Foutenleer

Vermogensetikettering
panden
Foutenleer
11 februari 2014
mr. L.L.G. Jansen FB
www.lucjansen-belastingadvies.nl
www.foutenleer.nl
Onderwerpen
Introductie
Vermogensetikettering en het belang ervan
Drie categorieën vermogen
Keuzevrijheid, tenzij……..
Hoe moet de keuze blijken en wanneer staat
deze vast?
• Terugkomen op keuze alleen in geval van
bijzondere omstandigheden
• Vermogensetikettering panden
• Foutenleer
•
•
•
•
•
Vermogensetikettering en het
belang ervan
• Toerekenen van vermogensbestanddelen aan
ondernemings- of privévermogen
• Van belang voor bepaling totaalwinst
•
•
•
•
•
•
•
Afschrijving
Investeringsaftrek
Vermogenswinstheffing in box 1
Herinvesteringsreserve
Werkruimteregeling (art. 3.16)
FOR
Al dan niet toepassing foutenleer
Vermogensetikettering en het
belang ervan
Werkruimteregeling (art. 3.16)
“Bij het bepalen van de winst komen mede niet in
aftrek kosten en lasten die verband houden met een
werkruimte (….) ten behoeve van de belastingplichtige
zelf in zijn niet tot zijn ondernemingsvermogen
behorende woning (….).”
Drie categorieën vermogen
• Verplicht ondernemingsvermogen
• Verplicht privévermogen
• Keuzevermogen
Vermogensetikettering en
gemeenschap van goederen
Art. 1:97, lid 2 BW: Is een goed der gemeenschap met
toestemming, verleend door de echtgenoot onder wiens bestuur
dat goed alleen of mede stond, dienstbaar aan een beroep of
bedrijf van de andere echtgenoot, dan berust het bestuur van dat
goed, voor zover het handelingen betreft die als normale
uitoefening van dat beroep of bedrijf zijn te beschouwen,
uitsluitend bij laatstbedoelde echtgenoot en voor het overige bij
de echtgenoten gezamenlijk.
Ondernemer mag het pand etiketteren alsof het van
hem is.
Keuzevrijheid, tenzij…..
• HR BNB 1953/272:
“dat in het algemeen het al dan niet behoren van enig
vermogensbestanddeel tot een bedrijfs- of beroepsvermogen afhankelijk is
van den wil van den belastingplichtige, zoals deze in zijn boekhouding of
anderszins tot uitdrukking komt, en de belastingplichtige daarbij vrij is,
echter binnen de grenzen der redelijkheid”
• HR BNB 1962/272:
“dat voor de vraag of en in hoeverre een pand (….) deel uitmaakt van
iemands bedrijfsvermogen, in het algemeen beslissend is de wil van den
betrokkene, zoals die in zijn boekhouding of op andere wijze tot uiting is
gekomen, tenzij daardoor de grenzen der redelijkheid zouden zijn te
buiten gegaan”
Hoe moet de keuze blijken?
• “zoals deze in zijn boekhouding of anderszins tot uitdrukking
komt” (BNB 1962/272 e.a.)
• De keuze is slechts van belang als deze is gedaan in verhouding
tot de fiscus. (BNB 1965/37)
• HR 12 augustus 2011 (LJN BR4458) – Art. 81 RO
Door de panden op de ondernemingsbalans te zetten en als
behorende tot het ondernemingsvermogen in de aangifte op te
nemen, door dienaangaande aftrekposten op te voeren en een
kostenegalisatiereserve te vormen, heeft belanghebbende de
keuze gemaakt voor ondernemingsvermogen.
Wanneer staat de keuze vast?
BNB 1987/26
Indien belastingplichtige een etiketteringskeuze heeft
gemaakt, kan hij - behoudens bijzondere
omstandigheden - op deze keuze niet terugkomen,
indien de aanslag over enig jaar waarop de keuze
betrekking heeft onherroepelijk vaststaat. Zulks is niet
anders, indien de aanslag over een vorig jaar nog niet
onherroepelijk is vastgesteld.
Terugkomen op gemaakte keuze
Belastingplichtige kan alleen terugkomen op zijn eerder
gemaakte keuze in geval van bijzondere omstandigheden
(BNB 1957/57 en BNB 1987/26), zoals
• Wetswijziging
• Jurisprudentie
• Wijziging in aard van gebruik
• Ingrijpende verbouwing
Soms her-etikettering verplicht!
Panden in gesplitst/gemengd gebruik
• Splitsbaar pand
• Juridisch: zelfstandig vervreemdbaar
• Economisch: zelfstandig rendabel te maken
• Gesplitst gebruik van niet-splitsbaar pand
• Gemengd gebruik van niet-splitsbaar pand
Wanneer is een pand economisch
gesplitst of splitsbaar?
•
Een pand waarvan de delen zelfstandig rendabel zijn te maken (o.a. BNB 2012/244).
•
Bouwkundig gesplitst of eenvoudig splitsbaar: aparte toegang, eigen opgang (BNB
2011/3).
•
Conclusie AG Overgaauw bij de 2007-arresten (BNB 2007/295 e.v.):
In het algemeen lijkt mij het niet afsluitbaar zijn, het ontbreken van zelfstandige
toegang of het ontbreken van eigen sanitaire voorzieningen in de weg te staan aan
splitsbaarheid. De aanwezigheid van bijvoorbeeld gedeelde sanitaire voorzieningen (vgl.
BNB 1980/20) of een (makkelijk afsluitbare) verbinding binnendoor hoeft aan
splitsbaarheid niet in de weg te staan.
•
RB Haarlem 18-11-2010 (V-N 2011/20.9): tot kantoorruimte verbouwde garage niet
afsluitbaar van de rest van de woning; geen eigen aansluiting voor gas, water en
elektriciteit; geen eigen sanitaire voorzieningen (er moet gebruik worden gemaakt van in
de woning aanwezige toilet).
Let op! Een verbinding binnendoor hoeft de splitsbaarheid niet in de weg te staan, maar kan
wel duiden op dienstbaarheid aan de onderneming (zie BNB 2007/297).
Etikettering splitsbaar pand
• Uitgangspunt: etikettering per afzonderlijk deel
•
•
Ondernemingsdeel: verplicht OV
Overige deel:
• Verhuur aan derden: verplicht PV
• Eigenbewoning: verplicht PV, tenzij dienstbaar aan de
onderneming, dan keuzevermogen
• Koppelaankoop kan tot andere uitkomst per
deel leiden
Vanaf BNB 2007/295 veel jurisprudentie over koppelaankoop
Etikettering splitsbaar pand
Wat is koppelaankoop?
• juridisch gesplitst
aankoop bedrijfsdeel met verplichting tot aankoop
ander deel/ander pand.
• economisch gesplitst
pand wordt met het oog op de belangen van de
onderneming aangeschaft vanwege het
bedrijfsgedeelte. De rest wordt op de koop toe
genomen in het belang van de aanschaf van het
bedrijfsgedeelte.
Etikettering splitsbaar pand
Koppelaankoop
Etiketteringsregels Hoge Raad (BNB 2012/243 en 244)
• Ondernemingsdeel: verplicht OV
• Verhuurd deel: keuzevermogen
• Deel bewoond door de ondernemer zelf: verplicht PV, tenzij de
zelfbewoning dienstbaar is aan de onderneming (zie ook BNB
2011/3: HR 17 september 2010).
Uitzondering (BNB 1985/265)
Belanghebbende wil een bedrijfspand kopen en wordt door verkoper
verplicht een tweede (vrijstaand) pand erbij te kopen.
Dit pand besluit hij direct na aankoop weer te verkopen dan wel –in
afwachting van een geschikt moment voor verkoop- tijdelijk te
verhuren. Tweede pand vormt verplicht OV.
Etikettering splitsbaar pand
“Dienstbaar aan de onderneming”
Jurisprudentie erg feitelijk (“verweven met waarderingen van feitelijke aard”)
•
BNB 2011/290: tweede woning chirurg, aangeschaft in verband met
verplicht wonen binnen bepaalde afstand ziekenhuis.
•
BNB 1993/276: de enkele ligging van de woning op het complex van de
onderneming maakt de woning nog niet dienstbaar aan de onderneming
(m.a.w. ligging alleen is niet voldoende).
•
BNB 2007/297: vele jaren gebruikte tussendeur tussen woning en
garagebedrijf levert het vermoeden op dat de woning dienstbaar is aan de
onderneming.
•
NTFR 2007/502: regelmatig gebruikte tussendeur tussen winkel en woning
+ vanuit de woning door eiser en zijn echtgenote gehouden overzicht over
en toezicht op de bedrijfsvoering en het winkelgedeelte.
Etikettering splitsbaar pand
Hoe omgaan met splitsing na verkrijging?
• Bij aanschaf rekening houden met splitsingsvoornemen t.a.v.
een op dat moment economisch niet-gesplitst pand?
• BNB 2012/244
Ongesplitst pand, “kort na verkrijging” verbouwd en
economisch gesplitst. HR gaat uit van gesplitste situatie.
• BNB 1980/20
Ongesplitst pand, in het jaar na aankoop ingrijpend
verbouwd.
Hof merkt het pand aan als een splitsbaar pand. Art. 81 RO.
Etikettering niet-splitsbaar pand
Gesplitst gebruik
Deel in gebruik ten behoeve van de onderneming +
deel in gebruik ten behoeve van andere doeleinden.
Keuzemogelijkheid:
• 100% PV of 100% OV, tenzij grenzen der redelijkheid worden
overschreden.
10%-criterium (o.a. Hof Arnhem 26 juli 2011, LJN BR4570 –
art. 81 RO HR).
•
Administratieve splitsing: zakelijk deel OV (ook indien < 10%);
rest PV (BNB 1955/310; BNB 1990/31)
Etikettering niet-splitsbaar pand
Nogmaals art. 3.16 (werkruimteregeling)
“Bij het bepalen van de winst komen mede niet in aftrek
kosten en lasten die verband houden met een werkruimte
(….) ten behoeve van de belastingplichtige zelf in zijn niet
tot zijn ondernemingsvermogen behorende woning (….).”
Administratieve splitsing in zakelijk deel OV (ook indien <
10%) en de rest PV is toegestaan.
Gevolg: geen werkruimteregeling!
Etikettering niet-splitsbaar pand
Gemengd gebruik
Volgtijdelijk of gelijktijdig gebruik van ruimten voor
verschillende doeleinden.
Keuzemogelijkheid:
• 100% PV of 100% OV, tenzij grenzen der redelijkheid
worden overschreden.
Etikettering huurrecht
• Huurrecht vormt keuzevermogen (Hof Amsterdam
NTFR 2008/2124 en RB Arnhem NTFR 2010/519).
• In beide zaken werd 25% van de huurwoning als
(niet-zelfstandige) kantoorruimte gebruikt ten
behoeve van de onderneming.
Huurrecht mag dan tot het OV worden gerekend.
• Gevolg: volledige huur woning + alle
huisvestigingskosten aftrekbaar; bijtelling doorgaans
slechts 1,5% van de WOZ-waarde van het hele pand
incl. kantoorruimte (art. 3.19)
Etikettering na staking onderneming
• Staking gehele onderneming
Pand naar privé, tenzij aangehouden in afwachting van
een geschikte gelegenheid tot verkoop (BNB 1979/56)
• Staking deel van de onderneming
Tot het OV behorend pand dat werd gebruikt t.b.v. het
gestaakte deel van de onderneming, mag daarna OV
blijven als het wordt verhuurd aan de overnemer van
het gestaakte deel (o.a. BNB 1958/69) of aan derden
(BNB 1997/347).
Casus 1
•
•
•
•
•
•
•
Pand, één kadastraal nummer en één huisnummer
Cafédeel + woondeel caféhouder; beide aparte ingang
Tussendeur tussen woondeel en cafédeel achter de toog
Voorraadruimte alleen bereikbaar via een tot de woning behorend
portaal
Kelder (bereikbaar via woning) werd ook gebruikt als
opslagruimte en aansluitpunt tussen biertapinstallatie en fusten in
de berging. Het was mogelijk een rechtstreekse leiding te leggen
tussen biertapinstallatie en voorraadruimte.
Café had eigen watermeter. Het pand had één elektrameter (in
het woondeel). De CV-ketel voor de woning en de ketel voor het
café bevonden zich in het woondeel.
Pand is vanaf aanschaf gerekend tot OV. Belanghebbende wil
toepassing foutenleer en stelt dat het woondeel verplicht PV is.
Casus 2
• Bij verdeling nalatenschap schoonvader (1984) is boerderij +
grond en opstallen toebedeeld aan belanghebbendes
echtgenote.
• Kort daarna heeft belanghebbende in de boerderij een
scheidingsmuur geplaatst tussen stal en woongedeelte.
• Het woongedeelte heeft belanghebbende daarna als woning
verhuurd aan derden.
• De rest is in gebruik genomen t.b.v. belanghebbendes
landbouwonderneming .
• Belanghebbende heeft het geheel na verkrijging tot zijn OV
gerekend. In 2000 wil hij toepassing van de foutenleer.
Volgens hem is het woongedeelte verplicht PV.
Casus 3
• Consultant werkt vanuit huis (146 m²).
• Werkkamer op zolder (10 m²): 100% in gebruik voor
onderneming
• Werkkamer beneden (11 m²): gemengd gebruik.
• Ingang, gang, toilet, trappenhuis en voorzolder (25 m²):
gemengd gebruik (doorgang naar werkkamer)
• Belanghebbende wenst het hele pand tot zijn OV te
rekenen.
Casus 4
• Huisarts heeft in zijn woning (150 m²) een
spreekkamer (11 m²) ingericht voor spoedgevallen en
voor gebruik tijdens avond-/weekenddiensten.
• De spreekkamer is bereikbaar via de voordeur en hal
van de woning.
• De reguliere consulten verricht de huisarts in een
artsenpraktijk.
• De huisarts wenst de spreekkamer tot zijn
ondernemingsvermogen te rekenen.
Casus 5
•
Voor de uitoefening van zijn eenmanszaak en om te voorzien in zijn woonbehoefte
huurt belanghebbende een pand van zijn schoonvader. Het woongedeelte heeft een
eigen opgang. De meterkast voor het hele pand bevond zich in het winkelgedeelte.
•
In jaar X koopt hij het pand
•
Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat, als hij had gewild, hij ook alleen de
bovenwoning of alleen de winkel had kunnen kopen.
•
De bovenwoning is bij aankoop bestemd voor privégebruik en nadien ook uitsluitend
overeenkomstig die bestemming gebruikt.
•
Bij latere verkoop is op vrij eenvoudige wijze de meterkast aangepast t.b.v. gescheiden
water- en energieverbruik.
•
Het gehele pand is aangemerkt als OV. Belanghebbende wenst een jaar voor de
verkoop van het pand toepassing van de foutenleer. Volgens hem vormde de
bovenwoning vanaf aankoop verplicht PV.
•
De inspecteur is het hiermee niet eens. Hij voert o.a. aan dat het belanghebbende uit
een oogpunt van “achterwacht, opslag, ontvangst en toezicht” baat had bij het wonen
boven de zaak.
Foutenleer
Fiscale winstbepaling
• Totaalwinstbeginsel
Art. 3.8 IB
• Balanscontinuïteitsbeginsel
• Jaarwinstbeginsel
Art. 3.25 IB
Voorwaarden toepassing foutenleer
HR 22 oktober 1952, B.9293
Foutenleer kan alleen worden toegepast als er sprake is
van
• “bepaaldelijk een fout”
• die doorwerkt in het eindvermogen van het
laatst vastgestelde jaar
Incidentele fouten vallen dus niet binnen het bereik van
de foutenleer
Foutenleer versus andere herstelmethoden
• Navorderingsaanslag
• Ambtshalve vermindering
• Gewetensgeld
Verplichte toepassingsvolgorde (BNB 1999/283):
foutenleer komt pas aan de orde als de fout niet of niet
volledig kan worden hersteld in het jaar waarin deze is
gemaakt.
Foutenleer: inbreuk op rechtszekerheid?
Foutenleer: herstel van de fout in oudste
openstaande jaar
• Oudste openstaande jaar = het oudste jaar waarover
de primitieve aanslag nog niet is vastgesteld.
• Uitzondering: als er geen fiscaal belang is bij
foutherstel in enig jaar mag het herstel plaatsvinden
in het jaar waarin het herstel wel fiscaal effect heeft
(BNB 2004/310; staking).
• Toepassing van de fout d.m.v. navorderingsaanslag
niet mogelijk (V-N 2005/37.7).
Systeem van de foutenleer
• Beginbalans oudste openstaande jaar = eindbalans
laatst vastgestelde jaar………
• tenzij fout in die eindbalans, dan geldt als
beginbalans een gecorrigeerde balans zonder fout…….
• tenzij hierdoor een deel van de winst onbelast blijft
dan wel dubbel belast wordt, dan toepassing
balanscontinuïteit en vervolgens positieve/negatieve
waardesprong in het oudste openstaande jaar.
Foutenleer-fouten
• Totaalwinstfouten
• Jaarwinstfouten
…..die doorwerken in het eindvermogen van het laatst
vastgestelde jaar!
Herstel van totaalwinstfouten
• Etiketteringsfouten
• Etiket vanaf het begin onjuist
• Etiket onjuist geworden door veranderende
omstandigheden
• Waarderingsfouten
• Fouten in de beginwaardering
• Fouten in de eindwaardering
Etikettering vanaf het begin onjuist
• Vanaf het begin ten onrechte ondernemingsvermogen
Overbrenging naar privé tegen kostprijs (BNB 2012/52).
Het verschil tussen de boekwaarde en de kostprijs wordt in de
heffing betrokken.
• Vanaf het begin ten onrechte privévermogen
Vermogensbestanddeel op de beginbalans van het oudste
openstaande jaar opnemen tegen aanschafprijs.
Verzuimde afschrijvingen mogen in het oudste openstaande jaar
worden ingehaald (BNB 2001/3).
Etikettering onjuist na veranderende
omstandigheden
OV moest PV worden
Overbrenging tegen econ-waarde in het oudste openstaande
jaar (BNB 1989/1)
Inspecteur moet redelijke tegemoetkoming bieden als
belastingplichtige aannemelijk maakt dat toepassing
foutenleer nadelig voor hem uitpakt.
“Nadelig uitpakt”
• Door toepassing van de foutenleer wordt (per saldo) een
hoger bedrag aan belasting geheven dan bij een juiste
wetstoepassing het geval zou zijn geweest.
• Liquiditeitsproblemen door het moeten betalen van de
verschuldigde belasting vallen niet hieronder (BNB
1998/272).
Etikettering onjuist na veranderende
omstandigheden
OV moest PV worden - redelijke tegemoetkoming
Beginwaarde pand
200
Afschrijving
2,5% (art. 3.30a IB p.m.)
Pand had naar privé gemoeten ultimo
2001
Fout wordt hersteld in
2012
Econ-waarde ultimo 2001
250
Boekwaarde ultimo 2001
200
Econwaarde 2 januari 2012
300
Boekwaarde ultimo 2011
150
Boekwinst ultimo 2001
50
Boekwinst 2 januari 2012
150
Belasting jaarlijks (stel)
50%
Tegemoetkoming? Hoe te verwerken?
Etikettering onjuist na veranderende
omstandigheden
PV moest OV worden
• Oudste openstaande jaar is tevens jaar van verkoop
vermogensbestanddeel
De bij verkoop behaalde winst moet in de heffing worden
betrokken voor zover deze is toe te rekenen aan de
periode waarin het object tot het OV had moeten worden
gerekend (BNB 1978/138)
• Oudste openstaande jaar is gelegen vóór het jaar van
verkoop
Opname op de begin balans van het oudste openstaande
jaar tegen aanschafwaarde. Inhaalafschrijving mogelijk
(BNB 2001/3).
Fout in de beginwaardering
• Fout nog niet van invloed geweest op de winst
Uitgaan van juiste beginwaardering in beginbalans oudste
openstaande jaar
• Fout al wel van invloed geweest op de winst
Hiermee rekening houden bij de waardering van het
vermogensbestanddeel in de beginbalans van het oudste
openstaande jaar. Zie voorbeeld volgende dia
Fout in de beginwaardering
Fout al wel van invloed geweest op de winst
• Bedrijfsmiddel is bij de start van de onderneming
ingebracht voor € 30.000.
• De econ-waarde op het moment van inbreng bedraagt
€ 50.000.
• In de periode van het moment inbreng tot de slotbalans
van het laatst vastgestelde jaar wordt 10 * 2,5%
afgeschreven (€ 7.500).
• Tegen welk bedrag wordt het bedrijfsmiddel opgenomen op
de beginbalans van het oudste openstaande jaar?
Fout in de eindwaardering
Waarderingsfout op de slotbalans van een gestaakte
onderneming kan niet worden hersteld met toepassing
van de foutenleer.
Jaarwinstfout
• Foutenleer is ook van toepassing op bijvoorbeeld ten
onrechte gevormde voorziening (BNB 2010/87)……
• …..ook in jaar na staking!
Verkoop onderneming. Resultaat van overdracht is
toegevoegd aan HIR.
Hof Den Bosch 26 oktober 2012, nr. 12/00015:
onderneming is gestaakt. HIR ten onrechte gevormd.
Met toepassing van de foutenleer valt de HIR vrij in het
oudste openstaande jaar na staking (HR 9 augustus 2013,
nr. 12/05576: art. 81 RO).
Foutenleer en overdracht/-gang
onderneming
In de volgende situaties kan een door de “overdrager”
gemaakte fout door toepassing van de foutenleer
worden hersteld bij de voortzetter:
• Overgang volgens erfrecht of
huwelijksvermogensrecht met toepassing van art.
3.59, lid 2 + art. 3.62.
• Geruisloze overdracht onderneming met toepassing
van art. 3.63
• Geruisloze inbreng van een onderneming in een BV
(art. 3.65).
Foutenleer en opgewekt vertrouwen
Fout in de beginwaardering. Vertrouwen is gewekt dat
beginwaardering juist is.
Fout kan niet met toepassing van de foutenleer worden
hersteld. Waarom niet?
Casus foutenleer
• Woon-winkelpand. Winkelgedeelte aangemerkt als OV.
• Winkelgedeelte is gewaardeerd op 2/3 van de
aanschafprijs van het pand (2/3 * € 195.000 = €
130.000).
• Uitgaande van de feitelijke splitsing zou een waardering
op basis van 1/3 zakelijk – 2/3 privé reëel zijn geweest.
• Na 10 jaar wordt het pand verkocht voor € 330.000.
• De boekwaarde per 1 januari van het verkoopjaar
bedraagt € 105.000.
• De inspecteur wil € 115.000 in de heffing betrekken.
• Wat doet u?

Download Report