De Btw-Eenheid

BTW-Handboek.2013.vol.1.book Page 172 Tuesday, February 4, 2014 1:55 PM
172
H OOFDSTUK I I
De Btw-Eenheid
BART PEETERS
§ 1.
Inleiding
232. Uit de definitie van een belastingplichtige volgt dat ‘eenieder’ als belastingplichtige kan worden aangemerkt. Het gaat hierbij niet noodzakelijk om een
natuurlijk persoon of rechtspersoon, maar ook elke andere groepering van
personen kan als belastingplichtige worden aangemerkt. Dit werd nog verder
opengetrokken met de invoering van de Btw-Eenheid: diverse belastingplichtigen kunnen opteren voor een vorm van fiscale consolidatie en voor de toepassing van de btw als één belastingplichtige worden aangemerkt.
233. Aldus wenste men de werking van de btw voor vennootschapsgroepen te
vereenvoudigen. Hoewel de btw immers in beginsel neutraal is, wordt deze
neutraliteit op diverse fronten doorbroken. Zo onderscheidt Vyncke706 enerzijds
het bestaan van aftrekbeperkingen en eigenlijke vrijstellingen (waardoor
betaalde btw niet meer kan worden gerecupereerd), en anderzijds louter financiële (voorfinanciering) en administratieve kosten naar aanleiding van de
verwerking van de btw. Door te opteren voor een Btw-Eenheid zouden deze
nadelen moeten kunnen worden verminderd.
Zo kan binnen een eenheid het nadeel van een beperkte aftrek van voorbelasting
worden vermeden door het recht op aftrek afhankelijk te maken van de uiteindelijke outputhandeling gesteld door de eenheid707. Voor de organisatie van een
economische activiteit binnen een groep kan men dan ook opteren voor zowel
filialen of vaste inrichtingen, als voor dochterondernemingen, zonder eventuele
nadelige gevolgen aangaande de toepassing van de btw. De economisch meest
706
707
K VYNCKE, Fiscale praktijkstudies nr. 35: Btw-Eenheid, Kluwer 2009, 72-81.
Aldus hebben zowel de Minister van Financiën, als de Dienst voorafgaande beslissingen zich uitgesproken over de situatie waarbij onroerende goederen worden ingebracht in een patrimoniumvennootschap, die vervolgens het gebruiksrecht verhuurt aan een werkvennootschap. Door dergelijke
opsplitsing blijven de patrimonia buiten het bedrijfsrisico, maar zou normaal de verhurende patrimoniumvennootschap de btw betaald bij de oprichting/verwerving van de onroerende goederen niet
kunnen recupereren. In de mate de activiteit van de werkvennootschap wel een recht op aftrek van
voorbelasting zou genereren, kan door de oprichting van een btw-eenheid tussen de patrimoniumvennootschap en de werkvennootschap de voorbelasting betaald bij de oprichting/verwerving van de
onroerende goederen alsnog worden gerecupereerd. Cf. Parl.Vr. nr. 308 van 17 februari 2009 (Van
Der Maelen), Vr.en Antw. Kamer 2008-09, Bull., nr. 56, 119 en voorafgaande beslissing
nr. 2010.018 van 31 augustus 2010, www.ruling.be. Zie ook J. VAN DIJCK, “Btw-eenheid als oplossing voor uitsluiting btw-aftrek?, Fiscoloog 2011, Afl. 1255, 4-6 en O. VAN BAELEN, “Btw-Eenheid –
Patrimoniumvennootschap – Werkvennootschap”, Fisc.Koer. 2009, 497-499.
larcier
BTW-Handboek.2013.vol.1.book Page 173 Tuesday, February 4, 2014 1:55 PM
173
HOOFDSTUK II • DE BTW-EENHEID
efficiënte organisatievorm kan worden gehanteerd708.
Vermits interne transacties niet moeten worden opgenomen, kunnen ook administratieve en financiële kosten in het kader van btw-administratie verder
worden beperkt709.
Tegelijk zou de toepassing van een Btw-Eenheid ook voor de administratie
aanzienlijke voordelen kunnen betekenen. Het aantal in te dienen aangiften en
te verrichten terugbetalingen zou immers kunnen dalen, waardoor meer tijd vrij
komt voor controles, invordering en strijd tegen belastingfraude. Bovendien
zouden alle leden van een eenheid hoofdelijk aansprakelijk zijn, wat een bijkomende garantie biedt voor een effectieve inning van btw-schulden710.
234. De mogelijkheid een Btw-Eenheid op te richten werd voorzien in
artikel 11 van de richtlijn en in België daadwerkelijk711 ingevoerd met ingang
van 1 april 2007712. België werd hierin voorafgegaan door diverse andere
lidstaten713 en ondertussen reeds opgevolgd door nieuwe lidstaten714. Toch blijft
het slechts een mogelijkheid en kan een lidstaat niet worden verplicht regels
omtrent een Btw-Eenheid te voorzien.
De vraag kan worden gesteld of de Belgische invoering correct is gebeurd.
Enerzijds verplicht de richtlijn tot een voorafgaande consultatie van het BtwComité, terwijl anderzijds het Belgisch legaliteitsbeginsel de invoering van belastingen en vrijstellingen bij Wet oplegt. De regeling is in België echter ingevoerd
bij KB nr. 55 en, hoewel dit wel werd gemeld aan het comité, werd geen oordeel
van het comité afgewacht.
708
709
710
711
712
713
714
In het verslag aan de Koning bij KB nr. 55 werd verklaard dat “de invoering van de Btw-Eenheid op
zich niet (mag) leiden tot een wijziging (vermindering of vermeerdering) van het recht op btw-aftrek
van haar leden”. Cf. Verslag aan de Koning bij KB nr. 55 van 9 maart 2007 met betrekking tot de
regeling voor belastingplichtigen die een Btw-Eenheid vormen, BS 15 maart 2007, in het bijzonder
§ 5. Hiermee wordt slechts bedoeld dat voor de eenheid globaal dezelfde principes van toepassing
zijn, als voor individuele belastingplichtigen. Het oprichten van een Btw-Eenheid met toepassing van
de hieraan inherente voordelen is op zich geen misbruik. Cf. K. VYNCKE, “Belgische Btw-Eenheid in
een notendop”, AFT 2007, nr. 5, 25.
Cf. Parl.Vr. nr. 3-6884 van 30 januari 2007 (Nyssens), Vr.en Antw. Senaat 2007, 10.473.
Verslag aan de Koning bij KB nr. 55, in het bijzonder § 4.
Reeds in 1992 (met ingang van 1 januari 1993) was aan de Koning de mogelijkheid toegekend een
Btw-Eenheid te erkennen via art. 4, § 2 Wbtw. Van de bevoegdheid werd evenwel pas in 2007
gebruik gemaakt.
KB nr. 55 van 9 maart 2007 met betrekking tot de regeling voor belastingplichtigen die een btweenheid vormen, BS 15 maart 2007. Inzake inwerkingtreding, zie art. 8 KB. nr. 55.
Voor een algemene analyse, zie o.a. B. DE DUVE, “Unité fiscale et association de frais. Le régime de la
TVA”, Rev.prat.soc. 2011, afl. 1, 5-39; K. VYNCKE, Fiscale praktijkstudies nr. 35: Btw-Eenheid,
Kluwer 2009, 754 p.; H. VANDEBERGH, De Belgische Btw-Eenheid. Een kritische analyse, Larcier
2008, 216 p.; T. CHARON en E. VAN DIJCK, De invoering van de btw-eenheid in België in X., Fiscaal
praktijkboek 2007-2008. Indirecte belastingen, Kluwer 2008, 1-49.
Cyprus, Denemarken, Duitsland, Estland, Finland, Hongarije, Ierland, Nederland, Oostenrijk,
Spanje, het Verenigd Koninkrijk en Zweden. Sommige bronnen vermelden ook Italië. Vyncke geeft
evenwel aan dat dit strikt gezien niet het geval is. Cf. K. VYNCKE, Fiscale praktijkstudies nr. 35: BtwEenheid, Kluwer 2009, 353 en 355. Het hof van justitie behoudt hieromtrent een voorbehoud, maar
laat het aan de nationale rechtsinstantie dit te beoordelen. Cf. HvJ 22 mei 2008, C-162/7, Ampliscientifica Srl.
O.a. Tsjechië, Roemenië en Slowakije.
larcier
BTW-Handboek.2013.vol.1.book Page 174 Tuesday, February 4, 2014 1:55 PM
174
DEEL IV • DE BELASTINGPLICHTIGE
De verplichte voorafgaande raadpleging van het comité is evenwel strictu senso
beperkt tot een melding. De tekst vereist niet dat een advies wordt afgewacht.
De raadpleging zou bijgevolg geen schorsende werking hebben715. Niettemin
moet de overgemaakte informatie voldoende gedetailleerd zijn om het comité
toe te laten zich een oordeel te vormen716. Vandebergh besluit hieruit dat, opdat
dit niet tot een zuiver formalisme zou worden gereduceerd, in beginsel een
advies van het comité moet worden afgewacht. Tegelijk beklemtoont de auteur
evenwel dat hierop geen sanctie is voorzien717.
Weliswaar ligt de kern van de regeling vervat in KB nr. 55, maar uiteindelijk
regelt dit KB alleen de voorwaarden om lid te zijn van een eenheid en de hiervoor
te vervullen formaliteiten. Artikel 4 Wbtw verleent de Koning hiertoe een
uitdrukkelijke bevoegdheid, waarna de gevolgen ‘indirect’ voortvloeien uit de
algemene systematiek van de btw, die handelingen tussen zelfstandige entiteiten
veronderstelt718.
Noch de richtlijn, noch het wetboek bevatten bijgevolg een uitgebreide reglementering, maar niettemin lijkt dit een voldoende juridische basis.
Vermits de richtlijn nauwelijks toelicht welke voorwaarden van toepassing zijn
en hoe een regime van eenheid moet worden uitgewerkt, hoeft het niet te
verbazen dat tussen de lidstaten grote verschillen bestaan in de concrete uitwerking van dit regime. Dit werkt nefast voor de verdere ontwikkeling van een
Europese interne markt. Daarom werd door de commissie in 2009 een mededeling geformuleerd, waarin ze enkele algemene principes omtrent de voorwaarden van een Btw-Eenheid verder toelicht719. Aldus zou in principe720 een
grotere uniformiteit kunnen worden betracht. Voorlopig is dit evenwel slechts
bij een mededeling gebleven en wordt het regime van de btw eenheid door elke
lidstaat in het eigen nationaal recht uitgewerkt.
235. In België werd bijgevolg een regeling uitgewerkt in KB nr. 55, waarvoor
de Koning gemachtigd wordt in artikel 4, § 2 Wbtw. Daarnaast kan verder
worden gewezen op een specifieke antimisbruikbepaling (art. 19bis Wbtw), de
invoering van een hoofdelijke aansprakelijkheid tussen de leden onderling
715
716
717
718
719
720
K. VYNCKE, Fiscale praktijkstudies nr. 35: Btw-Eenheid, Kluwer 2009, 102. Aldus zou het comité zich
kunnen uitspreken, zonder hiertoe evenwel verplicht te zijn. De maatregel zou immers in de eerste
plaats bedoeld zijn om andere lidstaten te informeren over de invoering.
Zie hiervoor randnr. 61 e.v.
H. VANDEBERGH, “De Btw-Eenheid gesteld tegenover andere vereenvoudigingsmaatregelen, de raadpleging van het Raadgevend Comité en de toetsing aan het neutraliteits- en evenredigheidsbeginsel en
verbod van rechtsmisbruik”, TFR 2008, 982.
H. VANDEBERGH, De Belgische Btw-Eenheid. Een kritische analyse, Larcier 2008, 13.
Mededeling van de commissie aan de Raad en het Europees Parlement over de btw-groepoptie waarin
artikel 11 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad betreffende het gemeenschappelijke stelsel van
belasting over de toegevoegde waarde voorziet, COM/2009/0325.
De Belgische regeling sluit in ruime mate aan bij deze principes, ofschoon de voorziening van subidentificatienummers voor de diverse leden en de verplichte indiening van de intracommunautaire en
jaarlijkse klantenlisting op het niveau van elk lid afzonderlijk niet overeenstemmen met de in § 3.2 en
3.4.1 uitgedrukte visie dat de groep als 1 geheel moet worden beschouwd en administratieve verplichtingen daarom op het niveau van de groep moeten worden opgelegd. Cf. J. OPREEL, “Europese
Commissie wil regels btw-eenheid harmoniseren”, Fisc.Act. 2009, afl. 29, 3-7.
larcier
BTW-Handboek.2013.vol.1.book Page 175 Tuesday, February 4, 2014 1:55 PM
175
HOOFDSTUK II • DE BTW-EENHEID
(art. 51ter Wbtw) en diverse kleinere aanpassingen inzake de registratie van en
het recht op aftrek voor een Btw-Eenheid (zie vooral KB nr. 1 en 3). De regeling
werd toegelicht in een circulaire van 9 november 2007721. Aangaande de boekhoudkundige verwerking kan tenslotte nog nuttig worden verwezen naar een
advies van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen van 8 september
2010722.
§ 2.
Vereisten voor een Btw-Eenheid
236. Een Btw-Eenheid kan worden opgericht tussen in België gevestigde belastingplichtigen, die financieel, organisatorisch en economisch nauw met elkaar
verbonden zijn. Deze bijzondere aspecten worden hierna verder toegelicht.
1.
Optioneel karakter
237. In beginsel is de oprichting van een eenheid, evenals de individuele
toetreding van een belastingplichtige tot de eenheid optioneel.
238. Hierop bestaat één uitzondering: een belastingplichtige, waarin een lid
van de eenheid een rechtstreekse deelneming heeft van meer dan 50%, wordt
geacht te behoren tot de eenheid, behoudens tegenbewijs723. Het gaat bijgevolg
slechts om een lidmaatschap van een bestaande eenheid. Een rechtstreekse
deelname van meer dan 50% verplicht an sich niet tot het oprichten van een
eenheid. Bovendien kan nog steeds een tegenbewijs worden geleverd op grond
waarvan een entiteit toch niet binnen de Btw-Eenheid moet worden opgenomen724.
239. De toelichting bij het KB beperkt deze verplichte toetreding tot vennootschappen, die aandeelhouder zijn in een andere vennootschap. Bovendien wordt
verondersteld dat het tegenbewijs wordt geleverd door de vertegenwoordiger
van de Btw-Eenheid (en bv. niet door de vennootschap waarin een participatie
wordt aangehouden)725. Deze beide beperkingen werden evenwel niet uitdruk721
722
723
724
725
Circ. nr. AOIF 42/2007 (E.T. 111.702) van 9 november 2007, www.fisconet.fgov.be gewijzigd door
beslissing nr. E.T. 116.089 van 23 juni 2009.
CBN-advies nr. 2010-13 van 8 september 2010, www.cnc-cbn.be. Zie ook I. MASSIN, “CBN-advies
over boekhoudkundige verwerking Btw-Eenheid”, Fiscoloog 2010, nr. 1222, 5-8.
Art. 1, § 2 KB nr. 55.
Strikt genomen, toont een participatie van 50% slechts een financiële verbondenheid aan. Daarom
zal een tegenbewijs er in de eerste plaats in kunnen bestaan aan te tonen dat er geen economische of
organisatorische verbondenheid bestaat. Toch kunnen ook andere omstandigheden worden aangehaald om een belastingplichtige buiten de eenheid te laten. Zo wordt in het Verslag aan de Koning
gewezen op het ontwikkelen van een specifieke afgezonderde activiteit, het bedienen van een specifieke categorie van cliënteel of het feit dat de dochtervennootschap op het punt staat te worden
ontbonden of overgedragen. Cf. Verslag aan de Koning bij KB nr. 55, in het bijzonder § 23. De
situatie moet worden voorgelegd aan de administratie die hierover vervolgens een oordeel uitspreekt.
Cf. circ. nr. AOIF 42/2007 (E.T. 111.702) van 9 november 2007, nr. 4.
Verslag aan de Koning bij KB nr. 55, in het bijzonder § 21 en 23.
larcier
BTW-Handboek.2013.vol.1.book Page 176 Tuesday, February 4, 2014 1:55 PM
176
DEEL IV • DE BELASTINGPLICHTIGE
kelijk in de wettekst opgenomen726. Ook belastingplichtige natuurlijke personen
kunnen immers een participatie van meer dan 50% in een vennootschap
aanhouden.
240. Evenmin kan uit de tekst van de bepaling een beperking worden afgeleid
ten aanzien van buitenlandse entiteiten. Toch stelt het verslag aan de Koning dat
deze verplichte toetreding niet van toepassing zou zijn voor buitenlandse dochtervennootschappen, waarin een participatie van meer dan 50% wordt aangehouden727. Omgekeerd wordt geen standpunt ingenomen met betrekking tot (tot
een Btw-Eenheid behorende) vaste inrichtingen van buitenlandse vennootschappen, die een participatie van meer dan 50% aanhouden in een andere
Belgische (dochter)vennootschap.
In de circulaire van 2007 nuanceert de administratie het verslag door deze
verplichte toetreding wel van toepassing te verklaren op Belgische inrichtingen
van buitenlandse dochtervennootschappen728. Omgekeerd zou de administratie
daarentegen deze verplichte toetreding niet eisen indien de aandeelhouder een
buitenlandse vennootschap is, waarvan de (Belgische) vaste inrichting deel
uitmaakt van een Btw-Eenheid729.
Dit kan schematisch als volgt worden voorgesteld:
Vyncke ziet hierin een (omgekeerde) discriminatie, vermits een binnenlandse
belastingplichtige (eerste situatie) nadeliger wordt behandeld ten opzichte van
een buitenlandse belastingplichtige. Deze auteur pleit er daarom voor de regel
van 50% toe te passen zonder onderscheid naar de nationaliteit van de
betrokken belastingplichtigen730.
726
727
728
729
730
H. VANDEBERGH, De Belgische Btw-Eenheid. Een kritische analyse, Larcier 2008, 30.
Verslag aan de Koning bij KB nr. 55, in het bijzonder § 21.
Circ. nr. AOIF 42/2007 (E.T. 111.702) van 9 november 2007, nr. 4.
K. VYNCKE, Fiscale praktijkstudies nr. 35: Btw-Eenheid, Kluwer 2009, 448.
K. VYNCKE, Fiscale praktijkstudies nr. 35: Btw-Eenheid, Kluwer 2009, 448-449.
larcier
BTW-Handboek.2013.vol.1.book Page 177 Tuesday, February 4, 2014 1:55 PM
177
HOOFDSTUK II • DE BTW-EENHEID
2.
In België gevestigde
241. Artikel 11 Btw-Richtlijn beperkt het toepassingsgebied van een BtwEenheid tot “personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd
zijn”. Daarom wordt de Btw-Eenheid in België beperkt tot de mate waarin
belastingplichtigen in België gevestigd zijn731. Voor buitenlandse vennootschappen worden enkel de Belgische inrichtingen opgenomen, terwijl voor
Belgische vennootschappen buitenlandse inrichtingen worden uitgesloten732.
In de doctrine bestaat discussie of hierdoor al dan niet een ongerechtvaardigd
onderscheid wordt gemaakt tussen een buitenlands hoofdhuis met Belgische
vaste inrichting en een binnenlands hoofdhuis met Belgische vaste inrichting.
Voor de eerste categorie wordt immers een opsplitsing gemaakt, die voor de
tweede categorie nooit van toepassing is733. De toetreding tot een Btw-Eenheid
geldt immers onmiddellijk voor alle in België gelokaliseerde vestigingen van een
belastingplichtige.
242. Door de beperking tot binnenlandse vestigingen ontstaat het zogenaamde
fenomeen van channeling: het toepasselijk btw-tarief en de mate waarin
betaalde voorbelasting mag worden gerecupereerd, kunnen worden beïnvloed
door gebruik te maken van een in het buitenland gevestigde belastingplichtige.
Een dienst die wordt verricht voor een lid van een Btw-Eenheid zal in vele
gevallen worden gelokaliseerd in het land van de Btw-Eenheid en bijgevolg
volgens het btw-tarief van dit land worden belast. Het recht op aftrek van
voorbelasting wordt dan ook bepaald in functie van de door de eenheid gestelde
outputhandeling. Door deze dienst evenwel niet rechtstreeks te verrichten voor
de tot de eenheid behorende vestiging, maar voor een buitenlandse vestiging van
de belastingplichtige wordt de dienst gelokaliseerd in het land van deze vestiging
en het recht op aftrek van voorbelasting bepaald door de mate waarin deze
vestiging zelf een recht op aftrek heeft.
De Belgische fiscus was beducht voor dit risico en daarom werd artikel 19bis
Wbtw ingevoerd: de dienst verricht voor een Belgische vestiging door de buitenlandse vestiging van dezelfde belastingplichtige wordt expliciet gelijkgesteld met
een belastbare dienst. Aldus wordt dergelijke dienst alsnog in België gelokali-
731
732
733
Art. 1, § 1 KB nr. 55.
De tekst van de richtlijn is onduidelijk en laat een drietal interpretaties toe. In de meest strikte zin zou
de eenheid kunnen worden beperkt tot “personen” die daadwerkelijk gevestigd zijn in de lidstaat,
waardoor de regeling wordt beperkt tot binnenlandse vennootschappen. In de meest ruime zin mag
elke belastingplichtige, die in enige mate gevestigd is binnen een lidstaat volledig mee worden opgenomen, zodat ook buitenlandse vennootschappen met een binnenlandse inrichting (volledig) deel
uitmaken van de eenheid. De Belgische regeling volgt evenwel het meerderheidsstandpunt door aan
te sluiten tussen deze beide uitersten. Cf. K. VYNCKE, Fiscale praktijkstudies nr. 35: Btw-Eenheid,
Kluwer 2009, 107.
Cf. H. VANDEBERGH, De Belgische Btw-Eenheid. Een kritische analyse, Larcier 2008, 21-22 vs
K. VYNCKE, Fiscale praktijkstudies nr. 35: Btw-Eenheid, Kluwer 2009, 110-111 en 118 e.v.
larcier
BTW-Handboek.2013.vol.1.book Page 178 Tuesday, February 4, 2014 1:55 PM
178
DEEL IV • DE BELASTINGPLICHTIGE
seerd en het recht op aftrek van voorbelasting bepaald in functie van het recht
op aftrek van de Btw-Eenheid734.
De Belgische vestiging is gehouden zelf een stuk op te maken dat deze handeling
vaststelt735. De verrichte dienst is te beschouwen als een uitgaande handeling736.
Hoewel slechts gericht op het fenomeen van belastingontwijking737, werd de
tekst van artikel 19bis Wbtw in algemene zin geformuleerd. Toch bevestigde de
administratie dat hiermee alleen belastingontwijkend gedrag zou worden geviseerd738. Toch kunnen hierbij enkele bemerkingen worden gemaakt. Vooreerst
wijkt deze administratieve tolerantie af van de duidelijke betekenis van de
ruimere wettekst739. Daarnaast wordt elk gedrag waarmee zuiver objectief belasting kan worden vermeden, beschouwd als belastingontwijking, zonder dat
enige verdere intentie moet worden aangetoond740. Praktisch past de administratie aldus deze bepaling toe wanneer handelingen tussen twee vestigingen
gebeuren en vervolgens binnen de Btw-Eenheid worden doorgerekend aan een
ander lid van de eenheid. Deze toepassing lijkt dan ook verder te reiken dan de
initiële doelstelling.
734
735
736
737
738
739
740
De vraag kan worden gesteld of dit nodig was. Een handeling tussen twee inrichtingen van een zelfde
belastingplichtige is niet belastbaar, vermits degene die de handeling stelt niet zelfstandig is. (Cf. HvJ
23 maart 2006, C-210/04, FCE, zoals besproken onder randnr. 212. Men kan argumenteren dat,
indien de ontvanger deel uitmaakt van een btw-eenheid, de buitenlandse inrichting hiervan wel is
afgezonderd, waardoor de verrichte handeling wel belastbaar wordt. Cf. H. VANDEBERGH, De
Belgische Btw-Eenheid. Een kritische analyse, Larcier 2008, 20-23 en 69-72. Binnen het Btw-Comité
bestaat evenwel grote onduidelijkheid of door de toetreding tot een eenheid al dan niet de band met
de buitenlandse inrichting wordt doorbroken. Cf. K. VYNCKE, Fiscale praktijkstudies nr. 35: BtwEenheid, Kluwer 2009, 117-118.
In dit verband kan worden vastgesteld dat de minister van Financiën de band tussen een (Belgische)
vaste inrichting, die deel uitmaakt van een btw-eenheid, en een buitenlands hoofdhuis niet geheel
doorknipt om te bepalen wie belastingschuldige is. Zo oordeelde deze dat geen verlegging van de
heffing plaatsvindt wanneer een buitenlands hoofdhuis een in België gelokaliseerde dienst verricht en
beschikt over een vaste inrichting in België. Zelfs als deze vaste inrichting niet betrokken was bij de
dienstprestatie en deel uitmaakte van een btw-eenheid, moest deze nog steeds de verschuldigde btw
doorstorten. Dit kon gebeuren via de aangifte van de btw-eenheid, zonder dat de overige leden van
de eenheid voor deze schuld aansprakelijk zouden worden gesteld. Cf. Parl.Vr. nr. 3-6891 van
30 januari 2007 (Nyssens), Vr.en Antw. Senaat 2006-07, Bull., nr. 3-90, 10474. Dit zogenaamde
‘attractiebeginsel’ van de vaste inrichting werd evenwel ondertussen afgeschaft. Een buitenlandse
belastingplichtige met Belgische vaste inrichting wordt aangemerkt als een niet in België gevestigde
belastingplichtige als de binnenlandse inrichting niet bij de verrichtingen wordt betrokken. Cf.
art. 51, § 2, lid 2 Wbtw.
Art. 3, lid 2 KB nr. 1.
Alle verplichte vermeldingen worden opgesomd in art. 5, § 2bis KB nr. 1. Uit 2° van deze bepaling
blijkt in het bijzonder dat het gaat om uitgaande handelingen. Cf. I. MASSIN, “Btw-Eenheid: geen
geconsolideerde btw-boekhouding”, Fiscoloog 2007, nr. 1074, 9.
Art. 11 Btw-Richtlijn laat immers slechts verdere correcties toe om misbruiken en belastingontwijking
te voorkomen. Een ruimere bepaling zou dan ook kunnen worden getoetst op haar proportionaliteit.
Cf. B. BUELENS en A. BELLENS, “Wat is er geworden van de recente wetswijzigingen inzake btw?”, AFT
2008, afl. 2, 30.
Mond.Vr. nr. 15082 van 23 april 2007 (Tommelein), Beknopt verslag Commissie Financiën, Com.
1285, 1-2 en circ. nr. AOIF 42/2007 (E.T. 111.702) van 9 november 2007, nr. 5.1.
H. VANDEBERGH, De Belgische Btw-Eenheid. Een kritische analyse, Larcier 2008, 71.
I. MASSIN, “Btw-Eenheid: Circulaire gepubliceerd”, Fiscoloog 2007, nr. 1094, 12.
larcier
BTW-Handboek.2013.vol.1.book Page 179 Tuesday, February 4, 2014 1:55 PM
179
HOOFDSTUK II • DE BTW-EENHEID
3.
Belastingplichtigen
243. Alleen belastingplichtigen in de zin van artikel 4, § 1 Wbtw kunnen deel
uitmaken van een Btw-Eenheid. Verder bestaat evenwel geen beperking. Zowel
natuurlijke personen, rechtspersonen, als entiteiten zonder rechtspersoonlijkheid, en zowel gewone, vrijgestelde, als gemengde belastingplichtigen kunnen
deel uitmaken van een Btw-Eenheid. Zogenaamde gedeeltelijke belastingplichtigen kunnen slechts met betrekking tot hun btw-activiteit van een eenheid deel
uitmaken741.
244. Alle belastingplichtigen zullen samen als één belastingplichtige worden
aangemerkt. Het is evenwel van belang op te merken dat een bijzondere hoedanigheid van een lid uit de groep niet zonder meer aan de globale eenheid kan
worden toegerekend.
Zo wijzigde de administratie haar vroeger standpunt omtrent het verlaagd tarief
voor werk in onroerende staat. Tot 17 juni 2010 gold als voorwaarde voor de
toepassing van het verlaagd tarief dat gewerkt werd met een geregistreerde
aannemer. Aanvankelijk oordeelde de administratie dat een Btw-Eenheid dan ook
slechts van dit verlaagd tarief gebruik kon maken, indien alle leden van de eenheid
waren geregistreerd voor deze activiteit742. Feitelijk werd aldus de vorming van
een Btw-Eenheid tussen verschillende ondernemingen onmogelijk gemaakt. Na
kritiek vanuit de rechtsleer743 werd dit standpunt dan ook gewijzigd: het verlaagd
tarief zou worden toegestaan van zodra het werk wordt uitgevoerd door een lid
dat zelf de hoedanigheid van geregistreerd aannemer heeft.
Sinds 17 juli 2010 is dit standpunt evenwel achterhaald, vermits de voorwaarde
van een geregistreerd aannemer (om een verlaagd tarief te kunnen toepassen)
werd geschrapt744.
Een zelfde analyse werd echter ook gemaakt voor andere handelingen, waarvan
de kwalificatie wijzigt indien ze worden verricht door/voor iemand met een
bijzondere hoedanigheid. Zo kan o.a. gewezen worden op persoonsgebonden
vrijstellingen, zoals bv. tot 2013 geldend voor advocaten (art. 44, § 1, 1° Wbtw)
of instellingen zonder winstoogmerk die met hun opbrengsten uitsluitend hun
kosten dekken (art. 44, § 2, 3°, 6°, 7°, 9° Wbtw)745. Dit standpunt werd ook
toegepast voor de vrijstelling van leveringen van echte parels, natuurlijke edelstenen e.d. aan personen die uitsluitend handelaar in die goederen zijn (art. 42,
§ 4 Wbtw), het verlaagd tarief voor handelingen verricht door instellingen met
sociaal oogmerk (KB 20, tabel A, rubriek XXIIIbis en XXXV), en de vrijgestelde
belastingplichtigen die hun intracommunautaire verwervingen niet moeten
aangeven, zolang deze de drempel van 11.200 EUR niet overschrijden
(art. 25ter, § 1, lid 2 Wbtw). Door toetreding tot een Btw-Eenheid verliest men
741
742
743
744
745
Circ. nr. AOIF 42/2007 (E.T. 111.702) van 9 november 2007, nr. 3.
Circ. nr. AOIF 42/2007 (E.T. 111.702) van 9 november 2007, nr. 7.3.1.1.5.
Zie bv. B. BEHEYDT, “Ook valkuilen bij een btw-eenheid”, De Venn. 2008, 12-13.
KB 2 juni 2010, BS 7 juni 2010.
Circ. nr. AOIF 42/2007 (E.T. 111.702) van 9 november 2007, nr. 7.3.1.1.2.
larcier
BTW-Handboek.2013.vol.1.book Page 180 Tuesday, February 4, 2014 1:55 PM
180
DEEL IV • DE BELASTINGPLICHTIGE
zijn bijzondere hoedanigheid en wordt een ‘gewone’ belastingplichtige. De
afwijkende regels blijven bijgevolg enkel van toepassing indien alle leden van de
eenheid behoren tot de bijzondere afwijkende categorie.
245. Ook dit standpunt wordt evenwel niet geheel consequent toegepast.
Zo wordt immers in dezelfde circulaire een ander standpunt ingenomen met
betrekking tot de toepassing van artikel 12, § 2 Wbtw aangaande beroepsoprichters746. Als een beroepsoprichter deel uitmaakt van een Btw-Eenheid wordt
verondersteld dat de ganse Btw-Eenheid voor al haar externe verrichtingen met
nieuwe gebouwen onderworpen is aan het regime voor beroepsoprichters inzake
de btw747. Hierbij wordt evenwel niet verduidelijkt of dit vermoeden ook speelt
voor alle binnen de eenheid opgerichte of verworven onroerende goederen.
Als verder een reisbureau, zoals bedoeld in artikel 1, § 7, lid 1, 2° Wbtw, deel
zou uitmaken van een Btw-Eenheid, blijft de bijzondere regeling inzake reisbureaus wel van toepassing op externe handelingen gesteld door deze onderneming748.
Tenslotte zou door de administratie een (niet gepubliceerde) beslissing genomen
zijn van 21 november 2007, waarin voor artsen, advocaten (en toen ook notarissen en gerechtsdeurwaarders) de vorming van een Btw-Eenheid met een
zogenaamde middelenvennootschap wel werd aanvaard749. De bedoelde draagwijdte van deze beslissing is evenwel zeer onduidelijk750. Zo stelt de administratie immers dat de vrijstelling van toepassing blijft voor zover de middelenvennootschap slechts binnen de eenheid (interne) handelingen stelt. De gevolgen
van een overschrijding worden niet toegelicht. Muyshondt leidt hieruit af dat het
wellicht de bedoeling was om de oprichting van verder reikende btw-eenheden
uit te sluiten. Indien immers slechts de vrijstelling zou vervallen, zou een
advocaat door de oprichting van een Btw-Eenheid het eigen statuut kunnen
wijzigen en aldus een belastingplichtige met recht op aftrek worden, wat
vermoedelijk niet was bedoeld. Sinds de onderwerping van advocaten aan de
btw met ingang van 2014 is het belang van deze beslissing wellicht achterhaald.
246. De vereiste dat men belastingplichtige moet zijn om tot een Btw-Eenheid
te kunnen toetreden, staat niet in artikel 11 van de richtlijn, noch in artikel 4,
§ 2 Wbtw. Beide bepalingen spreken (slechts) van op het grondgebied gevestigde
“personen die… nauw met elkaar verbonden zijn”. Het betreft een bijkomende
746
747
748
749
750
Een beroepsoprichter is iemand die geregeld nieuwe gebouwen met toepassing van btw vervreemdt.
Hij wordt geacht alle onroerende goederen met btw te verkopen. Daarom wordt een opgericht onroerend goed, dat niet binnen de termijn wordt verkocht om als nieuw te worden beschouwd, geacht
voor eigen behoeften onttrokken te zijn, met toepassing van btw.
Circ. nr. AOIF 42/2007 (E.T. 111.702) van 9 november 2007, nr. 7.3.1.1.3.
Circ. nr. AOIF 42/2007 (E.T. 111.702) van 9 november 2007, nr. 7.3.1.1.4.
Zie ook Parl.Vr. nr. 3-6882 van 30 januari 2007 (Nyssens), Vr.en Antw. Senaat 2006-07, Bull. 3-89,
10207. Hierin wordt, zonder verdere toelichting, uitdrukkelijk erkend dat advocaten en notarissen
(op het tijdstip van de vraagstelling vrijgestelde belastingplichtigen) deel kunnen uitmaken van een
eenheid.
Cf. N. MUYSHONDT, “Artsen, notarissen, enz.: toch Btw-Eenheid met middelenvennootschap?”, Fiscoloog 2008, nr. 1103, 1-3.
larcier
BTW-Handboek.2013.vol.1.book Page 181 Tuesday, February 4, 2014 1:55 PM
181
HOOFDSTUK II • DE BTW-EENHEID
voorwaarde die wordt opgelegd door het KB nr. 55. De rechtsgeldigheid van
deze voorwaarde kan daarom ook in vraag worden gesteld.
In dit verband moet in de eerste plaats worden verwezen naar twee uitspraken
van het Hof van Justitie, waarbij de Nederlandse en Ierse regeling door de
Europese Commissie werden aangevochten751. In Ierland volstaat immers dat
één persoon de hoedanigheid van belastingplichtige heeft, waarna deze samen
met andere al dan niet belastingplichtige personen een Btw-Eenheid vormt. In
Nederland kunnen, binnen bepaalde voorwaarden, ook (zogenaamd moeiende)
holdings deel uitmaken van een Btw-Eenheid, zonder evenwel zelf voorafgaandelijk als belastingplichtige te moeten kwalificeren. Ofschoon de commissie eiste
dat alle tot de eenheid behorende personen belastingplichtigen zouden moeten
zijn, kon dit volgens Ierland en Nederland niet uit de tekst van de richtlijn
worden afgeleid. Ook het Hof van Justitie bevestigde dat een lidstaat kan
toestaan dat ook niet belastingplichtige personen deel kunnen uitmaken van een
Btw-Eenheid. Als dit aanleiding zou kunnen geven tot belastingontwijking, kan
deze lidstaat, op basis van artikel 11, lid 2 richtlijn bijkomende maatregelen
treffen. Beide beroepen van de commissie werden daarom verworpen.
Uit deze rechtspraak van het Hof volgt niet dat een lidstaat de toepassing van de
Btw-Eenheid niet zou mogen beperken tot belastingplichtigen, maar blijkt wel
dat dit niet als een verplichting uit de tekst kan worden afgeleid752. In het
Belgisch Wbtw werd de relevante tekst van de richtlijn identiek overgenomen:
ook artikel 4, § 2 verleent de Koning de bevoegdheid om “personen” als één
belastingplichtige aan te merken. De vraag kan dan ook worden gesteld of de uit
het KB volgende beperking tot belastingplichtigen als een loutere uitvoeringsmaatregel, dan wel een in strijd met het legaliteitsbeginsel ingevoerde verdere
voorwaarde moet worden beschouwd. In het laatste geval zouden immers ook
bv. holdings en andere niet belastingplichtige rechtspersonen nuttig in een BtwEenheid kunnen worden opgenomen.
4.
Nauw met elkaar verbonden
247. Om tenslotte een eenheid te kunnen oprichten, moet er een nauwe band
bestaan tussen de diverse belastingplichtigen. Hiertoe vereist artikel 1 KB nr. 55
dat de belastingplichtigen zowel financieel, als organisatorisch, als economisch
“nauw met elkaar verbonden” zijn753. Men kan slechts lid zijn van één enkele
Belgische Btw-Eenheid754. Het is echter wel mogelijk dat buitenlandse afdelingen
751
752
753
754
HvJ 9 april 2013, C-85/11, Commissie v. Ierland en HvJ 25 april 2013, C-65/11, Commissie v.
Nederland.
Massin meent impliciet uit het arrest te kunnen afleiden dat “voor de toepassing van de regeling
(=Btw-Eenheid) geen andere voorwaarden mogen gelden dan de voorwaarden die in de Btw-Richtlijn
zelf voorkomen”. Cf. I. MASSIN, “Btw-Eenheid: moeten ook niet-btw-plichtigen lid kunnen zijn?”,
Fiscoloog 2013, nr. 1337, 8.
Volgens het Hof van Justitie mag een lidstaat in het kader van de strijd tegen misbruiken eisen dat
dergelijke band van verbondenheid reeds gedurende een bepaalde periode bestaat, alvorens men een
eenheid kan oprichten. Cf. HvJ 22 mei 2008, C-162/7, Ampliscientifica Srl.
Art. 1, § 4 KB nr. 55.
larcier
BTW-Handboek.2013.vol.1.book Page 182 Tuesday, February 4, 2014 1:55 PM
182
DEEL IV • DE BELASTINGPLICHTIGE
van een belastingplichtige tegelijkertijd behoren tot een andere (buitenlandse)
eenheid.
4.1.
Financiële verbondenheid
248. Aan de voorwaarde van financiële verbondenheid lijkt het meeste belang
te worden gehecht. Het KB verduidelijkt dat dit alleszins vervuld is in geval van
een controleverhouding in feite of in rechte. Voor natuurlijke en rechtspersonen
zonder een door aandelen vertegenwoordigd kapitaal moet de meerderheid van
de voor de activiteit ingezette activa (on)rechtstreeks toebehoren aan dezelfde
persoon.
249. Weliswaar moeten voor btw-wetgeving gebruikte begrippen een Europese betekenis krijgen, maar bij gebrek aan communautaire definitie laat de
administratie zich hiervoor door het vennootschapsrecht inspireren755. Hierbij
wijkt ze bovendien enigszins af van de in het KB opgenomen controlebegrip en
legt de klemtoon op het aspect deelneming.
Een (on)rechtstreekse deelneming van 10% vormt het primaire criterium756. In
een eenheid moeten vennootschappen minstens 10% van de maatschappelijke
rechten (in)direct bezitten, dan wel moet een overkoepelende aandeelhouder
minstens in beide vennootschappen een (in)directe deelneming van 10%
aanhouden. In dit laatste geval is bovendien niet vereist dat degene die de
participatie aanhoudt, zelf ook in de eenheid wordt opgenomen: ook zustervennootschappen kunnen onderling een Btw-Eenheid vormen757.
Naast dit criterium sluit de administratie evenwel ook aan bij het in het KB
vermelde controlebegrip: ook als een (on)rechtstreekse controleverhouding
tussen belastingplichtigen zou bestaan, zoals toegelicht in artikel 5 e.v. W.Venn.
is de vorming van een Btw-Eenheid mogelijk.
Wat tenslotte de toetsing betreft voor personen “andere dan rechtspersonen met
een in aandelen verdeeld kapitaal” onderkent ook de administratie dat deze
financiële verbondenheid niet eenduidig te bepalen is. Naast het in het KB
opgenomen criterium, wordt daarom bijkomend de mogelijkheid van een feitelijke beoordeling per specifiek geval erkend.
755
756
757
Circ. nr. AOIF 42/2007 (E.T. 111.702) van 9 november 2007, nr. 3.
Voor een onrechtstreekse deelneming moeten deelnemingspercentages worden vermenigvuldigd. Vb.
Als onderneming A een participatie heeft van 40% in B en B heeft 20% in C, wordt A geacht een
indirecte deelneming van 8% in C aan te houden. Bijgevolg voldoet C enkel aan de 10% drempel
indien ook B tot de eenheid behoort. Vyncke ziet hierin een schending van het Europees recht indien
de uitsluiting van B uitsluitend zou gebeuren omdat deze vennootschap niet in België gevestigd is. Cf.
K. VYNCKE,, Fiscale praktijkstudies nr. 35: Btw-Eenheid, Kluwer 2009, 442.
Cf. B. BEHEYDT, “Btw-Eenheid: Aanschrijving wijzigt voorwaarde van financiële verbondenheid”,
De Venn. 2008, afl. 1, 12-13. Ook vennootschappen gestructureerd onder een passieve holding
kunnen bijgevolg een Btw-Eenheid oprichten.
larcier

Download Report