaan
257
e
e
Art. 319, 2 lid WIB92, BS 30 juli 1992; art. 63, 3 lid Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de
belasting over de toegevoegde waarde, BS 17 juli 1969.
258
J. VAN DYCK, “Wanneer mogen ambtenaren privélokalen wel of niet betreden?”, Fiscoloog 2011, afl. 1244, p. 1.
259
W. DEFOOR, “Het visitatierecht van de fiscus in het kader van artikel 319 WIB”, Fisc.Koer. 2001, afl. 8, p. 198.
260
Antwerpen 4 december 2012, hoger beroep tegen Rb. Hasselt 17 november 2010, Fisc.Koer. 2013, afl. 8, p. 440447.
261
J. VAN DYCK, “Wanneer mogen ambtenaren privélokalen wel of niet betreden?”, Fiscoloog 2011, afl. 1244, p. 2.
262
D. BRACKE, “Het onderzoek bij de belastingplichtige inzake Inkomstenbelastingen” in S. VAN CROMBRUGGE (ed.),
Gentse Geschriften. De fiscale controle, Kalmthout, Biblo, 1993, p. 31, nr. 45.
37
Deel 3: Bepalingen betreffende het visitatierecht
controleren waar tijdelijk een activiteit wordt uitgeoefend zoals bijvoorbeeld op een werf, plaatsen waar
goederen worden geleverd of ingeladen, … 263 Het is de bedoeling dat de controleambtenaar de
belangrijkheid van de uitgeoefende activiteit kan nagaan, evenals dat hij de voorraad grondstoffen,
gebruikte installaties, het rollend materieel, … kan controleren264. Om tot fiscale controle te kunnen
overgaan is het vereist dat er op het ogenblik dat men de lokalen wil betreden een activiteit wordt
uitgeoefend265. Op het gebied van BTW zal deze laatste voorwaarde niet gelden.
We kunnen stellen dat aan de ambtenaren belast met de controle over de directe belastingen dezelfde
bevoegdheden werden toegekend als deze die werden toegekend aan de controleambtenaren van de
BTW. Ook artikel 63 WBTW bepaalt namelijk dat het aan de controleambtenaren is toegestaan de
ruimten waar de activiteiten worden uitgeoefend te betreden. Bovendien mogen de ambtenaren vrij
binnentreden zonder voorafgaande verwittiging in alle gebouwen, werkplaatsen, inrichtingen, lokalen of
andere plaatsen die niet in het 1e lid worden bedoeld en waar vermoedelijk handelingen worden
verricht. Het laatste lid van artikel 63 WBTW verleent aan de fiscus zelfs het recht “op elk tijdstip en
zonder voorafgaande verwittiging, alle vervoermiddelen tegenhouden en onderzoeken, met inbegrip van
de containers, die gebruikt of vermoedelijk gebruikt worden om in dit Wetboek bedoelde handelingen te
verrichten, teneinde de vervoerde goederen, boeken en stukken te onderzoeken.” 266
3.2 ONDERZOEK TER PLAATSE
63. Eens de belastingplichtige aan de controlerende ambtenaren toegang heeft verleend, kan de
belastingambtenaar overgaan tot het onderzoek ter plaatse. De vraag die zich daarbij automatisch stelt
is hoe ver de administratie op dat moment kan gaan. Is het bijvoorbeeld toegelaten om gesloten laden
en kasten te openen of om kopieën te maken van de in het lokaal aangetroffen mappen, agenda’s,
briefwisseling, …? Kan de belastingambtenaar de kopieën meenemen naar kantoor267? Is het met
andere woorden aan de administratie toegelaten actief te gaan zoeken of beperkt haar bevoegdheid
zich louter tot het bezoeken en bezichtigen van de lokalen?
De administratie zelf is alvast van mening dat zij wel degelijk over een actief zoekrecht beschikt268. In de
praktijk
blijkt
dat
het
wettelijk
vastgelegde
bezoekrecht
steeds meer
neigt
naar een
huiszoekingsrecht269. De minister van Financiën gaf in zijn antwoord op een vraag in 2001 aan dezelfde
263
Com.IB 1992, nr. 319/9 en nr. 319/10.
Com.IB 1992, nr. 319/2.
265
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 207, nr. 274 en p. 209, nr. 279.
266
Art. 63 Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 17 juli
1969.
267
J . BOSSUYT, “Hoog bezoek: de fiscale visitatie doorgelicht”, AFT 2013, afl. 8-9, p. 12, nr. 25.
268
J . BOSSUYT, “Hoog bezoek: de fiscale visitatie doorgelicht”, AFT 2013, afl. 8-9, p. 12, nr. 31.
269
J. BOSSUYT “BBI delft onderspit in Optima-zaak”, De Juristenkrant, 25 september 2013, afl. 274, p. 1.
264
38
Deel 3: Bepalingen betreffende het visitatierecht
redenering te volgen. Zo is hij van oordeel dat artikel 63 WBTW aan de administratie een
huiszoekingsrecht verleent270.
De administratie wordt in haar zienswijze ook bijgestaan door onder andere de Rechtbank van Eerste
Aanleg te Brugge en de Rechtbank van Eerste Aanleg te Brussel271. De eerste is van oordeel dat het recht
op vrije toegang van artikel 63 WBTW de fiscale administratie toelaat na te gaan welke boeken en
stukken zich daar bevinden, deze te onderzoeken en te kopiëren. “Een voorafgaande voorlegging van
deze boeken en stukken door de belastingplichtige is niet vereist, evenmin als zijn toestemming.” 272 In
het vonnis van de Rechtbank van Eerste Aanleg te Brussel273 wordt verwezen naar het cassatiearrest van
16 december 2003274. Het Hof van Cassatie kent volgens de Rechtbank van Eerste Aanleg op basis van
artikel 63 WBTW wel degelijk een actief zoekrecht toe aan de administratie. Er wordt met andere
woorden besloten dat er effectief in de beroepslokalen actief op zoek kan gegaan worden naar boeken
en stukken. Sinds de gelijkschakeling van het visitatierecht inzake inkomstenbelastingen met het
visitatierecht inzake BTW door de Wet van 19 mei 2010, is deze rechtspraak van het Hof van Cassatie
ook van toepassing voor wat betreft de inkomstenbelastingen275.
De vraag is of het Hof van Cassatie hier effectief de bedoeling had een actief zoekrecht aan de
administratie toe te kennen. We kunnen uit het arrest niet met zekerheid afleiden of een ambtenaar
van de administratie zelf laden en kasten mag openen teneinde de erin opgeborgen documenten te
kunnen onderzoeken, of hij zich moet beperken tot de documenten die op het bureau liggen276. In het
arrest wordt gesteld dat de controlerende ambtenaren mogen nagaan “welke boeken zich bevinden in
de ruimten waar de activiteit wordt uitgeoefend.” 277 Het was wellicht niet de bedoeling dat deze zin zou
geïnterpreteerd worden als zijnde de toekenning van een actief zoekrecht.
Wanneer we de zienswijze van de administratie zouden volgen en er met andere woorden wel degelijk
sprake zou zijn van een actief zoekrecht, dan is de vraag in hoeverre het fiscaal visitatierecht nog
verschilt van het huiszoekingsrecht.
3.2.1
Huiszoekingsrecht
64. De huiszoeking kan omschreven worden als een “onderzoeksmaatregel die ertoe strekt gegevens
met betrekking tot misdrijven op te sporen en te verzamelen in privé-plaatsen, met andere woorden
270
Vr. nr. 126 PIETERS 23 november 1999, Vr. en Antw., Kamer, 2000-2001, 17 april 2001, p. 8047-8056.
Rb. Brugge 26 oktober 2011, TFR 2012, afl. 422, p. 499-503.
272
Rb. Brugge 26 oktober 2011, TFR 2012, afl. 422, p. 499.
273
Rb. Brussel 17 januari 2012, TFR 2012, afl. 417, p. 238-267.
274
Cass. 16 december 2003, www.monkey.be.
275
S. DE RAEDT, “III. Repliek: de limieten van de controle van computerbestanden”, TFR 2012, afl. 417, p. 222, nr. 4.
276
Cass. 16 december 2003, TFR 2004, afl. 260, p. 448-451, noot K. HEYRMAN.
277
Cass. 16 december 2003, TFR 2004, afl. 260, p. 447.
271
39
Deel 3: Bepalingen betreffende het visitatierecht
plaatsen die door het recht op eerbiediging van het privé-leven zijn beschermd.” 278 De zaken die aldaar
aangetroffen worden, kunnen worden meegenomen 279 . De gerechtelijke huiszoeking vindt zijn
oorsprong in de artikelen 87 en 88 van het Wetboek van Strafvordering280. Op basis van deze artikelen
zal de onderzoeksrechter zich ambtshalve “naar de woning van de verdachte begeven om er de
papieren, de zaken en in het algemeen alle voorwerpen op te sporen, die kunnen dienen om de waarheid
aan de dag te brengen.” 281 Ook zal hij zich kunnen begeven naar de plaatsen waarvan “hij vermoedt dat
men de in het vorige artikel bedoelde voorwerpen verborgen heeft.” 282
Een gerechtelijke huiszoeking is ‘reactief’, wat betekent dat er wordt verondersteld dat het misdrijf
reeds gepleegd is. De huiszoeking zal ertoe strekken bewijzen in verband met het reeds gepleegde
misdrijf te verzamelen283.
65. Bovendien gelden de regels inzake huiszoeking enkel ten aanzien van privéplaatsen284. Hierbij wordt
automatisch gedacht aan de woning. Het Hof van Cassatie heeft het begrip ‘woning’ als volgt
omschreven: “onder het begrip “woning” in de zin van de artikel 15 Grondwet moet worden verstaan de
plaats die een persoon bewoont om er zijn verblijf of zijn werkelijke verblijfplaats te vestigen en waar hij
uit dien hoofde recht heeft op eerbiediging van zijn persoonlijke levenssfeer, zijn rust en meer in het
algemeen zijn privé-leven.” 285 Toch zal ook een plaats waar iemand professionele activiteiten uitoefent
aanzien kunnen worden als een privéplaats286. Dit alles maakt dat het huiszoekingsrecht op vlak van
‘plaats’ ruimer op te vatten is dan de fiscale visitatie. De visitatie kan namelijk enkel worden uitgevoerd
op plaatsen waar (vermoedelijk en/of tijdelijk) beroepsactiviteiten worden uitgeoefend287.
66. Het huiszoekingsrecht kan worden uitgeoefend op voorwaarde dat aan de bewoner van het huis een
huiszoekingsbevel wordt voorgelegd288. Op openbare plaatsen zal het steeds mogelijk zijn om zonder
huiszoekingsbevel een plaatsbezoek uit te voeren289. De huiszoeking zal uitgevoerd worden hetzij door
278
C. VAN DEN WYNGAERT, Strafrecht en strafprocesrecht in hoofdlijnen, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 1999, p. 778.
T. AFSCHRIFT, H. DUBOIS, A. HAELTERMAN en J. MALHERBE, “Actualisering van het Charter van de belastingplichtige”,
TFR 2009, p. 47, http://tfrnet.larcier.be/html/9public/52009037101.pdf.
280
Art. 87 en 88 Sv., Bull. Off. 27 november 1808.
281
Art. 87 Sv., Bull. Off. 27 november 1808.
282
Art. 88 Sv., Bull. Off. 27 november 1808.
283
Supra voetnoot 278.
284
Supra voetnoot 278.
285
Cass. 26 oktober 2004, P.04.1129.N/3, www.cass.be.
286
C. VAN DEN WYNGAERT, Strafrecht en strafprocesrecht in hoofdlijnen, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 1999, p. 779.
287
e
e
Art. 319, 2 lid WIB92, BS 30 juli 1992 en art. 63, 3 lid Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de
belasting over de toegevoegde waarde, BS 17 juli 1969.
288
Art. 464/22 Sv., Bull. Off. 27 november 1808.
289
C. VAN DEN WYNGAERT, Strafrecht en strafprocesrecht in hoofdlijnen, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 1999, p. 779;
zie ook M. BOCKSTAELE et al., De zoeking onderzocht, Maklu, Antwerpen-Apeldoorn, 2009, p. 15, nr. 2.
279
40
Deel 3: Bepalingen betreffende het visitatierecht
de onderzoeksrechter zelf, hetzij door gerechtelijke agenten 290 . Stemt de bewoner in met de
huiszoeking, dan zal het huiszoekingsbevel niet nodig zijn opdat er rechtmatig in het huis gezocht kan
worden naar bewijsmateriaal291. Bij de fiscale visitatie is er geen huiszoekingsbevel nodig opdat de
visitatie rechtsgeldig zou kunnen verlopen. Wel moet de controlerende ambtenaar in het bezit zijn van
een aanstellingsbewijs. Bij de betreding van privélokalen zal er bovendien een machtiging van de
politierechter vereist zijn292.
67. Het huiszoekingsrecht is gebonden aan enkele voorwaarden of beperkingen. De reden hiervoor is
dat de huiszoeking ertoe leidt dat artikel 15 van de Grondwet 293 , met betrekking tot de
onschendbaarheid van de privéwoning, geschonden wordt. Eén van de beperkingen is dat de
huiszoeking slechts zal kunnen plaatsvinden tussen 5 uur ’s ochtends en 21 uur ’s avonds294. De
huiszoeking kan dus in geen geval ’s nachts worden uitgevoerd. De tijdsbeperking zal echter niet van
toepassing zijn bij betrapping op heterdaad of wanneer de bewoner van het huis instemt met de
huiszoeking295. In principe geniet de woning een grondwettelijke bescherming296. Het Hof van Cassatie
heeft echter bevestigd dat deze bescherming wordt opgeheven door de toestemming van de
bewoner297. We herinneren aan het feit dat ook wat betreft de toegang tot de privélokalen in het kader
van een visitatie, dezelfde tijdsbeperking van toepassing is. Voor de toegang tot de beroepslokalen geldt
die beperking niet en kan men de lokalen betreden op elk moment dat er een beroepsactiviteit wordt
uitgeoefend 298 . We kunnen dus besluiten dat wat betreft de toegang tot beroepslokalen het
visitatierecht ruimer is dan het huiszoekingsrecht, daar waar het visitatierecht en huiszoekingsrecht
gelijklopend zijn voor wat betreft de toegang tot privélokalen299.
3.2.2
Is het fiscaal visitatierecht een huiszoekingsrecht?
68. De administratie is de mening toegedaan dat zij over een huiszoekingsrecht beschikt. Zij merkt
slechts één enkel verschil op tussen het fiscaal visitatierecht en het huiszoekingsrecht. Bij het fiscaal
visitatierecht acht de administratie zich niet bevoegd over te gaan tot ‘inbeslagname’300. Wel vindt de
290
T. AFSCHRIFT, H. DUBOIS, A. HAELTERMAN en J. MALHERBE, “Actualisering van het Charter van de belastingplichtige”,
TFR 2009, p. 47, http://tfrnet.larcier.be/html/9public/52009037101.pdf.
291
C. VAN DEN WYNGAERT, Strafrecht en strafprocesrecht in hoofdlijnen, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 1999, p. 782.
292
Supra randnummer 61.
293
Art.15, Gw., BS 17 februari 1994.
294
Art. 464/22 Sv., Bull. Off. 27 november 1808.
295
C. VAN DEN WYNGAERT, Strafrecht en strafprocesrecht in hoofdlijnen, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 1999, p. 781782.
296
Supra voetnoot 293.
297
Cass. 8 september 1993, Arr.Cass., 1993 (1), p. 677, nr. 336, www.cass.be ; zie ook A. TIBERGHIEN, Handboek voor
fiscaal recht 2012-2013, Mechelen, Kluwer, 2012-2013, p. 1536, nr. 6180,20.
298
Supra randnummer 60.
299
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 209, nr. 279 en p. 214, nr. 284.
300
M. MAUS, “De draagwijdte van het fiscaal visitatierecht. Is de grens bereikt?”, Fisc.Act. 2013, afl. 23, p. 1-4.
41
Deel 3: Bepalingen betreffende het visitatierecht
administratie dat zij gerechtigd is actief te zoeken in de lokalen van de belastingplichtige301. De meeste
auteurs zijn het er dan weer eens dat de fiscale visitaties op het gebied van inkomstenbelastingen, de
met Inkomstenbelasting gelijkgestelde belastingen en BTW niet gelijk te stellen zijn met de huiszoeking
in het kader van een strafonderzoek302. De rechtspraak neemt deze stelling in de meeste gevallen over.
Zo werd onder meer beslist in een arrest van het Hof van Beroep te Antwerpen dat “het recht van de
administratie om activiteitsruimten te “bezoeken”, niet het recht impliceert om daar onbeperkt naar van
alles en nog wat te “zoeken”.” 303 Hetzelfde oordeel velt het Hof van Beroep op 13 maart 2001304. Pas na
actief speurwerk treffen de controlerende ambtenaren van de BBI documenten aan in een lade, die blijk
geven van een hogere omzet dan werd aangegeven. Het Hof is van mening dat de administratie over
een beperkte onderzoeksbevoegdheid beschikt met een welomschreven doel. In feite heeft de
administratie, belast met de controle van de inkomstenbelasting, enkel een ‘toegangsrecht’. Dit houdt in
dat de controleambtenaren enkel mogen ‘kijken’305. Deze bevoegdheid kan daarom niet worden
gelijkgesteld met een recht tot huiszoeking306. In beide arresten, waarvan het ene betrekking heeft op
de aanslag inzake BTW en het andere betrekking heeft op de aanslag inzake inkomstenbelastingen, stelt
het Hof dus dat het recht om over te gaan tot fiscale visitatie niet het recht tot fiscale huiszoeking
impliceert307. Ook de administratieve commentaren geven aan dat zowel artikel 319 WIB92 als artikel 63
WBTW aan de controlerende ambtenaren niet het recht geven om een huiszoeking uit te voeren308.
Toch vinden we voor artikel 63 WBTW een commentaar terug die er op wijst dat er wel huiszoeking
mogelijk is: “dit recht van toegang omvat een recht tot huiszoeking. Inzonderheid inzake het openen of
het laten openen van kasten.” 309 Verder bestaat er lagere rechtspraak waarbij de rechtbank tot het
besluit komt dat er wel degelijk een huiszoekingsrecht bestaat voor de administratie310.
69. Een eerste gevolg van het feit dat de fiscale visitatie niet wordt aanvaard als zijnde een huiszoeking,
is dat wanneer de belastingplichtige bij een visitatie de toegang aan de controleambtenaar weigert,
301
Supra randnummer 63.
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 63, nr. 66; zie ook D. BRACKE, “Het onderzoek bij de
belastingplichtige inzake inkomstenbelastingen” in S. VAN CROMBRUGGE (red.), Gentse geschriften. De fiscale
controle, Kalmthout, Biblo, 1993, p. 32, nr. 48; zie ook M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN,
De fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2010, p. 75 en p. 122; zie ook A. TIBERGHIEN, Handboek voor fiscaal recht
2012-2013, Mechelen, Kluwer, 2012-2013, p. 691, nr. 1709; zie ook P. VANRYCKEGHEM, Heeft uw
belastingcontroleur voortaan méér bevoegdheden tijdens een controle?, Leuven, Indicator, 2013, p. 121.
303
Antwerpen 22 mei 2000, Fiscoloog 2000, afl. 757, p. 1.
304
Antwerpen 13 maart 2001, www.monkey.be.
305
M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, De fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2010, p. 75.
306
Antwerpen 13 maart 2001, TFR 2001, afl. 201, p. 485-490, noot D. JAECQUES, “Bezoekrecht is geen
onderzoeksrecht”.
307
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 64, nr. 70.
308
Com.IB, nr. 319/2; Com.WBTW, nr. 63/54, nr. 63/55 en nr. 63/111.
309
Com.WBTW, nr. 63/33, www.fisconet.fgov.be.
310
Rb. Brugge 26 oktober 2011, TFR 2012, afl. 422, p. 499-503; Rb. Brussel 17 januari 2012, TFR 2012, afl. 417, p.
238-267; zie ook supra randnummer 63.
302
42
Deel 3: Bepalingen betreffende het visitatierecht
deze laatste de betrokkene enkel administratief kan sanctioneren. Daarentegen, wanneer de
onderzoeksrechter of uitvoerende agenten in het bezit zijn van een huiszoekingsbevel, zullen zij bij de
huiszoeking geen rekening moeten houden met de weigering van toegang door de betrokkene311. Een
tweede gevolg is dat wanneer de administratie toch inlichtingen heeft verkregen door middel van een
huiszoeking, de aanslag die erop gesteund is nietig zal worden verklaard. De documenten werden
namelijk onrechtmatig verkregen312.
3.2.3
De zaak Optima
70. Op 30 en 31 januari 2012 valt de BBI het kantoor van Optima, de leider in de nichemarkt ‘financial
planning’, te Gent binnen313. De BBI gaat daarbij vrij ver in haar onderzoek. Zo worden verschillende
documenten en archieven onderzocht, worden kopieën genomen van alle computergegevens en
worden bovendien de aktetassen en handtassen van de personeelsleden gecontroleerd314. Optima gaat
met deze praktijken niet akkoord en wordt in het gelijk gesteld door de Rechtbank van Eerste Aanleg te
Gent. De huiszoeking wordt veroordeeld als een verboden ‘fishing expedition’ waarbij het vooral de
bedoeling is van de fiscus om bezwarende gegevens over derden bij de gecontroleerde
belastingplichtige terug te vinden. Zo’n ‘fishing expedition’ is, verwijzend naar de regels van behoorlijk
bestuur, niet toegelaten. De ambtenaar moet de controle uitvoeren met als enig doel na te gaan of de
fiscale aangifte door de belastingplichtige correct werd ingevuld. Het controleren van gegevens van
klanten is niet aan de orde. Toch bestaat er nog steeds heel wat onduidelijkheid over hoe ver de
administratie nu al dan niet mag gaan bij een visitatie. De wetgever heeft de onderzoeksbevoegdheden
niet duidelijk omschreven en dus lopen de verschillende interpretaties vaak ver uiteen315.
Een voorbeeld van een praktijk die nog steeds in vraag wordt gesteld is het maken en meenemen van
kopieën van computerbestanden. Het is een praktijk die ook in de zaak Optima tijdens het uitvoeren van
de controle werd uitgeoefend. Vooreerst moet worden opgemerkt dat noch artikel 315 WIB92, noch
artikel 319 WIB92 beletten dat de belastingplichtige aan de belastingambtenaren vrijwillig stukken
overhandigt, en dit zowel in origineel als per kopie316.
311
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 207, nr. 274; zie ook supra randnummer 66.
Antwerpen 13 maart 2001, www.monkey.be; zie ook infra randnummers 101-111.
313
Rb. Gent 11 juni 2013, FJF 2013, nr. 2013/227.
314
J. BOSSUYT, “BBI delft onderspit in Optima-zaak”, De Juristenkrant, 25 september 2013, afl. 274, p. 1.
315
Supra voetnoot 314.
316
Cass. 11 september 2012, www.monkey.be; zie ook J. VANDEN BRANDEN, “Fiscale huisvisitatie: eerbiediging van
de rechten van verdediging is cruciaal”, Fisc.Act., 2012, afl. 40, p. 1-4.
312
43
Deel 3: Bepalingen betreffende het visitatierecht
71. Sinds 16 juli 1994 mag de fiscus in de computer van de belastingplichtige kijken317. Het verschil
tussen artikel 315bis WIB92 en artikel 61 WBTW is dat het voor wat betreft de inkomstenbelastingen
louter om een ‘recht tot inkijken’ gaat. De fiscus kan bij een controle van de BTW, indien hij dat nodig
acht, ook kopieën van de computerbestanden meenemen. Artikel 61, §2 WBTW bepaalt namelijk het
volgende:
“De administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde heeft het recht om de boeken,
facturen, kopieën van facturen en andere stukken of hun kopieën, die overeenkomstig artikel 60 moeten
worden bewaard, te behouden, telkens wanneer zij meent dat de boeken, stukken of kopieën de
verschuldigdheid van een belasting of een geldboete in hoofde van de betrokkene of van derden
aantonen of ertoe bijdragen die aan te tonen.” 318
Er staat niks gelijkaardigs bepaald in artikel 315bis WIB92. Toch stelt BOUWEN dat daaruit niet
noodzakelijk moet worden afgeleid dat de controleambtenaar van de directe belastingen de gemaakte
kopieën niet mag meenemen319. Ook de administratie gaat in haar circulaire niet akkoord met de
opvatting dat de kopieën niet mogen worden meegenomen320. Volgens de administratie spreekt het
voor zich dat ook bij een controle op het gebied van inkomstenbelastingen de ambtenaren het recht
hebben de gevraagde kopieën bij te houden. Een nauwkeurige analyse van de tekst van artikel 315
WIB92 leert ons dat de boeken en bescheiden ‘zonder verplaatsing’ moeten worden voorgelegd321. Als
de fiscus de boeken en bescheiden niet mag meenemen, waarom zou dat dan wel mogen voor de
kopieën van de computerbestanden 322 ? MAUS stelt dat de fiscale onderzoeksmachten strikt te
interpreteren zijn. Het meenemingsrecht is enkel mogelijk met een wettelijke machtiging, wat tot eind
2013 nog niet bestond in het WIB92323. Echter met artikel 315ter van de Wet houdende diverse fiscale
en financiële bepalingen van 21 december 2013 werd vanaf 1 januari 2014 het meenemingsrecht
ingevoerd voor afgesloten boeken en bescheiden. Ons lijkt het dat deze wetgeving ook gevolgen zal
hebben voor wat betreft het meenemen van kopieën van computerbestanden.
317
Art. 63 Wet van 6 juli 1994 houdende fiscale bepalingen, BS 16 juli 1994; zie ook J. VERHOEYE, “Mag de fiscus in
uw computer kijken?”, 28 mei 1998, www.ddv.be.
318
Art. 61, §2 Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 17
juli 1969.
319
A. BOUWEN, “II. Omtrent de onderzoeksbevoegdheden van AOIF en BBI, in het algemeen, en hun bevoegdheid
om kopieën te maken – zonder toelaten – van gegevens van een computersysteem, in het bijzonder”, TFR 2012,
afl. 417, p. 218, nr. 11.
320
Circulaire nr. Ci.RH.81/470.318, 7 mei 1998.
321
Art. 315 WIB92, BS 30 juli 1992.
322
P. VANRYCKEGHEM, Heeft uw belastingcontroleur voortaan méér bevoegdheden tijdens een controle?, Leuven,
Indicator, 2013, p. 127; zie ook M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 183, nr. 238.
323
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 183, nr. 238.
44
Deel 3: Bepalingen betreffende het visitatierecht
72. De belastingplichtige moet op basis van artikel 319 WIB92 vrije toegang verlenen tot zijn
beroepslokalen of tot de lokalen waar werkzaamheden worden uitgevoerd324. De vraag is of dit inhoudt
dat de belastingplichtige ook vrije toegang moet verlenen tot de computers. BOUWEN meent alvast van
wel en baseert zijn stelling op de notie ‘voorwerpen van alle aard’325. De computer moet beschouwd
worden als een voorwerp en is nauwelijks te onderscheiden van een kast met planken. Niets belet dan
ook de onderzoekende ambtenaar zelf de computer te doorzoeken en kopieën te maken, en dit zonder
de toestemming van de belastingplichtige326. De belastingplichtige is er enkel om aan de controlerende
ambtenaren de nodige bijstand te verlenen bij het uitvoeren van de controle327. BOUWEN gaat er aldus
vanuit dat het cassatiearrest van 16 december 2003 zo ver gaat dat het recht om “na te gaan welke
boeken en stukken zich bevinden in de ruimten waar de activiteit wordt uitgeoefend”328 ook betekent dat
de fiscus kasten mag openen en ook in de computer mag kijken. Van de computers in beroepslokalen
wordt overigens verwacht dat zij louter voor beroepsdoeleinden worden gebruikt zodat er geen
privégegevens op staan en de fiscus dus zonder probleem alle bestanden mag doorzoeken329. De
Rechtbank van Eerste Aanleg te Brugge doet daaromtrent een gelijkaardige uitspraak door te stellen dat
de fiscus eigenhandig en zonder toestemming van de belastingplichtige de computers mag
doorzoeken330. De Rechtbank van Eerste Aanleg te Brussel is zelfs van oordeel dat de fiscus kopieën mag
maken van de computerbestanden, en deze vervolgens mag meenemen naar kantoor331. DE RAEDT merkt
ons inziens terecht op dat BOUWEN het artikel verkeerd leest332. Artikel 319 WIB92 bepaalt namelijk dat
vrije toegang moet worden verleend zodat de controlerende ambtenaren onder andere de ‘aard en de
hoeveelheid’ van de voorraden en de voorwerpen van alle aard kunnen nagaan. Er is met andere
woorden geen ‘vrije toegang’ tot de voorwerpen van alle aard, maar wel de mogelijkheid om de ‘aard en
hoeveelheid’ ervan te controleren eens de vrije toegang tot de lokalen werd verleend. Dat de
onderzoekende ambtenaren zomaar alle computers actief kunnen gaan doorzoeken kan uit artikel 319
324
Art. 319, WIB92, BS 30 juli 1992.
A. BOUWEN, “II. Omtrent de onderzoeksbevoegdheden van AOIF en BBI, in het algemeen, en hun bevoegdheid
om kopieën te maken – zonder toelaten – van gegevens van een computersysteem, in het bijzonder”, TFR 2012,
afl. 417, p. 217, nr. 8.
326
Supra voetnoot 325.
327
de
e
Art. 319, 3 lid WIB92, BS 30 juli 1992 en art. 63, 1 lid, 2° Wet van 6 juli 1994 houdende fiscale bepalingen, BS
16 juli 1994.
328
Cass. 16 december 2003, www.monkey.be.
329
S. DE RAEDT, “III. Repliek: de limieten van de controle van computerbestanden”, TFR 2012, afl. 417, p. 225, nr.
11.
330
Rb. Brugge 26 oktober 2011, TFR 2012, afl. 422, p. 499-503; zie ook S. DE RAEDT en M. MAUS, “Ook volgens
Mensenrechtenhof mag fiscus computerbestanden kopiëren”, Fisc.Act., 2013, afl. 13, p. 1-4; zie ook J. VANDEN
BRANDEN, “Is computer als kast?”, Fisc.Act., 2012, afl. 10, p. 1-5.
331
Rb. Brussel 17 januari 2012, TFR 2012, afl. 417, p. 238-267; zie ook S. DE RAEDT en M. MAUS, “Ook volgens
Mensenrechtenhof mag fiscus computerbestanden kopiëren”, Fisc.Act., 2013, afl. 13, p. 1-4.
332
S. De RAEDT, “III. Repliek: de limieten van de controle van computerbestanden”, TFR 2012, afl. 417, p. 227, nr.
12.
325
45
Deel 3: Bepalingen betreffende het visitatierecht
WIB92 niet worden afgeleid333. J. BOSSUYT sluit zich aan bij S. DE RAEDT en haalt tot slot nog aan dat
computerbestanden aanzien moeten worden als ‘intangibles’ of immateriële activa en dus niet kunnen
beschouwd worden als ‘voorwerpen van alle aard’334.
73. Een volgend probleem dat zich stelt is wanneer er op de computer ook privébestanden te vinden
zijn. Is het de fiscus toegelaten ook deze gegevens te kopiëren en mee te nemen? BOUWEN vindt alvast
dat het mag. Artikelen 319 WIB92 en 63 WBTW maken volgens de auteur “geen enkel onderscheid
tussen wel of niet fiscaal relevante zaken, noch tussen zaken met of zonder privékarakter.” 335 Bovendien
is het volgens de auteur best mogelijk dat privébestanden nuttig kunnen zijn in het kader van het fiscaal
onderzoek336. DE RAEDT is opnieuw niet akkoord en onderbouwt haar stelling als volgt: “De artikelen
inzake het boekenonderzoek en de vraag om inlichtingen337 vormen dus een wettelijke basis voor het
raadplegen van fiscaal relevante gegevens, maar niet voor het raadplegen van louter private gegevens
die geen fiscale relevantie hebben.” 338 In 2006 werd over deze problematiek een vraag gesteld aan de
minister van Financiën. In de veronderstelling dat een computer zowel voor beroepsdoeleinden als
privédoeleinden gebruikt wordt, is het voor de controleambtenaren dan mogelijk om van de
privégegevens op de computer een kopie te maken? Het antwoord van de minister van Financiën is
negatief339. Dezelfde conclusie volgt uit het lezen van de commentaren bij artikel 315 WIB92:
“Bescheiden
van
loutere
privé-aard,
zonder
enig
verband
met
geldbeleggingen
of
inkomstenincasseringen, zoals bv. boeken en bescheiden betreffende huishoudelijke uitgaven, mogen
niet worden opgevorderd.” 340
Het feit dat de documenten die privé zijn niet mogen worden opgevraagd zal er logischerwijs toe leiden
dat de administratie ook niet gemachtigd is er kopieën van te maken. Nochtans kopieerde de Noorse
fiscus recent de hele server bij een fiscale controle341. Het gecontroleerde bedrijf ging niet akkoord met
de gehanteerde werkwijze van de fiscus en tekende meerdere malen beroep aan bij verscheidene
gerechtelijke instanties. Uiteindelijk kwam de zaak voor het Europees Hof van de Rechten van de
333
S. De RAEDT, “III. Repliek: de limieten van de controle van computerbestanden”, TFR 2012, afl. 417, p. 225, nr.
12.
334
J. BOSSUYT, “Hoog bezoek: de fiscale visitatie doorgelicht”, AFT 2013, afl. 8-9, p. 19, nr. 55.
335
A. BOUWEN, “II. Omtrent de onderzoeksbevoegdheden van AOIF en BBI, in het algemeen, en hun bevoegdheid
om kopieën te maken – zonder toelaten – van gegevens van een computersysteem, in het bijzonder”, TFR 2012,
afl. 417, p. 218, nr. 12
336
Supra voetnoot 335.
337
Art. 315 en art. 316, WIB92, BS 30 juli 1992.
338
S. DE RAEDT, “III. Repliek: de limieten van de controle van computerbestanden”, TFR 2012, afl. 417, p. 227, nr.
21.
339
Vr. nr. 3-4236 VANDERMEERSCH 2 februari 2006, Vr. en Antw., Senaat, 2005-2006, nr. 3-63, p. 6020.
340
Com.IB, nr. 315/5.
341
S. DE RAEDT en M. MAUS, “Ook volgens Mensenrechtenhof mag fiscus computerbestanden kopiëren”, Fisc.Act.,
2013, afl. 13, p. 1-4.
46
Deel 3: Bepalingen betreffende het visitatierecht
Mens342. Zowel in België als in Noorwegen geldt dat de gestelde onderzoeksdaden moeten voldoen aan
de legaliteits- en proportionaliteitsvereiste. Voor het EHRM komt dat er in principe op neer dat er een
wettelijke basis moet bestaan en dat de gestelde onderzoeksdaden noodzakelijk moeten zijn in een
democratische samenleving343. De vereisten zijn gelijkaardig in België344. In België zou er voor de
gestelde onderzoeksdaden in Noorwegen, op basis van onze huidige artikels in het WIB92, nooit een
wettelijke basis kunnen gevonden worden. In Noorwegen is die wettelijke basis er wel. Daar werd aan
het artikel dat overeenstemt met ons artikel 315 WIB92 toegevoegd dat het de fiscus toegelaten is de
‘archieven’ van de belastingplichtige te doorzoeken. Het is op basis van die toevoeging dat het EHRM
besliste in het voordeel van de fiscus345. Er is met andere woorden geen schending van het recht op
privacy dat werd voorzien in artikel 8 van het EVRM346.
74. Tot slot bepaalt artikel 124 van de Wet betreffende de elektronische communicatie nog enkele
verbodsbepalingen betreffende het e-mailverkeer347. Niemand mag:
“1° met opzet kennis nemen van het bestaan van informatie van alle aard die via elektronische weg is
verstuurd en die niet persoonlijk voor hem bestemd is;
2° met opzet de personen identificeren die bij de overzending van de informatie en de inhoud ervan
betrokken zijn;
3° onverminderd de toepassing van de artikelen 122 en 123, met opzet kennis nemen van gegevens
inzake elektronische communicatie en met betrekking tot een andere persoon;
4° de informatie, identificatie of gegevens die met of zonder opzet werden verkregen, wijzigen,
schrappen, kenbaar maken, opslaan of er enig gebruik van maken.” 348
Het doel van dit artikel is uiteraard het beschermen van de privacy van de betrokkene349. Toch bepaalt
artikel 125 van diezelfde wet dat in een aantal gevallen kan worden afgeweken van de verbodsbepaling.
Zo bepaalt artikel 125, §1, 1° dat “wanneer de wet het stellen van de bedoelde handelingen toestaat of
342
EHRM 14 maart 2013, Bernh Larsen/Noorwegen, http://hub.coe.int.
S. DE RAEDT en M. MAUS, “Ook volgens Mensenrechtenhof mag fiscus computerbestanden kopiëren”, Fis. Act.,
2013, afl. 13, p. 1-4.
344
S. DE RAEDT, “III. Repliek: de limieten van de controle van computerbestanden”, TFR 2012, afl. 417, p. 227, nr.
17.
345
Supra voetnoot 343.
346
Art. 8 EVRM, http://www.echr.coe.int/Documents/Convention_NLD.pdf. Voor een verdere bespreking van
artikel 8 EVRM verwijzen we naar randnummers 78 ev.
347
Art. 124 Wet betreffende de elektronische communicatie, BS 20 juni 2005.
348
Supra voetnoot 347.
349
Rb. Brussel 17 januari 2012, TFR 2012, afl. 417, p. 238-267.
343
47
Deel 3: Bepalingen betreffende het visitatierecht
oplegt” 350, artikel 124 niet van toepassing zal zijn. In het vonnis van de Rechtbank van Brussel wordt die
wettelijke grondslag teruggevonden in artikel 63 WBTW dat aan de administratie de vrije toegang
verleent tot beroepslokalen ‘ten einde haar in staat te stellen’ te onderzoeken, zonder voorafgaande
verwittiging351. Omwille van de toenemende digitalisering zijn boeken en stukken haast nooit meer
zuiver materieel en daarom krijgt de administratie op basis van artikel 63 WBTW dan ook de
bevoegdheid om de betrouwbaarheid van de geïnformatiseerde inlichtingen, bewerkingen en gegevens
na te gaan352. Ook zegt het vonnis dat het e-mailverkeer binnen de bevoegdheid, toegekend in het
voornoemde artikel 63, valt. BOUWEN volgt dezelfde zienswijze en stelt dat “het principiële verbod om
kennis te nemen van bijvoorbeeld e-mail [niet geldt] voor door de wet toegestane handelingen.” 353 De
wettelijke grondslag voor het raadplegen van e-mails is volgens de auteur terug te vinden in artikel 63
WBTW en artikel 319 WIB92. DE RAEDT kan deze stelling niet volgen en herhaalt dat de administratie wat
betreft computersystemen aangetroffen in beroepslokalen, op grond van de artikels in kwestie, slechts
vaststellingen kan doen met betrekking tot de aard en de hoeveelheid ervan354.
3.2.4
Recente ontwikkelingen
75. Twee recente vonnissen van de Rechtbank te Antwerpen355 en een arrest van het Gentse Hof van
Beroep hebben voor opschudding gezorgd onder de fiscale advocaten356. De twee vonnissen van de
Rechtbank te Antwerpen geven aan de belastinginspecteurs een erg ruime macht om onderzoeken uit
te voeren in zowel bedrijfsruimten als privélokalen. Zo zou het onder andere niet verplicht zijn dat de
belastingplichtige of zijn vertegenwoordiger aanwezig is tijdens het uitvoeren van de controle357. Ook
haalt de Rechtbank te Antwerpen aan dat wanneer de belastingplichtige wel thuis is, zijn toestemming
niet noodzakelijk is opdat de controlerende ambtenaren de woning rechtmatig kunnen betreden358. De
meeste fiscale advocaten zijn het er over eens dat deze opvatting een brug te ver gaat. Fiscaal advocaat
WILLY HUBER zegt dat wanneer het om een controle in de woning gaat, de aanwezigheid van de
350
Art. 125, §1, 1° Wet betreffende de elektronische communicatie, BS 20 juni 2005.
Rb. Brussel 17 januari 2012, TFR 2012, afl. 417, p. 238-267.
352
Supra voetnoot 351.
353
A. BOUWEN, “II. Omtrent de onderzoeksbevoegdheden van AOIF en BBI, in het algemeen, en hun bevoegdheid
om kopieën te maken – zonder toelaten – van gegevens van een computersysteem, in het bijzonder”, TFR 2012,
afl. 417, p. 220, nr. 13.
354
S. DE RAEDT, “III. Repliek: de limieten van de controle van computerbestanden”, TFR 2012, afl. 417, p. 227, nr.
20; zie ook supra randnummer 73.
355
L. KELL, noot onder Rb. Antwerpen 20 december 2013, Fisc.Koer., 2014, afl. 7, p. 399-405.
356
L. BOVÉ (2014, 19 maart). Rechters geven fiscus vrije hand bij ‘huiszoekingen’. De Tijd. www.tijd.be.
357
Supra voetnoot 356.
358
J. BONNÉ en W. VETTERS, “Fiscus heeft actief zoekrecht bij visitatie, vindt Rb. Antwerpen”, Fisc.Act. 2014, afl. 5, p.
4-8.
351
48
Deel 3: Bepalingen betreffende het visitatierecht
belastingplichtige dan een absolute voorwaarde is359. J. BONNÉ en W. VETTERS halen ook nog aan dat
zowel artikel 319 WIB92 als artikel 63 WBTW de belastingplichtige opleggen toegang te ‘verlenen’ aan
de controleambtenaren360. De stelling van de Rechtbank van Eerste aanleg te Antwerpen dat de
belastingplichtige niet thuis aanwezig moet zijn, druist in tegen wat bepaald staat in voornoemde
artikelen. Ter conclusie wordt gesteld dat het niet aan de fiscus is te bewijzen dat hij correct gehandeld
heeft. Het zou in feite aan de gecontroleerde belastingplichtige zijn te bewijzen dat er zich
onregelmatigheden hebben voorgedaan. Het Gentse Hof van Beroep stelt ook nog dat het aan de
belastingscontroleurs is toegestaan alle computergegevens te kopiëren, zelfs al zitten daartussen ook
privégegevens. In geen van voorgaande voorbeelden heeft de twijfelachtige onderzoeksdaad ertoe
geleid dat de bewijsstukken nietig werden verklaard.
76. De krijtlijnen van de fiscale onderzoeksbevoegdheden staan bepaald in de wet. Wat we uit
voornoemde vonnissen kunnen besluiten is dat voor de verdere invulling van hun bevoegdheden de
belastingsambtenaren vaak heel ver durven gaan. De vele discussies en onduidelijkheden doen ons dan
ook terecht afvragen of het niet beter zou zijn de bevoegdheden specifieker te gaan vastleggen in
nieuwe wetten. Ook politici zijn het oneens over de huidige stand van zaken. Sommigen zijn van oordeel
dat de fiscus verder kan en mag gaan dan wat bepaald staat in het WIB92 en WBTW. Anderen gaan
daarmee dan weer niet akkoord en stellen dat een controleambtenaar zich strikt dient te houden aan
wat de wet voorschrijft. Zelf een eigen invulling geven aan bevoegdheden die niet nauw omschreven
worden in de wet, is volgens hen niet tolereerbaar. Huidig premier DI RUPO en staatssecretaris van
Fraudebestrijding JOHN CROMBEZ zien alvast geen graten in de verregaande onderzoeksdaden van de
fiscus. Minister van Justitie TURTELBOOM daarentegen pleit voor een aanpassing van de wet361. Het kan
volgens de minister in geen geval de bedoeling zijn dat een belastingambtenaar louter met het
voorleggen van een machtiging van de politierechter een volledige woning vrij kan doorzoeken. Het vrij
doorzoeken van een woning en het opentrekken van laden en kasten neigt eerder naar de huiszoeking
uit het strafrecht, en daarvoor is een machtiging van de onderzoeksrechter vereist362. Fiscaal advocaat
HANS RIEDER staat de minister bij in haar redenering: “Bescherm op z’n minst nog onze privéwoning. Dat
is een grondrecht in de grondwet én in het Europees Verdrag voor de Rechten van de
359
E. CLEEREN (2014, 29 maart). Wat als de fiscus voor uw deur staat? Wie de controleur niet op tijd een halt
toeroept, is gezien. De Tijd. www.tijd.be.
360
J. BONNÉ en W. VETTERS, “Fiscus heeft actief zoekrecht bij visitatie, vindt Rb. Antwerpen”, Fisc.Act. 2014, afl. 5, p.
4-8.
361
W. VAN DE VELDEN (2014, 28 maart). Premier Di Rupo ziet geen graten in huiszoekingen fiscus. De Tijd.
www.tijd.be.
362
L. BOVÉ en N. SCHOOFS (2014, 29 maart). ‘De minister laat zich misleiden’. De Tijd. www.tijd.be.
49
Deel 3: Bepalingen betreffende het visitatierecht
Mens.”363Advocaten TEURLINCKX en LARDENOIT denken dat het met de huidige wetgeving onvermijdelijk is
dat België en zijn belastingadministratie door het Europees Hof voor de Rechten van de Mens zullen
worden teruggefloten364.
363
F. VAN DAMME (2014, 29 maart). Rieder: “Vanaf dat u uw mond opendoet, is er een reglement om u te straffen”.
De Morgen. www.demorgen.be; zie ook L. BOVÉ en N. SCHOOFS (2014, 29 maart). ‘De minister laat zich
misleiden’. De Tijd. www.tijd.be.
364
C. LARDENOIT en J. TUERLINCKX (2014, 26 maart). Huiszoekingen van de fiscus kunnen niet door de beugel. De Tijd.
www.tijd.be.
50
Deel 4: Privacyrechten van de belastingplichtige
4
PRIVACYRECHTEN VAN DE BELASTINGPLICHTIGE
4.1 PRIVACY IN DE ZIN VAN SCHENDINGEN VAN FUNDAMENTELE RECHTEN EN VRIJHEDEN
77. Bij de fiscale onderzoeksmachten van de administratie moeten de controlerende ambtenaren
rekening houden met het recht op privacy van de belastingplichtige. Het recht op privacy omvat een
aantal rechten die zich binnen de persoonlijke levenssfeer situeren. Deze rechten omvatten het recht op
een privé- en gezinsleven, het recht op onschendbaarheid van de woning en het recht op
briefgeheim365. In principe kunnen we stellen dat elke onderzoekshandeling die wordt gesteld door de
administratie, een inbreuk vormt op de privacy van de belastingplichtige. Het zal dus van belang zijn na
te gaan in hoeverre de controlerende ambtenaren gerechtigd zijn om deze rechten te schenden. Echter
kan het ook andersom worden bekeken: in hoeverre kan de belastingplichtige zich beroepen op zijn
privacyrechten om in te gaan tegen een onderzoek van de administratie?
4.1.1
Bronnen van recht op privacy
78. Het recht op privacy vindt zijn grondslag in diverse rechtsnormen. Als eerste steunt dit recht op
artikel 8, eerste lid van het EVRM, dat als volgt luidt:
“Eenieder heeft recht op respect voor zijn privé leven, zijn familie- en gezinsleven, zijn woning en zijn
correspondentie.” 366
Onder bepaalde voorwaarden zijn afwijkingen mogelijk. Het artikel kent aan de belastingplichtige dus
geen absoluut recht toe367. De voorwaarden, ook wel de beperkingsgronden368 genoemd, zijn terug te
vinden in het tweede lid van artikel 8 EVRM:
“Geen inmenging van enig openbaar gezag is toegestaan in de uitoefening van dit recht, dan voor zover
bij de wet is voorzien en in een democratische samenleving noodzakelijk is in het belang van de nationale
veiligheid, de openbare veiligheid of het economisch welzijn van het land, het voorkomen van
365
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 721, nr. 1285.
ste
Art. 8, 1 lid EVRM, http://www.echr.coe.int/Documents/Convention_NLD.pdf.
367
J. DE ROO, “Het onderzoek bij de belastingplichtige inzake Inkomstenbelastingen” in S. VAN CROMBRUGGE (red.),
Gentse geschriften. De fiscale controle, Kalmthout, Biblo, 1993, p. 129, nr. 59.
368
P. DE HERT, Art. 8 E.V.R.M. en het Belgisch recht: de bescherming van privacy, gezin, woonst en communicatie,
Gent, Mys & Breesch, 1998, p. 9, nr. 6.
366
51
Deel 4: Privacyrechten van de belastingplichtige
wanordelijkheden en strafbare feiten, de bescherming van de gezondheid of de goede zeden of voor de
bescherming van de rechten en vrijheden van anderen.” 369
De eerste voorwaarde of beperkingsgrond die kan worden afgeleid, houdt in dat de inmenging voorzien
moet zijn bij wet. Het nagestreefde doel van de inmenging moet vervolgens ook legitiem zijn.
Voorbeelden hiervan zijn: voor het belang van de nationale veiligheid, voor het economisch welzijn van
het land, … Tot slot moet de inmenging passen binnen het beginsel van een democratische samenleving.
J. DE ROO haalt aan dat de maatregel voor inmenging in evenredigheid moet staan tot het doel dat wordt
nagestreefd370. Daaruit volgt dat de rechters een marginale toetsing hebben om de evenredigheid na te
gaan371. We kunnen besluiten dat de overheden kunnen afwijken van de privacyrechten van de
belastingplichtige, maar dat zij hierin beperkt worden door artikel 8, tweede lid van het EVRM372.
79. In artikel 17 van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten staat
ongeveer hetzelfde bepaald als in artikel 8 van het EVRM373. Wel wordt op het gebied van artikel 17
BUPO Verdrag ook gesproken over de bescherming van de eer en goede naam. In artikel 8 EVRM komt
dit niet ter sprake374.
80. Ook de Grondwet formuleert verscheidene artikels die de privacy van de belastingplichtige moeten
waarborgen. Reeds geruime tijd zijn twee belangrijke artikels terug te vinden in de Grondwet. Allereerst
wordt in artikel 15 van de Grondwet de onschendbaarheid van de woning bepaald375. Vervolgens
omschrijft artikel 29 Gw. de bescherming van het briefgeheim376. Sinds de grondwetsherziening van
1994 werd ook een nieuw artikel 22 toegevoegd377. Hierin zit de bescherming van het privé- en
gezinsleven vervat. Met dit artikel wilde men in de Grondwet een gelijkschakeling maken met het artikel
8 van het EVRM378.
369
de
Art. 8, 2 lid EVRM, http://www.echr.coe.int/Documents/Convention_NLD.pdf.
J. De Roo, “Het onderzoek bij de belastingplichtige inzake Inkomstenbelastingen” in S. Van Crombrugge (red.),
Gentse geschriften. De fiscale controle, Kalmthout, Biblo, 1993, p. 129, nr. 59.
371
F. CAPPELLE, “Het onderzoek bij derden inzake Inkomstenbelastingen” in S. VAN CROMBRUGGE (red.), Gentse
geschriften. De fiscale controle, Kalmthout, Biblo, 1993, p. 78, nr. 29.
372
J. DE ROO, “Het onderzoek bij de belastingplichtige inzake Inkomstenbelastingen” in S. VAN CROMBRUGGE (red.),
Gentse geschriften. De fiscale controle, Kalmthout, Biblo, 1993, p. 129, nr. 60.
373
Art. 17 Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten, BS 6 juli 1983; Art. 8 EVRM,
http://www.echr.coe.int/Documents/Convention_NLD.pdf; zie ook M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die
Keure, 2005, p. 722, nr. 1287.
374
Op het verschil tussen beide verdragen zal niet verder worden ingegaan.
375
Art. 15 Gw., BS 17 februari 1994.
376
Art. 29 Gw., BS 17 februari 1994.
377
Art. 22 Gw., BS 17 februari 1994.
378
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 723, nr. 1288.
370
52
Deel 4: Privacyrechten van de belastingplichtige
81. Op federaal niveau werd verder nog een Privacywet ingebouwd met de Wet van 8 december
1992379. Deze wet handelt over de rechten van de belastingplichtige ter bescherming van de verwerking
van persoonsgegevens. De wet werd later vervangen door de Wet van 3 augustus 2012380.
4.1.2
Diverse rechten op privacy
82. Als eerste belangrijk recht voor de belastingplichtige, is er het recht op een privé- en gezinsleven.
Hierover zijn zowel in artikel 8 EVRM als in artikel 22 van de Grondwet bepalingen terug te vinden.
Echter worden we geconfronteerd met de problematiek van wat concreet onder ‘privéleven’ moet
worden verstaan. Noch in de wetteksten, noch in de rechtspraak van het EHRM of in nationale
rechtspraak kan op deze vraag een sluitend antwoord gevonden worden381. Wel kan uit de rechtspraak
worden afgeleid dat een vrij ruime draagwijdte wordt gegeven aan het begrip ‘privéleven’. Zo wordt
onder andere in het arrest van 7 maart 1975 van het Hof van Cassatie gesteld dat de administratie de
fysieke en psychische integriteit van de belastingplichtige moet respecteren382.
Ook voor het begrip ‘gezinsleven’ is geen eenduidige definitie terug te vinden in artikel 8 van het EVRM.
Het staat wel vast dat niet enkel het huwelijksleven, maar ook andere vormen van samenwoning
bedoeld worden383.
83. Vervolgens heeft de belastingplichtige ook het recht op de onschendbaarheid van zijn woning. Van
belang hierbij is dat de administratie niet op een onwettelijke manier een woning mag betreden. Vaak
bestaat onduidelijkheid over het begrip ‘woning’. Het Hof van Cassatie verduidelijkte het begrip met
haar definitie uit het arrest van 21 april 1998: “…de plaats, met inbegrip van de erdoor omsloten eigen
aanhorigheden, die een persoon bewoont om er zijn verblijf of zijn werkelijke verblijfplaats te vestigen
waar hij uit dien hoofde recht heeft op eerbiediging van zijn persoonlijke levenssfeer, zijn rust en meer in
het algemeen zijn privé-leven.” 384 Het Hof spreekt hierbij niet over eigendom, wat betekent dat ook
huurders, en andere niet-eigenaars kunnen genieten van het recht385. In tegenstelling tot wat bepaald
staat in artikel 8 van het EVRM, vallen de bedrijfsruimten niet onder het begrip ‘woning’ volgens artikel
379
Wet van 8 december 1992 tot bescherming van de persoonlijke levenssfeer ten opzichte van de verwerking van
persoonsgegevens, BS 18 maart 1993.
380
Wet van 3 augustus 2012 houdende bepalingen betreffende de verwerking van persoonsgegevens door de
Federale Overheidsdienst Financiën in het kader van zijn opdrachten, BS 24 augustus 2012; zie ook infra
randnummers 92-100.
381
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 724, nr. 1290.
382
Cass. 7 maart 1975, Pas., 1975, I, p. 692; zie ook M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 725,
nr. 1291.
383
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 726, nr. 1292.
384
Cass. 21 april 1998, www.cass.be.
385
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 726, nr. 1295.
53
Deel 4: Privacyrechten van de belastingplichtige
15 van de Belgische Grondwet. In dit opzicht kan dus gesteld worden dat het EVRM een ruimer
toepassingsgebied heeft gegeven aan het begrip ‘woning’386.
84. Verder heeft de belastingplichtige ook het recht op briefgeheim. In artikel 8 van het EVRM wordt de
term ‘correspondentie’ gebruikt. Dit maakt dat ook aan deze term een ruimere invulling wordt gegeven
in het EVRM. Zo is er rechtspraak terug te vinden waarin ook telefoongesprekken onder de noemer van
correspondentie worden geplaatst387. Ook in de Grondwet werd met artikel 29 een bepaling opgenomen
in verband met het briefgeheim388.
4.1.3
Rechten van privacy en de fiscale onderzoeksbevoegdheden
85. De diverse rechten op privacy zijn ook van toepassing in de verhouding belastingplichtige administratie tijdens een fiscaal onderzoek389. Opdat de administratie de privacyrechten zou mogen
schenden, moeten de controlerende ambtenaren rekening houden met de beperkingsgronden die
worden gesteld door artikel 8, tweede lid van het EVRM390. Zo zal de administratie ten eerste moeten
kunnen aantonen dat zij zich voor de inbreuk baseert op een wet. Specifiek voor de fiscale controle, zal
deze beperkingsgrond in principe bijna altijd vervuld zijn vanwege het wettigheidsbeginsel391. Zoals
eerder besproken kan de administratie enkel onderzoeksmachten uitoefenen die bij wet werden
toegekend. Verder moet de administratie ook aantonen dat zij bij haar fiscaal onderzoek een legitiem
doel nastreeft392. Tot slot moet de inbreuk op het privéleven in verhouding staan tot het legitiem doel
dat de administratie nastreeft (proportionaliteitsbeginsel).
86. In het Belgisch rechtssysteem treffen we voor het eerst de erkenning van de privacyrechten aan met
het arrest van het Hof van Cassatie van 19 november 1981, beter bekend als het Hardy-Spirlet arrest393.
In deze zaak riep de belastingplichtige artikel 8 van het EVRM in tegen de administratie. Het argument
op zich werd zowel door het Hof van Cassatie als door het Europese Hof voor de Rechten van de Mens394
aanvaard. Desondanks werd het argument uiteindelijk toch door beide rechtsinstanties opzij geschoven
omdat de administratie tegen argumenteerde dat haar schending gerechtvaardigd was omwille van “het
economisch welzijn van het land en [de] noden van een democratische samenleving.”395Ondanks dat de
belastingplichtige uiteindelijk zijn gelijk niet haalde, wordt dit arrest toch als een mijlpaal beschouwd
386
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 726, nr. 1296.
EHRM 6 september 1978, http://hudoc.echr.coe.int/sites/eng/pages/search.aspx?i=001-57510.
388
Art. 29 Gw., BS 17 februari 1994.
389
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 734, nr. 1306.
390
Art. 8 EVRM, http://www.echr.coe.int/Documents/Convention_NLD.pdf.
391
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 736, nr. 1311; zie ook supra randnummers 1-7.
392
Supra randnummers 1-7.
393
Cass. 19 november 1981, www.monkey.be.
394
EHRM 7 december 1982, www.monkey.be.
395
Supra voetnoot 394.
387
54
Deel 4: Privacyrechten van de belastingplichtige
voor de erkenning van de privacyrechten in fiscale aangelegenheden396. Vanaf het Hardy-Spirlet arrest
zullen belastingplichtigen zich regelmatig beroepen op het recht van bescherming van het privéleven
inzake fiscaal onderzoek. Helaas met weinig succes aangezien de administratie vaak een legitiem doel
voor de inbreuk kan tegenwerpen397.
87. Verder is, inzake de privacyrechten van de belastingplichtige, de parlementaire vraag van DE CLIPPELE
interessant398. De parlementaire vraag verwijst naar een vraag om inlichtingen die werd gestuurd door
de administratie. DE CLIPPELE vraagt zich af of de gestelde vragen niet te ver gaan en of ze al dan niet een
schending van de privacy inhouden. De administratie vroeg namelijk onder andere informatie over het
saldo van alle beroeps- en privérekeningen van zowel de belastingplichtige als van alle inwonenden ten
laste van de belastingplichtige. De minister reageert “dat de administratie der Directe Belastingen
slechts een goed overwogen en gematigd gebruik mag maken van de bevoegdheid die haar werd
verleend”399 en “in het voorgelegde geval [werden] sommige van de hiervoor vermelde onderrichtingen
duidelijk uit het oog verloren en zullen zij aan de betrokken ambtenaar worden herinnerd.” 400 Met reden
antwoordt de minister met andere woorden dat de administratie in deze zaak een te verregaande vraag
om inlichtingen stelde.
88. Ook uit andere parlementaire vragen kan worden afgeleid dat de administratie vaak heel
verregaande vragen stelt aan de belastingplichtige. Voorbeelden hiervan zijn: “Waar gaan de kinderen
naar school?” 401 , “Wat zijn de huishoudelijke uitgaven?” 402 . Ook het willen raadplegen van de
telefoonrekeningen die privé betaald worden, gaat volgens DE CLIPPELE te ver en houdt een schending in
van het privéleven van de belastingplichtige403. De minister reageert op de vraag van DE CLIPPELE: “Het is
slechts in zeer uitzonderlijke omstandigheden dat de administratie het recht zou hebben haar
opzoekingen tot die gesprekken uit te breiden. Het nazien van de telefoonrekeningen kan bijvoorbeeld
doen blijken dat een of meer telefonische contacten plaatsvonden met in het buitenland gevestigde
financiële instellingen. In dat geval en alleen indien er ernstige en overeenstemmende vermoedens
bestaan dat de betrokkene belangrijke geldplaatsingen heeft gedaan, kan de belastingplichtige worden
396
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 735, nr. 1308.
Brussel 31 mei 1983, FJF 1983, nr. 83/134, p. 228-230; zie ook Antwerpen 12 oktober 1999, FJF 2000, nr.
2000/108, p. 304-306.
398
Vr. nr. 285 DE CLIPPELE 2 juni 1986, Vr. en Antw., Senaat, 1985-1986, p. 1612.
399
Supra voetnoot 398.
400
Supra voetnoot 398.
401
J. MALHERBE, F.-X. JEANMART en H. BERVOETS “De eerbiediging van het privé-leven en de huisvrede tijdens het
fiscaal controleonderzoek” in B. PEETERS, Fundamentele rechten van de belastingplichtige, Diegem, Ced.Samson,
1998, p. 83.
402
Vr. nr. 439 VALKENIERS 7 oktober 1983, Vr. en Antw., Bull. nr. 625, p. 575.
403
Vr. nr. 274 DE CLIPPELE 27 juli 1989, Vr. en Antw., Bull. nr. 692, p. 809.
397
55
Deel 4: Privacyrechten van de belastingplichtige
verzocht uitleg te verschaffen in verband met de hier bedoelde telefoongesprekken.” 404 We vragen ons af
in hoeverre de gestelde vragen om inlichtingen nog passen binnen de bevoegdheden van de
administratie. Het valt te betwijfelen dat de administratie deze gegevens kan gebruiken om de juiste
heffing van belasting te kunnen verzekeren.
89. Ook het arrest van het Hof van Beroep te Brussel is van belang om aan te tonen dat de administratie
steeds rekening moet houden met het recht op privacy van de belastingplichtigen405. Het arrest handelt
over de dubbele nationaliteit die niet wordt erkend in België. Wanneer iemand in België een dubbele
nationaliteit heeft, waaronder ook de Belgische nationaliteit, wordt die persoon geacht volwaardig Belg
te zijn. Het gevolg hiervan is dat de belastingplichtige niet kan worden aangemerkt als iemand met de
buitenlandse nationaliteit. De belastingplichtige zal dan logischerwijs ook niet kunnen genieten van het
regime uit de circulaire van 8 augustus 1983 betreffende de bijzondere aanslag ten voordele van
bepaalde buitenlandse kaderleden406. In het arrest was de belastingplichtige echter van mening dat hij
wel recht had op de bijzondere aanslag voor buitenlandse kaderleden en dus ging de belastingplichtige
uiteindelijk naar de rechtbank. De administratie verwees in haar bewijsvoering naar gelijkaardige
belastingplichtigen, die ook de dubbele nationaliteit hadden en bij wie daarom geen bijzondere aanslag
mogelijk was. De rechtbank oordeelde echter dat deze vergelijking uit de bewijsvoering moest worden
geschrapt aangezien ze een schending inhoudt van de privacy van de gelijkaardige belastingplichtigen
waarnaar in de bewijsvoering werd verwezen.
90. In een later arrest wordt een groothandelaar in horecaproducten onderworpen aan een onderzoek
ter plaatse waarbij de voorlegging wordt gevraagd van alle uitgaande facturen407. De belastingplichtige
stemt hiermee in en verleent de inzage. De administratie ontdekt door de inzage dat zowel aan
particulieren als aan beroepsgebruikers facturen worden uitgereikt voor de aankoop van
horecaproducten. Echter vermoedt de administratie dat de zaakvoerder facturen opmaakt op naam van
particulieren, terwijl deze aankopen in feite bestemd zijn voor beroepsgebruik. Om dit vermoeden te
kunnen staven, vragen de controlerende ambtenaren aan de zaakvoerder een lijst waarop alle klanten,
en dus hun juiste identiteit, vermeld staat. De zaakvoerder weigert hier op in te gaan waarna de
administratie start met het versturen van vragen om inlichtingen naar de desbetreffende klanten. De
reputatie van de zaakvoerder lijdt hier zwaar onder, en mede hierdoor beslist de zaakvoerder in beroep
te gaan. Hij vraagt een stopzetting van de vragen om inlichtingen naar zijn klanten. De rechtbank wijst
zijn verzoek af, waarop de zaakvoerder naar het Hof van Beroep te Antwerpen stapt. Hier haalt hij aan
dat de controles een inbreuk vormen op de privacy van zijn klanten volgens artikel 17 van het BUPO
404
Vr. nr. 274 DE CLIPPELE 27 juli 1989, Vr. en Antw., Bull. nr. 692, p. 809.
Brussel 9 maart 1993, FJF 1993, nr. 93/241, p. 513-514.
406
Circulaire nr. Ci.RH.624/325.294 van 8 augstus 1983.
407
Antwerpen 7 juni 1994, Fisc.Koer. 1994, afl. 13, p. 424-426.
405
56
Deel 4: Privacyrechten van de belastingplichtige
Verdrag en artikel 8 van het EVRM408. Ook het Hof neemt haar beslissing in het nadeel van de
belastingplichtige. Volgens het Hof kan de inbreuk verantwoord worden door het legitieme doel om de
juiste heffing van de belasting na te gaan.
91. Tot slot kan ook het vonnis van de Rechtbank van Eerste Aanleg te Brussel als belangrijk worden
beschouwd binnen de problematiek van de privacyrechten van de belastingplichtige409. In het vonnis
vecht een belastingplichtige, die zaakvoerder is van een restaurant, een boete van de administratie aan.
Gedurende meerdere dagen werd door verscheidene ambtenaren een observatie gehouden aan het
restaurant van de belastingplichtige. Op deze manier wensten de controlerende ambtenaren vast te
stellen wat de klantenfrequentie was en hoeveel klanten een BTW ontvangstbewijs kregen. Het is
namelijk zo dat aan de hand van artikel 22, §1, ten tweede van het KB nummer 1, de restauranthouders
verplicht zijn een BTW ontvangstbewijs uit te reiken410. Echter constateerde de administratie dat slechts
76 klanten van de 340 aanwezigen gerechtvaardigd werden door een BTW-ontvangstbewijs411. Na de
observaties volgde onmiddellijk een controle ter plaatse op basis van artikel 63 WBTW 412 . De
administratie legde na het vaststellen van de feiten een boete op aan de zaakvoerder van het
restaurant. De zaakvoerder betaalde de boete, maar ging later in beroep. Hij haalde aan dat “noch art.
63, noch enige andere bepaling van het W.BTW de ambtenaren van de BTW de bevoegdheid verleent om
de handel en wandel van BTW belastingplichtigen, en nog minder van hun cliënteel, heimelijk en vanuit
een verdekte plaats buiten de lokalen waar hun activiteit wordt uitgeoefend, gericht en gepland, zonder
zich bekend te maken, te observeren met een duidelijke intensiteit en duur.” 413 Ook haalde de
zaakvoerder aan dat de observatie een inbreuk vormde op de privacy die zijn klanten op basis van
artikel 8 van het EVRM genieten 414 . De Rechtbank van Eerste Aanleg hanteert de drie
beperkingsgronden die af te leiden zijn uit artikel 8, tweede lid van het EVRM415. Zo controleert de
rechtbank als eerste de legaliteitsvereiste. Er wordt vastgesteld dat de observatie een ‘voorbereiding’
was op de fiscale controle ter plaatse en dat de observatie dan ook binnen artikel 63 WBTW valt.
Vervolgens haalt de rechtbank als legitiem doel aan dat de administratie met de controle de juiste
heffing van de belasting wilde nagaan. De observatie is dan ook gerechtvaardigd voor “het economisch
408
Art. 17 Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten, BS 6 juli 1983; zie ook Art. 8 EVRM,
http://www.echr.coe.int/Documents/Convention_NLD.pdf.
409
Rb. Brussel 13 april 2000, FJF 2001, nr. 2001/117, p. 327-332.
410
Art. 22 KB 1, BS 31 december 1992.
411
De 76 klanten waren verspreid over 16 BTW-ontvangstbewijzen die werden uitgereikt door het restaurant.
412
Art. 63 Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 7 juli
1969.
413
Rb. Brussel 13 april 2000, FJF 2001, nr. 2001/117, p. 329.
414
Art. 8 EVRM, http://www.echr.coe.int/Documents/Convention_NLD.pdf.
415
Art. 8 EVRM, http://www.echr.coe.int/Documents/Convention_NLD.pdf; zie ook P. De Hert, Art. 8 E.V.R.M. en
het Belgisch recht: de bescherming van privacy, gezin, woonst en communicatie, Gent, Mys & Breesch, 1998, p.
9, nr. 6; zie ook supra randnummer 78.
57
Deel 4: Privacyrechten van de belastingplichtige
welzijn van het land” 416 . Tot slot oordeelt de rechtbank dat het proportionaliteitsbeginsel niet
geschonden werd. De observatie is met andere woorden gerechtvaardigd volgens de Rechtbank van
Eerste Aanleg.
We kunnen concluderen dat belastingplichtigen zich kunnen beroepen op artikel 8 van het EVRM en
artikel 17 van het BUPO Verdrag bij een schending van hun privacyrechten tijdens een fiscale controle.
In de praktijk zien we echter dat de administratie de schending vaak kan rechtvaardigen. Dit maakt dat
het voor de belastingplichtige moeilijk wordt zich op basis van het recht op privacy te verdedigen.
4.2 PRIVACY IN DE ZIN VAN VERWERKING PERSOONSGEGEVENS
92. Naast de problematiek van de privacyrechten tijdens een fiscale controle, kunnen ook geschillen
optreden bij de verzameling en verwerking van persoonlijke gegevens door overheden en
privépersonen. Het is van belang dat de belastingplichtige kan ingaan op deze gegevensverwerking om
op die manier zijn rechten van verdediging te kunnen beschermen417.
4.2.1
Artikel 6 EVRM
93. Reeds geruime tijd kan de belastingplichtige zich beroepen op artikel 6 van het EVRM418. Het artikel
handelt over het recht op een eerlijk proces419. Belangrijk is te weten wanneer belastingplichtigen zich
kunnen beroepen op artikel 6 van het EVRM. Hiervoor kan teruggegrepen worden naar het recente
arrest CHAMBAZ van het EHRM420. Het recht op een eerlijk proces is niet van toepassing bij louter fiscale
zaken, maar wel wanneer deze aanleiding kunnen geven tot een strafrechtelijke sanctie421. Hierbij is het
woord ‘kunnen’ van groot belang. In principe kan de belastingplichtige zich bij elk fiscaal onderzoek
beroepen op artikel 6 vermits elk onderzoek mogelijks uitmondt in een sanctie. Het is bovendien niet
noodzakelijk dat de sanctie daadwerkelijk volgt. De mogelijkheid tot een strafrechtelijke sanctie
volstaat. Artikel 6 van het EVRM is verder ook van toepassing wanneer verscheidene procedures worden
ingesteld die met elkaar verbonden zijn en waarvan er minimum één kan leiden tot een strafsanctie422.
94. Recentelijk heeft het EHRM zijn mening over artikel 6 van het EVRM verduidelijkt met het arrest
CHAMBAZ van 5 april 2012423. De heer CHAMBAZ had een sterke aangroei van zijn vermogen, wat de
416
Rb. Brussel 13 april 2000, FJF 2001, nr. 2001/117, p. 330.
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 740, nr. 1316.
418
Art. 6 EVRM, http://www.echr.coe.int/Documents/Convention_NLD.pdf.
419
Supra voetnoot 418.
420
Dit arrest wordt besproken onder randnummer 94.
421
M. MAUS, “Zwijgrecht en wapengelijkheid in fiscale zaken : a small step for a man, a giant leap for mankind”,
Fisc.Act., afl. 15, 12-18 april 2012, p. 1-5.
422
Supra voetnoot 421.
423
EHRM 5 april 2012, www.monkey.be.
417
58
Deel 4: Privacyrechten van de belastingplichtige
Zwitserse administratie niet in verhouding vond staan tot zijn aangegeven inkomsten. Op basis van het
onevenwicht ging de administratie over tot een aanvullende aanslag. Echter was de heer CHAMBAZ hier
niet mee akkoord en tekende hij bezwaar aan tegen de aanslag. De Zwitserse administratie vroeg hierna
inzage in bepaalde documenten, dewelke werd geweigerd door de heer CHAMBAZ. Het bezwaar werd
afgewezen en daarenboven werd een boete opgelegd. De belastingplichtige stapte naar de rechtbank.
In tussentijd voerde de administratie meerdere huiszoekingen uit op basis van het vermoeden van
fiscale fraude. De heer CHAMBAZ vroeg aan de administratie inzage in het dossier, maar dit verzoek werd
afgewezen door de fiscus. Bovendien werd ook het beroep afgewezen door de rechtbank.
Daaropvolgend ging de heer CHAMBAZ opnieuw in beroep. Hij grondde zijn beroep op de schending van
het zwijgrecht424 en op de schending van de ‘wapengelijkheid’425. Opnieuw werd het beroep afgewezen.
Ten slotte, ging de heer CHAMBAZ naar het EHRM waar hij dezelfde gronden aanhaalde volgens dewelke
hem zijn recht op een eerlijk proces werden ontnomen. Ondertussen werd een hoge aanvullende
aanslag gevestigd, met daarbovenop nog een hoge boete. Uiteindelijk heeft het EHRM in het voordeel
van de heer CHAMBAZ beslist426.
Het EHRM stelde verder ook dat de administraties verplicht inzage moeten verlenen in de dossiers na
verzoek van de belastingplichtige. Echter kunnen de administraties deze inzage wel weigeren wanneer
“vitale nationale belangen of fundamentele rechten van derden in gedrang komen”. 427 Verder kan de
belastingplichtige na weigering van inzage een beoordeling eisen van een onpartijdige en onafhankelijke
rechter428. Deze rechter moet dan inzage krijgen in alle stukken opdat hij een correct oordeel kan vellen.
In het arrest van 5 april 2012 oordeelde het EHRM dat de Zwitserse administratie de inzage niet had
mogen weigeren 429. Aan de heer CHAMBAZ werd een schadevergoeding toegekend gelijk aan de
verschuldigde belasting.
95. MAUS gaat verder in op de problematiek betreffende gegevens die de administratie haalt uit
strafrechtelijke dossiers. Vaak wordt de inzage aan belastingplichtigen geweigerd op basis van artikel
28quinquies, §1 Sv.430. De Raad van State herbevestigde echter in haar arrest van 3 oktober 2011 dat de
424
Op het zwijgrecht gaan wij niet verder in.
M. MAUS, “Zwijgrecht en wapengelijkheid in fiscale zaken : a small step for a man, a giant leap for mankind”,
Fisc.Act. 2012 , afl. 15, p. 1-5.
426
EHRM 5 april 2012, www.monkey.be.
427
M. MAUS, “Zwijgrecht en wapengelijkheid in fiscale zaken : a small step for a man, a giant leap for mankind”,
Fisc.Act. 2012 , afl. 15, p. 3.
428
A. VISSCHERS, “Het fiscale landschap na de wet van 3 augustus 2012: op weg naar een fiscaliteit met veel plichten
en geen (inzage)rechten?”, TFR, 2012, afl. 429, p. 859-862.
429
Supra voetnoot 426.
430
Art. 28 quinquies, §1 Sv., Bull. Off. 27 november 1808.
425
59
Deel 4: Privacyrechten van de belastingplichtige
administratie de inzage aan de belastingplichtige niet kon weigeren omdat zij gegevens uit een
strafrechtelijk dossier gebruikte in haar bewijsvoering431.
4.2.2
Wet van 8 december 1992
96. Voor velen was het niet duidelijk dat op basis van artikel 6 van het EVRM beroep kon worden
aangetekend tegen de verwerking van persoonsgegevens. De nood aan een algemeen kader binnen
België was dan ook groot. Verduidelijking kwam er uiteindelijk met de Wet van 8 december 1992 tot
bescherming van de persoonlijke levenssfeer ten opzichte van de verwerking van de
persoonsgegevens432.
Artikel 2 van de Wet van 8 december 1992, ook wel de Privacywet genoemd, stelt duidelijk: “Iedere
natuurlijke persoon heeft in verband met de verwerking van persoonsgegevens die op hem betrekking
hebben, recht op bescherming van zijn fundamentele rechten en vrijheden, inzonderheid op bescherming
van zijn persoonlijke levenssfeer.“ 433 De Privacywet heeft zowel betrekking op personen die gegevens
verwerken als op personen waarvan gegevens worden verwerkt. Terwijl de verwerkers heel erg breed
gedefinieerd worden, omschrijft de Privacywet de personen waarvan gegevens worden verwerkt dan
weer heel strikt. Zo vallen onder andere de gegevens die worden verwerkt van rechtspersonen niet
onder de Wet van 8 december 1992.
Verder worden in artikel 1 van de Privacywet definities gegeven van talrijke begrippen434. Voorbeelden
hiervan zijn: ‘bestand’, ‘verwerking’ … Als gevolg van de ruime omschrijving, valt ook het inzamelen van
gegevens bij een fiscale controle onder de Privacywet435. Opdat de belastingplichtige zich zou kunnen
beroepen op de Belgische Privacywet, moet de gegevensverwerking gebeuren op Belgisch
grondgebied436.
Ook de rechten van de personen waarvan de gegevens worden verwerkt zijn terug te vinden in de Wet
van 8 december 1992. Zo bepaalt artikel 9 dat de belastingplichtige ‘recht heeft op informatie’437. Artikel
12, §1 stelt ook nog: “Eenieder is gerechtigd alle onjuiste persoonsgegevens die op hem betrekking
hebben
kosteloos
te
doen
verbeteren.”
438
S.
DE
RAEDT
gebruikt
hiervoor
de
term
431
Raad van State 3 oktober 2011, www.monkey.be; zie ook K. JANSSENS, “Openbaarheid van bestuur : geheim van
strafonderzoek geldt niet voor fiscus”, Fisc.Act. 2011, nr. 37, p. 8-9.
432
Wet 8 december 1992, BS 18 maart 1993.
433
Art. 2 Wet van 8 december 1992, BS 18 maart 1993.
434
Art. 1 Wet van 8 december 1992, BS 18 maart 1993.
435
S. DE RAEDT, “Fiscus en privacy, beperking op privacyrechten bij oprichting superdatabank”, Fisc.Act. 2012, nr.
30, p. 1-5.
436
D. DE BOT, Verwerking van persoonsgegevens, Antwerpen, Kluwer, 2001, p. 92, nr. 123.
437
Art. 9 Wet van 8 december 1992, BS 18 maart 1993.
438
Art. 12 Wet van 8 december 1992, BS 18 maart 1993.
60
Deel 4: Privacyrechten van de belastingplichtige
‘transparantiebeginsel’439. Zodoende heeft de belastingplichtige een ‘recht op informatie’ en een
verbeterrecht.
97. Wat voor invloed heeft de Privacywet nu op de fiscale onderzoeksmachten? Ook de controlerende
ambtenaren moeten de Wet van 8 december 1992 respecteren 440 . In een parlementaire vraag
bevestigde de minister van Financiën dat de administratie telkens moet optreden met respect voor het
privéleven 441 . Indien de administratie gegevens wil verzamelen van belastingplichtigen, moet zij
rekening houden met artikel 4, §1, 2° van de Wet van 8 december 1992 waarin uitdrukkelijk wordt
gesteld dat de gegevens “voor welbepaalde, uitdrukkelijk omschreven en gerechtvaardigde doeleinden
moeten worden verzameld·”. In de rechtsleer worden hiervoor twee begrippen gehanteerd: het
finaliteitbeginsel442 en het doelmatigheidsbeginsel443. De Wet van 8 december 1992 werd ingevoerd met
de omzetting van de Europese richtlijn 95/46/EG inzake bescherming van persoonsgegevens444. DE BOT
haalt in zijn werk aan dat er drie belangrijke aspecten zijn inzake het doelmatigheidsbeginsel:
1) een uitdrukkelijke omschrijving,
2) een gerechtvaardigd doeleinde,
3) de verdere verwerking moet overeenstemmen met het vooropgestelde doel bij het
verzamelen van de gegevens445.
Wat betreft het eerste punt is het van belang dat de beoogde doelstelling op voorhand moet zijn
vastgelegd, met andere woorden, vóór de verzameling van de gegevens446. Artikel 9 van de Wet van 8
december 1992 stelt dat de doelstelling ten laatste “op het moment dat de gegevens worden
verkregen”447 moet zijn vastgesteld448. Het gerechtvaardigde doel moet bovendien noodzakelijk en
nuttig zijn449.
Indien de administratie de hierboven aangehaalde drie voorwaarden niet naleeft, kan de verwerker van
de gegevens onderworpen worden aan de strafsancties opgenomen in artikel 39 van de Wet van 8
439
S. DE RAEDT, “Fiscus en privacy, beperking op privacyrechten bij oprichting superdatabank”, Fisc.Act. 2012, nr.
30, p. 1-5.
440
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p.747, nr. 1338.
441
Vr. nr. 644 LAHAYE 4 april 2001, Vr. en Antw., Kamer, 2002-2003, nr. 91, p. 10471.
442
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 749, nr. 1342.
443
D. DE BOT, Verwerking van persoonsgegevens, Antwerpen, Kluwer, 2001, p. 116, nr. 151.
444
Richtlijn 95/46/EG betreffende de bescherming van natuurlijke personen in verband met de verwerking van
persoonsgegevens en betreffende het vrije verkeer van die gegevens, PB nr. L 281, 23 november 1995, p. 00310050.
445
Supra voetnoot 443.
446
D. DE BOT, Verwerking van persoonsgegevens, Antwerpen, Kluwer, 2001, p. 116, nr. 152.
447
Art. 9 Wet van 8 december 1992, BS 18 maart 1993.
448
Supra voetnoot 447.
449
D. DE BOT, Verwerking van persoonsgegevens, Antwerpen, Kluwer, 2001, p. 116, nr. 153.
61
Deel 4: Privacyrechten van de belastingplichtige
december 1992450. Bovendien houdt een schending van de Privacywet op het gebied van de fiscale
controle in dat een strafrechtelijke overtreding werd begaan door de controlerende ambtenaar met als
gevolg dat er sprake zal zijn van onrechtmatig verkregen bewijs451. Voorbeelden hiervan zijn terug te
vinden in de rechtspraak. Zo benadrukte het Hof van Beroep te Luik in haar arrest dat de gegevens altijd
rechtmatig moeten zijn verkregen452. De feiten in het arrest beslaan het openen van brieven door de
administratie der douane. De administratie heeft deze bevoegdheid niet en dus werd het verkregen
bewijs als onrechtmatig aangemerkt453.
4.2.3
Wet verwerking persoonsgegevens van 3 augustus 2012
98. De Wet van 8 december 1992 werd vervangen door de nieuwe Wet verwerking persoonsgegevens
van 3 augustus 2012454. Met deze nieuwe wet werd het inzagerecht in fiscale dossiers beperkt. De
waarborgen die werden gesteld, worden nu door deze nieuwe wet gedurende een fiscale controle
uitgeschakeld455. Het is belangrijk op te merken dat de uitschakeling enkel van toepassing is bij een
fiscale controle. De belastingplichtige kan nog steeds beroep doen op de rechten uit de Privacywet
gedurende de bezwaarfase, de invorderingsfase en in het geval een controle bij een andere
belastingplichtige456. Bij het voorontwerp van de Wet van 3 augustus 2012 was er geen sprake van een
absoluut verbod, aangezien toen in de wettekst het volgende was opgenomen: “… voor zover de
toepassing ervan nadelig zou zijn voor het onderzoek en alleen voor de duur daarvan.” 457 De
privacycommissie haalde met reden aan dat er onduidelijkheid bestond over wanneer een fiscaal
onderzoek begint te lopen, en wanneer het eindigt. Het is van uiterst belang deze tijdstippen te kennen
om op die manier te weten vanaf wanneer de inzage ontzegd kan worden aan de belastingplichtige, en
tot wanneer het inzageverbod loopt458. Dezelfde opmerking werd ook opgenomen in de amendementen
over de Wet van 3 augustus 2012. Daarin vraagt P. DE DECKER een meldingsplicht in te voeren zodat de
450
Art. 39 Wet van 8 december 1992, BS 18 maart 1993.
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 752, nr. 1349.
452
Luik 9 februari 1994, FJF 1994, nr. 94/192, p. 432-434.
453
Infra randnummers 101-111.
454
Wet van 3 augustus 2012, BS 24 augustus 2012.
455
G. VERACHTERT en F. SMET, “Toch nog inzage in fiscaal dossier ná wet verwerking persoonsgegevens door fiscus”,
Fisc.Act. 2012, afl. 30, p. 5-7.
456
S. DE RAEDT, “Uitschakeling privacyrechten tijdens fiscale controle : wet openbaarheid bestuur is niet steeds de
redding”, Fisc.Act. 2012, afl. 33, p. 2-6.
457
Art. 11 Wetsontwerp houdende bepalingen betreffende de verwerking van persoonsgegevens door de Federale
Overheidsdienst Financiën in het kader van zijn opdrachten van 6 juli 2012, www.dekamer.be.
458
Advies Commissie voor de bescherming van de persoonlijke levenssfeer, nr. 11/2012, 11 april 2012,
http://www.privacycommission.be/sites/privacycommission/files/documents/advies_11_2012_0.pdf; zie ook G.
VERACHTERT en F. SMET, “Toch nog inzage in fiscaal dossier ná wet verwerking persoonsgegevens door fiscus”,
Fisc.Act. 2012, afl. 30, p. 5-7; zie ook S. DE RAEDT, “Uitschakeling privacyrechten tijdens fiscale controle : wet
openbaarheid bestuur is niet steeds de redding”, Fisc.Act. 2012, afl. 33, p. 2-6; zie ook A. VISSCHERS, “Het fiscale
landschap na de wet van 3 augustus 2012: op weg naar een fiscaliteit met veel plichten en geen
(inzage)rechten?”, TFR 2012, afl. 429, p. 859-862.
451
62
Deel 4: Privacyrechten van de belastingplichtige
belastingplichtige weet wanneer een onderzoeksfase wordt ingesteld tegen hem. Echter reageerde de
minister van Financiën dat dit enkel zou leiden tot onnodig papierwerk voor de administratie, en dus
werd de meldingsplicht niet ingevoerd459. Ook in de Memorie van Toelichting is de overheid vaag bij
haar omschrijving van wanneer een fiscaal onderzoek start, en wanneer het afgelopen is460. Er worden
slechts enkele voorbeelden gegeven van het aanvangspunt: “het niet-indienen van een aangifte, een
laattijdige aangifte, …”461. Voor het eindpunt wordt onder andere gesproken over de verjaring en over
het ontvangen van een nieuw aanslagbiljet.
99. De uitschakeling van de Privacywet gedurende de onderzoeksfase heeft voor veel commotie
gezorgd. De belastingplichtige kan echter nog steeds beroep doen op artikel 4 van de Wet betreffende
de openbaarheid van bestuur 462 . Daarin zit het recht vervat dat de belastingplichtige alle
bestuursdocumenten kan raadplegen. Ook de WOB kent een verbeterrecht zoals in de Privacywet. Dit
recht staat omschreven in artikel 7 WOB463. Met de WOB heeft de belastingplichtige bovendien steeds
het recht bij een fiscale controle zijn dossier in te kijken464. Hij mag verder ook om uitleg vragen, hoewel
de wettekst niet bepaalt op welke vragen de administratie moet antwoorden465. Artikel 32 van de
Grondwet kan worden vergeleken met artikel 4 van de Wet betreffende de openbaarheid van bestuur
aangezien beide artikels dezelfde doelstellingen voorop stellen466.
100. Tot slot moet toch benadrukt worden dat de Privacywet en artikel 4 WOB niet dezelfde dekking
geven aan de belastingplichtige. S. DE RAEDT geeft een uiteenzetting van de verschillen tussen beide467.
Zo is de Privacywet opgesteld met het oog op het beschermen van de persoonsgegevens, terwijl de
WOB ‘openheid verleent’ inzake bestuursdocumenten. Zoals eerder aangehaald bij de bespreking van
artikel 4 WOB kan de belastingplichtige uitleg vragen, hoewel in de wettekst geen duidelijkheid bestaat
over welke vragen de administratie moet beantwoorden. Dit in tegenstelling tot de Privacywet, waar de
belastingplichtige steeds kan vragen wat het doel is van de verwerking en waar de gegevens vandaan
459
Art. 11 Wetsontwerp houdende bepalingen betreffende de verwerking van persoonsgegevens door de Federale
Overheidsdienst Financiën in het kader van zijn opdrachten van 17 juli 2012, artikelsgewijze bespreking, p. 12,
www.dekamer.be ; zie ook A. VISSCHERS, “Het fiscale landschap na de wet van 3 augustus 2012: op weg naar een
fiscaliteit met veel plichten en geen (inzage)rechten?”, TFR 2012, afl. 429, p. 859-862.
460
Art. 11 Memorie van toelichting bij Wetsontwerp houdende bepalingen betreffende de verwerking van
persoonsgegevens door de Federale Overheidsdienst Financiën in het kader van zijn opdrachten van 6 juli 2012.
461
Supra voetnoot 460.
462
Art. 32 Gw., BS 17 februari 1994; Art. 4 WOB, BS 30 juni 1994; zie ook G. VERACHTERT en F. SMET, “Toch nog inzage
in fiscaal dossier ná wet verwerking persoonsgegevens door fiscus”, Fisc.Act. 2012, afl. 30, p. 5-7.
463
Art. 7 Wet betreffende openbaarheid van bestuur, BS 30 juni 1994.
464
G. VERACHTERT en F. SMET, “Toch nog inzage in fiscaal dossier ná wet verwerking persoonsgegevens door fiscus”,
Fisc.Act. 2012, afl. 30, p. 5-7.
465
S. DE RAEDT, “De privacy-wet van 3 augustus 2012 en de verwarring omtrent het begrip 'inzagerecht'”, TFR 2012,
afl. 430, p. 3-5.
466
Art. 32 Gw., BS 17 februari 1994.
467
S. DE RAEDT, “Uitschakeling privacyrechten tijdens fiscale controle : wet openbaarheid bestuur is niet steeds de
redding”, Fisc.Act. 2012, afl. 33, p. 2-6.
63
Deel 4: Privacyrechten van de belastingplichtige
werden gehaald468. Een ander belangrijk verschil situeert zich in het feit dat de belastingplichtige bij de
Privacywet een recht heeft tot verzet. Met dit recht kan hij zich bijvoorbeeld verzetten wanneer de
gegevens onvolledig zijn. Dit recht is er niet in de WOB. We merken op dat rechtspersonen enkel gebruik
kunnen maken van de Wet openbaarheid bestuur en niet van de Privacywet. Kort kan gesteld worden
dat de belastingplichtige niet dezelfde rechten heeft met de Wet openbaarheid bestuur als met de
Privacywet. De belastingplichtige kan zich wel nog op de WOB beroepen tijdens een fiscale controle,
daar waar dat niet het geval is met de Privacywet469.
468
S. DE RAEDT, “Uitschakeling privacyrechten tijdens fiscale controle : wet openbaarheid bestuur is niet steeds de
redding”, Fisc.Act. 2012, afl. 33, p. 2-6.
469
Supra voetnoot 468.
64
Deel 5: Onrechtmatig verkregen bewijs
5
ONRECHTMATIG VERKREGEN BEWIJS
5.1 BEWIJSVERGARING IN FISCALE ZAKEN
101. ‘Onrechtmatig verkregen bewijs’ heeft de voorbije jaren voor heel wat onduidelijkheid gezorgd.
Het begrip kent zijn oorsprong in het strafrecht. Vroeger werd onrechtmatig verkregen bewijs
onmiddellijk nietig verklaard en geweerd uit de bewijsstukken. Vandaag echter, speelt het Antigoonarrest een belangrijke rol inzake bewijsvoering in het strafrecht. Het arrest maakt dat naast rechtmatig
verkregen bewijs nu ook onrechtmatig verkregen bewijs in strafzaken kan worden gebruikt. Nu rijst de
vraag of het Antigoon-arrest ook kan worden doorgetrokken naar fiscale zaken.
102. Zowel inzake strafrecht als inzake fiscaal recht staat de vrije bewijslevering centraal470. In fiscale
zaken wordt deze vrije bewijslevering echter beperkt door het wettelijk kader. Enkel de bewijsmiddelen
van het gemeenrecht, met uitzondering van de eed, kunnen door de administratie gehanteerd
worden471. M. MAUS is van mening dat de fiscus rekening moet houden met drie voorwaarden opdat het
bewijs als rechtmatig kan worden beschouwd472. Zo moet ten eerste het bewijs worden verzameld
binnen het wettelijk kader473. Vervolgens moet de fiscus zich voor de bewijsgaring aan de strikte regels
houden die door de wetgever voorop werden gesteld474. Zoals eerder besproken zal er bij miskenning
van deze strikte regels sprake zijn van machtsafwending en onrechtmatig verkregen bewijs. De door de
wetgever ontworpen strikte regels werden opgesteld ter bescherming van het privéleven van de
belastingplichtige. Gezien de fiscale controle kan beschouwd worden als een administratieve
rechtshandeling, moeten de controlerende ambtenaren zich ook aan de behoorlijkheidsvereisten
houden475. Tot slot haalt M. MAUS aan dat enkele fundamentele mensenrechten steeds moeten worden
gerespecteerd door de fiscus bij de bewijsgaring476.
5.2 WAT WORDT VERSTAAN ONDER ‘ONRECHTMATIG VERKREGEN BEWIJS’?
103. Gezien er geen wetsartikel bestaat dat ‘onrechtmatig verkregen bewijs’ definieert, heerst er heel
wat onduidelijkheid over het begrip. Door het gebrek aan een wetsartikel, is het begrip vooral
gedefinieerd aan de hand van uitspraken van het Hof van Cassatie binnen het strafrecht. Wanneer een
470
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 45, nr. 44.
Art. 340 WIB92, BS 30 juli 1992.
472
Supra randnummers 1-7.
473
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 47, nr. 46.
474
Supra voetnoot 473.
475
Supra voetnoot 473.
476
Supra voetnoot 473.
471
65
Deel 5: Onrechtmatig verkregen bewijs
bewijs onrechtmatig of op onregelmatige wijze werd verkregen, zal er toepassing gemaakt worden van
twee belangrijke regels. De toepassing ervan kende een evolutie doorheen de tijd. Enerzijds kan de
‘exclusionary rule’ spelen. Hierbij wordt het bewijs nietig verklaard en kan het niet meer gebruikt
worden om de beklaagde te veroordelen. De ‘exclusionary rule’ is echter enkel van toepassing wanneer
er geen sprake is van een op straffe van nietigheid voorgeschreven vorm of andere voorwaarde. Indien
er wel sprake is van een op straffe van nietigheid voorgeschreven vormvereiste, dan leidt de schending
ervan in ieder geval tot absolute nietigheid. Men spreekt ook wel over de ‘fruit of the poisonous tree’
doctrine477.
5.2.1
Evolutie doorheen de tijd
104. De leer van het onrechtmatig verkregen bewijs kent zijn oorsprong in het arrest van het Hof van
Cassatie van 10 december 1923478. Dit arrest handelt over een controle inzake het accijnsregime voor
alcohol. Een controle vond plaats bij een exploitant. Er werden sterke en gegiste dranken aangetroffen.
De exploitant ging naar de rechtbank omdat de controlerende ambtenaren de dranken hadden
gevonden in een gedeelte van het gebouw dat niet toegankelijk was voor klanten. De toenmalige
wetgeving schreef voor dat bij dergelijke controles toestemming nodig was van de vrederechter. Deze
toestemming ontbrak in de zaak van de exploitant479. De controlerende ambtenaren verweerden zich
door de toestemming van de exploitant als rechtvaardigingsgrond in te roepen. Het Hof gaf de
ambtenaren gelijk, maar stelde toch dat zij een illegale handeling gesteld hadden. De rechtbank volgde
het standpunt van de exploitant en het bewijs werd volledig nietig verklaard. Uit deze rechtspraak kan
besloten worden dat wanneer vroeger een bewijs onrechtmatig verkregen werd, er een absolute
uitsluitingsregel of ‘exclusionary rule’ gold. Van onrechtmatigheid was enkel sprake indien voor het
verkrijgen van het bewijs er een wet werd geschonden480.
105. Doorheen de tijd verruimde het toepassingsgebied van het onrechtmatig verkregen bewijs. Met
het arrest van het Hof van Cassatie van 29 oktober 1962 werd duidelijk dat ook bewijs aangebracht door
een derde kon worden uitgesloten. Voordien was dit enkel het geval voor bewijs geleverd door de
administratie481. In de zaak werden telefoongesprekken opgenomen door een particulier. Hij speelde de
opnames vervolgens door aan het parket. Met de opnames kon het parket verklaringen afdwingen bij de
verdachten dewelke zij zonder de opnames niet had kunnen bekomen. Het Hof besloot dat de
477
F. SCHUERMANS, “De nieuwe cassatierechtspraak inzake de sanctionering van het onrechtmatig verkregen bewijs:
doorbraak of bres?” (noot onder Cass. 14 oktober 2003 en Antwerpen 11 april 2003) , RABG 2004, nr. 2004/6, p.
337-357, nr. 11.
478
Cass. 10 december 1923, Bull. 1920-1924, p. 66.
479
Art.11 Wet van 29 augustus 1919 op het accijnsregime van alcohol, gewijzigd bij de Besluitwet van 14
november 1939, BS 18 november 1939.
480
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 53, nr. 52.
481
Cass. 29 oktober 1962, Pas. 1963, p. 272.
66
Deel 5: Onrechtmatig verkregen bewijs
bekentenissen uit de debatten moesten worden verwijderd. De bekentenissen werden met andere
woorden nietig verklaard.
Nog later werd door het Hof van Cassatie een onderscheid gemaakt al naargelang de onrechtmatigheid
het gevolg was van het handelen van de opsporingsinstantie of van een derde. De absolute
uitsluitingsregel werd versoepeld wanneer de fout begaan werd door een derde. Voor
onregelmatigheden begaan door overheidsdiensten bleef het Hof onverbiddelijk482.
106. Omdat de invulling van het begrip ‘onrechtmatig verkregen bewijs’ evolueerde doorheen de tijd,
ontstond er rechtsonzekerheid483. Het was onduidelijk wanneer bewijs wel of niet op onrechtmatige
wijze verkregen werd. Het arrest van het Hof van Cassatie van 13 mei 1986 bracht voor het eerst
duidelijkheid over het begrip. In de zaak werd door de ambtenaren van de BBI een gunstregime
voorgesteld aan de verdachten indien zij ermee instemden mee te werken aan het onderzoek. Een
aantal verdachten besloten mee te werken, maar werden uiteindelijk toch strafrechtelijk vervolgd. De
zaak kwam voor de rechter en de verdachten brachten aan dat de administratie hun rechten van
verdediging geschaad had. Het Hof van Cassatie velde uiteindelijk haar oordeel en besloot dat
onrechtmatigheid niet afhankelijk is van wie de onrechtmatigheid heeft gesteld. Het feit dat de fiscus in
de zaak een derde was, had met andere woorden geen enkele invloed op de onrechtmatigheid. De
verduidelijking van het begrip werd meermaals herhaald in de daaropvolgende jaren484. Ook wanneer
een andere specificering werd opgesteld, zoals dat het bewijs niet mocht bekomen zijn door “een
strafbare daad of op enige andere onrechtmatige wijze”485, deed dit geen afbreuk aan de specificering
die werd gemaakt in het arrest van 13 mei 1986486.
107. Met het mijlpaalarrest van het Hof van Cassatie van 14 oktober 2003487, dat volgde op het arrest
van het Hof van Beroep te Antwerpen van 11 april 2003, kwam er verandering in de bewijsvoering. Op
29 september 2000 beslisten enkele politieambtenaren over te gaan tot een lichaamsfouillering bij de
beklaagde. Dit deden ze op basis van druggerelateerde informatie uit zijn verleden. De
politieambtenaren vonden bij de fouillering de autosleutels van de beklaagde. Met die autosleutels
openden zij zijn wagen en gingen zij over tot een grondig onderzoek. De politieambtenaren troffen er
een geladen wapen aan waarvan het registratienummer werd weggevijld. De beklaagde verweerde zich
voor het Antwerpse Hof van Beroep door te stellen dat de politieambtenaren geen voldoende redelijke
482
F. SCHUERMANS, “De nieuwe cassatierechtspraak inzake de sanctionering van het onrechtmatig verkregen bewijs:
doorbraak of bres?” (noot onder Cass. 14 oktober 2003 en Antwerpen 11 april 2003) , RABG 2004, nr. 2004/6, p.
337-357, nr. 10.
483
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 54, nr. 54.
484
Cass. 16 juni 1987, Pas., 1987 (2), p. 1280-1282, nr. 628.
485
Cass. 23 december 1998, www.vlex.be.
486
Supra voetnoot 485.
487
Cass. 14 oktober 2003, www.cass.be.
67
Deel 5: Onrechtmatig verkregen bewijs
grond hadden gehad om over te gaan tot het doorzoeken van zijn wagen488. Het Hof van Beroep volgde
de beklaagde in deze stelling maar was niet van oordeel dat het bewijs daarom ook moest worden
vernietigd. Het Hof van Beroep te Antwerpen was van mening dat “de sanctie van de bewijsuitsluiting
immers moet worden gereserveerd voor de gevallen waarin door onrechtmatige opsporing de
betrouwbaarheid van het bewijsmateriaal is aangetast.” 489 Op 14 oktober 2003 bevestigde het Hof van
Cassatie deze stelling.
Sinds het mijlpaalarrest van het Hof van Cassatie is het met andere woorden in het strafrecht mogelijk
dat een beklaagde op basis van onrechtmatig verkregen bewijs toch veroordeeld kan worden. Anders
gesteld is het aan de rechter toegelaten het bewijs vrij te gaan beoordelen. Sinds het arrest van 14
oktober 2003 is de toelaatbaarheid van het onregelmatig verkregen bewijs de regel. Vooraleer over te
gaan tot uitsluiting van het bewijs, is de rechter verplicht de Antigoon-test toe te passen490. Hij zal dan
rekening houden met meerdere omstandigheden om te oordelen in welke mate het gepleegde misdrijf
opweegt tegen de gemaakte fout. Gaat de rechtbank toch over tot uitsluiting van het onrechtmatig
verkregen bewijs dan zal de rechter dit moeten motiveren491. Er bestaan echter ook drie gevallen waarin
in geen geval rekening mag worden gehouden met het onrechtmatig verkregen bewijs:
-
Hetzij wanneer de naleving van bepaalde vormvoorwaarden voorgeschreven is op straffe van
nietigheid;
-
Hetzij wanneer de begane onrechtmatigheid de betrouwbaarheid van het bewijs heeft
aangetast;
-
Hetzij wanneer het gebruik van het bewijs in strijd is met het recht op een eerlijk proces492.
Hoe dan ook blijft als regel gelden in het strafrecht dat het bewijsmiddel waarop de strafvordering
steunt, op wettelijke wijze moet worden verkregen493. De administratie mag er dus niet automatisch
vanuit gaan dat vanaf het mijlpaalarrest elk onregelmatig handelen door de vingers zal worden gezien.
Het is het feit dat er in de Belgische wetgeving geen bepaling bestaat die elk gebruik van onrechtmatig
488
F. SCHUERMANS, “De nieuwe cassatierechtspraak inzake de sanctionering van het onrechtmatig verkregen bewijs:
doorbraak of bres?” (noot onder Cass. 14 oktober 2003 en Antwerpen 11 april 2003) , RABG 2004, nr. 2004/6, p.
337-357, nr. 1.
489
F. SCHUERMANS, “De nieuwe cassatierechtspraak inzake de sanctionering van het onrechtmatig verkregen bewijs:
doorbraak of bres?” (noot onder Cass. 14 oktober 2003 en Antwerpen 11 april 2003) , RABG 2004, nr. 2004/6, p.
337-357, nr. 2.
490
T. JANSEN, “Moet ook fiscale rechter uitsluiting onregelmatig verkregen bewijs voortaan motiveren?”, Fisc.Act.,
2011, afl. 1, p. 5-10.
491
Supra voetnoot 490.
492
S. GUENTER en F. SCHUERMANS, “Noot – Enkele recente Antigoon-evoluties en de toepassing ervan op een
onregelmatige observatie en/of infiltratie”, T.Strafr. 2013, nr. 2013/5, p. 329-335, nr. 1; zie ook J. VANDEN
BRANDEN, “Fiscus mag alle gegevens op computer meenemen”, Fisc.Act. 2012, afl. 10, p. 1-5.
493
Cass. 14 oktober 2003, www.cass.be.
68
Deel 5: Onrechtmatig verkregen bewijs
verkregen bewijs verbiedt, dat mee tot de uiteindelijke uitspraak van het Hof van Cassatie op 14 oktober
2003 heeft geleid.
5.3 SOORTEN ONRECHTMATIG VERKREGEN BEWIJS
108. In de rechtsleer bestaan drie soorten onrechtmatig verkregen bewijs. Dezelfde indeling wordt
gebruikt door het Hof van Cassatie.
5.3.1
Miskenning van een materiële wet
109. Een eerste soort onrechtmatig verkregen bewijs ontstaat door miskenning van een materiële
wet494. Het meest duidelijke voorbeeld hiervan is wanneer een misdrijf wordt gepleegd om bepaalde
documenten of informatie te bekomen.
Zo zal bewijs dat werd verkregen door diefstal logischerwijs als onrechtmatig verkregen bewijs worden
bestempeld495. In het arrest van het Hof van Beroep van Antwerpen van 27 oktober 1981 had een
voormalig werknemer documenten van zijn werkgever gestolen en werden deze documenten gebruikt
in de bewijsvoering496. De documenten werden nietig verklaard wegens onrechtmatige verkrijging.
Ook bewijs verkregen door een schending van het beroepsgeheim wordt aanschouwd als onrechtmatig
verkregen bewijs dat ontstaat door miskenning van een materiële wet497. Zoals eerder aangehaald moet
tijdens een fiscaal onderzoek steeds het beroepsgeheim worden gerespecteerd door de controlerende
ambtenaren498. Wanneer de briefwisseling tussen de belastingplichtige en zijn advocaat wordt gebruikt
als bewijs, houdt dit een schending in van het beroepsgeheim. Als gevolg hiervan kan volgens het Hof
van Beroep te Luik het bewijs niet gebruikt worden en moet het daarom uit de bewijsvoering worden
verwijderd499.
Een ander voorbeeld betreft de schending van het briefgeheim. Deze schending wordt ook gezien als
een misdrijf, met als gevolg dat het bewijs als onrechtmatig wordt beschouwd500.
Inzake fiscale controle moet steeds de doelgebondenheid van het onderzoek en de wettigheid worden
gerespecteerd501. Een schending van deze twee beginselen zal dan tot de vernietiging van het bewijs
494
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 56, nr. 57.
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 57, nr. 58.
496
Antwerpen 27 oktober 1981, FJF 1983, nr. 83/24, p. 42-45.
497
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 57, nr. 59.
498
Supra randnummers 41 en 42.
499
Luik 13 januari 1988, www.monkey.be.
500
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 58, n. 61.
501
Supra randnummers 1-11.
495
69
Deel 5: Onrechtmatig verkregen bewijs
leiden. Tot slot mag de specifieke wetgeving betreffende het boekenonderzoek en de fiscale visitatie
niet worden miskend door de controlerende ambtenaren.
5.3.2
Miskenning van een formele wet
110. Een tweede categorie van onrechtmatig verkregen bewijs ontstaat door handelingen die in strijd
zijn met het formeel strafrecht502. M. MAUS bespreekt voorbeelden die de onrechtmatigheid tot gevolg
hebben. Hij behandelt onder andere de miskenning van de antwoordtermijn bij vragen om inlichtingen
en de miskenning van de procedureregels die van toepassing zijn voor het fiscaal getuigenverhoor503.
Inzake de vraag om inlichtingen moet de administratie de vaste antwoordtermijn respecteren504. Dit
houdt in dat zij niet kan overgaan tot taxatie vooraleer de termijn om te antwoorden, verstreken is.
Voor het getuigenverhoor staan de procedureregels bepaald in artikel 325 en 326 van het WIB92505. De
artikelen stellen onder andere dat de getuige de eed moet afleggen en vooraf per aangetekende post
moet worden verwittigd. Logischerwijs wordt bewijs dat verzameld werd met miskenning van deze
wettelijke bepalingen nietig verklaard.
5.3.3
Miskenning van een algemeen rechtsbeginsel
111. Als laatste grote categorie onrechtmatig verkregen bewijs is te beschouwen het bewijs dat werd
verkregen door schending van een algemeen rechtsbeginsel506. Deze beginselen zijn vaak afgeleid uit de
rechtspraak. Een aantal zijn terug te vinden in het EVRM, andere werden dan weer niet opgenomen in
een wetsartikel. Het Hof van Cassatie oordeelde in haar arrest van 13 mei 1986 dat onrechtmatig
verkregen bewijs niet enkel zijn oorzaak vindt in een schending van een wet507. De administratie moet
dus ook met de algemene rechtsbeginselen rekening houden wanneer zij een controle uitvoert.
Een eerste algemeen rechtsbeginsel stelt dat de administratie de rechten van verdediging steeds moet
vrijwaren. Hieruit volgt dat de belastingplichtige telkens op de hoogte moet worden gebracht wanneer
voor een fiscaal onderzoek stukken uit een strafdossier worden gebruikt door de administratie. Deze
stelling werd bevestigd door het Hof van Beroep te Antwerpen en de Rechtbank van Eerste Aanleg van
Mechelen508. Ook wanneer het dossier verloren gaat bij de administratie, zullen de rechten van
verdediging geschonden zijn. De belastingplichtige zal zijn dossier dan immers niet meer kunnen
502
A. MENSCHAERT, “Omgaan met onrechtmatig bewijs”, Jura Falc. 2005-2006, afl. 1, p. 67-106; zie ook M. MAUS, De
fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 67, nr. 74.
503
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 69, nr. 79 en nr. 86.
504
Art. 316 WIB 92, BS 30 juli 1992.
505
Art. 325 en 326 WIB92, BS 30 juli 1992.
506
A. MENSCHAERT, “Omgaan met onrechtmatig bewijs”, Jura Falc. 2005-2006, afl. 1, p. 67-106; zie ook M. MAUS, De
fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 75, nr. 90.
507
Cass. 13 mei 1986, Arr. Cass. 1985-1986 (2), p. 1230-1232, nr. 558.
508
Antwerpen 25 mei 1992, www.monkey.be; zie ook Rb. Mechelen 29 oktober 1992, www.monkey.be.
70
Deel 5: Onrechtmatig verkregen bewijs
inkijken509. Gezien het dossier verloren ging bij de administratie was het Hof van Beroep te Gent op 15
november 2000 van oordeel dat de aanslagen vernietigd dienden te worden510.
Verder hebben de controlerende ambtenaren nog de plicht om het privéleven van de
belastingplichtigen te eerbiedigen511. Dit staat bepaald in artikel 8 EVRM512.
5.4 ANTIGOON-PRINCIPES IN FISCALE ZAKEN?
112. De Antigoon-leer kent zijn ontstaan in het strafrecht. Later, in 2008, werden de principes ook
doorgetrokken naar het sociale zekerheidsrecht513. Met de KB-Luxdossiers werden de principes zelfs
voor het eerste toegepast in fiscale zaken. In de KB-Lux bank ontvreemdden enkele misnoegde
ontslagen werknemers geheime bankdocumenten en speelden ze door aan het parket514. Ondanks het
feit dat het bewijsmateriaal op onrechtmatige wijze werd verzameld, kreeg de fiscus zijn gelijk en kon hij
aan de hand van het bewijsmateriaal het bestaan van de belastingschuld aantonen515. In de KBLuxdossiers kreeg de fiscus op een regelmatige manier toelating tot het inkijken van het strafdossier KBLux en het nemen van kopieën. Uit deze kopieën kon de fiscus niet-aangegeven buitenlands roerend
inkomen vaststellen bij meerdere klanten van de KB-Lux bank. De belastingplichtigen verweerden zich
door te stellen dat de bewijzen waarop de aanslag van de fiscus gesteund was, op onrechtmatige wijze
werden verkregen. De Rechtbank van Eerste Aanleg te Brussel oordeelde, met betrekking tot de
onrechtmatigheid van het bewijs, als volgt: “Zelfs indien bepaalde bewijzen in het kader van de
strafrechtspleging onregelmatig zouden zijn verkregen, dan nog volgt hieruit niet noodzakelijk dat de
aldus verkregen bewijzen ontoelaatbaar zouden zijn.” 516 De Rechtbank van Eerste Aanleg te Gent volgde
dezelfde redenering: “Het enkele feit dat bepaalde stukken op bedrieglijke wijze door een aantal
werknemers van KB-Lux bij hun werkgever zouden zijn ontvreemd, impliceert nog niet dat de overlegging
ervan in rechte onrechtmatig is.” 517 De rechter was met andere woorden de mening toegedaan dat een
onrechtmatigheid gepleegd door derden niet noodzakelijk een invloed mag hebben op de
rechtmatigheid van de bewijsstukken. Wanneer de fiscus dus op regelmatige wijze inzage kreeg in een
strafdossier en op basis daarvan een belastingschuld kon vaststellen, heeft het feit dat de
bewijsverzameling voor het samenstellen van dat strafdossier onrechtmatig verliep, weinig invloed op
509
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 76, nr. 91.
Gent 15 november 2000, www.monkey.be.
511
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 80, nr. 95.
512
Art. 8 EVRM, http://www.echr.coe.int/Documents/Convention_NLD.pdf; zie ook supra randnummer 101.
513
Cass. 10 maart 2008, Arr.Cass. 2008 (2), p. 678, nr. 166, www.cass.be.
514
T. JANSEN, “Moet ook fiscale rechter uitsluiting onregelmatig verkregen bewijs voortaan motiveren?”, Fisc.Act.
2011, afl. 1, p. 5-10.
515
M. MAUS, “De Antigoon-leer in fiscale zaken. Quo vadimus?”, Fisc.Act. 2011, afl. 4, p. 3-8.
516
Rb. Brussel 6 september 2010, www.monkey.be.
517
Rb. Gent 24 november 2010, www.monkey.be.
510
71
Deel 5: Onrechtmatig verkregen bewijs
de uiteindelijke bruikbaarheid van het bewijs in het fiscaal dossier. De fiscus hoeft zich met andere
woorden bij het vestigen van de belasting geen verdere vragen te stellen bij de oorsprong van de
bewijsstukken uit het strafdossier dat werd ingekeken. Met de hierboven aangehaalde vonnissen rijst
dan ook de vraag of de Antigoon-leer nu ook definitief mag worden doorgetrokken naar fiscale zaken518.
De meningen zijn verdeeld.
113. Zoals hierboven reeds aangehaald is er in het strafrecht geen enkele wettelijke bepaling die stelt
dat elk gebruik van onrechtmatig verkregen bewijs verboden is. Ook de fiscale wetgeving bevat geen
bepaling die aangeeft welk juridisch gevolg aan onrechtmatige bewijsvergaring moet gekoppeld
worden519. Het Hof van Cassatie en het EHRM stellen dat artikel 6 EVRM, dat handelt over het recht op
een eerlijk proces, de rechter toelaat vrij de toelaatbaarheid van onrechtmatig verkregen bewijs te gaan
beoordelen520. MAUS vindt dat het van belang is op te merken dat de 1e paragraaf van artikel 6 EVRM
spreekt over ‘burgerlijke rechten en verplichtingen’521. Deze zinsnede leidt er volgens de auteur toe dat
artikel 6 EVRM geen toepassing kent in het fiscaal recht. Louter fiscale geschillen hebben namelijk
betrekking op politieke en niet op burgerlijke rechten. MAUS besluit dat aangezien artikel 6 EVRM geen
toepassing kent in louter fiscale zaken, het juridisch onaanvaardbaar zou zijn dat een rechter de
Antigoon-principes zou gaan toepassen in fiscale geschillen522. In een vonnis van de Rechtbank van
Eerste Aanleg te Hasselt komt de rechter tot hetzelfde besluit, zij het dan wel dat hij zijn standpunt op
een andere manier formuleert. Het recht van verdediging en het recht op een eerlijk proces uit artikel 6
EVRM zijn volgens de Rechtbank van Eerste Aanleg te Hasselt twee algemene rechtsbeginselen die van
toepassing zijn in alle takken van het recht, en dus ook in het fiscaal recht. Het aanvaarden van
onrechtmatig bewijs, en het op die manier schenden van de algemene beginselen, zou in deze
democratische maatschappij onaanvaardbaar zijn523.
In zijn bijdrage is T. JANSEN het niet eens met de stelling dat de Antigoon-leer niet kan worden
doorgetrokken naar het fiscaal recht. Het cassatiearrest van 10 maart 2008 trekt de Antigoon-doctrine
door naar het sociale zekerheidsrecht dat tot het publiek recht behoort. JANSEN is daarom van mening
dat de Antigoon-leer ook kan worden doorgetrokken naar het belastingsrecht want ook dat is naar de
mening van de auteur publiek recht. Het belastingsrecht plaatst immers burgers tegenover fiscale
518
M. MAUS, “De Antigoon-leer in fiscale zaken. Quo vadimus?”, Fisc.Act. 2011, afl. 4, p. 3-8.
Rb. Antwerpen 4 maart 2011, besproken in Fisc.Koer. 2011, afl. 10, p. 317-323.
520
Supra voetnoot 519.
521
Art. 6, EVRM, http://www.echr.coe.int/Documents/Convention_NLD.pdf.
522
M. MAUS, “De Antigoon-leer in fiscale zaken. Quo vadimus?”, Fisc.Act. 2011, afl. 4, p. 3-8; zie ook supra
randnummer 93.
523
Rb. Hasselt 17 oktober 2012, www.monkey.be.
519
72
Deel 5: Onrechtmatig verkregen bewijs
autoriteiten. JANSEN voegt daar nog aan toe dat er bovendien in de fiscale wetboeken geen bepalingen
staan die het gebruik van onrechtmatig verkregen bewijs verbieden524.
114. De vonnissen van de Rechtbank van Eerste Aanleg te Brussel en de Rechtbank van Eerste Aanleg te
Gent betreffende de KB-Luxdossiers hebben betrekking op fouten die werden begaan door derden. Het
waren de misnoegde ex-werknemers van de bank in kwestie die de microfiches ontvreemdden uit de
bank. De fiscus zelf maakte in dat opzicht zelf geen enkele fout. Het is die opvatting die er mede toe
heeft geleid dat de Rechtbank van Eerste Aanleg te Gent in het voordeel van de fiscus besloot. De
bewoordingen voor het vonnis haalde zij letterlijk uit een arrest van de Hoge Raad van Nederland525:
“… Het Hof heeft daartoe overwogen dat er geen enkele aanwijzing is dat de Belgische overheid zelf de
hand heeft gehad in de ontvreemding van de microfiches en dat ook anderszins voor de Nederlandse
belastingautoriteiten geen redenen bestonden om aan te nemen dat bij de verkrijging van de gegevens
een zo fundamenteel recht van de daarin vermelde personen was geschonden dat het instellen van een
nader onderzoek naar de fiscale relevantie van die gegevens ontoelaatbaar moest worden
geoordeeld.”526
De vraag die zich nu automatisch stelt is of beide rechtbanken ook tot hetzelfde vonnis zouden gekomen
zijn indien de fout wél gemaakt werd door de fiscus zelf, en niet door derden. Wanneer fiscale
ambtenaren in het kader van een fiscale controle een materiële of formele wetsovertreding begaan dan
passen de rechtbanken en hoven momenteel de radicale bewijsuitsluiting toe. In het strafrecht wordt in
dergelijke situaties de Antigoon-test toegepast. De rechter zal dan telkens wanneer er sprake is van
onrechtmatige bewijsvergaring overgaan tot een belangenafweging en hij zal daarbij trachten een
evenwicht te vinden tussen enerzijds het vinden van de waarheid en anderzijds het rechtmatig
optreden527.
115. Het was de Rechtbank van Eerste Aanleg te Antwerpen die de Antigoon-doctrine voor het eerst toe
paste in een geval waarbij de onrechtmatige bewijsvergaring het gevolg was van een schending van de
fiscale procedure door de fiscale ambtenaren zelf528. De controlediensten van de BBI hadden in casu
twijfels over de echtheid van de intracommunautaire leveringen door de belastingplichtige aan een
Portugese firma. De centrale administratie van de BBI vroeg daarom bijkomende inlichtingen aan de
524
T. JANSEN, “Moet ook fiscale rechter uitsluiting onregelmatig verkregen bewijs voortaan motiveren?”,
Fisc.Act. 2011, afl. 1, p. 5-10.
525
Supra voetnoot 524.
526
Rb. Gent 24 november 2010, www.monkey.be.
527
S. VAN HERREWEGHE, “Antigoon-vlieger gaat niet op in Frankrijk, wel in Duitsland”, Fisc.Act. 2012, afl.
11, p. 10-14.
528
Rb. Antwerpen 4 maart 2011, besproken in Fisc.Koer. 2011, afl. 10, p. 317-323.
73
Deel 5: Onrechtmatig verkregen bewijs
Portugese belastingadministratie. Uit de inlichtingen bleek dat het vermoeden van de BBI klopte en dat
ten onrechte de vrijstelling van BTW werd toegepast door de belastingplichtige. Als gevolg hiervan ging
de BBI over tot een navordering. Volgens de belastingplichtige werden de gegevens van de Portugese
belastingadministratie echter onrechtmatig verkregen en daarom betwistte hij de navordering. De
betwisting werd ten slotte voorgelegd aan de Rechtbank van Eerste Aanleg te Antwerpen en deze
besliste het onrechtmatig verkregen bewijs niet uit te sluiten529. Volgens de rechtbank is het volgen van
de wettelijk voorgeschreven procedure voor het inzamelen van informatie bij buitenlandse
belastingdiensten niet voorgeschreven op straffe van nietigheid. De rechtbank formuleert het als volgt:
“… Bovendien dient te worden opgemerkt dat, zelfs wanneer de gegevens van de Portugese
belastingadministratie onwettig zouden bekomen zijn ingevolge de vraag om inlichtingen door de
centrale administratie van de BBI die hiervoor onbevoegd zou zijn, geen enkele wettelijke bepaling
aangeeft welk juridisch gevolg dit beweerd onwettig verkregen bewijs heeft en er geen regel werd
overtreden die op straffe van nietigheid is voorgeschreven.” 530
De Rechtbank van Eerste Aanleg te Antwerpen oordeelde tot slot dat onrechtmatig verkregen bewijs
enkel mag worden uitgesloten indien de betrouwbaarheid van het bewijs zou zijn aangetast of indien de
eerlijke procesvoering in het gedrang zou komen531. Ondanks het feit dat het de fiscus, en niet een
derde, was die in deze zaak in de fout ging, werd de radicale bewijsuitsluiting niet toegepast. Net zoals
in het strafrecht werd er door de rechtbank gebruik gemaakt van de Antigoon-test532.
Ook JANSEN is de mening toegedaan dat de radicale bewijsuitsluiting in fiscale zaken niet langer zonder
meer kan worden toegepast533. MAUS argumenteert dan weer dat wanneer Antigoon kan worden
toegepast in fiscale zaken, dat betekent dat we in principe gaan aanvaarden dat fiscale ambtenaren niet
langer verplicht zijn de grenzen van hun onderzoeksbevoegdheden te respecteren534. Het Hof van
Beroep te Brussel volgt die redenering en stelt:
“Overigens zou de van toepassing verklaring van de Antigoonrechtspraak op fiscale geschillen tot gevolg
hebben dat de regels inzake de fiscale procedure, die de bevoegdheid van de ambtenaren van de fiscale
529
Rb. Antwerpen 4 maart 2011, besproken in Fisc.Koer. 2011, afl. 10, p. 317-323.
Rb. Antwerpen 4 maart 2011, www.monkey.be.
531
Supra voetnoot 530.
532
Supra randnummer 114.
533
T. JANSEN, “Moet ook fiscale rechter uitsluiting onregelmatig verkregen bewijs voortaan motiveren?”, Fisc.Act.
2011, afl. 1, p. 5-10.
534
M. MAUS, “De Antigoon-leer in fiscale zaken. Quo vadimus?”, Fisc.Act. 2011, afl. 4, p. 3-8.
530
74
Deel 5: Onrechtmatig verkregen bewijs
administratie regelen om onderzoek te doen, op de helling worden gezet, hetgeen niet aanvaardbaar zou
zijn.” 535
Volgens het Hof bestaan er bovendien te veel fundamentele verschillen tussen het strafrecht en het
fiscaal recht. Het zijn die fundamentele verschillen die maken dat het volgens het Hof onmogelijk is dat
de Antigoon-leer ook in het fiscaal recht kan worden toegepast536.
116. In 2012 oordeelde de Brusselse Rechtbank nog dat wanneer de fiscus een loutere vormfout maakt
en deze fout geen nadeel meebrengt voor de belastingplichtige, de fout niet mag leiden tot een
buitensporig nadeel voor de fiscus537. In casu zou aan de fiscus, indien de belastingplichtige in het gelijk
zou worden gesteld, een hoog bedrag aan moratoriumintresten worden aangerekend. De fiscus had
namelijk nagelaten het bericht van wijziging met betrekking tot de te verrekenen voorheffing te
motiveren. De rechter was echter van oordeel dat aangezien de belastingplichtige zelf geen echt nadeel
had ondervonden van die fout, de straf voor de fiscus niet redelijk zou zijn538. Met het arrest van 5 maart
2014 van het Hof van Beroep te Brussel werd het vonnis hervormd. Het Hof zegt dat het motiveren van
het bericht van wijziging een substantiële vormvereiste inhoudt en dat de niet-naleving van deze
vormvereiste dan ook moet leiden tot de absolute nietigheid van de aanslag. Dat de belastingplichtige
geen nadeel ondervonden zou hebben van de niet-naleving van de motiveringsplicht doet volgens de
rechter geen afbreuk aan de nietigheid van de aanslag539.
Het arrest van 5 maart 2014 leunt eveneens aan bij de stelling van M. MAUS. Fiscale ambtenaren moeten
zich houden aan de regels die hen door de wet worden voorgeschreven. Gaat de fiscus hierbij in de fout
dan kan de Antigoon-leer volgens het Hof geen oplossing bieden. De toepassing ervan houdt in dat de
vormfout van de fiscus zou worden afgewogen tegen de gevolgen ervan, en eventueel op basis daarvan
genegeerd zou kunnen worden540. Het Hof weigert deze opvatting te volgen en verwijst daarvoor naar
de hierboven besproken eerdere uitspraak van 24 mei 2012541. Het belangrijkste argument van het Hof
is
dat
de
basisregel
stelt
dat
fiscale
ambtenaren
onderworpen
zijn
aan
wettelijke
bevoegdheidsbepalingen. Deze zijn niet enkel doelgebonden, maar ook beperkt. Toepassing van de
Antigoon-doctrine zou deze regel op het spel kunnen zetten en is daarom niet aan de orde in fiscale
zaken542.
535
Brussel 24 mei 2012, www.monkey.be.
Brussel 24 mei 2012, besproken in Fisc.Koer. 2012, afl. 11, p. 454-461.
537
J. VANDEN BRANDEN, “Rechtsmisbruik niet van toepassing in fiscale zaken”, Fisc.Act. 2014, afl. 12, p. 5-8.
538
Supra voetnoot 537.
539
Supra voetnoot 537.
540
Supra voetnoot 537.
541
Brussel 24 mei 2012, www.monkey.be
542
J. VANDEN BRANDEN, “Hof te Brussel wijst Antigoon af”, Fisc.Act. 2012, afl. 27, p. 4-5.
536
75
Deel 5: Onrechtmatig verkregen bewijs
117. Wat betreft de toepassing van de Antigoon-leer in fiscale zaken kan geconcludeerd worden dat er
tot op vandaag veel onenigheid bestaat. Vele rechtbanken, hoven en auteurs zijn van oordeel dat de
radicale bewijsuitsluiting voor onrechtmatig verkregen bewijs moet blijven gelden in de fiscale tak van
het recht. Zij onderbouwen hun zienswijze voornamelijk met het argument dat de fundamentele
verschillen tussen het strafrecht en het fiscaal recht er toe leiden dat de Antigoon-leer niet kan worden
doorgetrokken. Bovendien vermoeden zij dat een toelating van de leer in de fiscale tak van het recht
zou betekenen dat de fiscus zich nog amper aan de regels van de fiscale procedure zou houden. Andere
rechtbanken en hoven durven dan weer wel de Antigoon-test uit het strafrecht te gebruiken in fiscale
zaken543. Bovendien kan er ook een onderscheid worden gemaakt al naargelang wie de fout heeft
begaan. Wanneer het onrechtmatig bewijs een gevolg is van onrechtmatig handelen van een derde, dan
wordt de toepassing van de Antigoon-leer meer in overweging genomen dan wanneer het bewijs
onrechtmatig bevonden wordt naar aanleiding van een fout van de fiscus zelf. Een groot deel van de
rechtspraak blijft, ondanks het onderscheid tussen een derde en de fiscus, alsnog de mening toegedaan
dat Antigoon nooit kan worden doorgetrokken in fiscalibus.
543
Supra randnummer 114.
76
Deel 6: Internationale fiscale samenwerking
6
INTERNATIONALE FISCALE SAMENWERKING
118. Omwille van het territorialiteitsbeginsel kan België enkel belastingen invoeren binnen het Belgisch
grondgebied544. Verder kan de Belgische administratie omwille van het wettelijkheidsbeginsel enkel
controle uitvoeren op Belgisch grondgebied. De administratie haalt haar bevoegdheden namelijk uit de
Grondwet en de wet545. Het territorialiteitsbeginsel en het wettelijkheidsbeginsel kunnen, gelet op de
toenemende globalisering inzake economische relaties, in die zin voor de administratie als een
beperking worden beschouwd. Ook is het vandaag steeds belangrijker dat Staten over alle informatie
beschikken van de belastingplichtige in het buitenland om zo de internationale fraude en
belastingontwijking- en ontduiking te kunnen bestrijden546. De problematiek zorgt ervoor dat het belang
van samenwerking tussen de Staten groeit. Het afsluiten van verdragen tussen twee Staten kan een
oplossing vormen voor het probleem.
6.1 Het OESO-modelverdrag
119. Het is door de problematiek rond internationale samenwerking dat bilaterale verdragen steeds
meer aan populariteit winnen547. Bilaterale verdragen maken het namelijk voor de verdragsluitende
Staten mogelijk om gemakkelijk onderling fiscale informatie uit te wisselen548.
Het modelverdrag van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling kan beschouwd
worden als het meest invloedrijke verdrag op het gebied van bilaterale overeenkomsten. We merken op
dat het OESO-modelverdrag slechts een modelverdrag is en dat de Staten dus onderling kunnen bepalen
welke artikelen zij opnemen in hun verdrag en welke invulling zij aan deze artikelen geven.
6.1.1
Artikel 26 OESO-modelverdrag
120. Het OESO-modelverdrag werd hoofdzakelijk opgesteld om internationale dubbele belastingen te
vermijden549. Het verdrag bevat echter ook een artikel 26 betreffende de uitwisseling van gegevens
tussen de verdragsluitende Staten550.
544
F. HELLEMANS, “De grensoverschrijdende uitwisseling van inlichtingen op het vlak van inkomstenbelastingen,
BTW en successierechten”, TFR 2001, afl. 195, p. 115-153, nr. 2.
545
F. HELLEMANS, “De grensoverschrijdende uitwisseling van inlichtingen op het vlak van inkomstenbelastingen,
BTW en successierechten”, TFR 2001, afl. 195, p. 115-153, nr. 4; zie ook supra randnummers 1-7.
546
F. HELLEMANS, “De grensoverschrijdende uitwisseling van inlichtingen op het vlak van inkomstenbelastingen,
BTW en successierechten”, TFR 2001, afl. 195, p. 115-153, nr. 7.
547
Preliminary remarks, Commentary on article 26 concerning the exchange of information, Model tax convention
on income and on capital 2010 (full version), p. 1010, http://www.keepeek.com/Digital-AssetManagement/oecd/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2010_9789264175181-en.
548
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 618, nr. 1093.
77
Deel 6: Internationale fiscale samenwerking
De invulling van artikel 26 verschilt op twee gebieden tussen het modelverdrag van 1963 en dat van
1977. Zo was er in het modelverdrag van 1963 enkel voorzien in een uitwisseling van gegevens over
belastingplichtigen die verblijfhouder zijn van één van de twee verdragsluitende Staten551. Het gevolg
hiervan was dat er geen gegevens over niet-verblijfhouders van de verdragsluitende Staten konden
worden uitgewisseld552. In tegenstelling tot het modelverdrag van 1963, werd deze beperking niet meer
gesteld in het modelverdrag van 1977. Afhankelijk van welk modelverdrag twee Staten als basis voor
hun verdrag gebruiken, is de invulling voor niet-verblijfhouders dus verschillend. Wel is het zo dat het
verzoek om informatie nog steeds gebonden is aan het internrechtelijke territorialiteitsbeginsel, wat
inhoudt dat enkel informatie kan worden opgevraagd die fiscaal relevant is. Er moet met andere
woorden nog steeds een fiscaal aanknopingspunt zijn tussen de niet-verblijfhouder en de verzoekende
Staat553.
Een tweede verschil tussen de modelverdragen betreft de mogelijkheden om uit te wisselen554. Het
modelverdrag van 1963 bepaalt dat enkel informatie kan worden uitgewisseld tussen de Staten als
daarom werd verzocht door de ene Staat aan de andere. Spontane en automatische uitwisseling werd
mogelijk met het modelverdrag van 1977555.
121. In artikel 26 van het OESO-modelverdrag wordt strikt bepaald welke informatie kan worden
uitgewisseld, voor welke belastingen en voor welke personen. Een miskenning van de regels zal tot
gevolg hebben dat de verkregen informatie als onrechtmatig verkregen bewijs wordt beschouwd en niet
langer bruikbaar zal zijn voor de bewijsvoering556. Zo moet er bij een vraag om inlichtingen aan een
buitenlandse administratie steeds in het dossier een lijst voorkomen met de officiële vragen tot
inlichtingen. Wanneer deze lijst ontbreekt, zullen de antwoorden van de buitenlandse administratie niet
kunnen gebruikt worden in de bewijsvoering. Het Hof van Beroep te Luik oordeelde dan ook in haar
arrest dat omwille van het onvolledige dossier de rechten van verdediging van de belastingplichtige
geschonden werden557.
549
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 618, nr. 1094.
Art. 26 OESO-modelverdrag, http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/model-taxconvention-on-income-and-on-capital-2010_9789264175181-en.
551
F. HELLEMANS, “De grensoverschrijdende uitwisseling van inlichtingen op het vlak van inkomstenbelastingen,
BTW en successierechten”, TFR 2001, afl. 195, p.115-153, nr. 19.
552
E. SCHOONVLIET, Handboek internationaal fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 1996, p. 318.
553
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 618, nr. 1097.
554
F. HELLEMANS, “De grensoverschrijdende uitwisseling van inlichtingen op het vlak van inkomstenbelastingen,
BTW en successierechten”, TFR 2001, afl. 195, p.115-153, nr. 26.
555
Bespreking van de vormen van uitwisseling volgt in randnummers 122-125.
556
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 619, nr. 1095 ; zie ook supra randnummer 110.
557
Luik 20 maart 2002, www.monkey.be.
550
78
Deel 6: Internationale fiscale samenwerking
Op het eerste zicht lijkt artikel 26 van het OESO-modelverdrag heel interessant en nuttig voor de
internationale uitwisseling van informatie over belastingplichtigen. Toch kent het artikel een belangrijk
minpunt. Het is namelijk zo dat de informatievragende Staat de verkregen informatie niet mag delen
met een derde Staat. Dit houdt in dat wanneer de verzoekende Staat informatie ontvangt, en zij hierin
nuttige informatie ziet voor een derde Staat, deze informatie niet kan worden doorgeven aan de derde
Staat. Zelfs indien er een verdrag zou zijn afgesloten tussen de informatieverzoekende Staat en de derde
Staat, is de uitwisseling niet mogelijk. Terecht merkt F. HELLEMANS hierover op dat dit “een belemmering
is in de strijd tegen internationale fraudecarrousels.” 558
Het Belgische dubbelbelastingverdrag bevat geen bepalingen over hoe informatie kan worden
uitgewisseld. In het verdrag is enkel een bepaling terug te vinden met daarin verduidelijking over de
bevoegde autoriteiten. Aan de hand van deze bepaling kan worden afgeleid wie de nodige informatie
kan opvragen en zal ontvangen. De bevoegdheid ligt in België bij “de Minister van Financiën of zijn
bevoegde vertegenwoordiger”559. Indien informatie wordt opgevraagd door lagere besturen, zal daaruit
logischerwijs volgen dat het bewijs onrechtmatig werd verkregen560.
6.1.2
Vormen van uitwisseling
122. Wat betreft de mogelijkheden om informatie uit te wisselen, worden in het OESO-modelverdrag
drie mogelijkheden opgenomen:
1) De uitwisseling op verzoek
2) De spontane uitwisseling
3) De automatische uitwisseling
123. Zoals eerder aangehaald kan op basis van het OESO-modelverdrag van 1963 enkel uitwisseling
plaatsvinden door een verzoek van de verdragsluitende Staten. Dit houdt in dat de verdragsluitende
Staten steeds naar elkaar een verzoek moeten sturen om informatie in te winnen. De verzoeken moeten
specifiek zijn om ‘fishing expeditions’ te kunnen uitsluiten561. Tevens wordt in de commentaar op het
558
F. HELLEMANS, “De grensoverschrijdende uitwisseling van inlichtingen op het vlak van inkomstenbelastingen,
BTW en successierechten”, TFR 2001, afl. 195, p. 115-153, nr. 39.
559
Art. 3 Belgisch standaardmodel inzake dubbelbelastingverdrag,
http://www.fiscus.fgov.be/interfafznl/nl/downloads/modStand.pdf; zie ook M. MAUS, De fiscale controle,
Brugge, Die Keure, 2005, p.622, nr. 1101.
560
Supra randnummers 101-117.
561
F. HELLEMANS, “De grensoverschrijdende uitwisseling van inlichtingen op het vlak van inkomstenbelastingen,
BTW en successierechten”, TFR 2001, afl. 195, p. 115-153, nr. 27; zie ook E. SCHOONVLIET, Handboek
internationaal fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 1996, p. 320.
79
Deel 6: Internationale fiscale samenwerking
OESO-modelverdrag duidelijk gesteld dat de verzoekende Staat steeds eerst intern alle mogelijkheden
moet hebben uitgeput alvorens zij een verzoek indient bij een andere Staat562.
124. Verder is ook spontane uitwisseling mogelijk. Dit houdt in dat wanneer een administratie tijdens
een controle informatie ontdekt, die nuttig is voor een andere Staat, zij deze informatie zal doorgeven
aan deze andere Staat563. Het is de taak van de administratie om uit te maken welke informatie relevant
is voor de andere Staat. In de praktijk wordt meestal informatie spontaan uitgewisseld wanneer er
ongewone verrichtingen worden vastgesteld of wanneer het gaat om verrichtingen met mogelijkheid tot
fraude. België heeft enerzijds met Nederland en anderzijds met Italië maatregelen getroffen om
efficiënter te kunnen bepalen wanneer informatie in ieder geval spontaan moet worden uitgewisseld564.
De administratie heeft om zowel de spontane uitwisseling met Nederland, als met Italië te regelen, een
circulaire opgesteld 565.
125. Tot slot is ook automatische uitwisseling mogelijk. Daarbij gaat het meestal om gegevens van
inkomsten met oorsprong in de ene verdragstaat, die inbaar zijn in de andere verdragstaat566. Ook hier
zijn maatregelen getroffen om sneller automatisch informatie uit te wisselen tussen België en Italië
enerzijds, en tussen België en Nederland anderzijds567.
126. Als Staten onderling een verdrag afsluiten en het hiermee mogelijk maken informatie uit te
wisselen, moeten de Staten wel rekening houden met de wetgeving van beide Staten. Het is namelijk zo
dat steeds de meest restrictieve wetgeving zal gehanteerd worden. Op die manier kan worden
vermeden dat de verzoekende Staat een voordeel zou halen uit de ruimere onderzoeksbevoegdheden
van een andere Staat. M. MAUS concludeert hieromtrent: “Het is de verzoekende staat dan ook niet
toegelaten informatie op te vragen die wel mag worden verstrekt krachtens de wetgeving van de
aangezochte staat, doch niet krachtens zijn eigen wetgeving.” 568 F. HELLEMANS is echter van mening dat
562
Art. 26, Commentary 9 Model tax convention on income and on capital 2010 (full version), p. 1013,
http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/model-tax-convention-on-income-and-oncapital-2010_9789264175181-en.
563
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 619, nr. 1108; zie ook F. HELLEMANS, “De
grensoverschrijdende uitwisseling van inlichtingen op het vlak van inkomstenbelastingen, BTW en
successierechten”, TFR 2001, afl. 195, p.115-153, nr. 31; zie ook E. SCHOONVLIET, Handboek internationaal fiscaal
recht, Kalmthout, Biblo, 1996, p. 321.
564
F. HELLEMANS, “De grensoverschrijdende uitwisseling van inlichtingen op het vlak van inkomstenbelastingen,
BTW en successierechten”, TFR 2001, afl. 195, p. 115-153, nr. 34.
565
Circulaire nr. AFZ/INTERN.IB/NEDERLAND (96/720) van 11 augustus 1998, www.monkey.be; zie ook Circulaire
nr. AFZ/98/354 van 14 oktober 1998, www.monkey.be.
566
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 619, nr. 1109; zie ook F. HELLEMANS, “De
grensoverschrijdende uitwisseling van inlichtingen op het vlak van inkomstenbelastingen, BTW en
successierechten”, TFR 2001, afl. 195, p.115-153, nr. 30.
567
Circulaire nr. AFZ/INTERN.IB/NEDERLAND (96/720) van 11 augustus 1998, www.monkey.be; zie ook Circulaire
nr. AFZ/98/354 van 14 oktober 1998, www.monkey.be; zie ook supra randnummer 124.
568
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 619, nr. 1111.
80
Deel 6: Internationale fiscale samenwerking
een moeilijke situatie ontstaat wanneer informatie op een rechtmatige manier werd verzameld in de
aangezochte Staat, maar deze informatie nooit zou kunnen worden verzameld in de verzoekende
Staat569. De rechter zal in dit geval de zaak moeten beslechten.
Omgekeerd kan ook gesteld worden dat indien de aangezochte Staat minder onderzoeksbevoegdheden
heeft, de verzoekende Staat niet kan vragen een onderzoeksdaad te stellen die wel mag volgens haar
bevoegdheden maar niet volgens de onderzoeksbevoegdheden van de aangezochte Staat570.
6.2 VERDRAG INZAKE WEDERZIJDSE ADMINISTRATIEVE BIJSTAND IN FISCALE
AANGELEGENHEDEN
127. Naast het OESO-modelverdrag is ook het Verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in
fiscale aangelegenheden van belang voor de internationale uitwisseling van informatie. Het verdrag
kwam tot stand door de OESO/Raad van Europa van 25 januari 1988571. In de Wet van 24 juni 2000 werd
bepaald dat het verdrag van kracht zou gaan in België op 1 december 2000572. Over de wet werd een
circulaire uitgegeven waarin wordt verduidelijkt wat het verdrag inhoudt573. In de circulaire worden
dezelfde vormen van uitwisseling aangehaald als in het OESO-modelverdrag574.
6.3 BELGISCHE WETGEVING
128. Zowel in het Wetboek Inkomstenbelasting als in het Wetboek van de belasting over de
toegevoegde waarde staat een wetsartikel betreffende de internationale bijstand.
Artikel 338 WIB92 werd ingevoerd door de implementatie van de Richtlijn van 19 december 1977. Deze
Richtlijn werd ondertussen ingetrokken en vernieuwd zodat artikel 338 WIB92 voortaan gebaseerd is op
de nieuwe Richtlijn van 15 februari 2011575. Artikel 338 WIB92 zorgt ervoor dat de uitwisseling tussen
EU-landen wordt vereenvoudigd. Voor de manier waarop informatie kan worden uitgewisseld, wordt
569
F. HELLEMANS, “De grensoverschrijdende uitwisseling van inlichtingen op het vlak van inkomstenbelastingen,
BTW en successierechten”, TFR 2001, afl. 195, p.115-153, nr. 58.
570
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 619, nr. 1114.
571
F. HELLEMANS, “De grensoverschrijdende uitwisseling van inlichtingen op het vlak van inkomstenbelastingen,
BTW en successierechten”, TFR 2001, afl. 195, p.115-153, nr. 5.
572
Wet van 24 juni 2000 houdende instemming met het Verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in
fiscale aangelegenheden, BS 17 oktober 2000.
573
Art. 5, 6 en 7 Circulaire nr. AFZ/2000-237 dd. 20 augustus 2001, www.monkey.be.
574
Supra randnummer 120.
575
Richtlijn 2011/16/EU van 15 februari 2011 van de Raad betreffende de administratieve samenwerking op het
gebied van de belastingen en tot intrekking van Richtlijn 77/799/EEG.
81
Deel 6: Internationale fiscale samenwerking
verwezen naar de Richtlijn waarin drie vormen van uitwisseling worden aangehaald. Het gaat om de
reeds besproken uitwisseling op verzoek, de spontane uitwisseling en de automatische uitwisseling576.
Ook op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde werd een artikel geïmplementeerd in
het desbetreffende wetboek. De informatie-uitwisseling wordt er geregeld met artikel 93terdecies
WBTW577.
576
F. HELLEMANS, “De grensoverschrijdende uitwisseling van inlichtingen op het vlak van inkomstenbelastingen,
BTW en successierechten”, TFR 2001, afl. 195, p.115-153, nr. 25.
577
Art. 93terdecies Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde,
BS 17 juli 1969.
82
Besluit
7
BESLUIT
Met deze uiteenzetting hebben wij getracht een antwoord te formuleren op de onderzoeksvraag: “Waar
ligt de grens inzake de onderzoeksbevoegdheden van de fiscus?” We besluiten ons werk met een
overzicht van de belangrijkste aspecten van de fiscale controle.
De invulling van het boekenonderzoek is de voorbije jaren onderhevig geweest aan enkele belangrijke
wijzigingen. Vaak werden de wetsartikelen aangepast met het oog op de gelijkschakeling tussen het
Wetboek Inkomstenbelasting en het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde.
Ten eerste werd het voor de fiscus mogelijk gemaakt een fiscaal boekenonderzoek uit te voeren bij
belastingplichtigen die gebruik maken van een computerboekhouding. Een tweede wijziging is dat de
controlerende ambtenaar nu ook verder kan gaan dan het louter inkijken van de boekhoudkundige
stukken. Alle stukken die hij noodzakelijk acht voor het bepalen van de belastbare inkomsten kunnen
worden geraadpleegd. Het spreekt voor zich dat de administratie vaak een ruimere invulling aan het
begrip ‘noodzakelijkheid’ geeft dan de belastingplichtige. Een concretere definitie van het begrip lijkt
ons daarom aangewezen. Vervolgens werd het vanaf 1 januari 2014 met artikel 315ter WIB92 ook
mogelijk voor de controlerende ambtenaren om de afgesloten boeken en bescheiden voor verder
onderzoek mee te nemen.
In haar poging het misbruik van het beroepsgeheim tegen te gaan, heeft de overheid artikel 334 WIB92
trachten te optimaliseren. Het kan niet de bedoeling zijn dat de belastingplichtige vrije beroeper door
middel van het beroepsgeheim aan een controle ontsnapt. De kerngedachte is en blijft namelijk dat het
de cliënt van de vrije beroeper is die beschermd moet worden. Tot nu toe is de overheid er niet in
geslaagd de optimalisatie door te voeren. Bovendien werd tot op heden in het WBTW nog geen
gelijkaardig artikel ingevoerd.
Voor wat betreft het visitatierecht kunnen twee belangrijke wijzigingen worden onderscheiden. In de
bedrijfslokalen kan overgegaan worden tot een controle tijdens de uren dat er werkzaamheden worden
uitgeoefend. Vroeger was de controle ter plaatse enkel mogelijk tijdens de ‘normale’ uren. Het betreden
van een privélokaal zal daarentegen enkel mogelijk zijn tussen 5 uur ’s ochtends en 21 uur ’s avonds en
mits een machtiging van de politierechter. Verder mogen de controlerende ambtenaren voortaan ook
de boeken en bescheiden die zich in de bezochte lokalen bevinden, inkijken zonder hiervoor
toestemming te moeten vragen aan de belastingplichtige.
83
Besluit
De fiscale ambtenaren worden in hun onderzoek beperkt door het wettelijkheidsbeginsel, het
doelgebondenheidsbeginsel en de beginselen van behoorlijk bestuur. Ondanks deze beperkingen en de
talrijke wijzigingen inzake de onderzoeksmachten, blijft het fiscaal visitatierecht voor interpretatie
vatbaar.
Met de zaak Optima werd het duidelijk dat de administratie zichzelf een actief zoekrecht toekent. Ook
de rechtspraak durft die zienswijze soms te volgen. In de praktijk neigt het wettelijk vastgelegde
bezoekrecht daarom steeds meer naar een huiszoekingsrecht. Heel wat auteurs en fiscaal advocaten zijn
het niet eens met de zienswijze van de administratie. Zij benadrukken dat het fiscaal visitatierecht in
geen geval kan worden gelijkgesteld met de huiszoeking uit het strafrecht.
De Rechtbank te Antwerpen kende in een recent vonnis ruime bevoegdheden toe aan de administratie.
Zo is het volgens de rechtbank zelfs toegestaan dat de controleambtenaren een privéwoning betreden
en doorzoeken op een moment dat de belastingplichtige niet aanwezig is. Ons inziens gaat de rechtbank
hiermee een brug te ver. Enkele fundamentele rechten, waaronder het recht op privacy, worden dan
door de administratie geschonden. Het aanvaarden van de zienswijze van de rechtbank zou bovendien
ook
indruisen
tegen
het
wettelijkheidsbeginsel.
De
fiscus
moet
zich
houden
aan
de
bevoegdheidsbeperkingen die werden opgelegd door de wetgever. Het kan volgens ons dan ook niet de
bedoeling zijn dat de administratie haar bevoegdheden eigenhandig gaat uitbreiden.
Tot slot, stelden we ons ook de vraag of de Antigoon-leer kan worden doorgetrokken naar de fiscale tak
van het recht. De Rechtbank van Eerste Aanleg te Brussel heeft het principe voor het eerst toegepast in
de KB-Luxdossiers. Daar kwam heel wat kritiek op. Vele rechtbanken, hoven en auteurs zoals MAUS en
JANSEN veroordelen de toepassing van Antigoon in fiscalibus. De fiscus ziet zijn bevoegdheden vaak
ruimer dan werd vastgelegd in de wet. De overname van Antigoon uit het strafrecht zal er ons inziens
toe leiden dat de begrenzing van de bevoegdheden van de fiscus nog vager wordt.
We besluiten dat het fiscaal visitatierecht niet zwart of wit te noemen is. Veel bepalingen bevinden zich
nog in een grijze zone. De wetgever heeft de bevoegdheden van de fiscus niet altijd even nauwkeurig
omschreven. Het gevolg hiervan is dat er vaak uiteenlopende interpretaties waar te nemen zijn. De
algemene conclusie van dit werk is dan ook dat er nood is aan een duidelijker omschreven kader
waarbinnen de fiscus kan optreden.
84
Lijst met geraadpleegde werken
LIJST MET GERAADPLEEGDE WERKEN
WETGEVING
Modelverdragen
OESO-modelverdrag, http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/model-taxconvention-on-income-and-on-capital-2010_9789264175181-en.
Belgisch standaardmodel inzake dubbelbelastingverdrag,
http://www.fiscus.fgov.be/interfafznl/nl/downloads/modStand.pdf.
Wetboeken
Wetboek van strafvordering, Bull. Off. 27 november 1808.
Strafwetboek, BS 9 juni 1867.
Wetboek der met het zegel gelijkgestelde taksen van 2 maart 1927, BS 6 maart 1927.
Wetboek van zegelrechten van 16 juni 1947, BS 14 augustus 1947.
Wetboek van de met Inkomstenbelastingen gelijkgestelde belastingen, BS 18 januari 1966.
Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 17 juli 1969.
Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten, BS 6 juli 1983.
Wetboek van de Inkomstenbelasting 1992, BS 30 juli 1992.
EVRM, http://www.echr.coe.int/Documents/Convention_NLD.pdf.
Gecoördineerde Grondwet van 17 februari 1994, BS 17 februari 1994.
Wetboek van Vennootschappen, BS 6 augustus 1999.
Wetten
Wet van 29 augustus 1919 op het accijnsregime van alcohol gewijzigd bij de Besluitwet van 14
november 1939, BS 18 november 1939.
Wet van 28 juli 1938 tot verzekering van de juiste heffing van de belastingen, BS 20 augustus 1938.
IX
Lijst met geraadpleegde werken
Wet van 20 augustus 1947, BS 28 augustus 1947.
Wet van 20 november 1962 houdende hervorming van de inkomstenbelasting, BS 1 december 1962.
Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, zoals
gewijzigd bij wet 28 december 1992 (BS, 31 december 1992) en koninklijk besluit 29 december 1992 (BS,
31 december 1992), BS 17 juli 1969.
Algemene wet inzake douane en accijnzen van 18 juli 1977, BS 21 september 1977.
Wet van 22 december 1977, BS 24 december 1977.
Wet van 27 december 1977 tot wijziging van het Wetboek van de BTW, het Wetboek der met Zegel
gelijkgestelde Taksen en het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten, BS 30 december
1977.
Wet van 8 augustus 1980 betreffende de budgettaire voorstellen 1979-1980, BS 15 augustus 1980.
Herstelwet van 10 februari 1981 inzake de fiscale en financiële bepalingen, BS 14 februari 1981.
Wet van 22 december 1989, BS 29 december 1989.
Wet van 28 december 1992, BS 31 december 1992.
Wet van 8 december 1992 tot bescherming van de persoonlijke levenssfeer ten opzichte van de
verwerking van persoonsgegevens, BS 18 maart 1993.
Wet van 28 december 1992 tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde
waarde en het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten, BS 31 december 1992.
Wet betreffende openbaarheid van bestuur, BS 30 juni 1994.
Wet van 6 juli 1994 houdende fiscale bepalingen, BS 16 juli 1994.
Wet van 26 juli 1996 strekkende tot realisatie van de budgettaire voorwaarden tot deelname van België
aan de Europese Economische en Monetaire Unie, BS 31 december 1996.
Wet van 13 juni 1997, BS 19 juni 1997.
Wet van 15 maart 1999 betreffende de beslechting van fiscale geschillen, BS 27 maart 1999.
Wet van 24 juni 2000 houdende instemming met het Verdrag inzake wederzijdse administratieve
bijstand in fiscale aangelegenheden, BS 17 oktober 2000.
X
Lijst met geraadpleegde werken
Wet van 28 januari 2004 tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde,
BS 10 februari 2004.
Wet betreffende elektronische communicatie, BS 20 juni 2005.
Wet van 8 juni 2008 houdende diverse bepalingen, BS 16 juni 2008.
Programmawet 22 december 2008, BS 29 december 2008.
Wet houdende fiscale en diverse bepalingen van 19 mei 2010, BS 28 mei 2010.
Wet van 3 augustus 2012 houdende bepalingen betreffende de verwerking van persoonsgegevens door
de Federale Overheidsdienst Financiën in het kader van zijn opdrachten, BS 24 augustus 2012.
Wet houdende diverse fiscale en financiële bepalingen van 21 december 2013, BS 31 december 2013.
Wetsontwerpen en adviezen
Wetsontwerp tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, het
Wetboek der met het zegel gelijkgestelde taksen en het Wetboek der registratie-, hypotheek- en
griffierechten, Parl. St. Kamer 1977-1978, nr. 145/1, p. 19.
Ontwerp van Herstelwet inzake de fiscale en financiële bepalingen, Parl. St. Kamer 1980-1981, nr. 716/1,
p. 6.
Wetsontwerp houdende bepalingen betreffende de verwerking van persoonsgegevens door de Federale
Overheidsdienst Financiën in het kader van zijn opdrachten van 6 juli 2012, www.dekamer.be.
Memorie van toelichting bij Wetsontwerp houdende bepalingen betreffende de verwerking van
persoonsgegevens door de Federale Overheidsdienst Financiën in het kader van zijn opdrachten van 6
juli 2012, www.dekamer.be.
Wetsontwerp houdende bepalingen betreffende de verwerking van persoonsgegevens door de Federale
Overheidsdienst Financiën in het kader van zijn opdrachten van 17 juli 2012, artikelsgewijze bespreking,
p. 12, www.dekamer.be.
Advies Commissie voor de bescherming van de persoonlijke levenssfeer, nr. 11/2012, 11 april 2012,
http://www.privacycommission.be/sites/privacycommission/files/documents/advies_11_2012_0.pdf.
Voorontwerp van het Wetsontwerp houdende diverse fiscale bepalingen van 6 december 2013,
www.dekamer.be.
XI
Lijst met geraadpleegde werken
Advies Raad van State van het Wetsontwerp houdende diverse fiscale bepalingen van 6 december 2013,
www.dekamer.be.
Wetsontwerp houdende diverse fiscale bepalingen van 6 december 2013, www.dekamer.be.
Wetsontwerp houdende diverse fiscale bepalingen van 13 december 2013, Parl. St., nr. 3236/003,
www.dekamer.be.
Richtlijnen
Richtlijn 95/46/EG betreffende de bescherming van natuurlijke personen in verband met de verwerking
van persoonsgegevens en betreffende het vrije verkeer van die gegevens, PB nr. L 281, 23 november
1995, p. 0031-0050.
Richtlijn 2011/16/EU van 15 februari 2011 van de Raad betreffende de administratieve samenwerking
op het gebied van de belastingen en tot intrekking van Richtlijn 77/799/EEG.
Koninklijke besluiten
KB nr. 308, 31 maart 1936 houdende het wetboek der successierechten (Vlaamse versie), BS 7 april
1936, BS 12 april 1936, BS 26 april 1936.
KB nr. 64, 30 november 1939 houdende het wetboek van registratie-, hypotheek- en griffierechten
(Vlaamse versie), BS 1 december 1939.
KB/ WIB 1992.
KB nr. 1 van 29 december 1992, BS 31 december 1992.
KB 1, art. 22, BS 31 december 1992.
KB nr. 44 van 9 juli 2012, BS 17 juli 2012.
XII
Lijst met geraadpleegde werken
COMMENTAREN
Com.IB 1992.
Com.WBTW.
Preliminary remarks, Commentary on article 26 concerning the exchange of information, Model tax
convention on income and on capital 2010 (full version), p. 1010, http://www.keepeek.com/DigitalAsset-Management/oecd/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital2010_9789264175181-en.
Commentary 9 Model tax convention on income and on capital 2010 (full version), p. 1013,
http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/model-tax-convention-on-income-and-oncapital-2010_9789264175181-en.
CIRCULAIRES
Circulaire nr. Ci.RH.624/325.294 van 8 augustus 1983.
Circulaire nr. Ci.RH.831/316.469 van 24 april 1994.
Circulaire nr. Ci. RH. 81/470.318 van 7 mei 1998.
Circulaire nr. AFZ/INTERN.IB/NEDERLAND (96/720) van 11 augustus 1998, www.monkey.be.
Circulaire nr. AFZ/98/354 van 14 oktober 1998, www.monkey.be.
Circulaire nr. AFZ/2000-237 dd. 20 augustus 2001, www.monkey.be.
Circulaire nr. Ci.RH.81/548.628 van 29 juli 2002.
XIII
Lijst met geraadpleegde werken
RECHTSPRAAK
EHRM
EHRM 6 september 1978, http://hub.coe.int.
EHRM 7 december 1982, www.monkey.be.
EHRM 5 april 2012, www.monkey.be.
EHRM 14 maart 2013, Berhn Larsen/ Noorwegen, http://hub.coe.int.
Grondwettelijk Hof
GwH 23 januari 2008, nr. 10/2008, www.monkey.be.
Hof van Cassatie
Cass. 10 december 1923, Bull. 1920-1924, p. 66.
Cass. 9 januari 1936, Rec.gén.enr.not. 1937, p. 17711.
Cass. 29 oktober 1962, Pas. 1963, p. 272.
Cass. 19 oktober 1965, Pas. 1966, I, p. 235.
Cass. 9 oktober 1973, Pas. 1974, I, p. 147.
Cass. 7 maart 1975, Pas. 1975, I, p. 692.
Cass. 6 november 1978, Pas. 1978, I, p. 281.
Cass. 19 november 1981, www.monkey.be.
Cass. 13 mei 1986, Arr. Cass. 1985-1986 (2), p. 1230-1232, nr. 558.
Cass. 16 juni 1987, Pas. 1987 (2), p. 1280-1282, nr. 628.
Cass. 29 januari 1988, www.monkey.be.
Cass. 27 maart 1992, www.monkey.be.
Cass. 23 april 1993, www.monkey.be.
Cass. 28 mei 1993, www.monkey.be.
XIV
Lijst met geraadpleegde werken
Cass. 8 september 1993, Arr.Cass. 1993 (1), p. 677, nr. 336, www.cass.be.
Cass. 21 april 1998, www.cass.be.
Cass. 23 december 1998, www.vlex.be.
Cass. 14 oktober 2003, www.cass.be.
Cass. 16 december 2003, www.monkey.be.
Cass. 26 oktober 2004, P.04.1129.N/3, www.cass.be.
Cass. 10 maart 2008, Arr.Cass. 2008 (2), p. 678, nr. 166, www.cass.be.
Cass. 12 september 2008, FJF 2009, nr. 2009/48, p. 197-198.
Cass. 15 december 2011, concl. D. THIJS, www.monkey.be.
Cass. 11 september 2012, www.monkey.be.
Cass. 18 januari 2013, Fisc.Koer. 2013, afl. 8, p. 437–439.
Raad van State
Raad van State 3 oktober 2011, www.monkey.be.
Hof van Beroep
Brussel 31 mei 1983, FJF 1983, nr. 83/134, p. 228-230.
Antwerpen 27 oktober 1981, FJF 1983, nr. 83/24, p. 42-45.
Brussel 15 januari 1986, www.monkey.be.
Luik 13 januari 1988, www.monkey.be.
Antwerpen 25 mei 1992, www.monkey.be.
Brussel 9 maart 1993, FJF 1993, nr. 93/241, p. 513-514.
Luik 9 februari 1994, FJF 1994, nr. 94/192, p. 432-434.
Antwerpen 7 juni 1994, Fisc.Koer. 1994, afl. 13, p. 424-426.
Gent 8 februari 1995, www.monkey.be.
XV
Lijst met geraadpleegde werken
Gent 19 september 1996, Fisc.Koer. 1996, afl. 17, p. 555-558.
Bergen 26 juni 1998, FJF 1998, nr. 98/230, p. 569-570.
Gent 5 november 1998, www.monkey.be.
Antwerpen 12 oktober 1999, FJF 2000, nr. 2000/108, p. 304-306.
Antwerpen 22 mei 2000, Fiscoloog 2000, afl. 757, p. 1-2.
Gent 15 november 2000, www.monkey.be.
Brussel 12 januari 2001, www.monkey.be.
Antwerpen 13 maart 2001, Fisc.Koer. 2001, afl. 8, p. 195–199.
Antwerpen 2 november 2001, Fisc.Koer. 2001, afl. 19-20, p. 471-473.
Luik 20 maart 2002, www.monkey.be.
Antwerpen 14 maart 2006, TFR 2006, afl. 306, p. 671-676.
Brussel 1 juni 2011, Fisc.Koer. 2011, afl. 13, p. 385-390.
Brussel 24 mei 2012, besproken in Fisc.Koer. 2012, afl. 11, p. 454-461.
Antwerpen 4 december 2012, hoger beroep tegen Rb. Hasselt 17 november 2010, Fisc.Koer. 2013, afl. 8,
p. 440–447.
Rechtbank van eerste aanleg
Rb. Mechelen 29 oktober 1992, www.monkey.be.
Rb. Brussel 13 april 2000, FJF 2001, p. 327-332, nr. 2001/117.
Rb. Hasselt 18 februari 2004, FJF 2004, nr. 2004/227, p. 765-768.
Rb. Hasselt 22 oktober 2009, www.monkey.be.
Rb. Brussel 6 september 2010, www.monkey.be.
Rb. Gent 24 november 2010, rolnr.: 05/3831/A, www.monkey.be.
Rb. Antwerpen 4 maart 2011, besproken in Fisc.Koer. 2011, afl. 10, p. 317-323.
Rb. Brussel 21 maart 2011, www.monkey.be.
XVI
Lijst met geraadpleegde werken
Rb. Brugge 26 oktober 2011, TFR 2012, afl. 422, p. 499-503.
Rb. Brussel 17 januari 2012, Fisc.Koer. 2012, afl. 4, p. 259-265.
Rb. Brussel 17 januari 2012, Fisc.Act. 2012, afl. 10, p. 1–5.
Rb. Brussel 17 januari 2012, TFR 2012, afl. 417, p. 238-267.
Rb. Hasselt 17 oktober 2012, www.monkey.be.
Rb. Gent 11 juni 2013, FJF 2013, nr. 2013/227, p. 799-805.
PARLEMENTAIRE VRAGEN
Vr. nr. 439 VALKENIERS 7 oktober 1983, Vr. en Antw., Bull. nr. 625, p. 575.
Vr. nr. 285 DE CLIPPELE 2 juni 1986, Vr. en Antw., Senaat, 1985-1986, p. 1612.
Vr. nr. 274 DE CLIPPELE 27 juli 1989, Vr. en Antw., Bull. nr. 692, p. 809.
Vr. nr. 1331 DIDDEN 21 april 1998, Vr. en Antw., Kamer, 1997-1998, nr. 143, p. 19680-19682.
Vr. nr. 110 HENDRICKX 4 november 1999, Vr. en Antw., Kamer, 1999-2000, p. 4824-4826.
Vr. nr. 126 PIETERS 23 november 1999, Vr. en Antw., Kamer, 2000-2001, p. 8047-8056.
Vr. nr. 633 PIETERS 21 maart 2001, Vr. en Antw., Kamer, 2001-2002, nr. 134, p. 16809-16817.
Vr. nr. 644 LAHAYE 4 april 2001, Vr. en Antw., Kamer, 2002-2003, nr. 91, p. 10471.
Vr. nr. 681 HENDRICKX 4 mei 2001, Vr. en Antw., Kamer, 2001-2002, p. 12328-12330.
Vr. nr. 924 LETERME 19 februari 2002, Vr. en Antw., Kamer, 2001-2002, nr. 116, p. 14103-14104.
Vr. nr. 976 LETERME 17 april 2002, Vr. en Antw., Kamer, 2001-2002, nr. 125, p. 15758-15760.
Vr. nr. 169 PIETERS 28 november 2003, Vr. en Antw., Kamer, 2003-2004, nr. 45, p. 6873-6876.
Vr. nr. 3-4236 VANDERMEERSCH 2 februari 2006, Vr. en Antw., Senaat, 2005-2006, nr. 3-63, p.6020.
Vr. nr. 14872 DEVLIES 28 maart 2007, www.monkey.be.
Vr. nr. 104 CLAES 29 april 2008, Vr. en Antw., Kamer, 2007-2008, nr. 24, p. 5423-5426.
Vr. nr. 11 VIJNCK4 december 2009, Vr. en Antw., Kamer, 2009-2010, nr. 092, p. 29-31.
XVII
Lijst met geraadpleegde werken
Vr. nr. 7 VIJNCK 4 december 2009, Vr. en Antw., Kamer, 2009-2010, nr. 093, p. 543-547.
Vr. nr. 8937 en 8977 RUTTEN 7 februari 2012, www.monkey.be.
Vr. nr. 501 GOYVAERTS 11 juli 2013, Vr. en Antw., Kamer, 2012-2013, nr. 129, p. 171-172.
PARLEMENTAIRE STUKKEN
Parl. St. Kamer, 1937-1938, nr. 296, p. 4.
Parl. St. Kamer, 1961-62, nr. 264.
Parl. St. Kamer, 1977-78, nr. 145/1, p. 19.
Parl. St. Kamer, 1980-81, nr. 716/1, p. 6.
Parl. St. Kamer, 1983–1984, nr. 758/1, p. 24.
XVIII
Lijst met geraadpleegde werken
TIJDSCHRIFTEN
AFSCHRIFT, T., DUBOIS, H., HAELTERMAN, A. en MALHERBE, J., “Actualisering van het Charter van de
belastingplichtige”, TFR 2009, http://tfrnet.larcier.be/html/9public/52009037101.pdf, p. 47-53.
AFSCHRIFT, T. en GODDEVRIENDT, F., “Het beroepsgeheim van fiscale raadgevers: “camera obscura” of
“tabula rasa”?”, TFR 2002, afl. 218, p. 295-320.
AMAND, C., noot onder Antwerpen 10 juni 1991, AFT 1992, afl. 2, p. 73-78.
AMAND, C., noot onder Antwerpen 10 juni 1991, FJF 1991, nr. 91, p. 390-393.
BEHAEGHE, I., Bespreking arrest van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens dd. 29 augustus 1997
(zaak A.P., M.P. en T.P. t./ Zwitserland), Fisc.Koer., afl. 17, 31 oktober 1997, p. 577-584.
BONNÉ, J. en VETTERS, W., “Fiscus heeft actief zoekrecht bij visitatie, vindt Rb. Antwerpen”, Fisc.Act. 2014,
afl. 5, p. 4-8.
BOSSUYT, J., “BBI delft onderspit in Optima-zaak”, Juristenkrant, 25 september 2013, afl. 274, p. 1.
BOSSUYT, J., “Hoog bezoek: de fiscale visitatie doorgelicht”, AFT 2013, afl. 8-9, p. 4-25.
BOUWEN, A., “Omtrent de onderzoeksbevoegdheden van AOIF en BBI, in het algemeen, en hun
bevoegdheid om kopieën te maken – zonder toelaten – van gegevens van een computersysteem, in het
bijzonder”, TFR 2012, afl. 417, p. 214-221.
DEFOOR, W., “Het visitatierecht van de fiscus in het kader van artikel 319 WIB”, Fisc.Koer. 2001, afl. 8, p.
195-199.
DE RAEDT, S., “Beperking op privacyrechten bij oprichting superdatabank”, Fisc.Act. 2012, afl. 30, p. 1-5.
DE RAEDT, S., “Fiscus en privacy, beperking op privacyrechten bij oprichting superdatabank”, Fisc.Act.
2012, afl. 30, p. 1-5.
DE RAEDT, S., “De privacy-wet van 3 augustus 2012 en de verwarring omtrent het begrip ‘inzagerecht’”,
TFR 2012, afl. 430, p 3-5.
DE RAEDT, S., “Uitschakeling privacyrechten tijdens de fiscale controle: wet openbaarheid bestuur is niet
steeds de redding”, Fisc.Act. 2012, afl. 33, p. 2-6.
DE RAEDT, S., “III. Repliek: De limieten van de controle van computerbestanden”, TFR 2012, afl. 417, p
222-230.
XIX
Lijst met geraadpleegde werken
DE RAEDT, S. en MAUS, M., “Ook volgens Mensenrechtenhof mag fiscus computerbestanden kopiëren”,
Fisc.Act. 2013, afl. 13, p. 1-4.
DE RAEDT, S., “Uitschakeling privacyrechten tijdens fiscale controle: wet openbaarheid bestuur is niet
steeds de redding”, Fisc.Act. 2012, afl. 33, p. 2-6.
DE RAEDT, S., “Wijziging fiscale privacywet op komst?”, Fisc.Act. 2012, afl. 37, p. 11.
GOEMINNE, S., “Praktisch overzicht van de bewaring van boeken en documenten”, Pacioli 2011, afl. 13, p.
1-4.
GUENTER, S. en SCHUERMANS, F., “Noot- Enkele recente Antigoon-evoluties en de toepassing ervan op een
onregelmatige observatie en/of infiltratie”, T.Strafr. 2013, afl. 5, p. 329-335.
HELLEMANS, F., “De grensoverschrijdende uitwisseling van inlichtingen op het vlak van
inkomstenbelastingen, BTW en successierechten”, TFR 2001, afl. 195, p. 115-153.
HEYRMAN, K., noot onder cass. 16 december 2003, TFR 2004, afl. 260, p. 448-451.
JAECQUES, D., “Bezoekrecht is geen onderzoeksrecht”, noot onder Antwerpen 13 maart 2001, TFR 2001,
afl. 201, p. 485-490.
JANSEN, T., “Moet ook fiscale rechter uitsluiting onregelmatig verkregen bewijs voortaan motiveren?”,
Fisc.Act. 2011, afl. 1, p. 5-10.
JANSSENS, K., “Arts hoeft patiëntenfiches niet te tonen”, Fisc.Act., afl. 26, 7 juli 2011, p. 9-10.
JANSSENS, K., “Controlebevoegdheden fiscus uitgebreid”, Fisc.Act. 2013, afl. 37, p. 1-3.
JANSSENS, K., “Openbaarheid van bestuur: geheim van strafonderzoek geldt niet voor fiscus”, Fisc.Act.
2011, afl. 37, p. 8-9.
KELL, L., noot onder Rb. Antwerpen 20 december 2013, Fisc.Koer., 2014, afl. 7, p. 399-405.
MAUS, M., “De Antigoon-leer in fiscale zaken. Quo Vadimus?”, Fisc.Act. 2011, afl. 4, p. 3-8.
MAUS, M., “”Ieder z’n puupe en ieder z’n toebak”. Over legaliteit, doelgebondenheid en
machtsafwending bij de fiscale controle”, noot onder Antwerpen 14 maart 2006, TFR 2006, afl. 306, p.
676-678.
MAUS, M., “Zwijgrecht en wapengelijkheid in fiscale zaken: a small step for a man, a giant leap for
mankind”, Fisc.Act. 2012, afl. 15, p. 1-5.
XX
Lijst met geraadpleegde werken
MAUS, M., “De draagwijdte van het fiscaal visitatierecht. Is de grens bereikt?”, Fisc.Act. 2013, afl. 23, p. 1-4.
MENSCHAERT, A., “Omgaan met onrechtmatig bewijs”, Jura Falc. 2005-2006, afl. 1, p. 67-106.
SCHUERMANS, F., “De nieuwe cassatierechtspraak inzake de sanctionering van het onrechtmatig
verkregen bewijs: doorbraak of bres?”, noot onder Cass. 14 oktober 2003 en Antwerpen 11 april 2003,
RABG 2004, nr. 2004/6, p. 337-357.
SMET, F. en VERACHTERT, G., “Toch nog inzage in fiscaal dossier ná wet verwerking persoonsgegevens door
fiscus”, Fisc.Act. 2012, afl. 30, p. 5-7.
VAN DYCK, J., “Wanneer mogen ambtenaren privélokalen wel of niet betreden?”, Fiscoloog 2011, afl.
1244, p. 1-2.
VANDEN BERGHE, L., noot onder Rb. Verviers 9 september 1986, AFT 1987, afl. 5, p. 138-140; zie ook FJF
1986, nr. 86/205, p. 326-327.
VANDEN BRANDEN, J., “Is computer als kast?”, Fisc.Act. 2012, afl. 10, p. 1-5.
VANDEN BRANDEN, J., “Hof te Brussel wijst Antigoon af”, Fisc.Act., 2012, afl. 27, p. 4-5.
VANDEN BRANDEN, J., “Fiscale huisvisitatie: eerbiediging van de rechten van verdediging is cruciaal”, Fisc.
Act., 2012, afl. 40, p. 1-4.
VANDEN BRANDEN, J., “Fiscus mag alle gegevens op computer meenemen”, Fisc.Act., afl. 10, 8 maart 2012,
p. 1-5.
VANDEN BRANDEN, J., “Rechtsmisbruik niet van toepassing in fiscale zaken”, Fisc.Act., 2014, afl. 12, p. 5-8.
VANHEESWIJCK, L., noot onder Antwerpen 10 juni 1991, Fisc.Koer. 1991, afl. 91, p. 348-350.
VANHEESWIJCK, L., noot onder Antwerpen 10 juni 1991, RW 1992-1993, afl. 11, p. 364-366.
VAN HERREWEGHE, S., “Antigoon-vlieger gaat niet op in Frankrijk, wel in Duitsland”, Fisc.Act., 2012, afl. 11,
p. 10-14.
VISSCHERS, A., “Het fiscale landschap na de wet van 3 augustus 2012: op weg naar een fiscaliteit met veel
plichten en geen (inzage)rechten?”, TFR, 2012, afl. 429, p. 859-862.
X, “Toegang beroepslokalen”, Fisc.Koer., speciale uitgave, 2011, p. 21-23.
X, “Toegang tot beroepslokalen: ambtenaren directe belastingen mogen nu zelfde als die van btw”,
Fisc.Act., 2010, afl. 12, p. 1-2.
XXI
Lijst met geraadpleegde werken
KRANTEN
BOVÉ L. (2014, 19 maart). Rechters geven fiscus vrije hand ‘huiszoekingen’. De Tijd. www.tijd.be.
BOVÉ L. en SCHOOFS N. (2014, 29 maart). De minister laat zich misleiden. De Tijd. www.tijd.be.
CLEEREN E. (2014, 29 maart). Wat als de fiscus voor uw deur staat? Wie de controleur niet op tijd een halt
toeroept, is gezien. De Tijd. www.tijd.be.
LARDENOIT C. en TUERLINCKX, J. (2014, 26 maart). Huiszoekingen van de fiscus kunnen niet door de beugel.
De Tijd. www.tijd.be.
VAN DAMME F. (2014, 29 maart) “Rieder: Vanaf dat u uw mond opdendoet is er een regelement om u te
straffen”. De Morgen. www.demorgen.be.
VAN DE VELDEN W. (2014, 28 maart). Premier Di Rupo ziet geen graten in huiszoekingen fiscus. De Tijd.
www.tijd.be.
VERHOEYE J. (2001, 9 november). Mag de fiscus in uw computer kijken? De Tijd. www.tijd.be.
XXII
Lijst met geraadpleegde werken
BOEKEN
BOCKSTAELE, M., et al., De zoeking onderzocht, Maklu, Antwerpen-Apeldoorn, 2009, 403 p.
DE BOT, D., Verwerking van persoonsgegevens, Antwerpen, Kluwer, 2001, 403 p.
DE HERT, P., Art. 8 E.V.R.M. en het Belgisch recht: de bescherming van privacy, gezin, woonst en
communicatie, Gent, Mys & Breesch, 1998, 367 p.
DE JONCKHEERE, M., DELANOTE, M., MAUS, M. en VAN DOOREN, E., De fiscale procedure, Brugge, Die Keure,
2010, 343 p.
MAST, A., DUJARDIN, VAN DAMME, M. en VANDELANOTTE, J., Overzicht van het Belgisch administratief recht,
Mechelen, Kluwer, 2009, 1277 p.
MAUS, M., De fiscale controle, Brugge, die Keure, 2005, 858 p.
OPDEBEEK, I. (red.), Algemene beginselen van behoorlijk bestuur, Antwerpen, Kluwer
Rechtswetenschappen, 1993, 194 p.
PEETERS, B., Fundamentele rechten van de belastingplichtige, Diegem, Ced. Samson, 1998, 235 p.
SCHOONVLIET, E., Handboek internationaal fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 1996, 348 p.
TIBERGHIEN, A., Handboek voor fiscaal recht 2012-2013, Mechelen, Kluwer, 2012-2013, 1864 p.
VAN CROMBRUGGE, S. (red.), Gentse Geschriften. De fiscale controle, Kalmthout, Biblo, 1993, 325 p.
VAN DEN WYNGAERT, C., Strafrecht en strafprocesrecht in hoofdlijnen, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 1999,
1010 p.
VAN DE VELDE, E., ‘Afspraken’ met de fiscus: de grenzen, juridische kwalificatie en rechtsgevolgen, Gent,
Larcier, 2009, 589 p.
VAN FRAEYENHOVEN, G. en VAN HOUTTE, J., La réforme des impôts sur les revenus, commentaire de la loi du
20 novembre 1962, Brussel, Jaric, 1963, 401 p.
VANRYCKEGEM, P., Heeft uw belastingcontroleur voortaan méér bevoegdheden tijdens een controle?,
Leuven, Indicator, 2013, 178 p.
XXIII

Vacature Fiscalist Bes

HBO Fiscale wetenschappen

CazisNieuws 7

Word jij die STERKE SCHAKEL in onze ORGANISATIE?

KNELPUNTEN ONDERNEMINGS- FISCALITEIT 2014

Functie: Beginnend fiscalist voor internationale praktijk met een

Kamerbrief over onderhandelingsresultaat ABP

klik hier - EFK Belastingadviseurs