Fiscale aspecten toe- en uittreding samenwerkingsverbanden Roberto van den Heuvel Een casus Karel Pijl accountant, eigen kantoor in Arnhem (pand eigendom) gescheiden 22-jarige zoon; studeert belastingrecht Marit de Groot fiscaal adviseur, eigen kantoor in Nijmegen (huurpand) gescheiden 27-jarige dochter; werkzaam als barvrouw Karel en Marit hebben het plan opgevat om samen een nieuw kantoor in Arnhem op te zetten 2 Hoe samenwerking vorm te geven? Samenwerkingsverbanden met rechtspersoonlijkheid • BV, NV, vereniging, coöperatie • zelfstandige drager van vermogensrechtelijke rechten en verplichtingen • eigen vermogen Samenwerkingsverbanden zonder rechtspersoonlijkheid (personenvennootschappen) • maatschap, vof, commanditaire vennootschap (cv) • géén eigen vermogen, m.u.v. vof dat een afgescheiden vermogen kent 3 1 Rechtskarakter van personenvennootschappen Bestaan gebaseerd op overeenkomst tot samenwerking • overeenkomstenrecht van toepassing • personenvennootschappen worden in het handelsverkeer beschouwd als afzonderlijke entiteiten Kiezen voor maatschap, vof of cv? Maatschap wordt juridisch beschouwd als grondvorm van de vof en de cv • vof en cv speciale vormen van een maatschap • regels maatschap ook van toepassing, tenzij wettelijke regelingen vof en cv hiervan afwijken 4 Verschillen Maatschap: Vof: gebruikt voor uitoefening beroep 7A:1655 BW regelend recht openbare en stille maatschap gebruikt voor uitoefening bedrijf onder gemeenschappelijke naam 16 WvK afgescheiden vermogen CV: hoofdelijk verbonden vennoten (beherende vennoten) en commanditaire vennoten onder gemeenschappelijke naam 19 WvK ook afgescheiden vermogen indien cv met één beherend vennoot? • ja, HR 14 maart 2003, RvdW 2003, 49 5 Keuze voor maatschap “KP&MdG” Maatschap: overeenkomst waarbij twee of meer personen zich ten opzichte van elkaar verbinden om iets in gemeenschap te brengen met het oogmerk om het daaruit onstane vermogensrechtelijk voordeel met elkaar te delen afgesproken 50:50 Wat kan worden ingebracht? arbeid geld goederen goodwill, knowhow, klantenbestand Uiteraard kunnen ook de ondernemingen van Karel en Marit worden ingebracht 6 2 Inbreng Karel en Marit “in gemeenschap brengen” Karel onderneming(svermogen) kennis, cliëntenkring pand Marit onderneming(svermogen) kennis, cliëntenkring 7 Op welke wijze inbrengen? Met name voor het pand van Karel van belang!!! inbreng van eigendom pand wordt juridisch overgedragen gemeenschap van goederen inbreng economische eigendom risico waardeveranderingen pand wordt overgedragen inbreng van genot slechts het gebruik van het pand wordt ingebracht risico waardeveranderingen blijft voor rekening inbrenger verhuur van het pand (géén inbreng) 8 Balans Karel vóór inbreng pand inventaris bank 500.000 20.000 20.000 540.000 boekwaarde pand werkelijke waarde pand vermogen hypotheek 90.000 450.000 540.000 € 500.000 € 600.000 9 3 Balans Marit vóór inbreng inventaris bank 10.000 20.000 30.000 vermogen kortl. schulden 25.000 5.000 30.000 10 Balans maatschap pand inventaris bank 600.000 20.000 40.000 660.000 kapitaal Karel kapitaal Marit hypotheek kort. schulden 190.000 15.000 450.000 5.000 660.000 11 Fiscale positie Karel en Marit na inbreng Personenvennootschappen zijn fiscaal transparant inkomstenbelasting vennootschapsbelasting niet zelfstandig belastingplichtig voor de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting Winstaandeel in de personenvennootschap wordt in de inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting belast maatschap KP&MdG niet belastingplichtig Karel en Marit ieder voor eigen aandeel in winst KP&MdG belast in de inkomstenbelasting (winst uit onderneming) 12 4 Fiscale positie Karel en Marit na inbreng Hoe opereren Karel en Marit naar buiten toe? openbare maatschap? stille maatschap? Stille maten kunnen slechts kwalificeren als ondernemer: indien zij door handelen van andere maten op grond van een stilzwijgende of uitdrukkelijke machtiging worden verbonden voor verbintenissen van de maatschap • verbondenheidscriterium ex 3.4 Wet IB 2001 • HR 14 november 2008, BNB 2009/98 indien de stille maat een zelfstandig beroep uitoefent • verbondenheidscriterium geldt namelijk niet voor zelfstandig beroepsbeoefenaar • HR 8 juli 2011, VN 2011/62.12 13 Subjectief ondernemersbegrip Aandeel in vennootschapsvermogen hoeft niet samen te vallen met fiscaal ondernemingsvermogen vermogensbestanddelen die behoren tot vennootschapsvermogen kunnen fiscaal als privévermogen zijn gekwalificeerd (verplicht of keuzevermogen; bijv. woon-winkelpand) vermogensbestanddelen die niet behoren tot vennootschapsvermogen kunnen tot het fiscaal ondernemingsvermogen behoren (buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen) Fiscale balansen van afzonderlijke maten kunnen verschillend zijn (althans in theorie) ieder eigen stelsel winstbepaling (gkg) gevolg: één vennootschapsbalans én fiscale balans voor iedere firmant afzonderlijk praktijk: veelal wordt vennootschapsbalans opgesteld en vervolgens gesplitst in aantal balansen voor iedere firmant afzonderlijk 14 Subjectief ondernemersbegrip Voor vaststelling fiscaal aandeel in vennootschapsvermogen is winstgerechtigdheid van firmanten beslissend!!! dus niet: zakenrechtelijke eigendomsverhoudingen eveneens niet: omvang ingebracht kapitaal firmant • Karel : Marit 50% : 50% • Karel : Marit 190.000 : 15.000 Bij aangaan personenvennootschap waarbij (subjectieve) onderneming wordt ingebracht: winstgerechtigdheid tot resultaten ingebrachte onderneming wijzigt en wordt geacht voor een evenredig deel te zijn overgedragen winstgerechtigdheid Karel in zijn onderneming was 100%, wordt nu 50% winstgerechtigdheid Marit in haar onderneming was 100%, wordt nu 50% 15 5 Gevolgen inbreng onderneming STAKING GEDEELTE VAN DE (SUBJECTIEVE) ONDERNEMING HR 28 september 1955, BNB 1955/343: inbreng onderneming is een gedeeltelijke staking HR 26 juni 1957, BNB 1957/267: gedeeltelijke staking naar rato van de winstverdeling voor Karel 50% staking voor Marit 50% staking Staking evenredig deel van de (subjectieve) onderneming • NIET: staking van zelfstandig gedeelte van onderneming (HR 18 januari 1984, BNB 1984/169 en HR 11 juli 1984, BNB 1984/311) • derhalve zijn stakingsfaciliteiten ex 3.128 en 3.129 van toepassing; niet stakingsaftrek (3.79) 16 Wijziging winstgerechtigdheid Derhalve eveneens staking in de volgende situaties: toetreden tot bestaande onderneming toetreden nieuwe firmanten in bestaande personenvennootschap uittreden van firmanten overlijden van firmanten wijziging winstverdeling 17 Omvang stakingswinst Karel werkelijke waarde onderneming fiscale boekwaarde stille reserve voor 50% staking € 190.000 € 90.000 € 100.000 € 50.000 • wijziging winstgerechtigdheid Marit werkelijke waarde onderneming fiscale boekwaarde stille reserve voor 50% staking € 25.000 € 25.000 nihil géén stakingswinst 18 6 Wijze van uitstellen belastingheffing? Ingevolge goed koopmansgebruik moet het vervreemdingsvoordeel (in casu stakingswinst (winst behaald met (gedeeltelijke) staking) uiterlijk in het jaar van feitelijke inbreng/levering tot de winst worden gerekend In het algemeen: huurverkoop van de onderneming (BNB 1992/181) overdracht tegen lijfrente (BNB 1981/245) overdracht tegen winstrecht (BNB 1957/266) 19 Marit voor helft pand eigenaar Waarom wordt niet overeengekomen dat Marit evenals Karel ook € 190.000 inbrengt? bijstorting in contanten van € 175.000 Karel wordt niet armer; wordt immers voor een bedrag van € 190.000 in de boeken van de maatschap gecrediteerd!!! Daarnaast jaarlijks ten laste van resultaat vennootschap rentevergoeding over ingebracht kapitaal Fiscaal niet van belang winstgerechtigdheid is beslissend 20 Terug naar de inbreng Na inbreng van de ondernemingen van Karel en Marit in de maatschap bestaan er drie balansen: balans van de maatschap zelf (vennootschapsbalans) fiscale balans van Karel fiscale balans van Marit Om er zeker van te zijn dat na ontbinding van de maatschap in de toekomst Karel in elk geval de werkelijke waarde van het ingebrachte pand terugontvangt wordt hij voor deze waarde (€ 600.000) in de vennootschapsbalans gecrediteerd € 600.000 -/- hypotheekschuld + inventaris + saldo bankrekening 21 7 Herwaarderingswinst Door creditering in de vennootschapsbalans voor de werkelijke waarde op het moment van inbreng van het pand heeft Karel het niet overgedragen gedeelte van het pand (50%) commercieel geherwaardeerd HR 16 december 1959, BNB 1960/34: ook fiscaal afrekenen over stille reserves en goodwill die in de vennootschapsbalans tot uitdrukking komen ten gevolge van deze commerciële herwaardering herwaarderingswinst behoort tot de fiscale jaarwinst géén stakingswinst, derhalve geen stakingsfaciliteiten van toepassing HR 28 september 1955, BNB 1955/343: staking verplicht niet tot herwaardering 22 Herwaarderingswinst Kortom: bij inbreng in de maatschap tegen werkelijke waarde moet over de gehele stille reserve worden afgerekend (inbrengwinst) overdrachtswinst: herwaarderingswinst: 50% van de stille reserve 50% van de stille reserve Vraag: hoe kan belastingheffing over de herwaarderingswinst worden voorkomen? 23 Voorkomen herwaarderingswinst voorbehoud stille reserve pand bij inbreng pand als buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen inbrengen inbreng genot pand verhuren aan maatschap eveneens buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen creditering tegen boekwaarde betaling overdragen stille reserve pand (50%) buiten buiten de boeken van de maatschap om LET OP: ontvangen bedrag vormt voor Karel alsdan overdrachtswinst 24 8 Hoge Raad gaat om!!! HR 11 juli 2014, BNB 2014/192 Niet langer verplichte herwaarderingswinst bij inbreng vermogensbestanddeel tegen werkelijke waarde in een fiscaal transparant samenwerkingsverband “(…) een activum voor een hogere waarde dan de fiscale boekwaarde wordt ingebracht in een transparante personenvennootschap en de inbrengende ondernemer een belang bij het activum behoudt, goed koopmansgebruik niet ertoe dwingt om (ook) in de mate waarin de inbrenger gerechtigd blijft tot de waarde van het activum boven de boekwaarde bij inbreng, deze meerwaarde in het jaar van inbreng als winst in aanmerking te nemen. De omstandigheid dat het desbetreffende activum op de balans van de personenvennootschap zal verschijnen voor de waarde waarvan bij de inbreng is uitgegaan, vormt anders dan de Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 16 december 1969, BNB 1960/34BNB 1960/34, niet langer aanleiding om anders te oordelen. Die omstandigheid neemt immers niet weg dat de inbrenger met betrekking tot het door hem behouden belang bij het activum, voor dat gedeelte geen meerwaarde heeft gerealiseerd. De Hoge Raad komt in zoverre daarom terug van zijn arrest.” 25 Aandachtspunt vergoeding meerwaarde onderneming: FBW € 100.000 WEV € 500.000 winstverdeling vof 50%-50% toetreder brengt arbeid en € 250.000 in overdrachtswinst € 200.000 commerciële vof-balans onderneming kas € 500.000 € 250.000 kapitaal inbrenger kapitaal toetreder € 500.000 € 250.000 26 Aandachtspunt vergoeding meerwaarde vervolgens opname € 250.000 door inbrenger onderneming commerciële vof-balans € 500.000 kapitaal inbrenger kapitaal toetreder € 250.000 € 250.000 Van zeer groot belang dat vergoeding aan inbrenger voor overgedragen gedeelte onderneming (inclusief stille reserves) wordt betaald via de boeken van de vof en niet buiten de boeken van de vof om!!! 27 9 Aandachtspunt Mogelijk fiscaal risico indien gemakshalve buiten de boeken om van de vof wordt betaald; mogelijke zienswijze door de fiscus stap 1: inbrenger draagt de helft van zijn onderneming over aan toetreder voor wev en ontvangt daarvoor € 250.000 (loopt niet via vof) FBW overgedragen gedeelte overdrachtswinst € 50.000 € 200.000 stap 2: inbrenger brengt vervolgens zijn resterende deel van de onderneming in wederom overdracht!!! FBW door inbreng overgedragen gedeelte WEV door inbreng overgedragen gedeelte overdrachtswinst bij inbreng € 25.000 € 125.000 € 100.000 28 Voorkomen overdrachtswinst Let op: ook na 11 juli 2014 leidt inbreng tegen werkelijke waarde nog steeds tot belaste overdrachtswinst inbreng van genot van vermogensbestanddelen of onderneming verhuur van vermogensbestanddelen of onderneming HR 26 januari 1955, BNB 1955/216 geen staking: slechts sprake van een verandering in de vorm van de bedrijfsuitoefening voorbehoud stille reserves en goodwill bij inbreng inbreng tegen een winstrecht buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen 29 Toetreden tot maatschap Henk, zoon van Karel is afgestudeerd, heeft drie jaar ervaring opgedaan in de praktijk en treedt toe tot de maatschap Winstverdeling na toetreding brengt ‘slechts’ arbeid in Karel 45% Marit 45% Henk 10% Impliceert gedeeltelijke staking voor Karel én Marit staking voor 5% overdrachtswinst toepassing wettelijke doorschuiffaciliteit? 30 10 Uittreden uit maatschap Karel, inmiddels 65 jaar, besluit terug te treden uit de maatschap 7A: 1683 BW maatschap wordt ontbonden Overdracht gehele (subjectieve) onderneming aan Marit en Henk stakingswinst indien bij inbreng stille reserves voorbehouden: op moment van uittreden aanwezige stille reserves belast eveneens aftrekenen over stille reserves buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen Stakingsfaciliteiten: stakingsaftrek (3.79), FOR-lijfrente (3.128) en stakingslijfrente (3.129) 31 Uittreden uit maatschap 3.63 Wet IB 2001 Geruisloos doorschuiven naar Marit en Henk, mits deze al minimaal drie jaar (36 maanden) maat zijn in de maatschap Stel dat Henk twee jaar maat is Karel blijft vermogen ter beschikking stellen faciliteit 3.63 in zijn geheel niet toe te passen? nee, ten aanzien van Marit is geruisloze doorschuiving wel mogelijk staking? Karel stopt met het ter beschikking stellen van vermogen staking? doorschuiffaciliteit 3.63 van toepassing? 32 Uittreden uit maatschap Om ontbinding te voorkomen in vennootschapsovereenkomst veelal een voortzettingsbeding opgenomen continuïteit vennootschapsovereenkomst blijft gewaarborgd Om bedrijfsgebonden vermogen bijeen te houden: verblijvings- of toescheidingsbeding: heeft betrekking op vermogen dat in mede-eigedom toebehoort overnemingsbeding: betreft goederen waarvan de economische eigendom of genot (buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen) is ingebracht 33 11 Overlijden van Marit einde bron winst uit onderneming staking realisatie/vervreemdingsmoment ontbreekt echter 3.58 Wet IB 2001 fictieve overdracht vlak voor overlijden vennoot (stakingsfictie) Evenwel: doorschuiffaciliteit 3.62 Wet IB 2001 voorwaarde is dat degenen aan wie het ondernemingsvermogen krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht toekomt de onderneming rechtstreeks mede voortzetten indien mede-maten géén erfgenaam zijn 3.62 niet van toepassing!!! Mogelijkheid om 3.63 toe te passen? 34 12
© Copyright 2024 ExpyDoc
