GMS Newsletter Februar 2017

Global Mobility Services
Newsletter
Aktuelle Themen und Fragestellungen rund
um den internationalen Mitarbeitereinsatz
Februar 2017
Thought provoking questions
Bereits mit unserer letzten Ausgabe haben wir eine Serie gestartet. Wir von Tax GMS bei
KPMG wollen weiterdenken und
mit Ihnen in Dialog treten. Wir
werden unserem Newsletter in
jeder Ausgabe zwei Fragen voranstellen, die wir an Sie haben.
Treten Sie mit uns in Kontakt.
Sagen Sie uns die Antwort oder
diskutieren Sie mit uns Ihre Meinung. So gewinnen wir gemeinsam.
Die Digitalisierung schafft in
der Arbeitswelt völlig neue
Optionen. Insbesondere
junge Talente schätzen die
Möglichkeit, von jedem Ort
der Welt aus zu arbeiten.
HR-Abteilungen müssen dafür neue, tragfähige Konzepte entwickeln. Wie begegnen Sie dieser
Herausforderung?
Die Finanzbehörden arbeiten zunehmend grenzüberschreitend zusammen. Die
Arbeitgeber müssen in jedem Land eigene und Arbeitnehmerpflichten beim
Steuerabzug vom Arbeitslohn zeitnah und präzise umsetzen. Wie lässt sich die
nötige Verzahnung der Gehaltsabrechnungen bei
grenzüberschreitenden Mitarbeitereinsätzen in den
nächsten 5 Jahren realisieren?
Neues Gesetz zur Besteuerung von grenzüberschreitenden Abfindungen (§ 50d Abs.
12 EStG)
Wie bereits in der Januar 2017
Ausgabe des GMS Newsletters
beschrieben wurde, hat der Gesetzgeber am 23. Dezember
2016 das Anti-BEPS-I-Gesetz
verkündet. Darin ist auch eine
neue Vorschrift zur Besteuerung
von Abfindungen, die an (vorher)
international tätige Arbeitnehmer
gezahlt werden, enthalten. Diese
gilt ab dem Veranlagungszeitraum 2017 und findet sich im §
50d Abs. 12 Einkommensteuergesetz (EStG). Es handelt sich
um eine weitere Rückfallklausel
zur Verhinderung doppelter
Nichtbesteuerung. Es soll verhindert werden, dass Abfindungen weder in Deutschland noch
im Ausland besteuert werden.
Inhalt
Thought provoking questions
Neues Gesetz zur Besteuerung von
grenzüberschreitenden Abfindungen
(§ 50d Abs. 12 EStG)
Änderung von § 50d Abs. 9 EStG –
„Atomisierung“ durch Treaty Override?
Kein Werbungskostenabzug für umgekehrte Familienheimfahrten bei beruflich
veranlasster Auswärtstätigkeit
USA – Frist für die Offenlegung von ausländischen Bankkonten und Vermögenswerten wird automatisch um sechs Monate verlängert
Hintergrund
Deutschland hat mit vielen anderen Staaten Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) geschlossen, die sich am OECDMusterabkommen (OECD-MA)
orientieren. Die Besteuerung von
Abfindungszahlungen anlässlich
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der Beendigung eines Dienstverhältnisses bestimmt sich nach
den Regelungen des Art. 15
OECD-MA (Einkünfte aus Arbeit).
der OECD-Auslegung an. Demnach steht nun dem Staat das
Besteuerungsrecht an der Abfindung zu, der früher den Arbeitslohn besteuern konnte.
Die meisten Staaten folgen bei
der Auslegung dieses Artikels
dem OECD-Musterkommentar
und stufen Abfindungszahlungen
als Entgelt für eine früher geleistete Arbeit ein. Nach Auffassung
dieser Staaten hat derjenige
Staat das Besteuerungsrecht für
die Abfindungszahlung, der auch
das Besteuerungsrecht für den
früheren Arbeitslohn hatte. Nach
der ständigen Rechtsprechung
des BFH soll hingegen ausschließlich derjenige Staat die
Abfindungszahlung besteuern
dürfen, in dem die Person ansässig ist. Dies basiert folgerichtig auf der Einschätzung, dass
Abfindungen nicht für eine
frühere Tätigkeit gezahlt werden.
Sie sollen für den Verlust des Arbeitsplatzes entschädigen.
Beispiel:
Ein Mitarbeiter war zehn Jahre
lang bei einem deutschen Unternehmen angestellt und auch in
Deutschland tätig. Anlässlich der
Auflösung seines Dienstverhältnisses erhält er von seinem Arbeitgeber eine Abfindungszahlung in Höhe von 100.000 Euro.
Bevor die Abfindung ausgezahlt
wird, verlagert er seinen Wohnsitz ins Ausland. Zum Zeitpunkt
der Auszahlung ist der ausländische Staat Ansässigkeitsstaat im
Sinne des DBA.
Der BFH hat dies konsequent
fortentwickelt. Selbst anderslautende Konsultationsvereinbarungen mit dem ausländischen
Staat sind unbedeutend und
zwar auch, wenn diese durch
eine Rechtsverordnung nach § 2
Abs. 2 AO in innerdeutsches
Recht umgesetzt wurde (Az. I R
79/13).
Steuerpflichtige konnten daher
durch die Verlagerung des
Wohnsitzes erreichen, dass Abfindungszahlungen in Deutschland nicht besteuert wurden; ja
sogar gänzlich unversteuert blieben (siehe Beispiel).
Neuregelung des § 50d Abs. 12
S. 1 EStG
Durch die neue Vorschrift gelten
Abfindungszahlungen für Zwecke der Anwendung eines DBA
als Entgelt, das für eine frühere
Tätigkeit geleistet wurde. Der
Gesetzgeber schließt sich damit
Bisherige Lösung:
Nach bisheriger Rechtsprechung
des BFH stand dem ausländischen Staat als Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht für
die Abfindungszahlung zu. Sofern dieser die Abfindungszahlung der früheren Tätigkeit in
Deutschland zuordnete, blieb sie
sowohl in Deutschland als auch
im Ausland unversteuert (weiße
Einkünfte).
Zukünftige Lösung (ab Veranlagungszeitraum 2017):
Durch die neu eingeführte Regelung des § 50d Abs. 12 S. 1
EStG stuft Deutschland die Abfindung als Entgelt für die
frühere Tätigkeit in Deutschland
ein. Das Besteuerungsrecht für
die gesamte Abfindung von
100.000 Euro steht in vollem
Umfang Deutschland zu.
Ab dem 01. Januar 2017 ausgezahlte Abfindungen unterliegen
der neuen Rechtslage. Es
scheint zukünftig nicht mehr
möglich zu sein, durch Umzug
ins Ausland die Besteuerung einer Abfindung gänzlich zu vermeiden.
Weitere Regelungen des § 50d
Abs. 12 S. 2 und 3 EStG
Sofern ein DBA explizit eine abweichende Vorschrift zur Besteuerung von Abfindungen enthält, wird durch Satz 2
sichergestellt, dass die abweichende DBA-Vorschrift anzuwenden bleibt. Obige Ausführungen gelten also nur insoweit, wie
das DBA selbst keine klaren
Vorschriften zur Besteuerung
von Abfindungen enthält.
Satz 3 betrifft vorwiegend Fälle,
in denen Personen früher im
Ausland gearbeitet haben und
zum Zeitpunkt der Auszahlung
der Abfindung in Deutschland
ansässig sind. Er stellt klar, dass
im Falle von negativen Qualifikationskonflikten bei der DBA-Auslegung die Rückfallklausel des
§ 50d Abs. 9 S. 1 Nr. 1 EStG
weiterhin Anwendung findet.
Beispiel:
Ein Mitarbeiter war zehn Jahre
lang bei einem ausländischen
Unternehmen angestellt und im
Ausland tätig. Anlässlich der
Auflösung seines Dienstverhältnisses erhält er von seinem Arbeitgeber eine Abfindungszahlung in Höhe von 100.000 Euro.
Bevor die Abfindung ausgezahlt
wird, verlagert er seinen Wohnsitz nach Deutschland. Zum Zeitpunkt der Auszahlung ist
Deutschland Ansässigkeitsstaat
im Sinne des DBA.
Nach § 50d Abs. 12 S. 1 EStG
hätte der ausländische Staat als
früherer Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht für die Abfindungszahlung. Sofern dieser
aber beispielsweise das DBA so
auslegt, dass Deutschland das
Besteuerungsrecht hätte, würde
sich erneut eine doppelte Nichtbesteuerung ergeben.
§ 50d Abs. 12 S. 3 EStG stellt
für einen solchen Fall klar, dass
die Rückfallklausel des § 50d
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Abs. 9 S. 1 Nr. 1 EStG anzuwenden ist. Deutschland würde damit die Abfindung nicht freistellen, sondern besteuern.
Fazit
Der Gesetzgeber hat durch die
Einführung des § 50d Abs. 12
EStG die Besteuerungsgrundsätze bei Abfindungen geändert.
Er wollte sicherstellen, dass eine
doppelte Nichtbesteuerung von
Abfindungszahlungen vermieden
wird.
Zukünftig ist eine Zuordnung der
Abfindungszahlung entsprechend der Verhältnisse im früheren Dienstverhältnis vorzunehmen. Bei grenzüberschreitenden
Mitarbeitereinsätzen ist dies in
der Regel mit einer Aufteilung
der Abfindungszahlung auf die
Tätigkeitsländer verbunden.
Wir empfehlen bei grenzüberschreitenden Abfindungen eine
steuerliche Beurteilung im Inund Ausland vorzunehmen, um
eine Doppelversteuerung zu verhindern. Bei Fragen sprechen
Sie uns gerne an.
Änderung von § 50d Abs. 9
EStG – „Atomisierung“ durch
Treaty Override?
Die Bundesrepublik hat in den
letzten Jahren einen unguten
Hang zum Treaty Override entwickelt. Die Regelungen sind
stark auslegungsbedürftig und
regelmäßig Gegenstand von finanzgerichtlichen Verfahren.
Nachfolgend soll es um die
Rückfallklausel im § 50d Abs. 9
Einkommensteuergesetz (EStG)
gehen.
§ 50d Abs. 9 EStG hat seit seiner Einführung die Finanzbehörden, Literatur, Steuerberater,
Global Mobility Experten und
nicht zuletzt auch die Finanzgerichte beschäftigt. Die beiden
Vorschriften regeln, unter welchen Umständen eine von einem
Doppelbesteuerungsabkommen
(DBA) vorgesehene Steuerfreistellung in Deutschland letztendlich doch nicht gewährt wird. Sie
werden deshalb oft als "nationale Rückfallklauseln" bezeichnet. Kommen sie zur Anwendung, fällt das
Besteuerungsrecht entgegen der
bilateralen Vereinbarung an
Deutschland zurück.
Erklärtes Ziel der Bundesrepublik ist, "weiße" – also komplett
unbesteuerte – Einkünfte zu verhindern. Die Vorschriften sind
schon mehrmals nachgebessert
worden. Mit dem Anti-BEPS-IGesetz (Gesetz zur Umsetzung
der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren
Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und –verlagerungen) hat
nun § 50d Abs. 9 EStG eine
neuerliche und durchaus folgenreiche Änderung erfahren, die ab
2017 gilt.
Worum geht es?
§ 50d Abs. 9 gilt für Personen,
die in Deutschland unbeschränkt
steuerpflichtig sind. Beziehen
diese Personen Einkünfte, die
nach einem DBA im anderen
DBA-Staat zu versteuern sind,
stellt Deutschland diese Einkünfte in der Regel von der Besteuerung frei. Die Steuerfreistellung wird nach § 50d Abs. 9
EStG alte Fassung jedoch versagt, wenn
-
-
der andere Staat das DBA
anders anwendet als
Deutschland und die Einkünfte deswegen dort nicht
oder mit einem durch das
DBA begrenzten Steuersatz
besteuert werden; oder
die Einkünfte nur deshalb im
anderen Staat nicht besteuert werden, weil die Person
dort nur beschränkt steuerpflichtig ist.
Einkünfte im anderen Staat besteuert wurden, damit § 50d
Abs. 9 EStG a.F. nicht zur Anwendung kommt (Az. I R 68/14
und I R 69/14). Ob die betreffenden Einkünfte insgesamt oder
nur zum Teil besteuert werden,
spielt für ihn dabei keine Rolle.
Die Finanzverwaltung ist anderer
Meinung: Die Regelung sei auch
dann anzuwenden, wenn die betreffenden Einkünfte im anderen
Staat nur teilweise nicht oder nur
gering besteuert werden.
Was ändert sich ab 2017
Nachdem die Richter ihre Sicht
der Dinge nicht ändern wollten,
hat der Gesetzgeber darauf mit
zwei Änderungen reagiert, die
ab 2017 anzuwenden sind:
Das oben hervorgehobene
"wenn" wurde durch "soweit" ersetzt. Deshalb gilt ab 2017: Wird
aus den oben genannten Gründen ein Teil der Einkünfte im anderen Staat nicht oder nur gering
besteuert, kann dieser Teil der
Einkünfte in Deutschland besteuert werden.
Außerdem wurde ergänzt, dass
in einem DBA enthaltene Rückfallklauseln gegebenenfalls auch
auf Teile von Einkünften anzuwenden sind. Dies soll für deutsche Steuerzwecke also unabhängig davon gelten, ob es im
DBA explizit vereinbart wurde.
Das DBA Liechtenstein und die
neuen DBA mit Australien und
Japan enthalten Subject-to-taxKlauseln, die sich ausdrücklich
auf Einkünfte oder Einkunftsteile
beziehen. In Bezug auf andere
DBA, die in den Rückfallklauseln
nur allgemein auf Einkünfte abstellen, hatte der Bundesfinanzhof eine solche "atomisierende"
Betrachtungsweise hingegen abgelehnt.
Der Bundesfinanzhof hat es für
ausreichend erachtet, dass die
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Was bedeuten die Änderungen
für die Praxis?
Eine solche "Atomisierung" von
Einkünften ist schon aus administrativer Sicht kritisch zu sehen: Sie wird zu einem deutlichen Mehraufwand bei der
Ermittlung der steuerfrei zu belassenden Einkünfte und beim
Nachweis der Besteuerung im
anderen Staat führen. Zudem erhöht sich dadurch natürlich die
Gesamtsteuerlast im Vergleich
zur bisherigen Rechtslage. Dies
kann so weit gehen, dass die
Gesamtsteuerlast den Betrag
übersteigt, der sich bei Anwendung der sonst meist ungünstigeren Anrechnungsmethode ergeben hätte.
Abschließend ein Beispiel:
Ein Arbeitnehmer mit Wohnsitz
in Deutschland arbeitet für sieben Monate in einem anderen
DBA-Staat. Er hält sich dort an
mehr als 183 Tagen auf. Der Arbeitnehmer bezieht während des
Auslandseinsatzes ein Grundgehalt und Auslandszulagen. Im
anderen DBA-Staat ist er beschränkt steuerpflichtig. Sein
Grundgehalt versteuert er nach
den DBA-Vorschriften im Gastland. Die Auslandszulagen werden aufgrund nationaler Vorschriften für beschränkt
Steuerpflichtige dort nicht besteuert.
§ 50d Abs. 9 EStG a.F. ist in diesem Fall nicht einschlägig. Nach
Auffassung des Bundesfinanzhofes reicht es aus, dass das
Grundgehalt im Gastland besteuert wurde. Es ist nicht erforderlich, dass der andere Staat
sämtliche Gehaltsbestandteile
besteuert, damit § 50d Abs. 9
EStG a.F. nicht zur Anwendung
kommt.
Bei Anwendung des neu gefassten § 50d Abs. 9 EStG sind die
Auslandszulagen in Deutschland
zu versteuern.
Fazit
Der Gesetzgeber schließt mit
der Einfügung des Wortes „soweit“ eine unliebsame Besteuerungslücke. Gleichzeitig nimmt
er eine Verkomplizierung der
von den Arbeitgebern zu leistenden Hilfsdienste bei der Lohnsteuer billigend in Kauf. Wie die
Rechtsprechung auf die geänderten Regelungen reagiert,
bleibt indes abzuwarten.
Kein Werbungskostenabzug
für umgekehrte Familienheimfahrten bei beruflich veranlasster Auswärtstätigkeit
Aufwendungen für die Besuchsfahrten eines Ehepartners zur
auswärtigen Tätigkeitsstätte des
anderen Ehepartners (umgekehrte Familienheimfahrten) sind
nach Auffassung des BFH keine
Werbungskosten. Diese Auffassung vertritt der BFH selbst bei
einer längerfristigen Auswärtstätigkeit (Az. VI R 22/14). Dies gilt
losgelöst davon, ob der Arbeitnehmer die Besuchsfahrt etwa
aus dienstlichen Gründen nicht
selbst durchführen kann. Auch
eine entsprechende Anweisung
auf Verbleib am Tätigkeitsort
durch den Arbeitgeber ändert
nach Auffassung des BFH hieran nichts.
Die Entscheidung des BFH ist
überraschend, denn umgekehrte
Familienheimfahrten, die nicht
im Rahmen einer Auswärtstätigkeit, sondern im Rahmen einer
doppelten Haushaltsführung
durchgeführt werden, konnten
bislang in bestimmten Fällen als
Werbungskosten abzugsfähig
sein (inzwischen differenzierend
und im Übrigen offengelassen,
Az. VI R 15/10).
Gestaltungsspielraum bei der
Festlegung der Dauer des zeitlich befristeten Auslandseinsatzes
Bei grenzüberschreitenden Arbeitnehmerentsendungen nach
Deutschland gilt die aufnehmende deutsche Gesellschaft
regelmäßig als erste Tätigkeitsstätte, wenn der Mitarbeiter dem
aufnehmenden Unternehmen
auf Dauer zugeordnet ist. Eine
dauerhafte Zuordnung ist gegeben, wenn die Entsendung auf
einen Zeitraum von mehr als 48
Monaten hinaus befristet ist. Als
Folge der Begründung einer ersten Tätigkeitsstätte kann der Arbeitgeber Mietaufwendungen an
den Arbeitnehmer lediglich in
Höhe von maximal 1.000 Euro
pro Monat steuerfrei erstatten.
Außerdem ist dies nur möglich,
wenn der Lebensmittelpunkt im
Ausland verbleibt. Folgt die Familie des entsandten Mitarbeiters nach Deutschland, ist eine
steuerfreie Mietkostenerstattung
nicht mehr möglich. Für Fahrten
zwischen der Wohnung im Gastland Deutschland und der ersten
Tätigkeitsstätte bei der aufnehmenden Gesellschaft kann der
Mitarbeiter lediglich 30 Cent pro
Entfernungskilometer zum Abzug als Werbungskosten geltend
machen.
Wird die Entsendung nach
Deutschland hingegen auf einen
Zeitraum von maximal 48 Monaten befristet, gilt das aufnehmende Unternehmen in
Deutschland nicht als erste Tätigkeitsstätte. Der Mitarbeiter
verrichtet dann eine vorübergehende Auswärtstätigkeit. Im
Rahmen der vorübergehenden
Auswärtstätigkeit kann der Arbeitgeber Mietaufwendungen für
maximal vier Jahre unbegrenzt
steuerfrei erstatten. Für Fahrten
zwischen der Wohnung im Gastland Deutschland und dem Arbeitsplatz beim aufnehmenden
Unternehmen kann der Arbeitnehmer 30 Cent pro gefahrenem
Kilometer zum Abzug als Werbungskosten geltend machen.
Wird eine auf zunächst maximal
48 Monate prognostizierte Entsendung verlängert, muss eine
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dauerhafte Zuordnung ebenfalls
nicht zwingend angenommen
werden. Dies gilt jedenfalls
dann, wenn die verbleibende
Entsendedauer vom Zeitpunkt
der Verlängerungsentscheidung
an maximal 48 Monate beträgt.
legt werden. Für die Steuerpflichtigen bedeutet dies eine
automatische Fristverlängerung
jeweils bis zum 15. Oktober des
Folgejahres. Ein entsprechender
Antrag muss nicht gestellt werden.
Beispiel:
Der Mitarbeiter A wird zeitlich
befristet für 18 Monate vom ausländischen Mutterkonzern zum
inländischen Tochterunternehmen für ein dortiges Projekt entsandt. Nach Ablauf der 18 Monate wird die Entsendung um 36
Monate verlängert. Obwohl der
Mitarbeiter also insgesamt 54
Monate beim aufnehmenden
Tochterunternehmen in Deutschland tätig wird, begründet er dort
keine erste Tätigkeitsstätte
Zum Hintergrund:
Auf dem Formular FinCEN 114
müssen in den USA unbeschränkt steuerpflichtige Personen jährlich ihre aus US-Sicht
ausländischen Bankkonten und
Vermögenswerte offenlegen, sofern diese kumuliert einen
Höchstwert von 10.000 $ während des Steuerjahres überschritten haben.
Fazit
Der BFH hat die Aufwendungen
einer umgekehrten Familienheimfahrt bei einer vorübergehenden Auswärtstätigkeit nicht
als Werbungskosten anerkannt.
Ob dies eine endgültige Abkehr
von seiner früheren Haltung zu
umgekehrten Familienheimfahrten bei doppelter Haushaltsführung bedeutet, ist nicht klar. Bei
längerfristigen Personaleinsätzen empfiehlt sich eine genaue
Prüfung der Umstände, wenn
man steuerlich optimieren
möchte.
USA – Frist für die Offenlegung von ausländischen
Bankkonten und Vermögenswerten wird automatisch um
sechs Monate verlängert
Das U.S. Treasury Department’s
Financial Crimes Enforcement
Network („FinCEN“) hat bekannt
gegeben, dass für die Abgabe
des Formulars FinCEN 114 eine
automatische Fristverlängerung
von sechs Monaten gewährt
wird. Mit diesem Formular müssen ausländische Bankkonten
und Vermögenswerte offenge-
Mitte des Jahres 2016 wurde die
Frist zur elektronischen Übermittlung des Formulars von der
bisherigen Frist am 30. Juni auf
den 15. April vorverlegt. Formular FinCEN 114 ist somit zeitgleich mit der US-Einkommensteuererklärung einzureichen.
Die neue Regelung gilt erstmalig
für das Steuerjahr 2016.
Es bestand zunächst Unsicherheit darüber, ob und in welcher
Form eine Verlängerung der Abgabefrist möglich ist. Hier schafft
die neue Regelung Klarheit, da
eine Verlängerung der Abgabefrist nicht explizit beantragt werden muss, sondern automatisch
gewährt wird.
Fazit
Die Fristverlängerung zur Abgabe des Formulares FinCEN
114 stellt eine bürgerfreundliche
Maßnahme dar. Sie vereinfacht
das Steuerverfahren erheblich,
da nicht mehrere Fristen überwacht werden müssen.
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